В условиях перехода России к международным стандартам бухгалтерского учета имеет смысл рассмотреть международные и российские подходы к оценке и учету основных средств. Международные подходы к оценке активов предприятия состоят в следующем.

Согласно п.100 Принципов в финансовой отчетности в разной степени и в разной комбинации используется ряд различных методов оценки. Активы могут оцениваться следующими методами:

• Фактическая стоимость приобретения. Активы учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов, или по справедливой стоимости, предложенной за них на момент их приобретения.
• Восстановительная стоимость. Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в том случае, если такой же или эквивалентный актив приобретался бы в настоящее время.
• Возможная цена продажи (погашения). Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива в нормальных условиях.
• Дисконтированная стоимость. Активы отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого поступления денежных средств, которые, как предполагается, будут создаваться данным активом при нормальном ходе дел.

Современный этап развития МСФО характеризуется, с одной стороны, расширением сферы применения при оценке активов справедливой стоимости, и, с другой стороны, ужесточением требований к соблюдению принципа осмотрительности в случае, когда активы оцениваются по фактическим затратам. В последнем случае имеется в виду требование к проведению ежегодного теста на обесценение активов, введенное МСФО 36 «Обесценение активов».

Российские подходы заключаются в следующем. Статья 11 Федерального закона «О бухгалтерском учете»[1] посвящена вопросам оценки имущества:

• «Оценка имущества … производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении.
• Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, — по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, — по стоимости его изготовления…
• Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета».

В Законе[2] закрепляется традиционный для отечественного учета метод оценки «по фактической себестоимости» — путем суммирования фактически произведенных расходов. Это касается двух способов поступления имущества на баланс организации: приобретения за плату и производства силами самой организации.

Пункт 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности[3] конкретизирует перечень возможных фактических затрат: «В состав фактически произведенных затрат включаются, в частности, затраты на приобретение самого объекта имущества, уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям, таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

Формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем.

Под стоимостью изготовления признаются фактически произведенные затраты, связанные с использованием в процессе изготовления имущества основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на изготовление объекта имущества».

Кроме того, в отдельных Положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»[4], ПБУ 6/01 «Учет основных средств» перечисляются в качестве примера возможные затраты, формирующие первоначальную стоимость активов.

Принципиально иным способом оценки является оценка по рыночной стоимости. Согласно закону она применяется в случае безвозмездного поступления имущества в организацию. (Одним из способов безвозмездного поступления имущества является поступление на основании договора дарения. Согласно ст.575 Гражданского кодекса РФ не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда, в отношениях между коммерческими организациями.)

Информацию о рыночной стоимости можно получить только из внешних по отношению к предприятию источников. В п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности сказано: «Формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем»[5].

Бухгалтерское законодательство в настоящее время пока четко не определяет понятие «рыночная стоимость».

Вместе с тем данное понятие определено в п.1 ст.77 Закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах»[6]: «рыночной стоимостью имущества, включая стоимость акций или иных ценных бумаг общества, является цена, по которой продавец, имеющий полную информацию о стоимости имущества и не обязанный его продавать, согласен был бы продать его, а покупатель, имеющий полную информацию о стоимости имущества и не обязанный его приобрести, согласен был бы приобрести». В той же статье перечислены возможные способы определения рыночной стоимости (п.2, 3).

Другие методы оценки (то есть не по фактическим затратам и не по рыночной стоимости) могут применяться только в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными документами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета.

Варианты оценки имущества рассмотрены также в Концепции бухгалтерского учета рыночной экономике[7]. Согласно Концепции имущество может оцениваться следующими методами:

а) фактическая (первоначальная) стоимость (себестоимость);

б) текущая (восстановительная) стоимость (себестоимость);

в) текущая рыночная стоимость (стоимость реализации).

При отсутствии иной базы измерения для оценки может быть использована дисконтированная стоимость. Таким образом, положения Концепции в значительной степени повторяют соответствующие положения МСФО. Однако, как уже было отмечено, Концепция не является нормативным документом.

В системе Международных стандартов финансовой отчетности порядок учета основных средств отражен в МСФО 16 «Основные средства». Кроме названного стандарта отдельные вопросы учета затрагивают положения МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи», МСФО 22 «Объединение компаний» и МСФО 36 «Обесценение активов».

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н утверждено новое Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01[8], которое введено в действие, начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года.     При рассмотрении вопросов квалификации и учета основных средств необходимо также принимать во внимание положения следующих нормативных актов:

• Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ;
• Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н;
• Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/98), утвержденного приказом Минфина России от 15 июня 1998 г. N 25н;
• Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, а также Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств в настоящее время действуют в части, не противоречащей ПБУ 6/01.

Международные подходы заключаются в следующем.

МСФО 16 применяется для учета основных средств, кроме случаев, когда другой Международный стандарт финансовой отчетности требует или разрешает другой порядок учета[9].

МСФО 16 «не применяется к:

(а) лесам и другим аналогичным восстанавливаемым объектам природопользования; и

(b) правам на минеральные ископаемые, к поиску и добыче минеральных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невосстанавливаемых ресурсов.

Однако стандарт применяется к основным средствам, используемым для развития или обеспечения деятельности или связанных с использованием активов, перечисленных в пунктах (а) и (b), которые тем не менее могут быть отделены от этой деятельности или активов» (параграф 2 МСФО 16).

В соответствии с МСФО 16 «основные средства — это материальные активы, которые:

• используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям, или для административных целей; и которые
• предполагается использовать в течение более чем одного периода» (параграф 6).

В отношении признания объекта основных средств действуют общие критерии признания активов, которые предусматривают следующее:

• с большой долей вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды; и
• себестоимость актива для компании может быть надежно оценена.

При определении соответствия объекта основных средств первому условию признания, компания должна оценить степень вероятности получения будущих экономических выгод на основе фактов, имеющихся на момент первоначального признания. Наличие достаточной вероятности получения этих экономических выгод требует определенности относительно того, что компания получит связанные с активом блага и возьмет на себя соответствующие риски. Такая определенность обычно имеется только тогда, когда блага и риски перешли к компании.

[1] Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

[2] Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

[3] Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (с изм. и доп. от 30 декабря 1999 г., 24 марта 2000 г.).

[4]Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/98), утвержденное приказом Минфина России от 15 июня 1998 г. N 25н;

[5] Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (с изм. и доп. от 30 декабря 1999 г., 24 марта 2000 г.).

[6] Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах», 1 января 1996 г. N 1 ст. 1.

[7] Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.;

[8] Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н;

[9] Николаева С.А., Безрученко Г.А., Галдина А.А.. Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: Сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования — Ан-Пресс, 2003 г. С. 298.