СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ......................................................................................................... 3

1. УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ НА ПРЕДПРИЯТИХ.................................. 6

1.1. Понятие, классификация и оценка основных средств................................ 6

1.2. Синтетический и аналитический учет наличия и движения основных средств........................................................................................................................... 12

1.3. Учет амортизации основных средств. Инвентаризация основных средств 19

2. ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА И АУДИТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В ООО «УРАЛМАРКЕТ»............................................................................................. 30

2.1. Характеристика ООО «Уралмаркет»....................................................... 30

2.2. Организация бухгалтерского учета основных средств на ООО «Уралмаркет»........................................................................................................................... 33

2.3. Планирование аудиторской проверки основных средств....................... 36

2.4. Аналитические процедуры при аудите основных средств...................... 41

2.5. Аудит основных средств ООО «Уралмаркет»......................................... 52

3. Мероприятия по совершенствованию организации учета основных средств и предложения по результатам анализа............................................................. 59

ЗАКЛЮЧЕНИЕ................................................................................................. 74

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ................................................................................ 78

ПРИЛОЖЕНИЯ................................................................................................ 81

 

ВВЕДЕНИЕ

Для осуществления своей деятельности предприятия должны иметь необходимые средства труда и материальные условия. Они являются важнейшим элементом производительных сил и определяют их развитие. В бухгалтерском учете средства труда выделены в отдельный объект учета, именуемый основными средствами предприятия.

Основные средства занимают, как правило, основной удельный вес в общей сумме основного капитала предприятия, От их количества, стоимости, технического уровня, эффективности использования во многом зависят конечные результаты деятельности предприятия.

Как известно, хозяйственная деятельность предприятия складывается из трех непрерывных взаимосвязанных хозяйственных процессов: снабжение (заготовления и приобретения материально-технических ресурсов), производства продукции и ее сбыта (реализации). Эти процессы осуществляются одновременно, для чего используется труд работников, основные и оборотные средства.

Следовательно, важнейшие объекты бухгалтерского учета на промышленном предприятии - основные и оборотные средства в их движении. Значение основных средств в общественном производстве определяется тем, какое место занимают орудия труда в развитии производительных сил и производственных отношений.

В условиях экономической реформы повышается роль учета и контроля за рациональным использованием всех ресурсов, в том числе и основных средств.

Для успешной деятельности в любой сфере производства и обслуживания предприятиям необходим полный состав основных средств. В настоящее время происходит изменение состава основных средств в некоторых категориях: увеличивается объем вычислительной техники и транспортных средств, обновляется всевозможное офисное оборудование. Каждое предприятие стремится наиболее усовершенствовать и обновить имеющиеся основные средства. В связи с изменениями в составе основных средств происходят изменения и в учете основных средств.

С основными средствами как объектом учета связаны многие проблемы современной российской экономики: недостаточная конкурентоспособность продукции в связи с чрезмерным физическим и моральным износом оборудования, незагрузка производственных мощностей, необоснованное дробление имущественных комплексов, низкие фондоотдача и инвестиционная активность, недостаточно реальная оценка активов, завышенная налоговая нагрузка при избыточном имуществе. Усиливается влияние учета основных средств как на финансовое состояние субъектов хозяйствования, так и на качество представляемой ими отчетности.

Проблема использования основных средств предприятий имеет две стороны. Первая связана с уменьшением массы потребленных в процессе деятельности средств производства; вторая – с уменьшением авансированных для производственно-хозяйственной деятельности основных средств. Общая сумма потребленных производственных фондов за анализируемый период соответствует затратам средств труда (амортизация) и предметов труда на выпуск продукции. Авансированная сумма производственных фондов — это такая их сумма, которая обеспечивает одновременное пребывание производственных фондов во всех своих натуральных формах и на всех стадиях хозяйственной деятельности.

Особое место в рассматриваемой теме дипломной работы занимает амортизация основных средств, которая является важнейшим источником финансирования капиталовложений как по размерам, так и по доступности для инвестора являются амортизационные отчисления. При сложившихся перекосах в учете основных средств, постоянном спаде производства и неадекватных заимствованиях из зарубежного опыта по реформированию амортизационной системы, начисляемая амортизация в хозяйственном обороте перестает быть амортизацией с ее обоснованными целевыми функциями. Она становится средством перераспределения скудных доходов предприятий и инструментом их сокрытия от налогообложения.

Таким образом, проблема совершенствования учета основных средств является одной из главных проблем бухгалтерского и налогового учета любого предприятия.

Данные факты определили выбор темы дипломной работы и ее актуальность.

Предметом исследования является операции бухгалтерского учета и анализа основных средств.

Объектом исследования выступает производственное предприятие ООО «Уралмаркет», занимающееся производством мебели.

Целью настоящей работы изучить бухгалтерский учет и аудит основных средств на предприятии.

Исходя из поставленной цели, необходимо решить следующие задачи:

– рассмотреть теоретические основы учета основных средств, на предприятиях, а также на конкретном предприятии ООО «Уралмаркет»;

– раскрыть организацию бухгалтерского и налогового учета основных средств;

– провести исследования с целью разработки рекомендаций, направленных на повышение эффективности бухгалтерского и налогового учета на предприятии ООО «Уралмаркет».

В работе использованы вертикальный, горизонтальный и анализ абсолютных и относительных показателей.

В качестве информационной базы использованы:

– нормативная база по учету и аудиту основных средств;

– первичные документы бухгалтерского учета;

– данные аналитических и синтетических счетов;

– данные годовой бухгалтерской отчетности (форма № 1 «Бухгалтерский баланс», форма № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»).

1. УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ НА ПРЕДПРИЯТИХ

1.1. Понятие, классификация и оценка основных средств

Правила формирования в бухгалтерском учете организации информации об основных средствах установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (в ред. от 12.12.2005 N 147н), и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания N 91н).

В связи с тем что в Методические указания N 91н соответствующие поправки не внесены, полагаем, что этот документ должен применяться в части, не противоречащей нормам ПБУ 6/01.

Для принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств необходимо одновременное выполнение четырех условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01:

1) использование объекта основных средств в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

2) использование объекта основных средств в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Из этого можно сделать вывод, что в бухгалтерском учете нет стоимостного критерия отнесения активов к объектам основных средств;

3) в будущем не предполагается перепродажа данного объекта основных средств. Если же организация предполагает перепродать этот объект, то она должна учесть его либо как товар, либо как готовую продукцию;

4) способность объекта основных средств приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Критерии отнесения объектов в состав основных средств изменены с 1 января 2006 года. Прежде всего, это относится к первому условию: объект может использоваться для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Одновременно из ПБУ 6/01 исключен п. 2, в соответствии с которым этот стандарт применялся также в отношении доходных вложений в материальные ценности, а п. 5 ПБУ 6/01 дополнен положением, согласно которому основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

Таким образом, доходные вложения в материальные ценности с 1 января 2006 года признаются основными средствами.

Признание доходных вложений в материальные ценности основными средствами влечет налоговые последствия. Доходные вложения в материальные ценности, так же как и прочие объекты основных средств, подлежат обложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке. Согласно письмам Минфина России от 08.02.2006 N 03-06-01-04/11 и от 14.02.2006 N 03-06-01-04/36 доходные вложения в материальные ценности облагаются налогом на имущество организаций начиная с расчетов за I квартал 2006 года вне зависимости от даты принятия имущества к учету (до или после 1 января 2006 года).

Кроме этого, организации-лизингодатели, применяющие упрощенную систему налогообложения, имеют право учитывать в составе расходов стоимость основных средств, приобретенных для предоставления в лизинг, в порядке, установленном подпунктом 1 п. 1 и п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Ранее, в письме от 16.09.2005 N 03-11-04/2/79, Минфин России посчитал невозможным учитывать расходы на приобретаемые предметы лизинга именно на основании того, что предметы лизинга учитывались в бухгалтерском учете не как основные средства.

Для некоммерческих организаций установлены иные условия для принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве основных средств: достаточно использовать актив в течение срока продолжительностью свыше 12 месяцев, он не должен быть предназначен для продажи и должен использоваться в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации.

Для отражения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, в доверительном управлении, предназначен счет 01 "Основные средства".

На счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" организации отражают приобретенное имущество, предназначенное исключительно для предоставления по договорам аренды, лизинга или проката.

В организациях применяется единая типовая классификация основных средств, в соответствии с которой основные средства группируются по следующим признакам: отраслевому, назначению, видам, принадлежности, использованию.

Группировка основных средств по отраслевому признаку (промышленность, сельское хозяйство, транспорт и др.) позволяет получить данные об их стоимости в каждой отрасли (рис. 1).

 

Рис. 1. Классификация основных средств

По назначению основные средства организации подразделяются на производственные основные средства основной деятельности, производственные основные средства других отраслей, непроизводственные основные средства.

По видам основные средства организаций подразделяются на следующие группы: здания, сооружения; рабочие и силовые машины и оборудование; измерительные и регулирующие приборы и устройства; вычислительная техника; транспортные средства; инструмент; производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; рабочий, продуктивный и племенной скот; многолетние насаждения; внутрихозяйственные дороги и пр. К основным средствам относятся также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств. В составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Классификация основных средств по видам составляет основу их аналитического учета.

По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся в эксплуатации, запасе (резерве), стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, консервации.

В зависимости от имеющихся прав на объекты основные средства подразделяются на:

принадлежащие организации на праве собственности (в том числе сданные в аренду);

находящиеся у организации в оперативном управлении или хозяйственном ведении;

полученные организацией в аренду.

Оценка основных средств. Различают первоначальную, остаточную и восстановительную стоимость основных средств.

В бухгалтерском учете основные средства отражаются, как правило, по первоначальной стоимости, которая определяется для объектов:

а) изготовленных на самом предприятии, а также приобретенных за плату у других организаций и лиц - исходя из фактических затрат по возведению или приобретению этих объектов, включая расходы по доставке, монтажу, установке;

б) внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал (фонд) - по договоренности сторон;

в) полученных от других организаций и лиц безвозмездно, а также неучтенных объектов основных средств - по рыночной стоимости на дату оприходования;

г) приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, - по стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость этих ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается также в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки соответствующих объектов.

Оценка объектов основных средств, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Остаточная стоимость основных средств определяется вычитанием из первоначальной стоимости амортизации основных средств.

1.2. Синтетический и аналитический учет наличия и движения основных средств

Синтетический учет наличия и движения основных средств, принадлежащих предприятию на правах собственности, осуществляется на следующих счетах:

01 "Основные средства";

02 "Амортизация основных средств";

91 "Прочие доходы и расходы".

Счет 01 "Основные средства" предназначен для получения информации о наличии и движении принадлежащих организации на правах собственности основных средств, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации или сданных в текущую аренду.

Основные средства поступают в организацию в результате покупки у других организаций, безвозмездного получения, в качестве вклада учредителей в уставный капитал.

Движение основных средств связано с осуществлением хозяйственных операций по поступлению, внутреннему перемещению и выбытию основных средств. Указанные операции оформляют типовыми формами первичной учетной документации.

Операциями по поступлению основных средств являются ввод их в действие в результате осуществления капитальных вложений, безвозмездное поступление основных средств, аренда, лизинг, оприходование неучтенных ранее основных средств, выявленных при инвентаризации, внутреннее перемещение.

Поступающие основные средства принимает комиссия, назначаемая руководителем организации. Для оформления приемки комиссия составляет в одном экземпляре акт (накладную) приемки-передачи основных средств на каждый объект в отдельности. Общий акт на несколько объектов можно составлять лишь в том случае, если объекты однотипны, имеют одинаковую стоимость и приняты одновременно под ответственность одного и того же лица. Поступившее на склад оборудование для установки оформляют актом о приемке оборудования.

Передачу оборудования монтажным организациям оформляют актом приемки-передачи оборудования в монтаж с указанием в нем монтажной организации, наименования и стоимости переданного оборудования, его комплектности и выявленных при наружном осмотре оборудования дефектах.

Приемку законченных работ по ремонту, реконструкции и модернизации объекта оформляют актом приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов.

Внутреннее перемещение основных средств из одного цеха (производства, отдела, участка) в другой, а также их передачу из запаса (со склада) в эксплуатацию оформляют актом (накладной) приемки-передачи основных средств.

Операции по списанию всех основных средств, кроме автотранспортных, оформляют актом на списание основных средств, а списание грузового или легкового автомобиля, прицепа или полуприцепа - актом на списание автотранспортных средств.

Рассмотрим схему отражения вариантов поступления основных средств в бухгалтерском учете (табл. 1).

Таблица 1

Схема бухгалтерских проводок по поступлению основных средств

Наименование операции	Бухгалтерские проводки	Примечание
Дебет	Кредит
Приобретение основных средств с расчетом денежными средствами
Оплачен счет поставщика	60	51, 50	На сумму по счету, в т.ч. НДС
Выделен НДС	19-1	60	По счет-фактуре поставщика
Отражены затраты на приобретение	08	60	По счет-фактуре поставщика

Продолжение табл. 1

Принято к бухгалтерскому учету имущество в качестве объектов основных средств	01	08	После введения в эксплуатацию и соответствующего оформления
НДС принят к возмещению из бюджета	68-НДС	19-1	По счет-фактуре поставщика после оплаты и принятия на учет основного средства
Начисление амортизации	20, 23, 25, 29, 44	02	Со следующего месяца после принятия к учете объекта
Учет безвозмездно полученных основных средств (в том числе по договору дарения)
Отражено безвозмездное получение объектов	08	98-2	По рыночной стоимости
Приняты к учету объекты основных средств	01	08	По рыночной стоимости после введения в эксплуатацию и соответствующего оформления
Начисление амортизации	20, 23, 25, 29, 44	02	Со следующего месяца после принятия к учету объекта
По мере начисления амортизации списывается на доходы рыночная стоимость	98	91	На сумму рыночной стоимости, пропорциональную начисленной амортизации
Если данный объект снимается с учета (выбывает до момента полной амортизации, то сумма несписанной стоимости относится на доходы)	98	91	На сумму недосписанной на доходы рыночной стоимости на момент выбытия объекта

Продолжение табл. 1

Получение основных средств в счет вклада учредителя в уставный капитал организации
Отражено погашение задолженности учредителя по взносам в уставный капитал	08	75	По оценке, согласованной в учредительных документах
Приняты к учету объекты основных средств	01	08	После введения в эксплуатацию и соответствующего оформления
Начисление амортизации	20, 23, 25, 29, 44	02	Со следующего месяца после принятия к учету объекта

Выбытие основных средств с предприятия происходит в случае ликвидации объектов, продажи на сторону, передачи в уставный капитал другой организации и безвозмездной передачи (табл. 2).

Таблица 2

Схема бухгалтерских проводок по поступлению основных средств

Наименование операции	Бухгалтерские проводки	Примечание
Дебет	Кредит
Уменьшение первоначальной стоимости объекта основных средств при частичной ликвидации
Уменьшение первоначальной стоимости объекта на стоимость ликвидируемой части	01-выб	01	По балансовой стоимости на сч.01 ликвидируемой части объекта
Уменьшение начисленной  амортизации объекта на сумму ликвидируемой части	02	01-выб	Накопленная на сч.02 сумма амортизации ликвидируемой части объекта
Убытки от частичной ликвидации	91	01-выб	По остаточной стоимости ликвидируемой части объекта

Продолжение табл. 2

Списаны убытки от частичной ликвидации объекта	99	91	Сформировавшееся сальдо по данной операции на сч.91
Ликвидация не полностью амортизированного объекта основных средств (демонтаж собственными силами)
Списание первоначальной стоимости объекта	01-выб	01	По балансовой стоимости на сч.01
Списание начисленной амортизации объекта на начало месяца, следующего после месяца ликвидации	02	01-выб	Накопленная на сч. 02 сумма амортизации
Убытки от списания остаточной стоимости объекта	91	01-выб	По остаточной стоимости объекта
Калькуляция себестоимости собственных работ по ликвидации объекта	23	23 25 29 70 69 10	1. Вспомогательных цехов 2. Общепроизводственные 3. Обслуживающих цехов 4. Зарплата работников 5. Начисления на зарплату 6. Прочие материалы
Списана себестоимость работ собственных работ по ликвидации объекта	91	23	По фактической себестоимости работ по демонтажу
Оприходование материальных ценностей, оставшихся после ликвидации объекта	10	91	По рыночной стоимости
Списаны убытки от ликвидации объекта	99	91	Сформировавшееся сальдо по данной операции на сч.91
Ликвидация не полностью амортизированного объекта основных средств (демонтаж силами подрядных организаций)
Списание первоначальной стоимости объекта	01-выб	01	По балансовой стоимости на сч.01

Продолжение табл. 2

Списание начисленной амортизации объекта на начало месяца, следующего после месяца ликвидации	02	01-выб	Накопленная на сч.02 сумма амортизации
Убытки от списания остаточной стоимости объекта	91	01-выб.	По остаточной стоимости объекта
Оплачены работы подрядных организаций по демонтажу	60	51, 50	На сумму по счет-фактуре подрядной организации, в том числе НДС
Выделен НДС	19-1	60	По счет-фактуре подрядной организации
НДС учтен в стоимости работ подрядной организации	91	19-1	По счет-фактуре подрядной организации после оплаты и оприходования работ
Списаны работы подрядных организаций по демонтажу	91	60	На сумму по счет-фактуре подрядной организации, в том числе НДС
Оприходованы материальные ценности, оставшиеся после ликвидации объекта	10	91	По рыночной стоимости
Списаны убытки от ликвидации объекта	99	91	Сформировавшееся сальдо по данной операции на сч.91
Продажа основных средств с расчетом денежными средствами
Списание первоначальной стоимости объекта	01-выб	01	По балансовой стоимости на сч.01
Списание начисленной амортизации объекта на начало месяца, следующего после месяца ликвидации	02	01-выб	Накопленная на сч. 02 сумма амортизации

Продолжение табл. 2

Убытки от списания остаточной стоимости объекта	91	01-выб	По остаточной стоимости объекта
Задолженность покупателя по оплате основного средства	62	91	По счет-фактуре по продажной цене, в том числе НДС
НДС на продажную стоимость объекта	91	68-НДС	По счет-фактуре
Оплачен покупателем счет на продаваемый объект	51	62	По счет-фактуре по продажной цене, в том числе НДС
Выявлена прибыль от продажи основного средства	91	99	Сформировавшееся сальдо по данной операции на сч.91
Выявлен убыток от продаж основного средства	99	91	Сформировавшееся сальдо по данной операции на сч.91
Передача основных средств в счет вклада в уставный капитал другой организации
Списание первоначальной стоимости объекта	01-выб	01	По балансовой стоимости на сч.01
Списание начисленной амортизации объекта на начало месяца, следующего после месяца ликвидации	02	01-выб	Накопленная на сч.02 сумма амортизации
Убытки от списания остаточной стоимости объекта	91	01-выб	По остаточной стоимости объекта
Отражена передача объекта в качестве вклада в уставный капитал другой организации	58 58-1	01 91	По оценочной стоимости согласно учредительным документам
Если выявлена прибыль от выбытия объекта	91	99	Сформировавшееся сальдо по данной операции на сч.91
Если выявлен убыток от выбытия объекта	99	91	Сформировавшееся сальдо по данной операции на сч.91

Основным регистром аналитического учета основных средств являются инвентарные карточки. На лицевой стороне инвентарных карточек указывают наименование и инвентарный номер объекта, год выпуска (постройки), дату и номер акта о приемке, местонахождение, первоначальную стоимость, норму амортизационных отчислений, шифр затрат (для отнесения сумм амортизации), сумму начисленной амортизации, внутреннее перемещение и причину выбытия.

На оборотной стороне инвентарных карточек указывают сведения о дате и затратах по достройке, дооборудованию, реконструкции и модернизации объекта, выполненных ремонтных работах, а также краткую индивидуальную характеристику объекта.

Инвентарные карточки составляются в бухгалтерии на каждый инвентарный номер в одном экземпляре. Они могут использоваться для группового учета однотипных предметов, имеющих одинаковую техническую характеристику, одинаковую стоимость, одинаковое производственно-хозяйственное назначение и поступивших в эксплуатацию в одном календарном месяце.

Инвентарные карточки заполняют на основе первичных документов (актов приемки-передачи, технических паспортов и др.) и передают затем под расписку в соответствующий отдел организации.

По месту нахождения (эксплуатации) основных средств для контроля за их сохранностью можно вести инвентарные списки основных средств. В бухгалтерии инвентарные карточки формируют в инвентарную картотеку, в которой они разделены на группы по видам основных средств.

1.3. Учет амортизации основных средств. Инвентаризация основных средств

С 1 января 2006 года п. 17 ПБУ 6/01 установлено, что амортизация не начисляется по используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и не используются:

- в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо

- для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Так же как и ранее, не начисляется амортизация по объектам основных средств некоммерческих организаций. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом. Порядок начисления годовой суммы амортизационных отчислений определяется при линейном способе на основании первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01).

Дополнен перечень объектов основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются. В него, кроме земельных участков, объектов природопользования, включены с 1 января 2006 года объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям. Кроме того, этот перечень стал открытым и при необходимости может быть расширен.

Пункт 17 ПБУ 6/01 дополнен положением, согласно которому по объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке. Отметим, что аналогичное требование содержится в п. 51 Методических указаний N 91н.

Из п. 17 ПБУ 6/01 исключено положение, в соответствии с которым по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и т.д.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам амортизация не начислялась. Тем самым признается, что на такие объекты следует начислять амортизацию. У организаций может возникнуть вопрос: как быть с объектами жилищного фонда, приобретенными или созданными до 1 января 2006 года?

До 1 января 2006 года объекты жилищного фонда и внешнего благоустройства учитывались в качестве объектов основных средств на счете 01, но стоимость их не погашалась, амортизация не начислялась. Начисление износа по вышеуказанным объектам основных средств производилось в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. После 1 января 2006 года по объектам жилищного фонда и внешнего благоустройства амортизация начисляется. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01).

По нашему мнению, за все время эксплуатации жилищного фонда (кроме случаев переоценки) первоначальная стоимость по вышеуказанным объектам на счете 01 не изменялась.

Поэтому с 1 января 2006 года по объектам, созданным до 2006 года, амортизация начинает начисляться на первоначальную стоимость или текущую (восстановительную) стоимость, отраженную на счете 01 по состоянию на 1 января 2006 года с учетом оставшегося срока полезного использования.

Согласно новым правилам п. 19 ПБУ 6/01 при использовании для начисления амортизации способом уменьшаемого остатка организация может применить коэффициент не выше 3, который устанавливается организацией самостоятельно и величина которого должна быть отражена в учетной политике организации. Ранее ПБУ 6/01 такую возможность не предусматривало. Но в п. 54 Методических указаний N 91н сказано, что в соответствии с законодательством Российской Федерации может применяться (субъектами малого предпринимательства) коэффициент ускорения, равный 2, а по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, - коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3. На практике организации не могли применять это положение, так как ни Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", ни Федеральным законом от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" такой коэффициент не установлен.

С 1 января 2006 года списанию подлежит объект основных средств, который выбывает или по оценке организации не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Выбытие объекта основных средств имеет место в случаях продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.

Таким образом, перечень причин выбытия основных средств является открытым и может быть дополнен.

Согласно п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения отдельных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения отдельной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов представляет собой один или несколько предметов одного либо разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый предмет, входящий в комплекс, может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Часто один объект основных средств имеет составные части с различным сроком полезного использования.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Заметим, что критерий существенности введен приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н.

Так как понятие существенности ПБУ 6/01 не определено, то, по мнению автора, организации должны самостоятельно определить, какие отклонения по срокам полезного использования основных средств считаются существенными, и отразить принятое решение в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

На основании п. 20 ПБУ 6/01 сроком полезного использования объекта основных средств, определяемым организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету, является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит организации экономические выгоды (доход).

Срок полезного использования объектов основных средств, приобретенных после 1 января 2002 года, для целей как налогового, так и бухгалтерского учета может быть установлен в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Основные средства, приобретенные до 1 января 2002 года, их срок полезного использования определялся согласно постановлению Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

В соответствии с п. 11 Методических указаний N 91н для организации бухгалтерского учета и контроля за сохранностью основных средств при принятии их к учету каждому инвентарному объекту основных средств должен присваиваться соответствующий инвентарный номер, который может обозначаться путем прикрепления к объекту металлического жетона, нанесения краской или иным способом.

Если объект основных средств имеет несколько частей, имеющих разный срок полезного использования и учитывающихся как отдельные инвентарные объекты, каждой такой части присваивается отдельный самостоятельный инвентарный номер (п. 6 ПБУ 6/01, п. 10 Методических указаний N 91н).

Если объект, состоящий из нескольких частей, имеет общий для объектов срок полезного использования, то он числится за одним инвентарным номером.

Инвентарный номер сохраняется за объектом основных средств на весь период его нахождения в данной организации. Инвентарные номера выбывших объектов основных средств не рекомендуется присваивать вновь принятым к бухгалтерскому учету объектам в течение пяти лет по окончании года выбытия (п. 11 Методических указаний N 91н).

В соответствии с п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

С 1 января 2006 года фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств признаются:

1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и его приведение в состояние, пригодное для использования;

2) суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

3) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

4) таможенные пошлины и таможенные сборы;

5) невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

6) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

7) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

С 1 января 2006 года из ПБУ 6/01 исключено положение об учете в первоначальной стоимости основных средств процентов по займам и кредитам, начисленным до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету. Это связано с тем, что этот порядок отражен в Положении по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденном приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

Если основные средства приобретаются по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), фактические затраты определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом возникающих в этих случаях суммовых разниц.

Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения до принятия основных средств к бухгалтерскому учету.

Согласно п. 16 ПБУ 6/01 оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Отметим, что до 1 января 2006 года организации должны были пересчитывать стоимость основных средств, приобретенных в иностранной валюте, дважды: первый раз - при принятии на счет учета вложений во внеоборотные активы, второй раз - при принятии на учет в качестве основных средств.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что порядок пересчета стоимости иностранной валюты остался в Методических указаниях N 91н прежним. Но этот документ должен, как мы уже отметили, применяться в части, не противоречащей нормам ПБУ 6/01.

Возможны случаи, при которых организация приобретает здание по договору купли-продажи, принимает его по акту приема-передачи, оплачивает, принимает расходы по его покупке на счет 08 "Внеоборотные активы", размещает в нем офисы или цеха, а право собственности в соответствии со ст. 223 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) на него еще не оформила. В таком случае при решении вопроса о начислении амортизации организация должна исходить из принципа соответствия доходов и расходов. Если актив не принят к учету в качестве объекта основных средств, то он не приносит никаких выгод и в таком случае организация не имеет права начислять расходы. Что же касается начисления амортизации по этому объекту, то оно должно производиться у продавца до момента отчуждения.

В таких случаях для принятия расходов к учету (арендные, коммунальные платежи) на время оформления государственной регистрации необходимо, по нашему мнению, заключить с продавцом договор аренды или безвозмездного пользования.

Если основные средства изготовлены самой организацией, то их первоначальная стоимость определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Учет и формирование затрат осуществляется в данном случае в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых в этой организации.

Согласно правилам, установленным п. 9 ПБУ 6/01, первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации.

В соответствии с письмом Минфина России от 10.03.2006 N 03-03-04/1/206 в первоначальную стоимость основного средства, ввезенного в Российскую Федерацию и переданного в уставный капитал, включаются транспортные расходы и таможенные пошлины, оплаченные учредителем, причем независимо от того, является учредитель российской организацией или иностранцем. Главное, чтобы такие расходы были прописаны в учредительных документах организации-получателя именно как вклад в уставный капитал.

При безвозмездном получении организацией основного средства его первоначальной стоимостью признается текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложения во внеоборотные активы (п. 10 ПБУ 6/01).

Обращаем внимание читателей на то, что прежняя редакция п. 10 ПБУ 6/01 требовала от организаций оценивать безвозмездно полученное имущество в момент его принятия на учет в качестве основного средства.

И наконец, новая редакция п. 12 ПБУ 6/01 позволяет включать в первоначальную стоимость объектов основных средств, полученных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, безвозмездно и полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, все затраты, предусмотренные в п. 8 ПБУ 6/01.

Если при проведении инвентаризации выявлены неучтенные объекты основных средств, то они принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости.

В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

В нормативных актах по бухгалтерскому учету нет понятий "модернизация" и "реконструкция".

Согласно Своду правил по проектированию и строительству СП 13-102-2003 "Правила обследования несущих строительных конструкций зданий и сооружений", утвержденному постановлением Госстроя России от 21.08.2003 N 153, реконструкция здания - это комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (нагрузок, планировки помещений, строительного объема и общей площади здания, инженерной оснащенности) с целью изменения условий эксплуатации, максимального восполнения утраты от имевшего место физического и морального износа, достижения новых целей эксплуатации здания.

Модернизация здания - это частный случай реконструкции, предусматривающий изменение и обновление объемно-планировочного и архитектурного решений существующего здания старой постройки и его морально устаревшего инженерного оборудования в соответствии с требованиями, предъявляемыми действующими нормами к эстетике условий проживания и эксплуатационным параметрам жилых домов и производственных зданий.

При реконструкции происходит изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (количества помещений, высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения (Градостроительный кодекс Российской Федерации от 29.12.2004 N 190-ФЗ).

Согласно новой редакции п. 27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств. Обращаем внимание читателей журнала на то, что с 1 января 2006 года не предусмотрено обособленно учитывать стоимость проведенной модернизации на счете 01 "Основные средства".

Согласно Плану счетов расходы на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Затраты на модернизацию основных средств".

Для целей бухгалтерского учета срок полезного использования основных средств определяется организацией на основании п. 20 ПБУ 6/01 самостоятельно на основании следующих критериев:

- ожидаемый срок использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемый физический износ, зависящий от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовые и другие ограничения использования этого объекта.

2. ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА И АУДИТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В ООО «УРАЛМАРКЕТ»

2.1. Характеристика ООО «Уралмаркет»

Общество с ограниченной ответственностью «Колорит», в дальнейшем "Общество", создано в соответствии с Гражданским Кодексом РФ, Федеральным Законом "Об обществах с ограниченной ответственностью". Полное фирменное наименование общества: Общество с ограниченной ответственностью «Колорит».

Сокращенное фирменное наименование Общества: ООО «Уралмаркет».

Род деятельности: деревообрабатывающая промышленность.

Основным учредительным документом ООО «Уралмаркет» является Устав. В Уставе определяются размер уставного капитала, а также цели и задачи предприятия.

Предприятие является юридическим лицом с момента государственной регистрации предприятия, имеет закрепленное на праве хозяйственного ведения обособленное имущество, самостоятельный баланс, расчетный счет и иные счета в банках. Предприятие может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести ответственность, быть истцом и ответчиком в суде, арбитражном и третейском суде.

Предприятие создано в целях производства и реализации изделий из дерева:

-вагонка;

-доска обрезная;

-доска необрезная;

-окна;

-двери;

-плинтуса.

Руководитель ООО «Уралмаркет» действует на праве единоначалия и представляет данное юридическое лицо без доверенности.

Согласно учетной политике ООО «Уралмаркет» основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Рассмотрим структуру бухгалтерии исследуемого предприятия (рис. 2).

 

Рис. 2. Структура бухгалтерской службы ООО «Уралмаркет»

Бухгалтерский учет ведет бухгалтерская служба, возглавляемая главным бухгалтером. Главный бухгалтер предприятия несет ответственность и пользуется правилами, установленных для главных бухгалтеров предприятий и организаций РФ.

Бухгалтерская служба осуществляет бухгалтерский и налоговый учет, составление отчетности и передачу информации головному предприятию, выверку и учет расчетов с покупателями, заказчиками, подрядчиками и с бюджетом.

В обязанности старшего кассира и кассира входят прием и выдача наличных денег, документальное оформление движения наличности, полный и своевременный учет денежных средств, находящихся в кассе, контроль за наличием денежных средств и денежных документов, их сохранностью и целевым использованием, контроль за соблюдением кассовой и расчетно-платежной дисциплины.

Материальная группа бухгалтерии ведет учет материальных ценностей на предприятии, составляет первичную документацию и учетные регистры.

Отдел учета заработной платы на предприятии начисляет заработную плату, производит удержания из начисленных сумм оплаты труда, производит документальное оформление и заполнение учетных регистров по учету начисленных сумм.

Производственно-калькуляционная группа бухгалтерии рассчитывает фактические затраты, связанные с заготовкой материалов, осуществляет контроль за соблюдением норм производственного потребления, распределяет стоимость израсходованных в производстве материалов по объектам калькуляции.

Отдел учета готовой продукции осуществляет учет наличия и движения готовой продукции на складах и др. местах хранения; контролирует выполнение плана по объему, ассортименту выпущенной продукции и обязательств по ее поставкам; контролирует соблюдение установленные лимиты; ведет учет расчетов по отгруженной и оплаченной готовой продукции.

Общий отдел контролирует расчеты предприятия с поставщиками, покупателями, расчеты по претензиям, штрафам, пеням, неустойкам.

Предприятием, согласно учетной политике, применяется автоматизированная система учета с использованием программного продукта 1С: Предприятие, версия 7.7 «Бухгалтерский учет». Допускается применение журнально-ордерной формы учета.

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами по счетам в банках, кассовым документам, по расчетным счетам, изменяющим финансовое состояние предприятия, подписывают руководитель комбината и главный бухгалтер.

Для оформления финансово-хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, комбинат разрабатывает такие формы с учетом потребности.

Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется способом двойной записи в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета РФ.

Для ведения бухгалтерского учета комбинатом используется рабочий План счетов, включающий синтетические и аналитические счета и аналитические признаки, разработанной с учетом необходимых требований управления производством и обязательный к применению всеми работниками бухгалтерской службы предприятия.

Отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно.

2.2. Организация бухгалтерского учета основных средств на ООО «Уралмаркет»

К основным средствам относятся активы фирмы ООО «Уралмаркет», используемые в торговле товарами, при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации.

В составе основных средств ООО «Уралмаркет» числятся производственные основные средства: административное здание, сооружения, транспортные средства, торговое оборудование, измерительные и регулирующие приборы, различный хозяйственный инвентарь, земельный участок, находящийся в собственности организации.

Согласно учетной политике (приложение 1) инвентарным объектом основных средств признается конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

При приобретении основных средств за плату первоначальная стоимость определяется как сумма фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов и без учета общехозяйственных расходов.

При получении основных средств в качестве вклада в уставный капитал первоначальной стоимостью признается согласованная учредителями (участниками) денежная оценка основных средств.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче со стороны организации. Стоимость ценностей, переданных или  подлежащих передаче, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяют исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются, аналогичные объекты  основных средств.

В первоначальную стоимость объектов основных средств независимо от способа приобретения включаются также фактические затраты на доставку объектов и приведение их в состояние, в котором пригодны для использования.

Изменение  первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной  ликвидации объектов основных средств. При изменении первоначальной стоимости объектов основных средств в случаях их достройки, дооборудования при проведении капитальных работ движение собственных источников в бухгалтерском учете не отражается.

Срок полезного использования объекта ОС определяют при принятии этого объекта бухгалтерскому учету.

Доходы и расходы от списания основных средств из бухгалтерского учета во всех случаях, за исключением ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, подлежат зачислению в состав операционных доходов и расходов.

Расходы от списания основных средств при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях подлежат зачислению в состав чрезвычайных расходов.

При приемке одного объекта (кроме зданий, сооружений) бухгалтерией оформляется акт о приеме-передаче объекта основных средств (форма N ОС-1).

Если объект требует монтажа, то прием основного средства в монтаж оформляют актом о приеме (поступлении) оборудования (форма N ОС-14). К нему прилагают товаросопроводительные документы поставщика. После монтажа основное средство приходуют на основании акта о приеме-передаче (формы N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б).

Принятый к учету объект основных средств бухгалтер учитывает в инвентарной карточке (форма N ОС-6), а группу предметов - в карточке группового учета (форма N ОС-6а).

Согласно учетной политике форма учета в исследуемом предприятии ООО «Уралмаркет» автоматизированная с применением программы 1С:Бухгалтерия.

В плане счетов к счету 01 "Основные средства" открыты два субсчета.

Субсчет 01.1 "Основные средства в организации" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении до момента их выбытия.

Субсчет 01.2 "Выбытие основных средств" предназначен для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.).

По счету в целом, и по каждому субсчету в отдельности, аналитический учет ведется по инвентарным объектам основных средств (субконто "Основные средства"). Каждый инвентарный объект основных средств - элемент справочника "Основные средства" (меню: "Справочники - Основные средства").

Список основных средств может иметь двухуровневую структуру, то есть в справочнике можно объединять основные средства в произвольные группы. Например, в отдельные группы могут быть выделены основные средства, полученные по договору аренды, основные средства, сданные в аренду и т.п. Форма списка содержит несколько управляющих элементов.

Для отражения операций по данному счету могут быть использованы четыре документа типовой конфигурации, которые отмечены на схеме (рис.3):

1) "Ввод в эксплуатацию основного средства".

2) "Списание основного средства".

3) "Подготовка к передаче основного средства".

4) "Передача основного средства".

По тем корреспонденциям, для которых типовая конфигурация не предусматривает средств автоматического формирования проводок, их ввод может быть выполнен вручную или с использованием механизма типовых операций. Типовая конфигурация развивается, регулярно появляются ее новые редакции, которые пополняются новыми средствами автоматизации, облегчающими работу бухгалтера.

Таким образом, автоматизация учетного процесса на исследуемом предприятии значительно облегчает работу бухгалтерии.

2.3. Планирование аудиторской проверки основных средств

Аудиторская проверка основных средств является частью общего аудита организации-клиента.

Ее целью является формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по разделу основных средств и установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с основными средствами действующим в Российской Федерации нормативным документам.

В ходе аудита основных средств проверяют:

1) обеспечение контроля за наличием и сохранностью основных средств (правильность отнесения объектов к основным средствам; правильность классификации основных средств; правильность оценки и переоценки основных средств; вопросы организации аналитического учета и материальной ответственности за основные средства; инвентаризация основных средств; соответствие данных отчетности, синтетического и аналитического учета);

2) документальное оформление и отражение в учете операций поступления и выбытия основных средств (использование унифицированных форм первичной учетной документации; отражение операций поступления и выбытия основных средств в регистрах синтетического учета; вопросы налогообложения операций при поступлении и выбытии основных средств);

3) начисление и отражение в учете амортизации основных средств (правильность установления срока полезного использования; правомерность и обоснованность используемых способов начисления амортизации; правильность применения единых норм амортизации; правомерность применения ускоренной амортизации; правильность расчетов амортизационных отчислений; правильность отражения амортизационных отчислений в учете);

4) отражение в учете восстановления основных средств - ремонта, модернизации и реконструкции (документальное оформление операций; способы проведения ремонта; правомерность отнесения затрат по ремонту на себестоимость; отражение операций по реконструкции и модернизации в учете).

Информационная база, используемая аудитором при проверке основных средств, включает(табл. 4).

Таблица 3

Информационная база проверки основных средств и инвестиций

Информационная база аудиторской проверки	Расшифровка
Нормативные документы, регулирующие вопросы организации бухгалтерского учета и налогообложения основных средств и инвестиций	1. Налоговый Кодекс 2. Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (с изм. и доп. от 9 июля, 8 августа 2003 г.) 3. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (с изменениями от 18 мая 2002 г.) 4. Постановление Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" 5. Федеральным законом от 25.02.99 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (с изм. и доп. от 2.01.2000 г.)
Приказ об учетной политике организации	- лимит стоимости объектов для их отнесения к основным средствам и средствам в обороте; - установленный перечень объектов, относимых к основным средствам независимо от стоимости; - способы начисления амортизации по основным средствам; - порядок отражения затрат на ремонт основных средств; - предусмотрено ли проведение
	переоценки основных средств на 1 января отчетного года; - сроки проведения инвентаризации основных средств; - перечень счетов и субсчетов, установленных рабочим планом счетов и используемых для отражения операций по учету основных средств.
Регистры синтетического и аналитического учета движения основных средств, используемые в организации	По счетам 01 "Основные средства", 02 "Износ основных средств", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 91 "Прочие доходы и расходы"; оборотные ведомости по счетам синтетического и аналитического учета, сальдовые ведомости

Продолжение табл. 3

Первичные документы по отражению операций по основным средствам и инвестициям	Акт приемки-передачи, акт приемки оборудования, акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов, инвентарные карточки инвентарные списки, договор строительного подряда, договор на реализацию инвестиционного проекта
Бухгалтерская отчетность	Бухгалтерский баланс (ф. №1), приложение к бухгалтерскому балансу (ф. N 5) и пояснительную записку.

На этапе планирования при проверке операций по учету основных средств и инвестиций аудитору целесообразно использовать тест внутреннего контроля, что позволит не только оценить его надежность, но и скорректировать программу проведения проверки .

Следующим этапом проверки является составление программы аудиторской проверки. Программа аудита основных средств  может выглядеть следующим образом (табл. 4).

Таблица 4

Программа аудиторской проверки

№ п/п	Утверждение, на основе которого подготовлена финансовая отчетность	Направление аудита
1	Существование /права /полнота	1А. Убедиться в том, что все отраженные  в  отчетности основные средства действительно существуют 1Б. Убедиться в том, что  права организации на основные средства подтверждены  и не ограничены правами третьих лиц

Продолжение табл. 4

2	Существование/оценка/представление и раскрытие	2А. Убедиться в том, что основные средства отвечают критериям активов,  т.е. не утратили способность приносить экономические выгоды организации 2Б. Убедиться в том, что все основные средства оценены и отражены в отчетности в соответствии с принятой в организации учетной политикой и действующим  законодательством 2В. Убедиться в том, что амортизация основных  средств начисляется в соответствии с принятой в организации учетной политикой 2Г. Убедиться в том, что правильно определена и отражена инвентарная стоимость объектов строительства
3	Возникновение/измерение/оценка	3А. Убедиться в том, что все приобретенные основные средства отражены в учете и отчетности в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде 3Б. Убедиться в том, что все расходы и доходы, связанные с вы бытием основных средств, относятся к отчетному периоду и учтены правильно 3В. Убедиться в том, что правильно отражены в учете собственные средства на финансирование капитального строительства
4	Представление и раскрытие	4А. Убедиться в том, что вся существенная информация об основных средствах раскрыта в отчетности

Таким образом, на предварительном этапе аудиторской проверки основных средств определяются задачи проверки, составляется план и программа аудита.

После составления плана и программы проверки аудитор приступает непосредственно к самой проверке (методике аудиторской проверки) основных средств и инвестиций.

2.4. Аналитические процедуры при аудите основных средств

Для детальной проверки операций с основными необходимо выполнить ряд последовательных аудиторских процедур:

– оценка сохранности и проверка наличия основных средств;

– проверка соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам;

– проверка документального оформления и учета основных средств;

– проверка правильности формирования первоначальной и восстановительной стоимости основных средств;

– проверка начисления амортизации в бухгалтерском налоговом учете;

– проверка операций с основными средствами в рамках заключенных договоров аренды и залога;

– анализ и обобщения результатов аудита.

1. Оценка сохранности и проверка наличия основных средств

Выполняя эту процедуру, аудитор должен ответить на следующие вопросы: имеется ли приказ о назначении материально ответственных лиц за сохранность основных средств; заключены ли договоры о полной индивидуальной материальной ответственности; организована ли материальная ответственность в отношении арендованных основных средств; установлены ли в помещениях пожарно-охранные сигнализации; имеется ли приказ о назначении постоянно действующей инвентаризационной комиссии; закреплен ли в учетной политике план проведения инвентаризаций основных средств; проводятся ли инвентаризации основных средств при смене материально ответственного лица.

При изучении перечисленных тем аудитор должен сформировать мнение об организации сохранности основных средств. Основное внимание аудитор уделяет качеству проведения и оформлению результатов инвентаризаций, для чего проверяет соблюдение сроков подведения их итогов, оценивает качество подготовки инвентаризационных описей. Аудитор должен изучить решения, принятые по результатам инвентаризации, и проверить правильность отражения этих результатов в учете.

При этом необходимо убедиться в соблюдении положений по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок и сроки проведения инвентаризаций. В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, указано, что порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень проверяемых имущества и обязательств и т.д.) проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Оценивая достоверность данных о наличии основных средств на дату проверки, аудитор может использовать, например, сверку описей карточек инвентарного учета с имеющимися в картотеке инвентарными карточками. В ходе аудиторской проверки аудитор может наблюдать за процессом проведения инвентаризации, принимать участие в проведении контрольного осмотра основных средств, изучать, имеются ли в наличии объекты основных средств, пришедшие в негодность и подлежащие списанию, а также длительно не используемое имущество.

При обнаружении расхождений между фактическими основными средствами в наличии и учетными данными аудитор анализирует причины отклонений. Результатом реализации этой процедуры является сличительная ведомость, которая является доказательством присутствия нарушений, а ее данные служат информационной базой для осуществления следующих процедур. Например, анализ наличия и состояния активов рекомендуется проводить на основании уточненных в процессе инвентаризации данных. По результатам инвентаризации аудитор группирует основные средства на собственные, арендованные и находящиеся на ответственном хранении. При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости аудитор проверяет наличие документов, подтверждающих право собственности, зарегистрированное в установленном порядке в соответствующем учреждении юстиции. При инвентаризации производится осмотр объектов по местам хранения и эксплуатации. Если в ходе ее выявлены неучтенные объекты, то аудитор должен определить причины, по которым основные средства не отражены в учете. Предметы, не годные к эксплуатации, отражаются в отдельной инвентаризационной описи.

Аудитор должен убедиться в том, что все отраженные в отчетности основные средства действительно существуют и что права организации на основные средства не обременены, основные средства отвечают критериям, оговоренным в положениях по бухгалтерскому учету, оценены и отражены в отчетности в соответствии с учетной политикой, приобретенные основные средства отражены в учете и отчетности в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде.

Как показывает опыт, типичными ошибками, выявляемыми при оценке сохранности и проверке наличия основных средств, являются:

неотражение на забалансовых счетах стоимости арендованного имущества, что приводит к недостоверному формированию информации (Справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах);

оприходование основных средств, по которым необходимо подтверждение права собственности, без наличия свидетельства о регистрации права собственности;

несоблюдение момента перехода права собственности от продавца к покупателю, что приводит к недостоверному отражению основных средств на балансовых и забалансовых счетах;

отсутствие документов, характеризующих техническое состояние основных средств;

необоснованное списание недостачи основных средств на расходы организации.

При аудите основных средств необходимо:

использовать в качестве нормативной базы стандарты аудита;

учитывать назначение и необходимость конкретных объектов основных средств в составе имущественного комплекса организации, а также их роль в обеспечении непрерывности и эффективности производственной и управленческой деятельности. При этом следует анализировать показатели, рассчитанные не только по основным средствам в целом, но и по их группам и ключевым объектам (например, коэффициенты износа, фондоотдачи и т.д.);

устанавливать количественное влияние операций с основными средствами (прежде всего крупных) на финансовое состояние и финансовые результаты организации;

учитывать определенную ограниченность, условность информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности. По данным баланса, например, трудно судить о реальной рыночной стоимости основных средств, а по информации Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5) о величине начисленной за год амортизации можно получить лишь приблизительные оценки степени их изношенности и только в том случае, если применяется способ равномерного начисления амортизации.

Практика показывает, что для субъекта хозяйствования в стадии роста, активно осуществляющего политику переоснащения, характерна тенденция повышения доли основных средств в активах организаций. И, наоборот, снижение этой доли оправданно для организации в стадии реформирования, осуществляющей реструктуризацию имущественного комплекса, освобождения от избыточных активов.

Сравнение показателей динамики балансовой и первоначальной стоимости основных средств позволяет сделать предварительные выводы об изменении степени изношенности основных средств и амортизационной политики организации. Значительные различия в этих показателях могут быть объяснены постановкой на учет крупных недвижимых объектов основных средств с незначительной величиной износа, что ориентирует аудитора на углубленное рассмотрение операций по поступлению активов за этот период.

Таким образом, в процессе аудита основных средств необходимо сочетать элементы финансового и управленческого (внутрипроизводственного) анализа. После оценки общей ситуации с основными средствами при необходимости (резких и значительных сдвигах, нехарактерных тенденциях в динамике основных средств, недостаточном раскрытии соответствующих разделов учетной политики и пояснительной записки и т.д.) следует провести пообъектный анализ, выявить сущность и причины событий, вызывающих сомнение аудитора, и их влияние на достоверность отчетности.

В ходе инвентаризации аудитору необходимо оценить обеспеченность организаций основными средствами. Иначе, предстоит выяснить, достаточно ли у организации таких активов, каково их техническое состояние, пригодны ли они для выполнения бизнес-плана по выпуску продукции и продажам. Результативность инвентаризации повышается при использовании аналитических процедур пообъектной оценки состояния активов. Для этого проверяют соответствие фактического состояния объектов техническим характеристикам, указанным в паспортах, формулярах и другой технической документации, а также способность выполнять заданные функции с учетом фактического срока службы. Например, в акте обследования здания следует указать состояние его отдельных элементов и конструктивных частей: окон, дверей, кровли, установленного в нем оборудования и т.д. Особое внимание уделяется оценке работоспособности активной части основных средств (машин, оборудования и транспортных средств), уровню их технического обслуживания и реальной загрузки в производственном процессе, для чего используется внутренняя информация (документы, подтверждающие выполненный ремонт, отработанное время и др.).

На основании технической документации и данных инвентарных карточек аудитору следует количественно оценить состояние отдельных объектов основных средств (или их групп), используя традиционные коэффициенты износа по времени использования актива и по величине начисленной амортизации, а также показатель среднего возраста основных средств. В результате анализа аудитор может обоснованно характеризовать наличие и качество основных средств организации.

Эти выводы следует учитывать при выполнении следующей процедуры - проверке соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам.

2. Проверка соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам.

Данная процедура осуществляется в двух направлениях: проверка правильности отнесения имущества для целей бухгалтерского учета и проверка правильности отнесения имущества к амортизируемому имуществу в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

При проверке для целей бухгалтерского учета необходимо руководствоваться критериями, установленными положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н. Аудитор должен проверить единовременное выполнение следующих условий использования основных средств: использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов; указанные основные средства способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Последнее из перечисленных условий в большинстве публикаций комментируется неоднозначно. На наш взгляд, основной проблемой при применении этого условия является определение понятия "экономические выгоды". В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом и ИПБ России 29 декабря 1997 г., определено, что будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию.

Актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть: использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи; обменен на другой актив; использован для погашения обязательств; распределен между собственниками организации.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется из количества продукции, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

В целях исчисления налога на прибыль основные средства подразделяются на амортизируемые и неамортизируемые. Причем амортизируемые основные средства подразделяются на две группы: подлежащие амортизации и не подлежащие амортизации. Перечень основных средств, не подлежащих амортизации, приведен в п. 2 ст. 256 НК РФ.

Основные средства, исключаемые из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения, перечислены в п. 3 ст. 256 НК РФ. К таковым относятся основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководителя организации на консервацию сроком свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Амортизируемыми считаются те основные средства, которые находятся у организаций на праве собственности, используются ими для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. В отличие от бухгалтерского учета, глава 25 НК РФ вводит стоимостный критерий отнесения имущества к амортизируемому - более 10 000 руб. Основные средства стоимостью до 10 000 руб. включительно амортизируемыми основными средствами не являются, а их стоимость подлежит единовременному включению в состав материальных расходов в момент ввода в эксплуатацию (подпункт 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Результаты проверки правильности отнесения объектов к основным средствам и амортизируемому имуществу оказывают существенное влияние на реализацию последующих процедур, таких, как проверка документального оформления и учета, проверка достоверности начисления амортизации основных средств.

3. Проверка документального оформления и учета основных средств.

Серьезное внимание должно быть уделено экспертизе договоров, которыми оформлено приобретение права собственности на объекты капитальных вложений. Наиболее часто применяемые договоры - это договор купли-продажи (в том числе договор поставки), договор мены, договор подряда.

При изучении договора купли-продажи целесообразно осуществить следующие процедуры: проверка наличия договоров (соблюдения простой письменной формы); проверка наличия документов, подтверждающих государственную регистрацию сделки; проверка полноты и правильности заполнения реквизитов и наличия соответствующих печатей и подписей; анализ условий договора в части разграничения отдельных видов договоров купли-продажи и смежных договоров; анализ условий договора о моменте перехода права собственности.

От результатов выполнения перечисленных процедур зависит порядок формирования первоначальной стоимости и отражения операций в бухгалтерском учете.

Если в ходе проверки обнаружено поступление основных средств по бартерным сделкам, то экспертиза договоров мены осуществляется в соответствии с требованиями главы 31 ГК РФ. В ходе экспертизы договора подряда аудитор должен проанализировать условия договоров в отношении цены, порядка оплаты и выполнения работы с использованием материалов заказчика. Проверка полноты и правильности оформления первичных документов осуществляется в соответствии с требованиями Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Наименование первичных документов зависит от источника поступления и направления выбытия основных средств. Практика показывает, что основными источниками поступления основных средств являются приобретение за плату; сооружение и изготовление; внесение в качестве вклада в уставный капитал; безвозмездное поступление; приобретение по договору мены. К основным операциям выбытия относятся ликвидация, продажа, передача по договорам дарения, мены и в качестве вклада в уставный капитал.

Особого внимания заслуживает поступление основных средств по договору дарения. Дело в том, что при принятии таких объектов к учету должна документально подтверждаться их рыночная стоимость. При вводе в эксплуатацию объектов, поступивших в качестве вклада в уставный капитал, необходимы документы, в которых оговаривается согласованная между учредителями (участниками) оценка вклада.

4. Проверка правильности формирования первоначальной и восстановительной стоимости основных средств.

В процессе аудита проверяется формирование первоначальной и восстановительной стоимости основных средств. При этом необходимо учитывать, что проверка формирования стоимости для целей бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с требованиями положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н, а для целей налогообложения - в соответствии со ст.159 и 257 НК РФ.

Как уже указывалось, для целей налогообложения основные средства включены в категорию "амортизируемое имущество". Первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Первоначальная стоимость имущества может изменяться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

В ходе проверки аудитор должен убедиться в правильности оформления документов, подтверждающих рыночную стоимость принимаемых к учету объектов, таких, как экспертные заключения, справки организаций-изготовителей и др. При этом необходимо обратить внимание на соответствие периода получения документа и даты принятия объекта к учету. Если по договору дарения получено оборудование, не имеющее аналогов, то рыночная стоимость может быть определена только по результатам экспертизы, проведенной независимым оценщиком. При этом необходимо проверить копии документов, подтверждающих уровень квалификации и независимость оценщика.

Как показывает практика, одним из сложных вопросов является проверка операций с объектами основных средств, созданных хозяйственным способом. Дело в том, что выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения НДС. Причем суммы налога, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, подлежат вычету по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком. Поскольку налоговая база определяется как стоимость выполненных работ исходя из всех фактических расходов налогоплательщика, аудитор должен проверить правильность формирования расходов.

По результатам осуществления процедур детальной проверки операций по движению основных средств аудитор может дать оценку амортизационной политике организации. С помощью выбранной учетной политики организация приобретает возможность оказывать влияние на формирование расходов, прибыли, налоговых баз по налогу на прибыль и налогу на имущество через способы начисления амортизации. Выбор способа зависит от целей и стратегии финансово-хозяйственной деятельности организации. Если целью организации является поддержание стабильного уровня рентабельности и умеренного уровня накопления амортизационных отчислений, то линейный способ начисления амортизации, по нашему мнению, отвечает этим требованиям [16].

Если организация предпочитает значительный рост уровня рентабельности или аккумулирование крупных финансовых ресурсов для обновления материальной базы, то она закрепляет в учетной политике один из нелинейных способов начисления амортизации.

Таким образом, заключительное мнение аудитора определяется не только результатами детальной проверки операций с основными средствами, но и адекватностью учетной политики в отношении этих средств.

Проверка проведения инвентаризации основных средств осуществляется аудитором с привлечением первичных документов - инвентаризационных описей (ф. N ИНВ-1, ИНВ-10, ИНВ-18), протоколов заседаний инвентаризационных комиссий, решений руководства организации по итогам проведения инвентаризации [9].

Проверка материалов инвентаризации необходима аудитору для того, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам внутреннего контроля, чтобы скорректировать аудиторский риск и аудиторские процедуры.

С помощью процедуры прослеживания проводится проверка соответствия: показателей форм бухгалтерской отчетности по основным средствам; показателей отчетности и Главной книги; показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета.

Проверка соответствия показателей бухгалтерской отчетности и Главной книги (или соответствующего регистра) производится с использованием ф.N 5.

Результаты выполнения этих процедур оформляются следующим образом (табл. 5).

Таблица 5

Cверка показателей отчетности (ф. N 5) по разделу основных средств с Главной книгой

№ формы	Наименование строки	Сумма	Шифр счета	Наименование строки	Отклонения
сумма	%
5	Итого основных средств на начало года		01	Сальдо счета на 01.01 отчетного года
5	Итого основных средств на конец года		01	Сальдо счета на 31.12 отчетного года
5	Износ основных средств на начало года		02	Сальдо счета на 01.01 отчетного года
5	Износ основных средств на конец года		02	Сальдо счета на 31.12 отчетного года
5	Поступило (введено) основных средств		01	Сумма оборотов по дебету счета за отчетный период

Дальнейшая проверка проводится по результатам сверки данных Главной книги с показателями регистров синтетического и аналитического учета. Сверяются данные инвентарных карточек синтетического учета основных средств. Аудитор может проверить соответствие показателей движения основных средств по группам ф. N 5 с данными аналитического учета по инвентарным карточкам. На данном этапе проверки аудитор с помощью процедуры прослеживания проверяет правильность отражения данных первичных документов в регистрах аналитического и синтетического учета, записей в Главной книге. Это позволяет ему убедиться в том, правильно ли отражена операция в бухгалтерском учете.

2.5. Аудит основных средств ООО «Уралмаркет»

Для проведения аудиторской проверки первоначально определим основные вопросы, подлежащих проверке в ходе аудита финансовых результатов включения их в общую программу аудиторской проверки (табл. 6).

Таблица 6

Программа аудиторской проверки основных средств в ООО «Уралмаркет»

Проверяемая организация	ООО «Уралмаркет»
Период аудита	1.01.-31.12.2005
Количество человеко-часов
Аудит проводил
№ п/п	Перечень аудиторских процедур	Используемые документы	Исполнитель
1	Оценка сохранности и проверка наличия основных средств	приказ о назначении материально ответственных лиц за сохранность основных средств, договоры о полной индивидуальной материальной ответственности, приказ о назначении постоянно действующей инвентаризационной комиссии, учетная политика, инвентаризационная опись, формы №1 и 5, договоры подряда
2	Проверка соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам	Регистры бухгалтерского и налогового учета
3	Проверка документального оформления и учета основных средств	Договор купли-продажи (в том числе договор поставки), договор мены, договор подряда, акты приема-передачи основных средств, договоры на ремонт, реконструкцию и модернизацию основных средств, акты о ликвидации основных средств, договоры подряда
4	Проверка правильности формирования первоначальной стоимости основных средств	Экспертные заключения, справки организаций-изготовителей, паспорт
5	Проверка начисления амортизации в бухгалтерском налоговом учете	Учетная политика, разработочные таблицы начисления амортизации, учетные регистры бухгалтерского учета, регистры налогового учета
6	Анализ и обобщения результатов аудита

Таким образом, результатом составления программы аудиторской проверки основных средств на предприятии ООО «Уралмаркет» является выявление достоверности ведения объектов учета основных средств в соответствии с принятой учетной политикой и действующим законодательством.

Ознакомление с системой бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предварительной стадии проверки учета основных средств в ООО «Уралмаркет» было произведено на основании устного опроса, просмотра необходимых документов, обработки и оценки сведений о сторонах хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта. Результатом такого ознакомления является заполнение руководителем группы следующей таблицы (табл. 7).

Таблица 7

Тест внутреннего контроля

Содержание	Ответы	Примечания
Да	Нет
1. Имеется ли приказ о создании комиссии по списанию основных средств	х
2. Определены ли сроки проведения инвентаризации основных средств в приказе  по учетной политике	х
3. Проведена инвентаризация в установленные сроки		х
4. Когда была проведена последняя инвентаризация основных средств			3 декабря 2004 года
5. Отражены ли результаты инвентаризации в учете		х	Инвентаризация в отчетном периоде не производилась
6. Фиксируется ли  в  учетных  регистрах место размещения и эксплуатации основных средств	х
7. Имеются ли приказы о назначении  лиц, ответственных  за  сохранность  основных средств в местах эксплуатации	х
8. Заключены ли договоры о полной  материальной ответственности с лицами,  ответственными за сохранность основных средств	х
9. Использует ли организация  унифицированные формы первичных документов	х
10. Разработан ли график документооборота по учету основных средств		х
11. Осуществляет  ли  главный  бухгалтер контроль за соблюдением графика документооборота		х

Продолжение табл. 7

12. Застрахованы ли объекты основных средств на случай пожара, стихийных бедствий	х
13. Имеются ли инвентарные  карточки  на бумажном носителе	х
14. Сверяются ли  данные  аналитического учета с регистрами синтетического учета	х		При составлении годового баланса
15. Утверждаются ли документы на  списание основных средств руководителем	х
16. Выбраны ли варианты начисления амортизации основных средств	х		Используется линейный способ
17. Выбран ли вариант  учета  затрат  на ремонт объектов основных средств	х		Затраты  списываются по фактическим расходам

Из приведенного теста можно сделать вывод, что инвентаризация в отчетном периоде не производилась. Следовательно, в ходе проверки необходимо провести выборочную инвентаризацию объектов основных средств. Не разработан график документооборота по учету основных средств, вследствие чего контроль за соблюдением графика документооборота главным  бухгалтером не осуществляется. Данные  аналитического учета с регистрами синтетического учета сверяются только при составлении годового баланса.

Риск существенных ошибок увеличивается в связи с тем, что в данной организации отсутствует внутренний контроль за операциями по учету основных средств филиала.

Проведем оценку системы внутреннего контроля в аудируемом предприятии. Ответы на вопрос оцениваются следующим образом: положительный – 1; неудовлетворительный – 0. Выведем оценку системы внутреннего контроля ООО «Уралмаркет» на этапе общего знакомства на основе обработки данных табл. 19. Процентное отношение положительных ответов к общему количеству тестов, участвующих в опросе, является базой для оценки. В ООО «Уралмаркет» соотношение составляет почти 32%, что свидетельствует о низком уровне системы внутреннего контроля.

Итоги первоначального знакомства с системой бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ООО «Уралмаркет» недостаточны для того, чтобы сделать вывод о действенности системы внутреннего контроля.

На основании первоначального итога, полученного по оценке, выведенной по всему этапу, бухгалтером было принято решение о том, что он в своей работе не может полагаться на систему внутреннего контроля на предприятии.

После составления программы аудиторской проверки учета расчетов с покупателями и заказчиками была проведена непосредственно сама проверка расчетов, по результатам которой были сделаны выводы (табл. 8).

Таблица 8

Аудиторские процедуры

Содержание процедуры	Используемые документы	Выводы
Оценка сохранности и проверка наличия основных средств	Учетная политика	Руководителем организации изданы приказ о назначении материально ответственных лиц за сохранность основных средств и приказ о назначении постоянно действующей инвентаризационной комиссии. Заключены договоры о полной индивидуальной материальной ответственности. Применяемые методы в области учета основных средств соответствуют положениям учетной политики
Проверка документального оформления и учета основных средств	Акты приемки-передачи, акты оприходования основных средств, Главная книга, карточки аналитического учета, учетные регистры, накладные, счеты-фактуры	Приобретение объектов оформляется договором купли-продажи, актами приема-передачи основных средств, составляются договора на ремонт, реконструкцию и модернизацию основных средств при выбытии объектов составляются акты о ликвидации основных средств. Источники поступления соответствуют источникам в счетах-фактурах
		Остатки по синтетическим счетам 01, 02, 07, 08, отраженные в главной книге соответствуют данным аналитического учета и бухгалтерского баланса. Отчеты по движению основных средств сдаются несвоевременно. Данные аналитического и синтетического учета сверяются только при составлении годовой отчетности

Продолжение табл. 8

Проверка правильности выделения НДС при приобретении основных средств	Нормативные документы, счета-фактуры, данные по счетам 19 и 68	НДС в финансовых документах выделяется отдельной строкой
Проверка правильности использования типовых форм по учету основных средств	Учетная политика, нормативные документы, формы ОС-6, 7, 8	На предприятии используются унифицированные формы отчетности
Проверка правильности определения первоначальной стоимости основных средств	Учетная политика, акты приемки-передачи, счета-фактуры, накладные	Стоимость определяется согласно учетной политике: как сумма фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление без НДС и др. налогов и общехозяйственных расходов
Проверка соответствия отчетных показателей (ф.№1 и ф.№5) соответствующим показателям в Главной книге, регистрам синтетического и аналитического учета	Квартальный, полугодовой и годовой балансы, ф.№5, формы ОС-6,7,8	Отчетные показатели соответствуют учетным данным регистров синтетического и аналитического учета
Проверка соответствия используемых методов начисления амортизации требованиям бухгалтерского учета	Нормативные документы, учетная политика	Используемый метод начисления амортизации основных средств (линейный) соответствует требованиям законодательства
Проверка правильности начисления амортизация по основным средствам	Разработочные таблицы «Расчет амортизационных отчислений»	Проверенные разработочные ведомости по амортизации основных средств не содержат ошибок
Проверка правильности оформления операций по выбытию основных средств	Акты на списание основных средств (ОС-3)	Выбытие объектов основных средств оформляется актом установленной формы (ОС-3), которые не содержат ошибок.

Продолжение табл. 8

Проверка правильности уплаты налогов по реализованным основным средствам	Журналы учета хозяйственных операций, акты на списание основных средств, расчеты	По операциям по реализации объектов основных средств уплачиваются все налоги
Проверка правильности привязки объектов основных средств к материально ответственным лицам	Справочная документация, данные устных опросов, договоры материальной ответственности	В организации заключены договоры с материально-ответственными лицами. Аудиторская проверка выявила правильность привязки к материально ответственным лицам
Проверка правильности ведения учета основных средств в условиях автоматизированной формы учета	Учетная политика, руководство по работе с программами бухгалтерского учета	В организации применяется своевременное программное обеспечение, соответствующее системе учета основных средств
Проверка проведения инвентаризации	Приказ о назначении постоянно действующей инвентаризационной комиссии, учетная политика, инвентаризационная опись	Согласно учетной политике инвентаризация проводится два раза в год, как незапланированная проверка. Последняя инвентаризация проводилась в декабре 2004 году. В отчетном 2005 году инвентаризаций не было.

Таким образом, по данным проверки было выявлено следующее:

– отчеты по движению основных средств сдаются несвоевременно;

– данные аналитического и синтетического учета сверяются только при составлении годовой отчетности, когда как проверку необходимо осуществлять в конце каждого месяца.

Приведенный перечень аудиторских процедур, по существу, позволил получить полную информацию о достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности основных средств и системы внутреннего контроля.

Таким образом, применение указанных аудиторских процедур, по существу, выявило незначительные нарушения действующего законодательства в области бухгалтерского учета ОС.

3. Мероприятия по совершенствованию организации учета основных средств и предложения по результатам анализа

Рассмотрим основные возможности выбора учетных методик, которые содержат действующие нормативные документы. Совокупность приведенных ниже альтернативных способов ведения учета конкретных операций могут представлять собой элементы приказа об учетной политике исследуемого предприятия.

Для многих предприятий, прежде всего в сфере производства, налог на имущество оказывает значительное влияние на размер налогового бремени, поэтому целесообразно уделять должное внимание вопросам налогового планирования налогообложения имущества.

Для оптимизации налога на имущество необходимо, в частности, произвести расчеты по тем элементам учетной политики, которые оказывают влияние на величину данного налога. К ним, в частности, относятся определение вариантов начисления амортизации по основным средствам, определение вариантов переоценки основных средств, определение вариантов оценки материальных ресурсов и расчета себестоимости материальных ресурсов в производстве и других.

Рассмотрим влияние начисленных сумм амортизации на величину налога на имущество и налога на прибыль.

В бухгалтерском учете амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Проанализируем эффективность применения методов начисления амортизации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 259 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют право начислять амортизацию двумя методами:

– линейным методом;

– нелинейным методом.

Линейный способ в бухгалтерском учете и линейный метод, применяемый в целях налогообложения, очень близки. В связи с изложенным при формировании учетной политики в целях налогообложения рассмотрим вопрос целесообразности применения нелинейного метода амортизации. Данный вопрос имеет принципиальное значение. Связано это с требованиями пункта 3 статьи 259 Налогового кодекса РФ:

во-первых, линейный метод начисления амортизации должен применяться к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую – десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов;

во-вторых, к основным средствам, входящим в первую-седьмую группу, ООО «Уралмаркет» вправе применять один из двух вышеуказанных методов;

в-третьих, выбранный метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.

Линейный метод начисления амортизации

В соответствии с пункту 4 статьи 259 Налогового кодекса РФ сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Амортизация = Первоначальная стоимость х Норма амортизации             (5)

Следовательно, для каждого объекта индивидуально должны быть определены два показателя, применяемые в целях налогообложения:

– первоначальная (восстановительная) стоимость;

– норма амортизации по данному объекту.

В свою очередь норма амортизации определяется по каждому объекту по формуле:

К = [1 / n] х 100%,                                                     (6)

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Нелинейный метод начисления амортизации

Особенности нелинейного метода начисления амортизации рассмотрены в пункте 5 статьи 259 Налогового кодекса РФ. Применяться данный метод может в отношении амортизируемого имущества, входящего в первую-седьмую группы. При использовании данного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта:

Амортизация = Остаточная стоимость х Норма амортизации             (7)

Следовательно, для каждого объекта индивидуально должны быть определены два показателя, применяемые в целях налогообложения:

– остаточная стоимость амортизируемого имущества;

– норма амортизации по данному объекту.

Согласно пункта 13 статьи 259 Налогового кодекса РФ остаточная стоимость определяется как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = [2 / n] x 100%,                                      (8)

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

В случае применения нелинейного метода начисления амортизации применяется остаточная стоимость, определяемая как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации.

Еще одной особенностью данного метода является условие о 20 процентах. Согласно данному условию с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

– остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

– сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Иными словами, оставшиеся двадцать процентов погашаются фактически по линейному механизму. Сравним применение двух методов начисления амортизации применительно к ООО «Уралмаркет». На основании условных данных был выполнен сравнительный анализ двух методов начислении амортизации.

Исходные условия по объекту амортизируемого имущества: Первоначальная стоимость составляет - 500000 руб.; срок полезного использования: вариант 1 - 20 месяцев (табл. 9)

Таблица 9

Расчет амортизации по 2 амортизационной группе имущества ООО «Уралмаркет»  с применением линейного и нелинейного метода

Месяцы	Линейный метод	Нелинейный метод
Первоначаль-ная стоимость	срок полез-ного использования	норма амортизации	сумма амортизации	Ско-рость пере- носа амортизации	Первоначальная стоимость	срок полез-ного использова-ния	норма амортизации	сумма амортизации	Ско-рость пере-носа амортизации
руб.	мес.	%	руб.	руб.	мес.	%	руб.
1	500000	20	5	25000	5	500000	20	10	50000	10
2	500000	20	5	25000	10	450000	20	10	45000	19
3	500000	20	5	25000	15	405000	20	10	40500	27
4	500000	20	5	25000	20	364500	20	10	36450	34
5	500000	20	5	25000	25	328050	20	10	32805	41
6	500000	20	5	25000	30	295245	20	10	29525	47
7	500000	20	5	25000	35	265721	20	10	26572	52
8	500000	20	5	25000	40	239148	20	10	23915	57
9	500000	20	5	25000	45	215234	20	10	21523	61
10	500000	20	5	25000	50	193710	20	10	19371	65
11	500000	20	5	25000	55	174339	20	10	17434	69
12	500000	20	5	25000	60	156905	20	10	15691	72
13	500000	20	5	25000	65	141215	20	10	14122	75
14	500000	20	5	25000	70	127093	20	10	12709	77
15	500000	20	5	25000	75	114384	20	10	11438	79
16	500000	20	5	25000	80	102946	20	10	10295	81
17	500000	20	5	25000	85	92651	4		23163	86
18	500000	20	5	25000	90	92651	4		23163	91
19	500000	20	5	25000	95	92651	4		23163	95
20	500000	20	5	25000	100	92651	4		23163	100

Графически полученные результаты представлены следующим образом (рис. 7).

			месяцы

 

         – нелинейный метод начисления амортизации;

         – линейный метод начисления амортизации.

Рис. 7. Сравнительная характеристика линейного и нелинейного метода по 2 амортизационной группе

Вариант 2 - 40 месяцев (табл. 10).

Таблица 10

Расчет амортизации по 3 амортизационной группе имущества ООО «Уралмаркет» с применением линейного и нелинейного метода

Ме-ся-цы	линейный метод	нелинейный метод
Первоначальная стои-мость	срок полез-ного использова-ния	норма амор-тиза-ции	сумма амортизации	скорость переноса амортизации	Первоначальная стои-мость	срок полезного использования	норма амортизации	сумма амортизации	Ско-рость пере-носа амортизации
руб.	мес.	%	руб.	руб.	мес.	%	руб.
1	500000	40	2,5	12500	2,5	500000	40	5	25000	5,0
2	500000	40	2,5	12500	5,0	475000	40	5	23750	9,8
3	500000	40	2,5	12500	7,5	451250	40	5	22563	14,3
4	500000	40	2,5	12500	10,0	428688	40	5	21434	18,5
5	500000	40	2,5	12500	12,5	407253	40	5	20363	22,6
6	500000	40	2,5	12500	15,0	386890	40	5	19345	26,5
7	500000	40	2,5	12500	17,5	367546	40	5	18377	30,2
8	500000	40	2,5	12500	20,0	349169	40	5	17458	33,7
9	500000	40	2,5	12500	22,5	331710	40	5	16586	37,0
10	500000	40	2,5	12500	25,0	315125	40	5	15756	40,1
11	500000	40	2,5	12500	27,5	299368	40	5	14968	43,1
12	500000	40	2,5	12500	30,0	284400	40	5	14220	46,0
13	500000	40	2,5	12500	32,5	270180	40	5	13509	48,7
14	500000	40	2,5	12500	35,0	256671	40	5	12834	51,2
15	500000	40	2,5	12500	37,5	243837	40	5	12192	53,7
16	500000	40	2,5	12500	40,0	231646	40	5	11582	56,0
17	500000	40	2,5	12500	42,5	220063	40	5	11003	58,2
18	500000	40	2,5	12500	45,0	209060	40	5	10453	60,3
19	500000	40	2,5	12500	47,5	198607	40	5	9930	62,3
20	500000	40	2,5	12500	50,0	188677	40	5	9434	64,2
21	500000	40	2,5	12500	52,5	179243	40	5	8962	65,9
22	500000	40	2,5	12500	55,0	170281	40	5	8514	67,6
23	500000	40	2,5	12500	57,5	161767	40	5	8088	69,3
24	500000	40	2,5	12500	60,0	153678	40	5	7684	70,8
25	500000	40	2,5	12500	62,5	145995	40	5	7300	72,3
26	500000	40	2,5	12500	65,0	138695	40	5	6935	73,6
27	500000	40	2,5	12500	67,5	131760	40	5	6588	75,0
28	500000	40	2,5	12500	70,0	125172	40	5	6259	76,2
29	500000	40	2,5	12500	72,5	118913	40	5	5946	77,4
30	500000	40	2,5	12500	75,0	112968	40	5	5648	78,5

Продолжение табл. 10

31	500000	40	2,5	12500	77,5	107319	40	5	5366	79,6
32	500000	40	2,5	12500	80,0	101953	40	5	5098	80,6
33	500000	40	2,5	12500	82,5	96855	8		12107	83,1
34	500000	40	2,5	12500	85,0	96855	8		12107	85,5
35	500000	40	2,5	12500	87,5	96855	8	12107	87,9
36	500000	40	2,5	12500	90,0	96855	8	12107	90,3
37	500000	40	2,5	12500	92,5	96855	8	12107	92,7
38	500000	40	2,5	12500	95,0	96855	8	12107	95,2
39	500000	40	2,5	12500	97,5	96855	8	12107	97,6
40	500000	40	2,5	12500	100,0	96855	8	12107	100,0

Графически результаты представлены на рис. 8.

			месяцы

 

         – нелинейный метод начисления амортизации;

         – линейный метод начисления амортизации.

Рис. 8. Сравнительная характеристика линейного и нелинейного метода по 3 амортизационной группе

Вариант 3 - 70 месяцев (табл. 11).

Таблица 11

Расчет амортизации по 4 амортизационной группе имущества ООО «Уралмаркет» с применением линейного и нелинейного метода

Месяцы	линейный метод	нелинейный метод
Первоначальная стоимость	срок полезного использования	норма амортизации	сумма амортизации	Скорость переноса амортизации	Первоначальная стоимость	срок полезного использования	норма амортизации	сумма амортизации	скорость переноса амортизации
руб.	мес.	%	руб.	руб.	мес.	%	руб.
1	500000	50	2	10000	2	500000	50	4	20000	4,0
2	500000	50	2	10000	4	480000	50	4	19200	7,8
3	500000	50	2	10000	6	460800	50	4	18432	11,5
4	500000	50	2	10000	8	442368	50	4	17695	15,1
5	500000	50	2	10000	10	424673	50	4	16987	18,5
6	500000	50	2	10000	12	407686	50	4	16307	21,7
7	500000	50	2	10000	14	391379	50	4	15655	24,9
8	500000	50	2	10000	16	375724	50	4	15029	27,9
9	500000	50	2	10000	18	360695	50	4	14428	30,7
10	500000	50	2	10000	20	346267	50	4	13851	33,5
11	500000	50	2	10000	22	332416	50	4	13297	36,2
12	500000	50	2	10000	24	319120	50	4	12765	38,7
13	500000	50	2	10000	26	206355	50	4	8254	41,2
14	500000	50	2	10000	28	294101	50	4	11764	43,5
15	500000	50	2	10000	30	282337	50	4	11293	45,8
16	500000	50	2	10000	32	271043	50	4	10842	48,0
17	500000	50	2	10000	34	260201	50	4	10408	50,0
18	500000	50	2	10000	36	249793	50	4	9992	52,0
19	500000	50	2	10000	38	239802	50	4	9592	54,0
20	500000	50	2	10000	40	230210	50	4	9208	55,8
21	500000	50	2	10000	42	221001	50	4	8840	57,6
22	500000	50	2	10000	44	212161	50	4	8486	59,3
23	500000	50	2	10000	46	203675	50	4	8147	60,9

Продолжение табл. 11

24	500000	50	2	10000	48	195528	50	4	7821	62,5
25	500000	50	2	10000	50	187707	50	4	7508	64,0
26	500000	50	2	10000	52	180198	50	4	7208	65,4
27	500000	50	2	10000	54	172990	50	4	6920	66,8
28	500000	50	2	10000	56	166071	50	4	6643	68,1
29	500000	50	2	10000	58	159428	50	4	6377	69,4
30	500000	50	2	10000	60	153051	50	4	6122	70,6
31	500000	50	2	10000	62	146929	50	4	5877	71,8
32	500000	50	2	10000	64	141052	50	4	5642	72,9
33	500000	50	2	10000	66	135410	50	4	5416	74,0
34	500000	50	2	10000	68	129993	50	4	5200	75,0
35	500000	50	2	10000	70	124793	50	4	4992	76,0
36	500000	50	2	10000	72	119802	50	4	4792	77,0
37	500000	50	2	10000	74	115010	50	4	4600	77,9
38	500000	50	2	10000	76	110409	50	4	4416	78,8
39	500000	50	2	10000	78	105993	50	4	4240	79,6
40	500000	50	2	10000	80	101753	50	4	4070	80,5
41	500000	50	2	10000	82	97683	8		9768	82,4
42	500000	50	2	10000	84	97683	8		9768	84,4
43	500000	50	2	10000	86	97683	8		9768	86,3
44	500000	50	2	10000	88	97683	8		9768	88,3
45	500000	50	2	10000	90	97683	8		9768	90,2
46	500000	50	2	10000	92	97683	8		9768	92,2
47	500000	50	2	10000	94	97683	8		9768	94,1
48	500000	50	2	10000	96	97683	8		9768	96,1
49	500000	50	2	10000	98	97683	8		9768	98,0
50	500000	50	2	10000	100	97683	8		9768	100,0

Графически результаты представлены на рисунке 9.

 

         – нелинейный метод начисления амортизации;

         – линейный метод начисления амортизации.

Рис. 9. Сравнительная характеристика линейного и нелинейного метода по 4 амортизационной группе

Вариант 4 общий (табл. 12).

Таблица 12

Обобщающая сравнительная таблица по линейному и нелинейному методу амортизации

Срок полезного использования, %	скорость переноса стоимости, %
линейный метод	нелинейный метод
10	10	19
20	20	35
30	30	47
40	40	57
50	50	65
60	60	72

Продолжение табл. 12

70	70	77
80	80	82
90	90	90
100	100	100

Расчеты, выполненные по трем вариантам, позволяют сделать вывод, что скорость переноса амортизации не зависят от срока полезного использования. Для всех вариантов графики получены аналогичные, что позволяет построить общий график и таблицу переноса амортизации. В целом можно сделать вывод, что нелинейный метод достаточно эффективен с точки зрения "быстрого" уменьшения налоговых обязательств. Так, например, по истечении половины срока полезного использования по нелинейному методу в расходах будет учтено 65 процентов первоначальной стоимости против 50 по линейному методу.

Таким образом, расчеты показывают, что применение нелинейного метода начисления амортизационных отчислений дает в первые годы экономию как по налогу на имущество, так и по налогу на прибыль.

Подводя итоги рассмотрения проблемы оптимизации налогов, уменьшающие финансовые результаты предприятия, еще раз хотелось бы подчеркнуть, что налог на имущество тесно взаимосвязан с налогом на прибыль, и его планирование должно строиться с учетом положений главы 25 Налогового Кодекса РФ.

С учетом данных анализа эффективности применения линейного и нелинейного метода начисления амортизации для целей налогообложения, можно обозначить границы применения нелинейного метода следующим образом:

Данный метод должен применяться в отношении основных средств с высокой степенью морального износа. К подобной категории можно отнести компьютерную технику. Как правило, в течение 3-5 лет она устаревает морально и проще ее списать и приобрести новую более современную;

Метод эффективен для основных средств со сравнительно коротким жизненным циклом 5-7 лет. Лучше получить налоговый эффект в течение 2-3 лет и продать их;

Нелинейный метод неэффективен по основным средствам с продолжительным сроком полезного использования 12-15 лет. Экономический эффект "растянутый" на несколько лет может быть съеден инфляцией;

При выборе нелинейного метода следует иметь в виду, что возможность применения повышающих коэффициентов не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Таким образом, разрабатывая приказ по учетной политике на очередной год, необходимо тщательно проанализировать налоговые последствия различных методов бухгалтерского и налогового учета и принять взвешенное решение по элементам учетной политики для целей налогообложения.

Для своевременной и полной информированности в законодательстве РФ и его последних изменениях, рекомендуется использовать информационно-правовую систему «Консультант+» справочник бухгалтера.

В ООО «Уралмаркет»  имеется несколько десятков регистров аналитического бухгалтерского учета. Данный факт приводит к увеличению объемов системы регистров бухгалтерского и налогового учета. Такая система нерациональна и громоздка.

Можно порекомендовать создание объединенных регистров, включающих данные и бухгалтерского, и налогового учета, тем более что такие объединенные регистры уже имеются.

Внимательное рассмотрение содержания регистров налогового учета, приведенных в документе Министерства по налогам и сборам РФ "Система налогового учета, рекомендуемая Министерством по налогам и сборам России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации", показывает, что значительная часть информации, включенная в налоговые регистры данного документа, содержится в соответствующих счетах бухгалтерского учета. Поэтому нет необходимости создавать дополнительные налоговые регистры.

Выше были рассмотрены операции в ООО «Уралмаркет» по приобретению объектов основных средств, начисления по ним амортизации и выбытия их на сторону с точки зрения налогового учета. А также раскрыто содержание налоговых регистров по данным операциям, заполняемых в исследуемом предприятии.

Как уже было указано в ООО «Уралмаркет» данные бухгалтерского учета по данным операциям отражаются в первичных учетных документах, журналах-ордерах и ведомостях бухгалтерского учета, а для целей налогообложения эти данные отражаются в налоговых регистрах. Таким образом, ведется раздельный учет, что является недостатком учетной системы.

Поскольку стандарты бухгалтерского учета при формировании бухгалтерской отчетности в отношении группировки учетных данных на высших уровнях учета фактически не совпадают с порядком формирования налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ, необходимо организовать самостоятельную учетную систему в целях налогообложения прибыли.

Исходя из этого можно порекомендовать производить определение налоговой базы по налогу на прибыль в таких регистрах налогового учета, где собраны все особенности налогового учета именно этой организации в соответствии с ее учетной политикой, как в целях бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения.

Таким образом, операция по приобретению легкового автомобиля, отраженная в регистре-расчете «Формирование стоимости объекта учета» будет содержать не только данные о дате приобретения, наименования объекта, его количестве, документальном отражении, наименовании операции, но и сумм расходов по операции с отражением их на счетах бухгалтерского учета, а также постановки объекта основных средств на баланс предприятия также используя счета бухгалтерского учета (приложение 1-2).

Начисление амортизации по металлообрабатывающему станку также отражено в налоговом регистре ООО «Уралмаркет» (приложение 3). Данный налоговый регистр содержит данные о месяце, за который начисляется амортизация, о наименовании станка, принадлежность основного средства, метод начисления амортизации, его первоначальная стоимость, срок для расчета суммы амортизации, а также корреспонденция счетов и сумма начисленной амортизации объекта. Отражение финансовых результатов от реализации имущества происходит в регистре-расчете «Формирование финансовых результатов от реализации амортизируемого имущества», который содержит данные о реализации и ее отражения в бухгалтерском учете, а также признание расходов для целей налогообложения.

Разработанные формы налоговых регистров по учету основных средств на предприятии, как бухгалтерского, так и налогового облегчают учетный процесс, а также сокращают время обработки учетных данных.

Что касается рекомендации по результатам анализа для большего повышения фондоотдачи и снижения фондоемкости продукции ООО «Уралмаркет» необходимо: увеличить долю активной части основных средств, так как пассивная часть превышает, своевременно заменять устаревшие, изношенные основные средства и, в первую очередь, их активной части, улучшить организацию производства и труда, что ведет к росту производительности труда и увеличению выпуска продукции, использовать современные технологии, своевременно проводить планово-предупредительные ремонты.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Тема дипломной работы « Бухгалтерский учет и аудит основных средств  на примере ООО «Уралмаркет» выбрана не случайно.

Основные средства есть практически у каждой организации. Их учет – непростая задача. Особенно теперь, когда бухгалтеру приходится пробираться сквозь дебри нормативной неразберихи и противоречивых указаний в действующих документах.

В данной работе была выполнена поставленная цель: изучение бухгалтерского учета и проведение аудита операций по учету основных средств.

Для этого в работе решены следующие задачи:

·  исследована нормативная база по учету основных средств на современном этапе;

·  изучена организация бухгалтерского учета основных средств;

·  исследована учетная политики организации в области учета основных средств;

·  проведен аудит  основных средств;

В работе достаточно подробно, доказательно и аргументировано исследованы и проверены операции с  основными средствами в ЦПК «Персонал».

Бухгалтерская служба ООО «Уралмаркет»централизованная и укомплектована квалифицированными работниками бухгалтерской службы, рабочие  места оснащены современной компьютерной техникой и  нормативной базой по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения.

Первый раздел посвящен рассмотрению понятия, классификации, оценке и задачам учета основных средств. Здесь подробно рассматривается нормативная база, вопросы учетной политики предприятия и общие вопросы организации учета основных средств.

Изучение организации бухгалтерского учета на предприятии показало, что в целом учет основных средств организован правильно, в соответствии с ПБУ6/01, учетной политикой организации, основные средства закреплены за материально-ответственными лицами, на всех проставлены инвентарные номера, осуществляется контроль за сохранностью основных средств по местам их установки и хранения, в установленные руководством сроки проводится инвентаризация основных средств, которая своевременно оформляется первичными документами.

В ходе проведения аудиторской проверки ООО «Уралмаркет»было проведено  тестирование системы внутреннего контроля операций по учету основных средств, составлены  и в ходе проверки выполнены план и программа проведения аудита основных средств, проанализированы типичные ошибки, выявляемые в ходе аудиторских проверок, составлены рабочие документы аудитора « Аудиторские процедуры» и «Выявленные нарушения», сделаны выводы аудитора.

 Аудит основных средств в ООО «Уралмаркет» показал, что постановка учета основных средств осуществляется в соответствии с нормативными требованиями и положениями учетной политике, разработанной на предприятии. Автоматизация бухгалтерского учета позволяет оперативно в текущем режиме отражать все операции по движению основных средств с помощью унифицированных форм первичной учетной документации.

Все первичные документы и регистры бухгалтерского учета собраны по назначению и сшиты в папки согласно установленных правил.

Имели место незначительные ошибки при формировании первоначальной стоимости основных средств: не включены в стоимость услуги организации по сборке мебели и регистрационный сбор за постановку транспортного средства на учет, что было отмечено в рабочем документе аудитора и предложены мероприятии по их устранению.

Выявленные недостатки системы бухгалтерского учета на исследуемом предприятии позволили дать следующие рекомендации. Основными моментами совершенствования учетной политики исследуемого комбината является учет имущества с целью налоговой оптимизации.

Так основными рекомендациями по совершенствованию могут быть использование нелинейного метода начисления амортизации с целью понижения налога на прибыль и налога на имущество предприятия. Проведенный сравнительный анализ показал, что нелинейный метод достаточно эффективен с точки зрения "быстрого" уменьшения налоговых обязательств: в первые годы имеет место экономия.

Рекомендуется при приобретении основных средств разукрупнить их на составляющие конструктивно обособленные объекты для экономии по налоговым платежам по налогу на прибыль.

Рекомендуется применение информационно-правовых источников.

С целью рациональности ведения бухгалтерского и налогового учета в ООО «Уралмаркет» рекомендуется создание объединенных регистров, включающих данные и бухгалтерского, и налогового учета.

Целесообразно организовать работу с целью минимизации трудоемкости бухгалтерского учета в тех случаях, когда финансовый учет существенно отличается от налогового, а ощутимых преимуществ это не дает. Поэтому рационально изменить учетную политику таким образом, чтобы хотя бы уменьшить трудозатраты на ведение двух видов учета.

Требования налогового законодательства отличаются от положений нормативных документов по бухгалтерскому учету. Поэтому бухгалтер предприятия должен эти различия выделить особо, и при разработке форм первичных документов налогового учета следует предусмотреть  дополнительные графы или строки для наглядного представления этих расхождений.

Исходя из этого, были разработаны формы налоговых регистров по учету основных средств, позволяющие получить полную информацию об объекте учета для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

В целом по результатам проверки можно сделать вывод, что учет основных средств в ООО «Уралмаркет»соответствует требованиям, данные об основных средствах, отраженные в отчетности достоверны.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1.     Гражданский Кодекс РФ. Части 1 и 2.

2.     Налоговый Кодекс РФ. – М., 2004.

3.     Приказ Минфина РФ от 18 мая 2004 г. N 45н "О внесении дополнений и изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".

4.     Постановление Госкомстата РФ от 21 января 2005 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

5.     Постановление Правительства РФ от 1 января 2004 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (с изм. и доп. от 9 июля, 8 августа 2005 г.).

6.     Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 "Учет основных средств" от 30.10.2001 № 94н.

7.     Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина РФ от 13 октября 2005 г. N 91н).

8.     Анализ хозяйственной деятельности в промышленности / Под общей ред. В.И. Стражева. — Минск: Высшая школа, 2005. – 652 с.

9.     Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа. М., “Финансы и статистика”, 2004. – 250 с.

10.           Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Бухгалтерский и налоговый учет и отчетность организации (практический пример). – М.: Налоги и финансовое право, 2004.  – 784 с.

11.           Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налог на прибыль организаций. Налоговый кодекс, глава 25. Профессиональный комментарий – М.: "Налоги и финансовое право", 2004. – 87 с.

12.           Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. – М.: "Налоги и финансовое право", 2004. – 854 с.

13.           Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Схемы бухгалтерских проводок типовых хозяйственных операций. – М.: Налоги и финансовое право, 2005. – 648 с.

14.           Бухгалтерский учет основных средств / Под ред. С.А. Николаевой – М.: Аналитика-Пресс, 2004. – 450 с.

15.           Грищенко О.В. Анализ финансово-хозяйственной деятельности коммерческого предприятия. – М., 2000. – 467 с.

16.           Ефимова О.В. Как анализировать финансовое положение предприятия. - М.: Интелсинтез. – 2005. – 257с.

17.           Ефимова О.В. Финансовый анализ. - М.: Бухгалтерский учет. – 2004. – 243 с.

18.           Ковалев В.В. Финансовый анализ. – М.: Финансы, 2005. – 560 с.

19.           Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. Учебное пособие. – М.: ИПБ-БИНФА, 2004. – 640 с.

20.           Красноперова О.А. Учетная политика организаций на 2004 год. – М.: Издательский Дом "Главбух". – 2005. – 128 с.

21.           Кударь Г.В. Амортизация: бухгалтерский и налоговый учет. – М.: Бератор-Пресс, 2004. – 380 с.

22.           Налоговый учет основных средств. Бератор "Практическая энциклопедия бухгалтера. Налоговый учет и отчетность". – М., 2005. – 680 с.

23.           Новый план счетов в системе компьютерного учета "1С:Бухгалтерия 7.7" / Под общей редакцией профессора Д.В. Чистова. – М., 2005. – 389 с.

24.           Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. Основы аудита: Пособие для подготовки к квалификационному экзамену на аттестат профессионального бухгалтера. – М.: ИПБ-БИНФА, 2004. – 380 с.

25.           Поступление и ввод в эксплуатацию основных средств. Бератор "Практическая энциклопедия бухгалтера. Первичные документы". – М., 2004. – 156 с.

26.           Ремонт, реконструкция и модернизация основных средств. Бератор "Практическая энциклопедия бухгалтера. Первичные документы". – М., 2004. – 200 с.

27.           Счет 01 "Основные средства". Бератор "Практическая энциклопедия бухгалтера. Корреспонденция счетов". – М., 2004. – 89 с.

28.           Счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". Бератор "Практическая энциклопедия бухгалтера. Корреспонденция счетов". – 2005. – 112 с.

29.           Батуев М.В. Изменения в начислении амортизации, вводимые главой 25 Налогового кодекса РФ // Бухгалтерский учет.– 2004. – N 8. – С. 48.

30.           Безруких П.С. Учет внеоборотных активов // Бухгалтерский учет.– 2001. – N 4. – С. 46.

31.           Бровкина Н.Д. Определение планируемого уровня существенности ошибки // Аудиторские ведомости.– 2005. – N 3. – С. 37.

32.           Волошин Д.А. Изменения в учете основных средств // Главбух.– 2004. – N 12. – С. 27-28.

33.           Годовой отчет - 2004 // Главбух.– 2005. – N 1. – С. 7.

34.           Гутников О.В. Инвентаризация имущества и финансовых обязательств // Главбух. – N 8. – 2004. – С. 12.

35.           Патров В.В. Новое положение по учету основных средств // Бухгалтерский учет.– 2001. – N 13. – С. 7-9.

36.           Семенова Ю.С. Амортизация основных средств, приобретенных в 2004 году // Главбух.– 2004. – N 7. –С. 34.

ПРИЛОЖЕНИЯ