Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого от­четного периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения на­логовой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппи­рованных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым Кодек­сом.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недоста­точно информации для определения налоговой базы налогоплательщик вправе самостоятельно допол­нять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными рекви­зитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и досто­верной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйст­венных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетно­го периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, пол­нотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога. Налого­вые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обяза­тельные формы документов налогового учета.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для це­лей налогообложения при изменении применяемых методов учета принима­ется с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства.

Целью написания данной работы является:

§  изучение порядка ведения налогового учета по налогу на прибыль

§  изучение требований предъявляемых к регистрам налогового учета

§  изучение взаимосвязи регистров налогового и бухгалтерского учета по налогу на прибыль

§  изучение взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета по кругу вопросов связанных с учетом заемных средств

1.  Документы являющиеся подтверждением бухгалтерского учета

1.1 Этапы и результаты учетного процесса по налогу на прибыль

«При определении налоговой базы может применяться один из трех приводимых ниже способов.

1.  Использование единых доку­ментов в качестве бухгалтерских и налоговых учетных регистров.

2.    Создание   самостоятельного налогового учета.

3.  Использование информации бухгалтерского учета для целей на логового учета»[1].

Последний метод является наиболее выгодным для предпрятий.

Реализация этого способа пред­полагает следующие этапы:

§  выявление участков учета, идентичных для бухгалтерского и на­логового учета,

§  определение необходимости до­полнительной группировки ин формации в регистрах бухгал­терского учета в соответствии с задачами налогового учета,

§  установление налоговых регист­ров для группировки, накапли­вания и систематизации инфор­мации, полученной из бухгал­терских   регистров,   для   целей налогового учета,

§  документальное оформление на­логового учета.

При этом следует исходить из задач налогового учета, в частно­сти, формирования данных, необ­ходимых для заполнения налоговой декларации.

Прежде всего, следует провес­ти перегруппировку субсчетов бух­галтерского учета таким образом, чтобы они могли служить зада­чам налогового учета. Основой для данной перегруппировки должна служить классификация расходов, заданная Налоговым кодексом РФ с дальнейшей детализацией дохо­дов и расходов согласно требовани­ям налоговой декларации.

Рассмотрим сначала учет дохо­дов организации. Ориентируясь на требования НК РФ по группировке доходов и на необходимость запол­нения налоговой декларации, орга­низации следует в первую оче­редь определить, какие счета могут представлять информацию по по­лученным доходам.

Доходы, учитываемые для целей налогообложения, могут группиро­ваться не только на счетах 90 и 91, но и на счете 99. Кроме того, при организации системы субсчетов не­обходимо учитывать, что согласно требованиям ПБУ 9/99 величина поступления определяется также с учетом (увеличивается или умень­шается) суммовой разницы, возни­кающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эк­вивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных едини­цах). В налоговом учете суммовые разницы признаются в составе вне­реализационных доходов.

Поскольку данные счетов 90, 91 и 99 организованы по накопитель­ному принципу, то у организации может и не возникнуть потребность в разработке дополнительных нало­говых регистров. Необходимую ин­формацию организация может на­капливать на соответствующих суб­счетах и регистрах налогового учета без создания промежуточных свод­ных таблиц.

Более трудоемкой будет проце­дура организации учета расходов для целей налогообложения. Поскольку методы учета расходов в налоговом учете отличаются от тех методов, которые используются в бухгалтер­ском учете, использование расход­ной части счетов 90, 91 и 99 затруд­нено.

Данные действия аналогичны процедурам, выполняемым налого­плательщиком при формировании им системы учета доходов.

Проводится реформирование рабочего плана счетов по тем рас­ходам, по которым совпадают ме­тоды учета, но не совпадает способ группировки, с целью обеспечить получение необходимых данных непосредственно на счетах бухгал­терского учета.

Затем необходимо рассмотреть возможности использования данных бухгалтерского учета для отражения информации, получение которой непосредственно из регистров бух­галтерского учета невозможно.

Документальное оформление на­логового учета предполагает:

•    утверждение учетной политики,

•   утверждение схемы документо­оборота, определяющей источ­ники информации для налого­вого учета,

•    утверждение разработанных са­мостоятельно регистров налого­вого учета.

В соответствии с требованиями НК РФ организация должна разра­ботать учетную политику для целей налогообложения. При разработке учетной политики необходимо не только избрать те методы налогово­го учета, которые будут максималь­но соответствовать потребностям, и обеспечивать наиболее успешный результат в схеме налогового планирования, но и отразить в учетной политике основы формирования системы налогового учета.

В налоговом учете должны быть представлены регистры расчетов остатков непроизводственных запа­сов, готовой и отгруженной про­дукции. Если организация получает необходимую для проведения рас­четов информацию из регистров бухгалтерского учета, то порядок ее обработки и схема проведенных расчетов должны четко прослежи­ваться в соответствующих налого­вых регистрах.

Расчет налоговой базы за отчет­ный (налоговый) период составля­ется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными НК РФ, исходя из данных налогового учета нарастаю­щим итогом с начала года.

После выполнения всех расчетов налогоплательщик формирует при­быль для целей налогообложения. В том случае, если налогоплательщик получил убыток, он должен пред­ставлять все документы и расчеты, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы понесенных ранее убытков.

На основании данных налого­вого учета заполняется декларация по налогу на прибыль.

1.2 Основные требования к первичным учетным документам

Система налогового учета по налогу на прибыль организаций имеет трехуровне­вую структуру:

1 – уровень первичных учетных документов. На основании первичных учет­ных документов определяются суммы, составляющие налоговую базу по нало­гу на прибыль организаций;

2 – уровень аналитических регистров налогового учета (налоговых регистров), Они служат для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к налоговому учету первичных учетных документах;

3  – уровень расчета налоговой базы (налоговая декларация) по налогу на прибыль организаций. Расчет налоговой базы служит для исчисления налога на при-1 быль организаций.

Рассмотрим данные уровни налогового учета по налогу на прибыль организаций подробнее.

Первый уровень системы налогового учета по налогу на прибыль организаций.

 Формы первичных учетных документов для целей налогового учета по налогу на прибыль налоговым законодательством не установлены, поэтому на основа­нии положений статьи 313 НК РФ в качестве первичных учетных документов налогового учета на практике могут быть использованы первичные учетные документы, используемые для целей бухгалтерского учета. Если же этого недостаточно, то налогоплательщик должен разработать первичные документы на­логового учета самостоятельно (например, справки бухгалтера или налоговые  расчеты, корректировки, пояснительные записки и прочее).

Согласно пункту 1 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами.

Для целей налогового учета первичные учетные документы бухгалтерского учета необходимо доработать. Согласно постановлению Госкомстата РФ от 24 марта 1999 г. № 20 «Об утверждении порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации» в унифицированные формы первичной учетной документации (кроме форм по учету кассовых операций), утвержденные Госкомстатом России, организация при необходимости мо­жет вносить дополнительные реквизиты. При этом все реквизиты утвержден­ных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной доку­ментации остаются без изменения (включая код, номер формы, наименование документа). Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается. Вносимые изменения должны быть оформлены соответствую­щим организационно-распорядительным документом организации (напри­мер, приказ, распоряжение и т.д.).

Действующее налоговое законодательство не запрещает разработку и исполь­зование собственных первичных документов налогового учета, полностью неза­висимых от первичных учетных документов бухгалтерского учета. Однако, прак­тическая ценность такой системы налогового учет не высока, так как объем первичной учетной документации для целей налогового учета будет равен или больше объема первичных учетных документов бухгалтерского учета, что сделает систему налогового учета крайне трудоемкой и неэффективной.

1.3 Взаимосвязь регистров бухгалтерского и налогового учета по налогу на прибыль

«В соответствии с Федеральным законом от 21.10.1996 г. "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет представ­ляет собой упорядоченную систему сбора, регистра­ции и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их дви­жении путем сплошного, непрерывного и докумен­тального учета всех хозяйственных операций. Согласно п. 2 ст. 1 закона объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйствен­ные операции, осуществляемые организациями в про­цессе их деятельности. Отсюда можно сделать вывод, что объектом бухгалтерского учета являются также и обя­зательства организации перед бюджетом. Согласно п. 3 ст. 1 закона "О бухгалтерском учете" одними из основных задач бухгалтерского учета явля­ются: формирование полной и достоверной информа­ции о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учреди­телям, участникам и собственникам имущества орга­низации, а также внешним — инвесторам, кредито­рам и другим пользователям бухгалтерской отчетнос­ти; обеспечение информацией, необходимой внутрен­ним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законода­тельства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесооб­разностью»[2].

Сравним определение бухгалтерского учета и его задач с определениями, данными в ст. 313 НК РФ: «На­логовый учет — система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе дан­ных первичных документов, сгруппированных в соот­ветствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

Налоговый учет осуществляется в целях формиро­вания полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных опе­раций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспе­чения информацией внутренних и внешних пользова­телей для контроля за правильностью исчисления полнотой и своевременностью исчисления и уплаты е бюджет налога».

Таким образом, пользователями информации бух­галтерского учета могут быть внешние организации следовательно, и налоговые органы как пользователи с косвенным финансовым интересом. Кроме того, как отмечалось выше, одна из задач бухгалтерского учета -обеспечение пользователей достоверной информаци­ей "для контроля за соблюдением законодательств Российской Федерации", т.е. в том числе и налогового

Информационной базой как бухгалтерского, так е налогового учета являются первичные документы. Так согласно п. 1 ст. 9 закона «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией должны оформляться оправдательными документам (первичными учетными документами), на основание которых ведется бухгалтерский учет. Определение налогового учета, приведенное в ст. 313 НК РФ также указывает на то, что налоговый учет ведется на осно­ве первичных документов, сгруппированных в установ­ленном Кодексом порядке. Таким образом, информаци­онная база бухгалтерского и налогового учета едина. От­личие состоит в способах и приемах группировки, систе­матизации, обработки этой информации в соответствие с конкретными целями: достоверным отражением фак­тов финансово-хозяйственной деятельности организации или корректного исчисления ее налоговых обязательств согласно установленному порядку.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплатель­щики — организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с на­логообложением.    

Подтверждением данных налогового учета яв­ляются первичные учетные документы, регистры ана­литического учета и расчет налоговой базы.

Аналитические регистры бухгалтерского учета — сводные формы систематизации данных налогового учета за (отчетный) налоговый период, сгруппирован­ных в соответствии с гл. 25, без отражения на счетах бухгалтерского учета, предназначены для системати­зации и накопления информации, содержащейся в пер­вичных документах, аналитических данных налогово­го учета для отражения в расчете налоговой базы (ст. 314 НК РФ).

В отличие от аналитических регистров бухгалтерс­кого учета, которые только группируют детальную информацию об объектах учета, регистры налогового учета, по Кодексу, являются сводными формами, т.е. в них предполагается не только детализировать, но и обобщать данные учета, на основании которых уже составляется расчет налоговой базы.

Регистры и порядок отражения в них данных разрабатываются плательщиками самостоятельно, и устанавливается учетной политикой.

Регистры бухгалтерского учет охватывают весь диапазон хозяйственной деятельности предприятия. Налоговый учет также должен охватывать весь спектр хозяйственных операций, но при этом необходимо учитывать рациональность учетной работы.

Информация во многих регистрах бухгалтерского и налогового учета совпадает, поэтому ряд регистров налогового учета вести нецелесообразно, т.к. для этих целей можно использовать регистры бухгалтерского учета ил переносить данную информацию без изменений в регистры налогового учета.

В разрезе учета тех фактов хозяйственной деятельности предприятий, когда учет доходов или расходов различается регистры налогового учета используют в качестве основания первичную документацию.

При расчете налога на прибыль бухгалтерская прибыль корректируется согласно налоговому учету, т.е. регистры бухгалтерского учета корректируются согласно регистрам налогового учета.

Т.е. первоначально налоговый учет используется часть информации из регистров бухгалтерского учета, а затем наоборот регистры бухгалтерского используют для корректировок информацию регистров налогового учета.

2. Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета по кругу операций связанных с обслуживанием заемных обязательств коммерческих организаций

2.1 Бухгалтерский учет кредитов и займов

«Основная сумма долга (далее - задолженность) по полученному от заимо­давца займу и  кредиту учитывается организацией заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически посту­пивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмот­ренной договором.

Организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету указанную задолженность в момент фактической передачи де­нег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности.

В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа и кредитного договора организация-заемщик приводит информацию о недополученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской от­четности»[3].

Задолженность организации заемщика заимодавцу по полученным займам и кредитам в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и долго­срочную.

Указанная краткосрочная и долгосрочная задолженность может быть срочной и просроченной.

§  краткосрочной задолженностью считается задолженность по полученным зай­мам и кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора не пре­вышает 12 месяцев;

§  долгосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 ме­сяцев;

§  срочной  задолженностью  считается  задолженность  по полученным  займам  и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или про­длен (пролонгирован) в установленном порядке;

§  просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

В соответствии с установленной в организации заемщика учетной полити­кой заемщик может осуществлять перевод долгосрочной задолженности в крат­косрочную или учитывать находящиеся в его распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности.

При выборе первого варианта перевод долгосрочной задолженности по полу­ченным займам и кредитам в краткосрочную организацией-заемщиком произво­дится в момент, когда по условиям договора займа и кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

Организация-заемщик по истечении срока платежа обязана обеспечить пере­вод срочной задолженности в просроченную.

Перевод срочной, краткосрочной и (или) долгосрочной задолженности по по­лученным займам и кредитам в просроченную, производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа и (или) кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

В случаях,  предусмотренных законодательством, организация может осу­ществлять привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и про­дажи облигаций (далее - выданные заемные обязательства).

Аналитический  учет задолженности  по  полученным  займам  и  кредитам, включая выданные заемные обязательства, ведется по видам займов и кредитов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, отдельным займам и кредитам (видам заемных обязательств).

Задолженность по предоставленному заемщику займу и кредиту, по­лученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных еди­ницах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического совершения опе­рации   (предоставления   кредита,   займа,   включая   размещение  заемных  обяза­тельств), а при отсутствии курса Центрального банка Российской Федерации - по курсу, определяемому по соглашению сторон.

Возврат организацией-заемщиком полученного от заимодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указан­ной кредиторской задолженности.

Состав и порядок признания затрат по займам и кредитам

Затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают:

§  проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

§  проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

§  дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и креди­тов, выпуском и размещением заемных обязательств;

§  курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или ус­ловных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процен­тов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

Затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расхо­дами того периода, в котором они произведены (далее - текущие расходы), за исключением    той    их    части,    которая    подлежит    включению    в    стоимость инвестиционного актива.

Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию тре­бует значительного времени.

К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имуще­ственные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобре­таемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвести­ционным активам не относятся.

Включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществля­ется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией до­говорам займа и  кредитным договорам  независимо от того,  в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным зай­мам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее опе­рационными расходами и подлежат включению в финансовый результат органи­зации.

В случае если организация использует средства полученных займов и кре­дитов для  осуществления  предварительной  оплаты  материально-производствен­ных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов от­носятся организацией-заемщиком  на  увеличение   дебиторской   задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше  цели.  При  поступлении  в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении  работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других рас­ходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на опе­рационные расходы организации-заемщика.

Начисление  процентов  по  полученным  займам  и  кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа и (или) кредитном договоре.

Применительно к обращению векселей в настоящем Положении под дисконтом пони­мается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя.

Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно услови­ям договоров.

Проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям., облигациям и иным выданным заемным обязательствам учитываются организацией-заемщиком в следующем порядке:

а) по выданным векселям - векселедатель отражает сумму, указанную в век­селе (в дальнейшем - вексельная сумма) как кредиторскую задолженность.

В случае начисления процентов на вексельную сумму по выданным векселям задолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетом причи­тающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя.

При выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма при­читающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается век­селедателем в состав операционных расходов.

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся про­центов или дисконта в качестве дохода по выданным векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов;

б) по размещенным облигациям - организация-эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций как кредиторскую задолженность.

При начислении дохода по облигациям в форме процентов организация-эмитент указывает кредиторскую задолженность по проданным облигациям с учетом причитающегося к оплате на конец отчетного периода процента по ним.

Начисление причитающегося дохода (процентов или дисконта) по размещен­ным облигациям отражается организацией-эмитентом в составе операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уп­лате заимодавцу дохода по проданным облигациям организация-эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов.

Начисление причитающихся заимодавцу доходов по иным заемным обяза­тельствам производится заемщиком равномерно (ежемесячно) и признается его операционными расходами в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

Дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств, могут вклю­чать расходы, связанные с:

§  оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;

§  осуществлением копировально-множительных работ;

§  оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законода­тельством);

§  проведением экспертиз;

§  потреблением услуг связи;

§  другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и креди­тов, размещением заемных обязательств.

Включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств, производится в отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы. Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с По­следующим отнесением их в состав операционных расходов в течении периода по­гашения указанных выше заемных обязательств.

2.2 Налоговый учет затрат по займам и кредитам

«Согласно ст. 252 гл. 25 НК РФ (ред. от 29.05.02) все расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельно­сти налогоплательщика подразделяются на расхо­ды, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Материальные расходы являются расходами, связанными с производством и (или) реализацией (п. 2 ст. 253 НК РФ), их состав определен в ст. 254 КК РФ. В соответствии с п. 2 указанной статьи сто­имость товарно-материальных ценностей, включае­мых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим ор­ганизациям, ввозные таможенные пошлины и сбо­ры, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей. Таким образом, этот список расходов является открытым»[4].

Однако в НК РФ предусмотрено расходы по кредитам и займам относить в состав внереализа­ционных расходов, которые непосредственно не связаны с производством и реализацией. В соот­ветствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любо­го вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпу­щенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, относятся к внереализационным расходам, вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестици­онного). Расходом признается только сумма про­центов, начисленных за фактическое время поль­зования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Таким образом, правила налогового и бух­галтерского учета затрат по займам и кредитам, по­лученным для приобретения товарно-материальных ценностей, различны.

В соответствии с новой редакцией ст. 313 НК РФ (изменения внесены Федеральным законом от 29.05.02 № 67-ФЗ) налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регист­ры бухгалтерского учета дополнительными рекви­зитами, формируя тем самым регистры налогового учета.

Следовательно, если расходы по займам и кредитам, осуществленные до момента оприходования материально-производственных запасов, по правилам бухгалтерского учета были включены в их стоимость, для целей налогообложения при­были следует откорректировать данные регистров бухгалтерского учета, исключив эти расходы из стоимости товарно-материальных ценностей (т.е. из состава материальных расходов, связанных с производством и реализацией). Это потребует от бухгалтеров дополнительных расчетов, внесения дополнительных записей в регистры бухгалтерско­го учета или ведения отдельных регистров налого­вого учета.

В НК РФ предусмотрены определенные ограничения при учете расходов по займам и кредитам (в составе внереализационных) при исчисле­нии налога на прибыль.

Так, согласно п. 1 ст. 269 НК РФ проценты, начисленные по долговым обязательствам любого вида (кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования, независимо от формы их оформления), учитываются при определении нало­гооблагаемой прибыли в составе расходов:

§  в полной сумме при условии, что размер на­численных налогоплательщиком процентов существенно   не   отклоняется   от  среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, пере­шедших на исчисление ежемесячных авансо­вых платежей исходя из фактически полу­ченной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданны­ми на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объ­емах, под аналогичные обеспечения. Данное   положение   применяется  также   к процентам в виде дисконта, который образу­ется у векселедателя как разница между це­ной обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

Существенным отклонением размера начис­ленных процентов по долговому обязательст­ву считается отклонение более чем на 20 % в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, вы­данным в том же квартале на сопоставимых условиях;

§  в размере, не превышающем предельную ве­личину, принимаемую равной ставке рефи­нансирования  ЦБ   России,  увеличенной  в 1,1 раза, — при оформлении долгового обяза­тельства в рублях, и равной 15 % - по долго­вым обязательствам в иностранной валюте, при отсутствии долговых обязательств, вы­данных в том же квартале на сопоставимых условиях.

Порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен в ст. 328 НК РФ, соглас­но которой на основании аналитического учета внереализационных расходов налогоплательщик ве­дет расшифровку расходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями договоров (а по цен­ным бумагам — в соответствии с условиями эмис­сии) процентов отдельно по каждому виду долгово­го обязательства с учетом ст. 269 НК РФ.

Сумма расхода в виде процентов по долго­вым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому из них долговых обязательств доходности и срока дейст­вия такого долгового обязательства в отчетном пе­риоде на дату признания расходов, определяемую в соответствии с положениями статей 272 и 273 НК РФ.

Следовательно, если налогоплательщик опре­деляет доходы (расходы) по методу начисления, со­гласно п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок дей­ствия которых приходится более чем на один отчет­ный период, в целях налогообложения прибыли расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соот­ветствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществлен­ным и включается в состав соответствующих расхо­дов на дату прекращения договора (погашения дол­гового обязательства).

Таким образом, при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заем­ными средствами.

При использовании метода начисления в соот­ветствии с п. 1 ст. 328 НК РФ для определения даты признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам следует руководствоваться положени­ями ст. 272 НК РФ (определяется на конец соответ­ствующего отчетного периода). Согласно п. 4 ст. 238 НК РФ при предоставлении в пользование денежных средств налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долго­вым обязательствам, обязан отразить в составе дохо­дов (расходов) сумму процентов, причитающихся к получению (выплате) на конец месяца.

2.3 Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета

«В бухгалтерском учете расходы  по обслуживанию займов и кредитов, полученных для осуществления   предварительной оплаты материально-производственных запасов или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты (в том числе проценты, причитающиеся к оплате заимодавцами кредиторам по полученным от них займам и кредитам), относятся    организацией-заемщиком на  увеличение  дебиторской  задолженности,  образовавшейся  в связи   с    предварительной   оплатой (выдачей авансов и задатков)   на   указанные   цели.   При поступлении в организацию заемщика    материально-производственных    запасов    дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика»[5].

Начисленные до принятия к учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения этих запасов, отно­сятся к фактическим затратам на приобретение материально-про­изводственных запасов; проценты, уплачиваемые организа­цией за предоставление ей в поль­зование денежных средств (креди­тов, займов), являются операцион­ными расходами.

В налоговом учете отсутствует вариантность способа. Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются  в  состав внереализационных расходов, не связанных  с производством и реализацией

В налоговом учете отсутствует термин «операционные расходы», а используется термин «внереализационные расходы». Расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимо­сти от характера предоставленного креди­та или займа (текущего и (или) инвестици­онного), начисленные за фактическое время пользования заемными средствами исходя из доходности, установленной ссудодателем. Проценты, начисленные по долговому обяза­тельству любого вида, признаются расходом при условии, что размер начисленных орга­низацией по долговому обязательству про­центов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых ус­ловиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, пони­маются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки под анало­гичные по качеству обеспечения и попадаю­щие в ту же группу кредитного риска. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанков­ских кредитах. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается от­клонение более чем на 20% в сторону повы­шения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же периоде на сопоставимых условиях, предельная величина процентов признаваемых расходом принимается ставке равной ставке рефинансирования Банка России увеличенной в 1.1 раза.

Применение различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление её в пользование денежных средств может привести к тому, что данные расходы при учете в целях бухгалтерского учета списываются медленнее, чем в учете для целей налогообложения.

Это приводит к тому, что в отчетном периоде налогооблагаемая прибыль оказывается меньше бухгалтерской. Однако в следующих периодах ситуация измениться, и бухгалтерская прибыль станет меньше налоговой. Отклонения между данными бухгалтерского и налогового учета в данном случае называют налогооблагаемыми временными разницами.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогообла­гаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюд­жет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Все налогооблагаемые временные разницы рекомендуется учитывать в специальном регистре. Их остаток на конец месяца умножается на ставку налога на прибыль.

По мере того, как разница погашается, отложенное налоговое обязательство бухгалтер списывает.

Ситуационная задача 1

15.07.2003г. в соответствии с договором купли-продажи имущества №45 ООО «Реестр» получило от ООО «Станкосервис» и оприходовало на склад оборудование для упаковки готовой продукции, требующее монтажа. Договорная стоимость полученного оборудования составила 120000 руб., в том числе НДС – 18% (счет-фактура №48 от 15.07.2003 г.)

В соответствии с договором подряда №30 от 16.07.2003 г., заключенным с ООО «Рембыт», за период с 17.07.2003 г. по 25.07.2003 г. был осуществлен монтаж оборудования для упаковки готовой продукции, что было оформлено актом о приемке выполненных работ №30 от 25.07.2003 г. Стоимость работ по монтажу составила 7200 руб., в том числе НДС 18% (счет фактура №35 от 25.07.2003 г.)

Согласно акту о приемке – передачи объекта основных средств №6 от 26.07.2003 г., линия для упаковки готовой продукции введена в эксплуатацию.

30.07.2003 г. с расчетного счета ООО «Реестр» произведена оплата по счет – фактуре №48 от 15.07.2003 г. в размере 120000 руб.

Задание:

Рассчитайте сумму НДС по приобретенным основным средствам, подлежащему налоговому вычету за июль  2003

Решение:

Получено оборудование – 120000 руб. НДС = 120000*18/118 = 18305 руб.

Произведен монтаж оборудования – 7200, НДС = 7200 *18/118 = 1098,30 руб.

НДС подлежащее вычету = 18305+1098,30 = 19403,30 руб.

Необходимыми условиями для применения налогового вычета по НДС является:

§  товар должен быть оплачен,

§  принят к учету,

§  должна быть в наличии счет фактура

§  товар должен предназначаться ля основной деятельности

Так как предприятием оплачена не вся сумма, то она имеет право применить налоговый вычет только в доли приходящейся на оплаченную сумму

Ситуационная задача 2

Из представленного множества выберите те виды расходов, которые принимаются к вычету при исчислении:

(а) налога на прибыль;

(б) единого налога.

1.                       Проценты, уплачиваемые за предоставление и пользование денежными средствами (кредитами, займами)

2.                       имущество (включая денежные средства), преданное комиссионером и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентском, договору или иному аналогичному договору.

3.                       расходы на оплату товаров для личного потребления работников

4.                       расходы на освоение природных ресурсов

5.                       расходы на публикацию бухгалтерской отчетности

Налоговым кодексом РФ определены следующие расходы принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль:

1.     проценты уплаченные за предоставление денежных сумм во временное пользование

2.     расходы на освоение природных ресурсов

3.     расходы на публикацию бухгалтерской отчетности

Ситуационная задача 3

01.07..2003 г. ООО Феникс заключило с Аудиторской фирмой Эксперт договор на оказание аудиторских услуг.

Согласно акту сдачи-приемки выполненных работ от 30,07.2003 г. и счет фактуре № 25 от 30.07.2003 г., стоимость аудиторских услуг, оказанных Аудиторской фирмой Эксперт за период 01.07.2003 г. по 30.07.2003 г., составила 36000 руб., в том числе НДС – 18%.

31.07.2003 г. ООО Феникс за август 2003 года перечислило Аудиторской фирме «Эксперт» с расчетного счета по счету –фактуре 25 от 31.07.2003 г.18000 руб.

Задание:

Рассчитайте сумму расходов ООО «Феникс» за август 2003 года, учитываемых для целей налогообложения:

- по правилам главы 25 НК РФ ( организация определяет доходы и расходы по методу начисления);

- по правилам главы 26.2. НК РФ.

Решение

По правилам главы 25 НК РФ:

36000 – (36000 *18 / 118 )(без НДС) = 30508,48 руб.

Согласно п. 2 статьи 346.17 «Порядок признания доходов и расходов» НК РФ расходами  налогоплательщиков  признаются затраты после их фактической оплаты. Поэтому расход составит 18000 руб.

Ситуационная задача 4

29.01.2003 г. в соответствии с условиями договора купли-продажи программного продукта №ПЛ041 от 28.01.2003 г. ООО «Хладомир» приобрело программу для складского учета «Склад – 1», стоимость которой согласно договору и счет – фактуре №10 от 29.01.2003 г. составляет 46800 рублей, в том числе НДС – 18%.

В соответствии с условиями договора установленный срок полезного использования программного продукта  - три года с момента его приобретения

Задание:

Определите сумму расходов ООО «Хладомир», участвующих в формировании финансового результата деятельности организации за январь 2003 г.

Рассчитайте сумму прочих расходов связанных с производством и (или) реализацией, учитываемых при расчеты налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за январь 2003 г.

Решение

Сумма расходов ООО «Хладомир», участвующих в формировании финансового результата деятельности организации за январь 2003 г = 46800

Сумма прочих расходов связанных с производством и (или) реализацией, учитываемых при расчеты налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за январь 2003 г.

Норма амортизации = 100/36 = 2,78%

Сумма амортизации = 46800*2,78% = 1301,04

Ситуационная задача 5

По данным бухгалтерского финансового учета ООО "Вереск" в июле 2003 года организацией на безвозмездной основе от физического лица был получен телефонный аппарат, рыночная стоимость которого в размере 2500 рублей была признана доходами будущих периодов.

По данным налогового учета за аналогичный период рыночная стоимость телефонного аппарата признана доходами отчетного периода.

Сумма расходов, полученных ООО "Вереск" за июль 2003 года, по данным бухгалтерского учета и по данным налогового учета совпадает и равна 80 000 рублей.

Общая сумма доходов организации за июль 2003 года (за исключением упомянутой выше стоимости безвозмездно полученного имущества) по данным бухгалтерского учета и по данным налогового учета совпадает и равна 120 000 рублей.

Задание:

1. Рассчитать и квалифицировать полученную ООО "Вереск" за июль 2003 года разницу в доходах по данным бухгалтерского финансового и налогового учета в соответствии с терминологией ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

2. Рассчитать сумму расхождения условного налога на прибыль и текущего налога на прибыль за июль 2003 года.

3. Квалифицировать рассчитанные в п.2 расхождения как постоянное налоговое обязательство, отложенное налоговое обязательство или отложенный налоговый актив.

Решение:

В соответствии с п.8 ст. 250 НК РФ безвозмездно полученное имущество признается доходом для целей налогообложения налогом на прибыль. Сумма доходов ООО «Вереск» за июль 2003г. по данным налогового учета равна 122 500 руб. (120 000 + 2 500).

Так как сумма полученного безвозмездно имущества признана доходом будущих периодов, то сумма доходов ООО «Вереск» за июль 2003г. по данным бухгалтерского учета равна 120 000 руб.

Разница в доходах = 122 500 – 120 000 = 2 500 руб. – данное различие можно классифицировать как временные разницы. Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Условный налог на прибыль = (120 000 – 80 000) * 24% = 9 600 руб.

Текущий налог на прибыль = (122 500 – 80 000) * 24% = 10 200 руб.

Расхождение = 10 200 – 9 600 = 600 руб.

Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Таким образом полученное расхождение можно классифицировать как отложенный налоговый актив.

Список литературы

1.                 Налоговый Кодекс РФ

2.                 Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Глава 25.Налоговый кодекс. Профессиональный комментарий. - Налоги и финансовое право, 2002 г.;

3.                 Волошин А.Е., Клименко А.В. Аналитические регистры налогового учета// Налоговый вестник. -2003. -№1.

4.                 Каразаева Н.Н., Колтакова МИ. Бухгалтерский и налоговый учет расходов по долговым ценным бумагам // "Бухгалтерский учет", № 12, 2002 г.

5.                 Касьянова Г.Ю. Документирование хозяйственных операций // Бухгалтерский учет, № 19, 2001 г..

6.                 Писцов Г.И. Налоговый учет затрат по полученным заемным средствам // "Российский налоговый курьер", № 6, 2002 г.

7.                 Колесенкова Л. О положении по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль»//Финансовая газета.-2003. -№25.

8.                 Костылев В.А. Бухгалтерский и налоговый учет в организации // Аудиторские ведомости. - 2002. - №№4-6.

9.                 Костылев В.А., Костылева Ю.Ю. Бухгалтерский и налоговый учет: проблемы взаимодействия // Бухгалтерский учет. — 2002. - №13.

10.            Кропова Л. Бухгалтерский учет и налогообложение операций по договору займа // Финансовая газета. - 2003 .-№11.

11.            Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. Учебник. Издательский дом МЦФЭР.-2002 г.

12.            Педченко И.В. Как совместить бухгалтерский и налоговый учет // "Российский налоговый курьер",№ 8, 2002 г.

13.            Смышляева С.В. Регистры налогового учета // "Консультант", № 9, май 2002 г

14.            Украинский В.А. Соотношение бухгалтерского и налогового учета в связи с принятием главы 25 Налогового кодекса РФ // "Законодательство", №10,2001 г.

15.            Феоктистов И.А. Как отразить в бухучете расчеты по налогу на прибыль. Комментарий к ПБУ 18/02 // Главбух. - 2003. - №3.

16.            Шаталов С.Д. Комментарий к НК РФ части второй (постатейный). Учебное пособие. Издательский дом МЦФЭР.-2002 г.;

17.              Шемет Т. Учет расчетов по налогу на прибыль: комментарий к ПБУ 18/02 // Экономика и жизнь: Бухгалтерское приложение. - 2003. - №13.

[1] Бухгалтерский учет № 10 2003

[2] Налоги № 2 2002

[3] ПБУ «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01)

[4] Налоговый Кодекс РФ

[5] Аудиторские ведомости №6 2002