По условию договора с клиентом аудиторская фирма осуще­ствляет проверку правильности учета экспортных операций.

Необходимо проверить правильность отражения экспортных операций на счетах бухгалтерского учета.

Порядок учета экспортных операций зависит от порядка реализа­ции товаров (непосредственно самой организацией-изготовителем или через посредническую внешнеэкономическую организацию), а также от порядка оплаты за реализуемые товары.

При аудите экспортных операций проверяющему необходимо помнить , что государственного кредита Российской Федерации, предоставлен­ного стране иностранного покупателя, на условиях коммерческого кредита, в виде бартерной сделки. Экспорт может производиться так­же в счет оказания помощи.[6,c.49]

Все расчеты по внешнеэкономическим операциям между юриди­ческими лицами-резидентами осуществляются в свободно конвертиру­емой валюте либо в валюте Российской Федерации в порядке, установ­ленном Банком России, если иное не предусмотрено в международных договорах с участием Российской Федерации. Межправительственны­ми соглашениями между Российской Федерацией и государствами — участниками СНГ достигнута договоренность об использовании в ка­честве средства платежа помимо свободно конвертируемой валюты национальных валют Содружества.

Основными документами по экспорту товаров являются контракт на поставку товаров, паспорт сделки, досье, ведомость банковского контроля, грузовая таможенная декларация, учетные карточки таможенно-банковского контроля, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные и др.

Основным этапом аудита является аудит паспорта сделки.

Паспорт сделки (учетная карточка) составляется организацией-экспортером в двух экземплярах и передается для проверки и подписания в уполномочен­ный банк. В паспорте указывается информация, необходимая банку для осуществления валютного контроля за поступлением выручки по соответствующему контракту. После подписания банком один экземп­ляр паспорта возвращается организации. [6.c.484]

По каждому паспорту сделки банк формирует отдельное досье, в которое помещаются оригинал паспорта следки, копии контракта, ко­пии разрешений, представленных экспортером в банк, копии межбан­ковских сообщений, подтверждающих поступление в пользу экспор­тера денежных средств по контракту.

Ведомость межбанковского контроля содержит сведения об опе­рациях по контракту. Она подписывается ответственным лицом банка и заверяется печатью банка. Копия паспорта вместе с грузовой таможенной декларацией направ­ляется организацией в таможню до предъявления товара к таможенному оформлению. При поступлении экспортного товара таможня сверяет дан­ные паспорта сделки и таможенной декларации и ставит на них личную номерную печать.

Копию таможенной декларации передают экспортеру. В течение 15 дней с даты принятия решения о выпуске товара из тамож­ни копию таможенной декларации передают в уполномоченный банк.

На основании данных таможенных деклараций, поступающих от таможен, государственный таможенный орган составляет учетные карточки таможенно-банковского контроля, содержащие сведения по произведенным отгрузкам экспортных товаров, а также о поступле­нии выручки. Эти карточки в течение 30 календарных дней, следую­щих за датой принятия решения о выпуске товаров, направляются в соответствующие банки.

При реализации товаров организацией-изготовителем в учете от­ражают счет хозяйственные операции по реализации продукции, на­чиная от определения затрат на маркетинговые исследования до уста­новления цены за реализуемый товар. При реализации продукции че­рез внешнеэкономическую организацию наиболее важным является установление размера комиссионного вознаграждения (бонуса) за ус­луги внешнеэкономической организации. [9,с.84]

Следующим этапом аудита является проверка аналитического учета.

Аналитический учет экспортных товаров осуществляется органи­зацией по партиям в разрезе стран и контрактов. Под учетной партией обычно понимают однородные товары, отфактурованные одним сче­том, отправленные по одним или нескольким транспортным докумен­там в одном направлении. Если не представляется возможность со­хранить первоначальную партию, то устанавливают новую учетную партию по этапам движения товаров. В этом случае в учете открыва­ют новые аналитические счета.

На стоимость отгруженных товаров организация выписывает счет по контрактной стоимости, обычно с отсрочкой платежа.

До 1 января 2001 г. экспортируемые товары (работы, услуги) были освобождены от уплаты НДС.

С 1 января 2001 г. в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ товары (за исключением нефти, стабильного газового конденсата и природного газа, экспортируемых в страны СНГ), помещаемые под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы Рос­сии, подлежат обложению НДС по нулевой ставке.

Реализация товаров в страны СНГ в соответствии со ст. 13 Закона РФ № 118-ФЗ приравнивалась к их реализации в Российской Федера­ции. С 1 июля 2001 г. экспорт товаров в страны СНГ (за исключением нефти, стабильного газового конденсата и природного газа) прирав­нен к экспорту в дальнее зарубежье. [6.c.485]

При реализации на территории России товаров (работ, услуг) за ино­странную валюту взимание НДС производится также в этой иностранной Валюте. Взимание осуществляется по отдельному специальному расчету, Представляемому налогоплательщиком в налоговый орган.

Синтетический учет отгруженных на экспорт товаров можно осуще­ствлять на счете 45 «Товары отгруженные» или на счете 62 «Расчеты с Покупателями и заказчикам». Выбор того или иного счета определяется Моментом реализации и зависит от учетной политики, выбранной предприятием, если оно отнесено к малому предприятию. [9,с.49]

Счет 45 «Товары отгруженные» используется, если договором постав-"Ки обусловлен иной порядок, предусматривающий право перехода соб­ственности на отгружаемую продукцию, а также риска ее случайной ги­бели на пути продвижения к иностранному покупателю. Тогда к счету 45 в разрезе товаров отгруженных открываются следующие субсчета:

• 4512 — Экспортные товары по прямым поставкам;

• 4513 — Экспортные товары в пути в СНГ;

• 4514 — Экспортные товары в портах и на складах СНГ;

• 4515 — Экспортные товары в пути за границу;

• 4516 — Экспортные товары в переработке и на комиссии за грани-Пей;

• 4517 — Экспортные товары, снятые с экспорта;

• 4518 — Экспортные товары отгруженные, но не отфактурованные.

Выделение в текущем бухгалтерском учете указанных субсчетов обус­ловливается необходимостью определения сроков кредитования, а так^е осуществления текущего контроля за продвижением экспортных товаров К покупателю. [3.c.53]

Счет 4512 «Экспортные товары по прямым поставкам» применяется тогда, когда со странами-экспортерами имеются соглашения, определя­ющие поставку продукции в прямом грузовом международном сообще­нии без переоформления транспортных документов. Товар принимается На учет и сразу списывается на реализацию: .

Дебет счета 4512 «Экспортные товары по прямым поставкам»;

Кредит счета 40 «Готовая продукция»;

Дебет счета 901 «Реализация экспортных товаров и услуг;

Кредит счета 4512 «Экспортные товары по прямым поставкам».

Общая схема учета экспортных операций, осуществляемых предприя­тием-экспортером без участия в таких операциях посреднической орга­низации, приведена ниже (табл. 1). Учет экспортных операций [3.c.53]

Таблица 1

Международные стандарты расчетов требуют считать моментом реали­зации дату отгрузки товара. Поэтому выписка счета иностранному поку­пателю может осуществляться одновременно с предварительной оплатой части стоимости контракта наличными, представлением векселя и т. п. Задолженность покупателя по отгруженной продукции в таком случае учи­тывается на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Векселя полученные». Определяющим условием при этом является от­срочка платежа покупателем. В конечном итоге конъюнктура рынка и ус­ловия контракта определяют форму и порядок расчетов. [3.c.55]

На счетах бухгалтерского учета реализация продукции иностранному покупателю получит отражение, как показано в табл. 2.

На экспортера по условиям контракта может распространяться от­ветственность, связанная с оплатой расходов по транспортировке, пе­ревозке, хранению товаров на складах за пределами своей таможенной территории и т. п. Эти затраты наряду с издержками по таможенному оформлению (таможенная пошлина, брокерские услуги, другие тамо­женные сборы) формируют его расходы по сбыту и в конечном итоге являются частью фактической себестоимости реализованного товара. В дальнейшем указанные накладные расходы исключаются из валовой эк­спортной выручки (выручки-брутто). Полученный результат является чистой выручкой из которой, согласно Инструкции № 7 «О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации», ут­вержденной приказом ЦБ РФ №02-104а от 29.06.92 г. (с изменениями на 11.09.98 г.), 75 % суммы выручки экспортер обязан продать на внут­реннем валютном рынке Российской Федерации через его уполномо­ченные банки по рыночному курсу рубля. Такой порядок распростра­няется на предприятия независимо от их организационно-правовой формы собственности.

Таблица 2

Учет реализации продукции иностранному покупателю

Некоторые особенности имеет учет экспортных операций, осуществ­ляемых предприятием-экспортером через посредника — внешнеэконо­мическую организацию. Согласно ст. 1001 ГК РФ предусмотрено, что комитент должен получить, помимо комиссионного вознаграждения, в необходимых случаях и дополнительное вознаграждение за делькредере. [3.c.56]

В соответствии с п. 8 Инструкции ЦБ РФ № 7 от 29.06.92 (с изменени­ями от 11.09.98) «О порядке обязательной продажи предприятиями, объе­динениями, организациями части валютной выручки через уполномочен­ные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке РФ» комиссионер вправе до перечисления на счет комитента оставить у себя комиссионное вознаграждение по экспортному контракту и оплатить со своего транзитного счета расходы в иностранной валюте, понесенные им в процессе исполнения комиссионного поручения. К таким расходам от­носятся уплата экспортных таможенных пошлин в иностранной валюте, а также различных таможенных процедур. В дальнейшем на указанные рас­ходы должна быть уменьшена база при расчете сумм экспортной валют­ной выручки, подлежащей обязательной продаже.

Финансовый результат этой организации исчисляется в виде разницы между затратами, которые она несет по экспорту товара, и суммой ко­миссионного вознаграждения, перечисляемого на ее счет предприятием-экспортером.

В то же время исходя из требований п. 3.1 приказа Минфина РФ от 19.10.95 г. № 115 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 г.» (с изменениями от 27.03.96 г.) комитент при формировании фи­нансового результата в ф. № 2 по ст. «Выручка (валовый доход) от реали­зации продукции (работ, услуг)» отражает в полном объеме выручку от реализации готовой продукции (работ, услуг) на экспорт по моменту вы­полнения операции и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов.

Следовательно, комитент в процессе формирования финансового ре­зультата обязан в полном объеме показать валютную выручку от экспорта товаров, включая расходы, понесенные комиссионером во исполнение договора комиссии.

При аудите необходимо учитывать операции с посредником. Привлечение посредника при осуществлении внешнеторговых сделок более предпочтительно для экспортера, поскольку посредник, как пра­вило, имеет более богатый опыт работы на внешнем рынке. Поэтому сумма комиссионного вознаграждения нередко оказывается меньше тех издер­жек, которые в обычной практике несет экспортер, осуществляя самосто­ятельно операции в области ВЭД. Размер комиссионного вознагражде­ния устанавливается к контрактной стоимости экспортируемого товара. В процессе оказания посреднических услуг внешнеэкономическая фирма завозит экспортируемые товары на свои склады с последующей реализа­цией иностранному покупателю. В таком случае фирма учитывает наличие этих товаров на забалансовом активном счете 004 «Товары, принятые на комиссию», субсчет 1 «Экспортные товары, принятые на комиссию». Не исключается и другой вариант, когда поставщик сам отгружает товар ино­странному покупателю, выписывая в его адрес копию счета от имени внешнеторговой фирмы и направляя в адрес последней отгрузочные до­кументы.

Покупатель акцептует их, вычитая комиссионное вознаграждение, и уже от своего имени выставляет платежные документы иностранной фир­ме. Дополнительные расходы может нести и посредник по данной постав­ке (страхование груза, транспортные расходы от выходной станции до пункта назначения и некоторые другие расходы). С учетом условий, ого­воренных в договоре на посреднические услуги, эти расходы засчитыва­ются в уменьшение общей суммы задолженности экспортеру или с уче­том условий контракта, заключенного с покупателем, подлежат возме­щению последним. В текущем учете посредника делаются соответствую­щие записи (табл. 2). [3.c.57]

В данной работе не рассматриваются вопросы реэкспорта товаров, под которым понимается таможенный режим, когда импортные товары, при­обретенные российским предприятием в одной стране, продаются им ино­странному покупателю в другой стране. Такие операции при определен­ной специфике сохраняют общую схему организации бухгалтерского уче­та, характерную для экспортных и импортных операций. [3.c.58]

Задание 2

Отразить операции на счетах бухгалтерского учета.

Исходные данные. На транзитный валютный счет предприятия зачислены экспортная валютная выручка в размере 300000 долл. И вклад в уставный капитал от иностранного учредителя в размере 100000 долл. Курс на день поступления составляет30 руб./долл. Предприятие совершило обязательную продажу в установленном порядке. Курс на дату снятия валюты со счета составлял 31 руб./ долл., а курс продажи -30,50 руб./долл. Сумма проданной валюты была зачислена на расчетный счет. Комиссия банка составила 100 долл.

Вариант бухгалтерского оформления таких операций выгля­дит следующим образом:

Д-т 52/1 К-т 62 — 300 000 долл./ 9 000 000 руб. — зачислена экспортная валютная выручка;

Д-т 52/2 К-т 75/1 — 100 000 долл./ 3 000 000 руб. — погаше­на задолженность по вкладу в уставный капитал;

Д-т 57/1 К-т 52/3 — 75 000 долл. / 2 325 000 руб. — сумма, перечисленная для обязательной продажи (средства, поступив­шие в качестве вклада, обязательной продаже не подлежат, так как относятся к операциям по движению капитала);

Д-т 91 К-т 57/1 — 75 000 долл. / 2 287 500 руб. — суммы валюты, списанные по курсу Банка России на день продажи;

Д-т 51 К-т 91 — 2 287 500 руб. — суммы, зачисленные после продажи валюты;

Д-т 91 К-т 52/1 — 100 долл. / 3100 руб. — комиссия банка;

Д-т 91 К-т 57/1 — 37 500 руб. — отрицательная курсовая разница на счете 57/1.