Содержание
Введение. 3
1.
Целевое назначение и содержание Отчета об изменениях капитала. 4
2.Техника
составления Отчета об изменениях капитала. 9
3.
Целевое назначение и содержание Отчета о
движении денежных средств. 14
4.
Порядок составления Отчета о движении денежных средств. 18
5.
Целевое назначение и порядок составления приложения к бухгалтерскому балансу. 29
Заключение. 31
Список
литературы.. 34
Приложения. 36
Введение
В настоящее время при
переходе к рынку возникает множество предприятий с различными формами
собственности, что приводит к необходимости создания единых форм бухгалтерской
отчетности. В данный период произошел ряд изменений в формах отчетности, что
отражено курсовой работе.
В сложной рыночной
ситуации, когда появляется много фирм-однодневок, основным доходом которых
являются финансовые махинации, значимость заполнения отчетности очевидна, так
как в ходе анализа бухгалтерской отчетности можно судить о возможностях данного
предприятия, его оборотах и общей ликвидности, рентабельности.
Изучение бухгалтерской
отчетности раскрывает причины достигнутых успехов, а также недостатков в
работе, помогает наметить пути совершенствования деятельности организации.
Отчетность с помощью
системы показателей, таких как собственные оборотные средства, источники
формирования запасов и рассчитываемых на ее основе коэффициентов, дают
информацию о финансовом положении предприятия, о концентрации собственного
капитала, показывает размещение, наличие и использование ресурсов.
Исходя из вышесказанного,
исследование бухгалтерской отчетности имеет большое значение.
В связи с этим необходимо
решить следующие задачи:
1.
Сущность
отчетности, ее виды, назначение, требования, предъявляемые к ней, состав
отчетности.
2.
Основные
формы отчетности — бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках.
1. Целевое назначение и содержание Отчета об
изменениях капитала
Организация, работающая
обособленно от других, ведущая производственную, коммерческую или иную
деятельность, должна обладать определенным капиталом, представляющим собой
совокупность материальных ценностей и денежных средств, финансовых вложений и
затрат на приобретение прав и привилегий, необходимых для осуществления ее
предпринимательской деятельности.
В бухгалтерском учете
различают функционирующий капитал, отражаемый в активе баланса, а также
источники его финансирования и оплаты, отражаемые в пассиве баланса. Несмотря
на различный порядок учета и отражения активных и пассивных показателей они
представляют собою единство, разносторонне характеризующее состав общего
капитала, обеспечивающего предпринимательскую деятельность организации.
Источники имущества - это
заемный и собственный капитал. Сумма заемного капитала определяется совокупностью
обязательств организации.
Капитал (собственный
капитал) показывает вторую составную часть финансовых ресурсов, признаваемую
учетным способом сумму экономических обязательств организации перед
участниками, учредителями, собственниками в связи с предоставлением ей
ценностей, как на этапе образования организации, так и в результате
реинвестирования заработанной прибыли в течение всего периода ее деятельности с
момента учреждения.
Валюта баланса отражает в
активной и пассивной части бухгалтерское соответствие размеров экономических
ресурсов организации объему финансовых ресурсов, предоставленных собственниками
и кредиторами. Разграничение в пассивной части баланса обязательств и капитала
соответствует не только различному характеру обязательств организации перед
собственником и третьими лицами, но также срочности и порядку их погашения.
Признание и отражение в
бухгалтерском балансе величины собственного и заемного капитала должно
обеспечить его владельцам контроль за ожидаемым наращением капитала. Оценить
наращение капитала каждого из участников финансирования организации можно лишь
тогда, когда точно установлена базовая капитальная стоимость.
Достижение баланса
экономических интересов заинтересованных лиц, оценка паритетности экономических
выгод, определение цены привлечения капитала в организацию, а также
формирование в связи с этим минимальной нормы рентабельности активов и продаж
основываются на характеристике обязательств и собственного капитала в
бухгалтерском балансе.
Отчетные данные о капитале
должны быть представлены в соответствующем разделе бухгалтерского баланса как
минимум следующими показателями:
1. Уставный капитал
2. Добавочный капитал
3. Резервный капитал, в
том числе:
– резервы, образованные в
соответствии с законодательством;
– резервы, образованные в
соответствии с учредительными документами
4. Нераспределенная
прибыль (непокрытый убыток)
Приведенные отчетные показатели -
составляющие собственного капитала - безусловно, важны в создании механизма
правоприменения всех участников рыночных отношений; их раскрытие также
предусмотрено международными стандартами финансовой отчетности, национальными
законодательными актами других стран. Отражение в отчетности других составляющих
капитала не обеспечивает системности данных и полезности для целей финансового
контроля, принятия деловых и управленческих решений.
Так, например, величины
собственного капитала, представляемые в разделе III бухгалтерского баланса, в
форме N 3 "Отчет об изменениях капитала", а также в виде чистых
активов общества (справка ф. N 3) не согласуются между собой и отличаются друг
от друга.
Наиболее адекватным
способом раскрытия составных частей собственного капитала коммерческих
организаций (и, прежде всего, акционерных обществ) может быть следующей (табл.
1).
Таблица 1
Формат раскрытия
информации о собственном капитале общества непосредственно в бухгалтерском
балансе
|
Минимальные
требования к элементам отчетности из гражданского законодательства
|
Дополнительное
расширение информации о капитале
|
Раскрытие информации
по инициативе руководства (исполнительного органа) общества
|
|
предусмотренное
учредительными документами общества
|
существенно и
уместно для пользования в соответствии с нормативными документами
|
|
1. Уставный капитал (всего), в том числе:
– привилегированные акции;
– обыкновенные акции
|
Количество акций каждого типа.
Номинальная стоимость каждого типа.
Права и привилегии
|
Задолженность по взносам в уставный капитал.
Собственные акции, выкупленные у акционеров
|
Количество акций в обращении.
Акции, зарегистрированные для выпуска опционными соглашениями.
Сведения о невыплаченных дивидендах
|
|
2. Эмиссионный доход (всего), в том числе:
– по привилегированным акциям;
– по обыкновенным акциям
|
|
|
По акциям каждого типа
|
|
3. Резервный капитал
|
Резервы, создаваемые в добровольном порядке
|
Резервы по сомнительным долгам.
Резерв под обесценение ценных бумаг.
Резерв предстоящих расходов
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Продолжение таблицы 1
|
4. Реинвестированная прибыль
|
Фонды, создаваемые из прибыли
|
|
Нераспределенная прибыль.
Непокрытый убыток.
Целевые финансирования и поступления
Доходы будущих периодов
Переоценка активов
Прирост имущества и т.д.
|
|
5. Миноритарные собственники
|
Количество и категории акций аффилированных лиц
|
Количество и категории акций аффилированных лиц
|
Состав держателей акций, количество и категории акций
|
Данные о величине
уставного капитала (включая миноритарных акционеров) и эмиссионного дохода по
акциям каждого типа характеризуют фактические затраты, которые понесли
акционеры в связи с приобретением прав требований, т. е. прямо показывают
первоначально понесенные затраты в связи с предоставлением финансовых ресурсов
обществу собственниками. Этот показатель важен в оценке доходности акционерного
и собственного капитала, рентабельности собственного капитала, а также в оценке
финансового риска собственника.
Сведения о
реинвестированной прибыли характеризуют процент наращения капитала, рост
инвестиционных возможностей и степень покрытия имущественных рисков
организацией.
В целом указанные статьи
бухгалтерского баланса характеризуют размер собственного капитала организации и
основные пропорции воспроизводства финансового капитала собственника.
Такого характера сведения
о собственном капитале представляют интерес не только для собственников, но и
для партнеров организации по бизнесу, инвесторов, кредиторов и персонала
организации: появляется практическая возможность определять цену собственного
капитала организации, сравнивать ее с доходностью, обеспечиваемой в рамках
данной организации третьим лицам. Кроме того, раскрывается информация об
использованных резервах организации.
Информация о движении
собственного капитала в течение года (остатки на начало и конец года, приток и
изъятие капитала) в соответствии с требованиями международных стандартов
финансовой отчетности должна раскрываться прежде всего с учетом
привилегированных и обыкновенных акций. Основное предназначение отчета о
движении собственного капитала состоит в характеристике изменения финансового
положения собственника в рамках им же созданной коммерческой организации.[1]
Финансовая концепция
капитала при раскрытии информации в бухгалтерском балансе предполагает:
раздельное отражение долгосрочных и краткосрочных обязательств; указание на
существенные условия и параметры долгосрочного заимствования; выделение в
составе краткосрочной задолженности показателей, характеризующих
взаимоотношения организации с собственниками, деловыми партнерами,
правительственными органами, персоналом.
2.Техника составления Отчета об изменениях капитала
Отчет об изменениях
капитала (форма N 3) является относительно новой формой отчетности для
российских организаций.
Отчет об изменениях
капитала показывает его увеличение или уменьшение за период в увязке с
величиной капитала на начало и конец отчетного периода.[2]
Этот отчет связан с
разделом III и некоторыми статьями раздела V пассива бухгалтерского баланса и
дополняет информацию об остатках капитала на дату баланса информацией о его
движении в течение отчетного периода. В этом отчете постатейно показывают
капитал организации, его остатки на начало периода (графа 3), поступление
(графа 4) и использование (графа 5) в отчетном году, а также остатки на конец
года (графа 6). Капитал в отчете сгруппирован в три раздела (капитал, резервы
предстоящих расходов, оценочные резервы) и представлен следующими статьями:
раздел I "Изменения
капитала":
"Уставный
(складочный) капитал";
"Добавочный
капитал";
"Резервный
фонд";
"Нераспределенная
прибыль (непокрытый убыток)";
По статье "Уставный
капитал", "Остаток на 31 декабря года, предшествующего
предыдущему" показывают его величину на начало года в соответствии с
учредительными документами. Увеличение величины капитала может быть произведено
за счет дополнительного выпуска акций, увеличения номинальной стоимости акций и
реорганизации юридического лица.
Уменьшение капитала
происходит за счет уменьшения номинала акций, уменьшения количества акций и
реорганизации юридического лица.
Статья "Добавочный
капитал" по соответствующим графам также характеризует остаток капитала на
начало и конец периода, его поступление и выбытие.
Прирост происходит в результате
дооценки имущества, получения эмиссионного дохода, возникновения положительных
курсовых разниц при взносах в уставный капитал, выраженных в иностранной
валюте, присоединения собственных источников капитальных вложений по принятым в
эксплуатацию объектам основных средств.
Выбытие добавочного
капитала происходит при его присоединении к уставному капиталу, погашении
убытков, уменьшении в случае списания финансовых результатов от выбытия
основных средств.
Статья "Резервный
капитал" показывает остатки на начало и конец периода, прирост резерва при
отчислении в него средств в соответствии с законодательством и уменьшение в
случае его использования на покрытие убытков, погашение облигаций, выкуп акций.
Статья
"Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" объединяет данные о
нераспределенной прибыли прошлых лет и отчетного периода, а также непокрытых
убытках прошлых лет и отчетного года. При создании в соответствии с
законодательством и учредительными документами резервов и фондов (например,
фонда социальной сферы) за счет прибыли и выплате дивидендов нераспределенная
прибыль уменьшается на обозначенные суммы.
По каждому разделу
подводится итог.
раздел II "Резервы
":
"Резервы,
образованные в соответствии с законодательством";
"Резервы,
образованные в соответствии с учредительными документами".
В разделе "Оценочные
резервы" показывают состояние и движение оценочных резервов, таких, как
резерв по сомнительным долгам, резерв под обесценение вложений в ценные бумаги
при их использовании на списание дебиторской задолженности, по которой истек
срок исковой давности, и др.[3]
В разделе "Резервы
предстоящих расходов" отражаются остатки на начало и конец периода,
увеличение резервов при их формировании и отчислении средств в них и уменьшении
резервов, которые создаются в соответствии с законодательством и принятой
учетной политикой.
Справочно указывается
остаток чистых активов на начало и конец отчетного периода.
В соответствии с Порядком
оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным приказом
Минфина России и Федеральной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку от 5
августа 1996 г. N 71, 149, чистые активы - это величина, определяемая путем
вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы
его обязательств, принимаемых к расчету.
Активы, участвующие в
расчете, представляют собой денежное и неденежное имущество акционерного
общества, в состав которого включаются по балансовой стоимости следующие
статьи:
внеоборотные активы,
отражаемые в разделе I бухгалтерского баланса, за исключением балансовой
стоимости собственных акций общества, выкупленных у акционеров. При расчете
величины чистых активов принимаются учитываемые в разделе I бухгалтерского
баланса нематериальные активы, отвечающие следующим требованиям:
- непосредственно
используемые обществом в основной деятельности и приносящие доход (права
пользования земельными участками, природными ресурсами, патенты, лицензии,
ноу-хау, программные продукты, монопольные права и привилегии, включая лицензии
на определенные виды деятельности, организационные расходы, торговые марки,
товарные знаки и пр.),
- имеющие документальное
подтверждение затрат, связанных с их приобретением (созданием),
- имеющие подтверждение
на владение данными нематериальными активами (патенты, лицензии, акты, договоры
и др.), выданное в соответствии с законодательством Российской Федерации;
задолженность
акционерного общества за проданное ему имущество, принимаемая в расчет по
статье "Прочие внеоборотные активы";
запасы и затраты,
денежные средства, расчеты и прочие активы, показываемые в разделе II
бухгалтерского баланса, за исключением задолженности участников (учредителей)
по их вкладам в уставный капитал и балансовой стоимости собственных акций,
выкупленных у акционеров.
При наличии у
акционерного общества на конец года оценочных резервов по сомнительным долгам и
под обесценение ценных бумаг показатели статей, в связи с которыми они созданы,
принимаются в расчете с соответствующим уменьшением их балансовой стоимости на
стоимость данных резервов.
Пассивы, участвующие в
расчете, – это обязательства акционерного общества, в состав которых
включаются:
статья долгосрочных
обязательств банкам и иным юридическим и физическим лицам раздела IV
бухгалтерского баланса;
статьи краткосрочных
обязательств банкам и иным юридическим и физическим лицам раздела V
бухгалтерского баланса, а также расчеты и прочие пассивы, кроме сумм,
отраженных по статьям "Доходы будущих периодов" и "Фонды
потребления".
Отчет об изменениях
капитала, как и рассмотренные ранее отчетные формы, подписывают руководитель и
главный бухгалтер предприятия[4].
Форма N 3 "Отчет об
изменениях капитала" и форма N 1 "Бухгалтерский баланс"[5]
Таблица 2
Взаимоувязка
показателей отчетности
|
Форма №3
|
Форма №1
|
|
строка
|
столбец
|
строка
|
столбец
|
|
010
|
3
|
410
|
3
|
|
010
|
6
|
410
|
4
|
|
020
|
3
|
420
|
3
|
|
020
|
6
|
420
|
4
|
|
030
|
3
|
431+432
|
3
|
|
030
|
6
|
431+432
|
4
|
|
050
|
3
|
460
|
3
|
|
050
|
6
|
460
|
4
|
|
060
|
3
|
440
|
3
|
|
060
|
6
|
440
|
4
|
|
070
|
3
|
450
|
3
|
|
070
|
6
|
450
|
4
|
|
079
|
3
|
410+420+430+440+450+460
|
3
|
|
079
|
6
|
410+420+430+440+450+460
|
4
|
|
080
|
3
|
650
|
3
|
|
080
|
6
|
650
|
4
|
|
089
|
3
|
650
|
3
|
|
089
|
6
|
650
|
4
|
Таким образом,
представленные данные по соответствующим статьям, столбцам и графам должны
совпадать.
3. Целевое
назначение и содержание Отчета о движении денежных средств
Раскрытие
в составе бухгалтерской отчетности информации об источниках денежных средств
коммерческой организации и направлениях использования этих средств не является
абсолютно новой задачей для России и для всего мирового экономического
сообщества. На первых этапах дискуссия по данному вопросу велась в связи с
составлением отчета об оборотном капитале (А.П. Рудановский), а позднее -
отчетов об изменении финансового положения компании и фондовых потоках
(капитала) в рамках национальных бухгалтерских стандартов (GAAP US; GAAP UK). В
последние годы для составления финансовой отчетности с учетом требований
международных стандартов возникла необходимость раскрывать данные именно о
денежных потоках, а не о многообразных формах финансирования коммерческих
организаций. Однако многие вопросы составления такого рода отчетности до сих
пор не имеют окончательного решения.
В соответствии с
международными стандартами финансовой отчетности, а также требованиями ряда
национальных стандартов (GAAP) отчет о движении денежных средств как отдельная
форма отчетности является составной частью полного пакета бухгалтерской
отчетности. Вто же время в соответствии с ФЗ "О бухгалтерском учете"
(гл.III, ст.13 п.2) этот отчет не рассматривается как самостоятельная форма
бухгалтерской отчетности, а относится к разряду приложений справочного,
дополнительного, расшифровочного характера.
Отчетный бухгалтерский
баланс раскрывает имущественное и финансовое положение организации с точки
зрения источников финансовых ресурсов (собственный капитал и обязательства
(заемный капитал), а также размещения привлеченного капитала организации в
экономические ресурсы (активы). Отчетные показатели баланса по своему характеру
позволяют выявлять абсолютные и относительные показатели активов, обязательств
и собственного капитала только по состоянию на отчетную дату.
Отчет о прибылях и убытках формируется
таким образом, что в нем находят отражение экономические обороты организации за
отчетный период, показывающие доходы от деятельности и сопряженные с ведением
деловой активности расходы. Экономический эффект оборота от совершения
хозяйственных операций выражается в превышении доходов над расходами, т.е. в
образовании прибыли отчетного периода. Формирование финансового результата
исходя из допущения о непрерывности деятельности организации приводит к тому,
что прибыль определяется учетным способом по методу начисления. Доходы и
расходы организации рассматриваются в связи с движением активов и обязательств,
приводящим к приросту собственного капитала. Несмотря на тесную связь отчета о
прибылях и убытках с бухгалтерским балансом остается недостаточно раскрытой
информация, характеризующая экономические обороты организации, прямо не
связанные с доходообразующими операциями, например, привлечение новых
источников финансирования, передача экономических ресурсов третьим лицам и т.п.
Отчет о движении денежных
средств - это динамический отчет, который методами балансовых обобщений
определенных хозяйственных операций отчетного периода объясняет в существенных
аспектах поступление и выбытие реальных финансовых средств. В сравнении с
балансом и отчетом о прибылях и убытках он ориентирован на раскрытие для
внешних пользователей бухгалтерской отчетности дополнительных сведений о
финансовом положении организации, которые не могут быть прямо или косвенно
получены из каких-либо других составных частей отчетности.
Отчет о движении денежных
средств воспроизводит оборот физического капитала организации в его наиболее
ликвидной форме - денежного капиталав виде той части финансовых средств
организации, которая носит универсальную и общепризнаваемую форму в платежных
операциях - денежную форму.
Таким образом, информация о
движении денежных средств должна иметь статус самостоятельной отчетной формы, а
не приложения к бухгалтерскому балансу по соответствующей статье.
Вместе с тем, составление
отчета о движении денежных средств в виде справочного приложения к
бухгалтерскому балансу допустимо для социально малозначимых коммерческих
организаций (например, при осуществлении контроля за инкассацией денежных
средств, целевым характером использования средств и т.п.). Такого рода данные можно
было бы приводить в рамках приложения по ф.N 5 годового отчета.
Пользователи финансовой
отчетности предполагают получить ограниченные по объему, но полезные,
информационно насыщенные данные о состоянии и движении денежного капитала
организации, которые в сочетании с показателями других форм отчетности:
отражают масштабы денежного
оборота организации (откуда поступили денежные средства; каков характер их
происхождения; на что они были направлены при их расходовании);
раскрывают обстоятельства
того, как исполнены обязательства организации перед собственниками, деловыми
партнерами, государством и персоналом. Погашение обязательств позволяет оценить
текущую ликвидность и долгосрочную платежеспособность организации;
показывают способность
организации к генерированию денежных средств в результате совершения
хозяйственных операций и тем самым представляют уровень кредитоспособности
организации, возможности реализации проектов по расширению масштабов
деятельности организации (путем инвестиционного проектирования, бюджетирования
капитала, контроля кассовых смет). Сведения о денежном обороте помогают оценить
способность организации и в будущем обеспечить превышение притока денежных
средств над их оттоком;
позволяют установить причины
и размеры расхождений между приростом денежных средств и чистой прибылью
организации; обеспечить ясную связь между доходами, расходами, запасами,
задолженностью, поступлением и расходованием денежных средств. Это поможет
оценить условия привлечения денежного капитала, размеры иммобилизации денежных
средств, а также рассмотреть последствия недоходообразующих внутренних денежных
оборотов организации;
позволяют контролировать
процесс обслуживания долговых обязательств и создания необходимых резервов по
погашению основной суммы долга (образование погасительных фондов, фондов для
выкупа и т.п.).
Кроме указанных целей данные
отчета о движении денежных средств широко используются в оценке оборачиваемости
активов, в создании моделей дисконтирования инвестиций и будущих экономических
выгод, в оценке оптимальных остатков денежных средств. Бюджеты и сметы денежных
средств в современных условиях хозяйствования стали нормой планирования
бизнеса.
В условиях рынка контролю за
своевременностью и полнотой исполнения платежных обязательств организации по обязательным
платежам и денежным обязательствам придается особое значение. Несоблюдение
последних неизбежно приводит организацию к банкротству.
4. Порядок составления Отчета о движении денежных
средств
Балансовые статьи,
отражающие денежные средства, показывают лишь их остатки на начало, и конец
периода. Если остатки равны нулю, то это вовсе не означает, что у организации
не было денег в течение отчетного периода. Крупные суммы могли поступить и быть
использованы. Но поскольку баланс показывает финансовое состояние организации
на дату его составления, то движение денежных средств в нем не отражается. В
другом отчетном документе, с которым мы уже познакомились,— отчете о прибылях и
убытках, доходы соотносятся с расходами за отчетный период и выявляется прибыль.
Однако не всегда доходы эквивалентны поступлению денежных средств, а расходы —
платежам в денежной форме (это обусловлено не только методологией
бухгалтерского учета, но и условиями расчетов с поставщиками и покупателями, а
также другими причинами). Поэтому и прибыль не является эквивалентом денежных
средств. Для принятия финансовых решений необходима информация не только об
остатках денежных средств, но и об их потоках. Ни один из отчетов (баланс, отчет о прибылях и убытках)
не дает такой информации. Отчет о движении денежных средств восполняет этот
пробел и является совсем «молодой» формой отчетности не только в России, но и
на Западе. В составе отчетности некоторых западных компаний он стал появляться
в середине 70-х годов.
МСФО 7 «Отчет об изменении
финансового положения», утвержденный в 1977 г., стал предшественником ныне
действующего МСФО 71 «Отчет о движении денежных средств», введенного с 1 января
1994 г. В отчетности российских организаций эта форма составляется лишь с 1996
г. Можно дать следующее определение.
Отчет о движении денежных
средств показывает потоки денежных средств (их поступление и выбытие) в
результате текущей инвестиционной деятельности и финансовых операций за
отчетный период в увязке с остатками денежных средств на начало и конец
отчетного периода.
Отчет о движении денежных
средств дополняет баланс и отчет о прибылях и убытках очень важной для
пользователей информацией о способности организации привлекать и использовать
денежные средства.
В соответствии с российским
законодательством к денежным относятся средства, учитываемые на счетах 50
«Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в
банках», 57 «Переводы в пути». Иностранная валюта пересчитывается в рубли по
курсу Банка России на дату составления отчетности. Денежные эквиваленты,
которые в соответствии с МСФО принимаются в расчет при составлении отчета о
движении денежных средств, в российском законодательстве не определяются и не
используются.
Построение отчета о движении
денежных средств опирается на разделение деятельности организации на три вида:
1) текущую
(основную);
2)
инвестиционную;
3)
финансовую.
Текущая деятельность приносит организации основные доходы и связана с
производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, которые являются
уставными видами деятельности.
Поступления денежных средств
от покупателей за реализованную продукцию, оказанные услуги, авансов,
полученных от покупателей, арендной платы, комиссионных являются примерами
поступлений от текущей деятельности.
В ходе текущей деятельности
денежные средства используются на:
• оплату
счетов поставщиков;
• выплату
заработной платы;
• оплату
задолженности бюджету по налогам и др.
Нормально работающая
организация должна генерировать денежный поток в ходе текущей деятельности. Без
него невозможна стабильная, рассчитанная на долгосрочную перспективу работа по
расширению и развитию бизнеса. Отрицательный или незначительный денежный поток
от основной деятельности является сигналом грядущих финансовых проблем.
Конечно, восполнить нехватку денежных средств от текущей деятельности можно,
продав часть активов или получив кредиты, но не следует это рассматривать как
обычное явление. Данная вынужденная мера не может быть прочной основой
деятельности организации на долгосрочную перспективу. Будете вы продавать свой
автомобиль или драгоценности, если вам нужно всего лишь купить батон хлеба и
молоко? Если вы имеете стабильную заработную плату, то, оказавшись в какой-то
момент без денег, вероятнее всего, возьмете деньги в долг.
Инвестиционная деятельность связана прежде всего с
капитальными вложениями организации в приобретение земельных участков, зданий,
оборудования и иных внеоборотных активов, а также долгосрочных финансовых
вложений, выпуском облигаций и иных ценных бумаг долгосрочного характера.
Примерами притока денежных
средств от инвестиционной деятельности, если ее нельзя отнести к коммерческой,
т.е. к операционной или финансовой деятельности, являются поступления:
• от продажи
долей участия в других компаниях, продажи долевых и долговых инструментов;
• продажи
основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных активов;
• возврата
ранее предоставленных другим организациям кредитов;
• срочных
контрактов (опционов, свопов). Отток денежных средств (платежи) в результате
инвестиционной деятельности происходит вследствие покупки основных средств и
нематериальных активов;
•
приобретения долевых и долговых инструментов других организаций и долей участия
в предприятиях с иностранным капиталом;
•
предоставления кредитов и выдачи авансов;
• платежей
по срочным контрактам (опционам и свопам).
Инвестиционная деятельность
связана прежде всего с оттоком денежных средств, необходимых для расширения
производства, модернизации, перевооружения, и возможна при наличии у
организации свободных денег, которые ждут более выгодного вложения. Однако
продажа внеоборотных активов и другие операции, связанные с оттоком денежных
средств, практикуются организациями при финансовых затруднениях и для повышения
рентабельности бизнеса в целом.
Финансовая деятельность, представленная в отчете о движении
денежных средств, связана прежде всего с выпуском акций, облигаций, векселей,
выплатой дивидендов, погашением облигаций и выкупом собственных акций.
Примерами притока денежных
средств от финансовой деятельности могут служить:
•
поступления от эмиссии акций;
•
поступления от выпуска облигационных займов и выдачи векселей.
Отток денежных средств от
финансовой деятельности организации происходит в результате:
• выплаты
дивидендов акционерам;
•
приобретения акций своей организации;
• погашения
облигационных займов.
Финансовые операции призваны
при недостатке денежных средств обеспечить дополнительный их приток для
осуществления крупных инвестиционных проектов. Однако финансирование нехватки
денежных средств от текущей деятельности за счет выпуска акций, как правило, не
приводит к позитивным результатам.
Упрощенная форма отчета о
движении денежных средств представлена в табл. 1.
Таблица 3
Отчет о движении денежных средств фирмы XYZ
За период .... 200Х г.
|
Статьи
|
Сумма, тыс. руб.
|
|
Денежные средства:
от текущей деятельности
от инвестиционной деятельности
от финансовой деятельности
Нетто-увеличение (уменьшение) денежных средств от всех
видов деятельности
|
|
|
Денежные средства на начало периода
|
|
|
Денежные средства на конец периода
|
|
Остаток денежных средств на
конец периода складывается из остатка денежных средств на начало периода и
нетто-потока денежных средств от всех видов деятельности за период.
Как говорилось ранее,
основным источником денежных средств организации является текущая или основная
деятельность.
Каким образом определить
денежный поток от основной деятельности при отсутствии доступа к данным
бухгалтерского учета организации? Конечно, бухгалтер ежедневно получает выписки
с расчетных счетов и может отслеживать поступление денежных средств и их снятие
со счетов. Но определить денежный поток можно, не имея доступа к выпискам со
счетов организации. Это делается на основе отчетных данных — баланса и отчета о
прибылях и убытках, для чего необходим ряд корректировок. Мы будем исходить из
того, что учетной политикой организации предусматривается отражение операций на
базе принципа начисления, а это означает, что выручка, показанная в отчете о
прибылях и убытках, не эквивалентна денежным поступлениям, а затраты —
расходованию денежных средств.
Рассмотрим самый простой
пример корректировки для получения информации о денежном потоке от текущей
деятельности, для чего потребуются данные баланса и отчета о прибылях и
убытках.
Чистая прибыль должна быть увеличена на сумму амортизационных
отчислений, поскольку амортизационные расходы не предусматривают платежей в
денежной форме, а начисляются, т.е. производятся расчеты и делается запись о
расходах. Движения денежных средств при этом не происходит.
Увеличение остатков запасов, которые можно
определить по соответствующим статьям баланса, приводит к замораживанию и
оттоку денежных средств, а сокращение — к высвобождению и притоку. Поэтому сумму
прироста остатков запасов нужно вычесть из чистой прибыли, сумму сокращения
прибавить к ней.
Подобное происходит и при
увеличении остатков дебиторской задолженности, когда денежные средства
оказываются связанными в расчетах, т.е. увеличение остатков дебиторской
задолженности приводит к оттоку денежных средств, а их сокращение — к
поступлению. Увеличение остатков дебиторской задолженности вычитается из чистой
прибыли, а сокращение прибавляется к ней.
Изменение кредиторской
задолженности влияет на денежный поток по-другому. Увеличение остатков
кредиторской задолженности равносильно притоку денежных средств, их сокращение
— оттоку. Увеличение кредиторской задолженности (поставщикам и другим
кредиторам) означает, что их счета не были оплачены и деньги остались у
организации. А при сокращении происходит оплата счетов и как следствие —
уменьшение денежных средств. Поэтому увеличение кредиторской задолженности
прибавляется к чистой прибыли, а сокращение вычитается из нее.
Соответствующий пример
приведен в табл. 4.
Таблица 4 (тыс.
д.е.)
|
Статьи
|
Организации
|
|
1
|
2
|
|
Чистая прибыль*
(170)
Амортизация
130
Изменение дебиторской задолженности (169)
Изменение запасов
(11)
Кредиторская задолженность (изменения) (41)
Денежные средства от текущей деятельности 99
|
369
127
114
450
(334)
(402)
|
* В скобках
показаны отрицательные значения, или убытки.
В первом случае организация
имела убытки, но был положительный денежный поток, Составивший 99 тыс. д.е., а
во втором случае — прибыль, но выявилась нехватка денежных средств в сумме 402
тыс. д.е. Данный пример иллюстрирует то, что прибыльная организация может
испытывать нехватку денежных средств, а убыточная — иметь достаточный денежный
поток для осуществления инвестиций и выплаты дивидендов.
Денежный поток от текущей
деятельности можно рассчитать косвенным или прямым методом. Согласно
первому методу корректировка начинается с чистой прибыли, что и было сделано
выше. При втором методе корректировка начинается с выручки от реализации и
проводится далее по всем статьям расходов, причем величина денежного потека от
текущей деятельности получается одинаковая.
Посмотрим, как это будет
выглядеть, на примере условной фирмы, данные которой выражены в денежных
единицах (табл. 5—8).
Таблица 5
Баланс фирмы Х
|
Статьи
|
На начало года
|
На конец года
|
Изменения
|
|
АКТИВ
Денежные средства
Дебиторская задолженность Материалы
|
0
0
0
|
49
21
15
|
49
(увеличение)
21 (увеличение)
15 (увеличение)
|
|
Баланс
|
0
|
85
|
|
|
ПАССИВ
Кредиторская задолженность 0
Акционерный капитал 0
Нераспределенная прибыль 0
|
5
60
20
|
5
(увеличение)
60 (увеличение)
20 (увеличение)
|
|
Баланс
|
0
|
85
|
|
Таблица
6
Отчет о
прибылях и убытках фирмы Х
|
Статьи
|
Сумма за 200Х г.,
тыс. д.е.
|
|
Выручка от реализации
125
Операционные расходы 85
Прибыль до выплаты налогов
40
Налоги
6
|
|
Чистая прибыль
34
|
На начало года фирма не вела
никакой деятельности, поэтому имела нулевой баланс. За год работы она получила
прибыль в размере 34 тыс. д.е. Собственных основных средств у нее нет,
следовательно, нет и амортизации. Кроме того, фирма выплатила дивиденды в
размере 14 тыс. д.е.
Таблица 7
Отчет о движении денежных средств фирмы Х (косвенный метод
составления)
|
Статьи
|
Сумма, тыс. руб.
|
|
1. Денежные средства от текущей
деятельности
Корректировки:
чистая прибыль
34
увеличение дебиторской
задолженности (вычитается) (21)
увеличение материалов
(вычитается)
(15)
увеличение
кредиторской задолженности (прибавляется) 5
|
|
Нетто-поток денежных
средств от текущей деятельности 3
|
|
II. Денежные средства от
инвестиционной деятельности
|
|
Нетто-поток денежных средств от инвестиционной деятельности
(отсутствует) 0
|
|
III. Денежные
средства от финансовой деятельности
|
|
Эмиссия акций
60
Выплата дивидендов
(вычитается)
(14)
|
|
Нетто-поток денежных средств от финансовой деятельности 46
|
|
Нетто-поток денежных средств от всех видов деятельности 49
|
|
Остаток денежных
средств на начало периода
0
|
|
Остаток денежных средств на конец периода
49
|
Отчет о движении денежных
средств, составленный косвенным методом, наглядно увязывает прибыль и денежный
поток от текущей деятельности. В нашем примере фирма Х имела приток денежных
средств от текущей деятельности в размере 3 тыс. д.е., прибыль же была более
чем в 10 раз выше и составляла 34 тыс. д.е. Основными причинами малого притока
денежных средств являются состояние расчетов с дебиторами (на них приходится
отток денежных средств в размере 21 тыс. д.е.) и возросшие запасы, в которых
заморожены 15 тыс. д.е.
Фирма не вела инвестиционную
деятельность, и денежный поток в этом разделе равен нулю.
Финансовая деятельность
заключалась в выпуске акций, обеспечившем приток денежных средств в сумме 60
тыс. д.е., и выплате дивидендов на сумму 14 тыс. д.е. (отток денежных средств).
Нетто-поток денежных средств от финансовой деятельности составил 46 тыс. д.е.,
а вместе с притоком денежных средств по текущей деятельности — 3 тыс. д.е.,
нетто-поток денежных средств по всем видам деятельности — 49 тыс. д.е.
Поскольку остатки денежных
средств на начало периода равнялись нулю, остаток денежных средств на конец
периода составил 49 тыс. д.е., что соответствует балансовым данным.
Приведем алгоритм расчета
денежных средств от основной деятельности косвенным методом: чистая прибыль
плюс износ основных средств и других амортизируемых активов; плюс уменьшение
запасов или минус увеличение запасов; плюс уменьшение дебиторской задолженности
или минус увеличение дебиторской задолженности; плюс увеличение кредиторской
задолженности или минус уменьшение кредиторской задолженности.
Таблица 8
Отчет о движении денежных средств фирмы Х (прямой метод составления)
|
Статьи
|
Сумма, тыс. руб.
|
|
I. Денежные средства от текущей деятельности
|
|
Корректировки:
денежная выручка от
реализации
104
расходы, оплаченные в
денежной форме (вычитаются) (95)
налоги уплаченные
(6)
|
|
Нетто-поток денежных
средств от текущей деятельности 3
|
|
II. Денежные средства от инвестиционной
деятельности
|
|
Нетто-поток денежных
средств от инвестиционной деятельности
(отсутствует) 0
|
|
III. Денежные средства от финансовой
деятельности
Эмиссия акций
60
Выплата дивидендов
(вычитается)
(14)
|
|
Нетто-поток денежных
средств от финансовой деятельности 46
|
|
Нетто-поток денежных
средств от всех видов деятельности 49
|
|
Остаток денежных
средств на начало периода
0
|
|
Остаток денежных
средств на конец периода
49
|
При прямом методе
составления отчета о движении денежных средств корректировка начинается с
выручки от реализации, поскольку ее отражение в учете по методу начисления не
означает получения денежных средств и пересчета всех начисленных расходов в
денежную форму. В отчете о прибылях и убытках начисленная выручка от реализации
составляла 125 тыс. д.е., а дебиторская задолженность,т.е. задолженность
покупателей, за период возросла на 21 тыс. д.е. Следовательно, от покупателей
по счетам не поступили средства в размере 21 тыс. д.е. и денежная выручка от
реализации составляет 104 тыс. д.е. (125 тыс. д.е. - 21 тыс. д.е.). Не все
расходы требовали денежного покрытия. Так, при сумме расходов в отчете о
прибылях и убытках в 85 тыс. д.е. задолженность поставщикам увеличилась на 5
тыс. д.е. Расходы в денежной форме составили 80 тыс. д.е. (85 тыс. д.е. - 5
тыс. д.е.). При этом запасы материалов на конец периода возросли на 15 тыс.
д.е., что означает увеличение на аналогичную сумму расходов в денежной форме,
которые составляют 95 тыс. д.е. (80 тыс. д.е. +15 тыс. д.е.). Разница между
доходами и расходами в денежной форме составляет 9 тыс. д.е., из которой
вычитаются налоги (6 тыс. д.е.), и нетто-денежный поток от текущей деятельности
составляет 3 тыс. д.е. (9 тыс. д.е. - 6 тыс. д.е.), что полностью соответствует
расчету нетто-денежного потока от текущей деятельности косвенным методом.
Алгоритм пересчета прямым
методом можно представить следующим образом:
1) денежная
выручка от реализации равна выручке от реализации (отчет о прибылях и убытках)
плюс уменьшение дебиторской задолженности или минус увеличение дебиторской
задолженности (баланс);
2) затраты в
денежной форме равны себестоимости проданных товаров (отчет о прибылях и
убытках) плюс увеличение остатков запасов или минус уменьшение остатков запасов
(баланс) и плюс уменьшение дебиторской задолженности или минус увеличение
дебиторской задолженности;
3) другие
расходы в денежной форме равны расходам по основной деятельности (отчет о
прибылях и убытках) плюс расходы или минус уменьшение расходов (баланс) и плюс
уменьшение прочей дебиторской задолженности или минус увеличение прочей
дебиторской задолженности;
4) износ в
денежной форме равен нулю (начисленный износ минус начисленный износ);
5) прочие
выплаты в денежной форме равны плюс уменьшение кредиторской задолженности или
минус увеличение кредиторской задолженности;
6)
нетто-поток денежных средств от основной деятельности равен: п. 1 - п. 2 - п. 3
- п. 4 - п. 5.
В соответствии с российским
законодательством формат отчета о движении денежных средств несколько
отличается от западного, однако отечественные организации вправе принять в
качестве определяющего показателя направление деятельности (текущая,
инвестиционная, финансовая), а не движение денежных потоков.
Отметим, что отчет о
движении денежных средств, являясь сравнительно новым документом, приобретает
все большее значение для анализа и финансового планирования.
5. Целевое назначение и порядок составления приложения
к бухгалтерскому балансу
Приложение к бухгалтерскому
балансу (форма № 5) состоит из восьми разделов, в которых сгруппированы
показатели, расшифровывающие (поясняющие) наличие и изменение целого ряда
данных Бухгалтерского баланса (форма № 1), как то:
- заемные средства,
- дебиторская и кредиторская
задолженность;
- амортизируемое
имущество,
- средства финансирования
долгосрочных инвестиций и финансовых вложений;
- финансовые вложения;
- расходы по обычным
видам деятельности;
- социальные показатели и
др.
Суммы заемных денежных
средств по состоянию на начало и конец отчетного года, а также их поступление
и погашение отражаются в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5) по
разделу / Движение заемных средств.
Суммы дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на начало и
конец отчетного года, а также их образование, увеличение и погашение отражаются
в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5) по раздела 2
"Дебиторская и кредиторская задолженность".
Раздел 3
"Амортизируемое имущество" Приложения к бухгалтерскому балансу (форма
№ 5) состоит из четырех подразделов: "I. Нематериальные активы",
"II. Основные средства", "III. Доходные вложения в материальные
ценности" и "Справка к разделу З".
Данные в названных
разделах приводятся по первоначальной стоимости соответствующих объектов. В
графах 3 и 6 подразделов отражаются соответственно остатки амортизируемого
имущества по его видам по состоянию на начало и конец отчетного года, в графе 4
- стоимость поступившего в течение года имущества, в графе 5 - стоимость
выбывшего в течение года имущества.
Наличие и изменение
собственных и привлеченных средств финансирования долгосрочных инвестиций и
финансовых вложений организации отражаются в Приложении к бухгалтерскому
балансу (форма № 5) в разделе 4 "Движение средств финансирования долгосрочных
инвестиций и финансовых вложений", в котором для этих целей сгруппированы
нижеследующие статьи:
Долгосрочные и
краткосрочные финансовые вложения организации в Приложении к бухгалтерскому
балансу (форма № 5) отражаются в разделе 5 "Финансовые вложения".
Затраты, произведенные
организацией в связи с осуществлением ею обычных видов деятельности, в
Приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5) отражаются в разделе 6
"Расходы по обычным видам деятельности".
В разделе "Расходы
по обычным видам деятельности" приводятся данные о затратах организации
по их элементам, учтенные в соответствии с требованиями Положения о составе
затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в
себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых
результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного
постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. № 552 (в
редакции последующих изменений и дополнений), за отчетный и предыдущий годы.
В разделе 7
"Социальные показатели" Приложения к бухгалтерскому балансу (форма №
5) сгруппированы показатели, непосредственно связанные с социальной сферой, как
отчисления во внебюджетные фонды (Пенсионный Фонд, Фонды медицинского и
социального страхования).
Заключение
Таким
образом, бухгалтерская отчетность организации (хозяйствующего субъекта) — это
система показателей, характеризующих условия и результаты ее работы за истекший
период; это особый вид учетных записей, являющихся кратким извлечением из
текущего учета, отражающих сводные данные о состоянии и результатах
деятельности хозяйства, его подразделений за определенный период.
Итак,
отчетность составляется на основании всех видов текущего учета -
бухгалтерского, статистического и оперативно-технического, благодаря чему
обеспечивается возможность отражения в ней разносторонней предпринимательской
деятельности организации. Отчетность может содержать как количественные, так
и качественные характеристики, стоимостные и натуральные показатели. При этом
отчетные данные, сгруппированные в учетных регистрах, не могут отражать таких
хозяйственных оборотов, которых не было в текущих учетных записях.
При составлении отчета о
движении денежных средств организация может применять установленный формат
показателей в виде стандартной таблицы и счетные увязки показателей, отраженных
в Главной книге, вспомогательных бухгалтерских регистрах к счетам
бухгалтерского учета "Касса", "Расчетные счета",
"Валютные счета", "Специальные счета в банках" и др. В
таком случае формирование отчетных показателей будет сведено к технической
стороне.
В Отчете об
изменениях капитала раскрываются структура и движение капитала предприятия. О
том, что в него входит, сказано в пункте 66 Положения по бухгалтерскому учету и
бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Так, в состав собственного
капитала предприятия включаются: уставный (складочный), добавочный и резервный
капиталы, нераспределенная прибыль и прочие резервы.
Согласно Методическим
рекомендациям о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности
организации пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках
должны раскрывать дополнительные данные об изменениях в капитале (уставном,
резервном, добавочном и др.) организации.
ПБУ 4/99 регламентирует,
какие числовые показатели должен содержать отчет об изменениях капитала.
Для целей отражения в
бухгалтерской отчетности акционерного общества информации по учредителям
организации, стадиям формирования капитала и видам акций рекомендуется
учитывать положения, приведенные в письме Минфина России от 23.12.92 N 117
"Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с
приватизацией предприятий".
При отсутствии указанной
информации в бухгалтерском балансе при отражении данных по группе статей
"Уставный капитал" она должна быть приведена как расшифровка к статье
"Уставный (складочный) капитал" отчета об изменениях капитала или в
пояснительной записке.
В бухгалтерском балансе в
соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету
остатки фондов (фонд потребления, фонд накопления и прочие), образованных в
соответствии с учредительными документами организации и принятой учетной
политикой за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации
(нераспределенной прибыли), не отражаются. Поэтому соответствующие расшифровки,
характеризующие направления использования прибыли, оставшейся в распоряжении
организации, приводятся в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о
прибылях и убытках, в частности, в отчете об изменениях капитала или пояснительной
записке.
В
настоящее время пользователями бухгалтерской отчетности, в первую очередь
инвесторами, предъявляется много жалоб к качеству составления бухгалтерской
отчетности. Главная претензия - составляемая большинством российских
организаций отчетность не прозрачна. В то время как многие документы, принятые
и принимаемые Правительством Российской Федерации, в том числе "Программа
реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами
финансовой отчетности", указывают на необходимость повышения
информативности хозяйственной деятельности предприятий, причем не только
отдельных крупных предприятий или каких-то избранных участков, а абсолютно всех
хозяйствующих субъектов.
Список литературы
1.
Федеральный
закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
2.
Положение
по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ
4/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.
3.
Приказ
Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности
организаций".
4.
План
счетов бухгалтерского учета финансово–хозяйственной деятельности организации и
Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. №
94н.
5.
Бакаев
А.С. Годовая бухгалтерская отчетность коммерческой организации. -
"Бухгалтерский учет", 2005 г.
6.
Пучкова
С.И. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Учебное пособие. -
"ФБК-ПРЕСС", 2004 г.
7.
Фомичева
Л.П. Бухгалтерская отчетность за полугодие 2002 года. - СПС "Гарант",
2004 г.
8.
Гейц
И.В. Бухгалтерская отчетность за 2005 год. Порядок формирования отчетных
показателей на основе новых нормативных актов // Консультант бухгалтера. - N 1.
- 2006 г.
9.
Бондарь
Е. Особенности заполнения промежуточной бухгалтерской отчетности //
Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь"// 2004. – №14.
– С. 24-26.
10.
Ефремова
А.А., Басалаева М.А. Составление пояснительной записки к бухгалтерской
отчетности // Бухгалтерский учет. – 2003. – №4. – С. 12-14.
11.
Пласкова
Н., Тойкер Д. Бухгалтерская отчетность как информационная база финансового
анализа // Финансовая газета. Региональный выпуск. - N 35. - 2005 г.
12.
Порядок
составления бухгалтерской отчетности за 9 месяцев 2000 года // Главбух. -N 19.
-2004 г.
13.
Семенова
М.В. Процедуры закрытия отчетного периода // Бухгалтерский учет. – 2005. – С.
36.
14.
Трубников
А. Представление в налоговые органы копии учетной политики организации //
Финансовая газета. -2004. - N 26. – С. 30.
15.
Фомичева
Л.П. Годовая отчетность: формы требуют содержания. Заполняем отчетность по
данным Главной книги // Учет, налоги, право. – 2004. – №7. – С. 7-8.
Приложения
[1] Хорин А.Н. Финансовая
отчетность организации // Бухгалтерский учет. – 2003. – №7. – С. 12-14.
[2] Сотникова Л.В. Составление
бухгалтерского отчета за 2001 год // Бухгалтерский учет. –2001. №24. – С.
43-44.
Сотникова Л.В. Составление бухгалтерского отчета за
2001 год // Бухгалтерский учет. – 2002. – №3. – С. 18-19.
[3] Макалкин И.А. Собственный
капитал: структура, формирование и использование // Главбух. – 2002. – №18. –
С. 42.
[4] Пучкова С.И. Бухгалтерская
(финансовая) отчетность. Учебное пособие. - "ФБК-ПРЕСС", 2003.
[5] Взаимоувязка показателей
отчетности // Главбух. – 2003. – №7. – С. 28.