Содержание

Введение. 3

Глава 1. Теоретические аспекты налогообложения. 5

1.1. Экономическая сущность и функции налогов. 5

1.2. Классификация налогов. 12

Глава 2. Характеристика налоговой системы России и стран СНГ. 15

2.1 Характер налоговой системы России и ее совершенствования на современном этапе. 15

2.2 Роль мирового опыта в организации Налоговой системы России. 25

3. Пути совершенствования налоговой системы РФ.. 34

Заключение. 43

Список литературы.. 46

Введение

Среди экономических рычагов, при помощи которых государство воздействует на рыночную экономику, важное место отводится налогам. В условиях рыночной экономики любое государство широко использует налоговую политику в качестве определенного регулятора воздействия на негативные явления рынка. Налоги, как и вся налоговая система, являются мощным инструментом управления экономикой в условиях рынка.

Применение налогов является одним из экономических методов управления и обеспечения взаимосвязи общегосударственных интересов с коммерческими интересами предпринимателей, предприятий независимо от ведомственной подчиненности, форм собственности и организационно - правовой формы предприятия. С помощью налогов определяются взаимоотношения предпринимателей, предприятий всех форм собственности с государственными и местными бюджетами, с банками, а также с вышестоящими организациями. При помощи налогов регулируется внешнеэкономическая деятельность, включая привлечение иностранных инвестиций, формируется хозрасчетный доход и прибыль предприятия.

В странах с развитой рыночной экономикой поступления от налогообложения составляют до 90% всех доходов бюджета государства.

В условиях рыночных отношений и особенно в переходный к рынку период налоговая система является одним из важнейших экономических регуляторов, основой финансово-кредитного механизма государственного регулирования экономики. От того, насколько правильно построена система налогообложения, зависит эффективное функционирование всего на- родного хозяйства. Именно налоговая система на сегодняшний день оказалась, пожалуй, главным предметом дискуссий о путях и методах реформирования, равно как и острой критики

Современный этап реформирования налогообложения в РФ осуществляется в условиях динамичного изменения важнейших параметров экономического, социального и политического устройства страны, которые пока не нашли в силу качественной новизны и неординарности должного отражения в законодательных нормах и положениях. Во многочисленных разъяснениях налоговой службы, в профессиональной литературе одни и те же налоговые термины и процессы получают различное определение, порой прямо противоположенную трактовку внутреннего содержания.

Это касается также и фундаментальных понятий - таких как "налоговая система", "система налогообложения", "налоговое администрирование", "налоговый менеджмент" и др. Различные мнения высказываются и в части их иерархической подчиненности, ранжирования и взаимообусловленности.

Объект исследования: налоговая система

Предмет исследования: налогообложение в рыночной экономике

Цель исследования: рассмотреть сущность и основные тенденции развития налоговой системы в условиях рыночной экономики.

Задачи исследования:

1.    Рассмотреть становление системы  налогообложения в РФ и основные недостатки сформированной налоговой модели.

2.    Проанализировать правовое регулирование налогообложения в РФ.

3.    Рассмотреть виды налогов и полномочия органов власти различных уровней в области налогообложения.

4.    Проанализировать налоговые системы  в зарубежных странах и направления повышения эффективности налогообложения.

Данная тема исследовалась разными учеными экономистами, среди них такие как Аронов А.В., Баскин А.И., Саакян Р.А., Бобоев М.Р., Наумчев Р.В., Бородей О.Е., Иванова Т., Мастеренко В., Яшин А., Миляков Н.В., Черник Д.Г., Починок А.П., Морозов Р.П. и др.

Глава 1. Теоретические аспекты налогообложения

1.1. Экономическая сущность и функции налогов

Прежде всего остановимся на вопросе о необходимости налогов. Как известно, налоги появились с разделением общества на классы и возникновением государства, как «взносы граждан, необходимые для содержания... публичной власти... »[1]. В истории развития общества еще ни одно государство не смогло обойтись без налогов, поскольку для выполнения своих функций по удовлетворению коллективных потребностей ему требуется определенная сумма денежных средств, которые могут быть собраны только посредством налогов. Исходя из этого минимальный размер налогового бремени определяется суммой расходов государства на исполнение минимума его функций: управление, оборона, суд, охрана порядка чем больше функций возложено на государство, тем больше оно должно собирать налогов.

Налог - по законодательству РФ - обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства или муниципальных образований[2].

Налог - обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами[3].

Статья 3 «Основные начала законодательства о налогах и сборах» Налогового Кодекса РФ определяет общие принципы построения налоговой системы в Российской Федерации, налога, сборы, пошлины и другие платежи, а также права, обязанности и ответственность налогоплательщиков и налоговых органов. В нем в частности говорится, что под налогами, сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемыми законодательными актами.

Таким образом, налоги выражают обязанность всех юридических и физических лиц, получающих доходы, участвовать в формировании государственных финансовых ресурсов. Поэтому налоги выступают важнейшим звеном финансовой политики государства в современных условиях.

Налоговый Кодекс РФ также определяет круг налогоплательщиков: «Плательщиками налогов являются юридические лица, другие категории плательщиков и физические лица, на которых в соответствии с законодательными актами возложена обязанность уплачивать налоги».

В дополнение ко всему необходимо выделить объекты налогообложения, льготы по налогам согласно закона.

Объектами налогообложения, являются доходы (прибыль), стоимость отдельных товаров, отдельные виды деятельности налогоплательщика, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, имущества юридических и физических лиц, передача имущества, добавленная стоимость продукции, работ и услуг и другие объекты, установленные законодательными актами.

По налогам могут устанавливаться в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами, следующая льгота: необлагаемый минимум объекта налога; изъятие из обложения определенных элементов объекта налога; освобождение от уплаты налога отдельных лиц или категории плательщиков; понижение налоговых ставок; вычет из налогового оклада (налогового платежа за расчетный период); целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочку взимания налогов); прочие налоговые льготы.

Для более детального рассмотрения проблем налоговой системы России необходимо также рассмотреть понятие «налоговое бремя».

Налоговое бремя - это величина налоговой суммы, взимаемой с налогоплательщика. Оно зависит прежде всего от размеров прибыли налогоплательщика.

Итак, из всего выше сказанного можно сделать вывод, что изъятие государством в пользу общества определённой части валового внутреннего продукта (ВВП) в виде обязательного взноса, который осуществляют основные участники производства ВВП и составляет сущность налога. Экономическое содержание налогов выражается взаимоотношениями хозяйствующих субъектов и граждан, с одной стороны, и государства, с другой стороны, по поводу формирования государственных финансов.

Государство, выражая интересы общества в различных сферах жизнедеятельности, вырабатывает и осуществляет  соответствующую политику – экономическую, экологическую, демографическую и др. При этом в качестве средства взаимодействия объекта и субъекта государственного регулирования социально-экономических процессов используются финансово-кредитный и ценовой механизмы.

Налоги возникли вместе с товарным производством, разделением общества на классы и появлением государства, которому требовались средства на содержание армии, судов, чиновников и другие нужд.

«В налогах воплощено экономически выраженное существование государства», - подчеркивал К. Маркс. В эпоху становления и развития капиталистических отношений значение налогов стало усиливаться: для содержания армии и флота, обеспечивающих завоевание новых территорий – рынков сырья  и сбыта готовой продукции, казне нужны были дополнительные средства.[4]

Изъятие государством в пользу общества определенной части стоимости валового внутреннего продукта в виде обязательного взноса и составляет сущность налога. Взносы осуществляют основные участники производства валового внутреннего продукта: работники, своим трудом создающие материальные и нематериальные блага и получающие определенный доход; хозяйствующие субъекты, владельцы капитала, действующие в сфере предпринимательства.

За счет налоговых взносов, сборов, пошлин и других платежей формируется финансовые ресурсы государства. Экономическое содержание налогов выражается, таким образом, взаимоотношениями хозяйствующих субъектов и граждан, с одной стороны, и государства, с другой стороны, по поводу формированию государственных финансов.

А. Смит в своем знаменитом сочинении «Исследование о природе и причинах богатства народа» считал основными принципами  налогообложения всеобщность, справедливость, определенность и удобность. Со временем этот перечень был дополнен принципами обеспечения достаточности и подвижности налогов (налог может быть увеличен или сокращен в соответствии с объективными нуждами и возможностями государства), выбора надлежащего источника и объекта налогообложения, однократности обложения.

Всеобщим исходным источником налоговых отчислений, сборов, пошлин и других платежей независимо от объекта налогообложения является валовой внутренний продукт (ВВП). ВВП образует первичные денежные доходы основных участников общественного производства и государства как организатора общественной жизни в национальном масштабе: оплата труда работников, прибыль хозяйствующих объектов и централизованный доход государства (налоги в бюджет, а социальные отчисления – во внебюджетные фонды). Образованием первичных денежных доходов не ограничивается процесс стоимостного распределения валового продукта. Он продолжается в распределении денежных доходов основных участников общественного производства в пользу государства: от работников – в форме подоходного налога (12 % и более) и отчислений в пенсионный фонд (1 %), а от хозяйствующих субъектов – в форме налога на прибыль и других налоговых платежей и сборов.

Законодательством установлено, что объектами налогообложения являются: прибыль (доход); стоимость определенных товаров; добавленная стоимость продукции, работ, услуг; имущество юридических и физических лиц; передача имущества (дарение, наследование); операции с ценными бумагами; отдельные виды деятельности; другие объекты установленные законом.[5]

Один и тот же объект облагается налогом данного вида только один раз за установленный период налогообложения (месяц, квартал, полугодие, год).

Общее количество налогоплательщиков определяется количеством юридических лиц (коммерческих и некоммерческих), численностью граждан, зарегистрированных в налоговых органах в качестве предпринимателей без образования юридического лица, численностью граждан, уплачивающих подоходный налог по месту получения заработной платы.

Налоги как стоимостная категория имеют свои отличительные признаки и функции, которые выявляют их социально-экономическую сущность и назначение. Развитие налоговых систем исторически определили три основные его функции - фискальную, стимулирующую и регулирующую.

 В настоящее время налоговой системе России присущ преимущественно фискальный характер, что затрудняет реализацию заложенного в налоге стимулирующего и регулирующего начала.

 Суть фискальной функции заключается в обеспечении поступления необходимых средств в бюджеты разных уровней для покрытия государственных расходов. Во всех государствах, при всех общественных формациях налоги в первую очередь выполняли фискальную функцию, т. е. обеспечивали финансирование общественных расходов, в первую очередь расходов государства. Однако это не означает, что стимулирующая и регулирующая функции менее важны.

 Выполнение регулирующей и стимулирующей функций достигается путём участия государства в воспроизводственном процессе, но не в форме прямого директивного вмешательства, а путём управления потоками инвестиций в отдельные отрасли, усиления или ослабления процессов накопления капитала в различных сферах экономики, расширения или уменьшения платёжеспособного спроса населения.

 Однако между стимулирующей и регулирующей функциями налогов есть различия. Если регулирующее действие ориентировано на отраслевой и народнохозяйственный уровень, т. е. на макроэкономические процессы и пропорции, то стимулирующая роль более приближена к микроэкономике и учитывает интересы конкретного хозяйствующего субъекта. Регулирующая и стимулирующая роль налогов проявляется путём влияния на спрос и предложение, инвестиции и сбережения, масштабы и темпы роста производства в целом и отдельных отраслях экономики. Это воздействие достигается через изменения размеров ставок налогов, применение льгот и санкций, налоговых кредитов и отсрочек платежей, а также другие.

Несмотря на довольно большое количество налогов и иных обязательных платежей, наиболее весомую часть в доходах бюджетов всех уровней составляют налог на прибыль, НДС, акцизы, платежи за пользование природными ресурсами и подоходный налог с граждан. На их долю приходится свыше 4/5 всех налоговых доходов консолидированного бюджета.

Практически все основные налоги, собираемые на территории России имеют множество противоречий и недоработок. В качестве примера рассмотрим действие налога на добавленную стоимость. Ни для кого не секрет, что это один из наиболее критикуемых действующих налогов.

 В условиях инфляционных процессов и огромной ставки НДС этот налог стал сегодня одним из решающих факторов сдерживания развития производства в связи с нарушением расчетов в народном хозяйстве. Ведь он увеличивает почти на четверть и так уже выросшие многократно цены. Его роль проявляется в том, что в течение трех лет проведения реформ реализуется только 65-70% произведенной продукции, а также катастрофических размеров достигла взаимная задолженность предприятий и организаций. Так как этот налог несомненно очень перспективен в рыночной экономике, то согласиться с предложениями о его ликвидации нельзя. Нужно отрабатывать его механизм, имея ввиду существенное снижение ставки. Снижение ставки НДС, в свою очередь, нацелено на увеличение объемов производства, работ и услуг, что, как показывают расчеты, может значительно расширить ограниченные возможности бюджета. Кроме того, этого же можно было бы добиться при оправданном увеличении ставок налога на имущество предприятий.

Косвенные налоги на потребление действуют практически во всех странах с развитой рыночной структурой. Обычно они выступают в двух основных формах: налог на добавленную стоимость или налог с продаж. Поэтому имеет смысл сравнить ставки на целевое назначение этого налога в различных странах. В США одним из главных доходных источников бюджетов штатов является налог с продаж. Отчисления от него направляются и в муниципальные бюджеты. Ставка колеблется от 3% до 8, 25%. В Японии налог с продаж взимается по ставке 3%, в Канаде - 7, 5%. В европейских странах косвенные налоги на потребление обычно выше. Так, в Германии налог с продаж составляет 14%, а по основным продовольственным товарам - 7%. В Финляндии уплачивается налог на добавленную стоимость в размере 19, 5%.

Сравнение позволяет сделать вывод о более фискальной, нежели стимулирующей роли налога на добавленную стоимость в нашей стране (его ставка на сегодняшний день от 10% до 20%), о вынужденных мерах уменьшить бюджетный дефицит даже ценой возможного сужения налоговой базы. Рассматривая перспективы развития, следует сделать вывод о возможности снижения налоговой ставки и расширении льгот.

1.2. Классификация налогов

Налоговая система РФ имеет трехуровневый характер; в соответствии с Налоговым кодексом налоги Российской Федерации подразделяются на федеральные, региональные и местные. Трехуровневая система была определена также Законом РФ «Об основах налоговой системы РФ», однако сам перечень налогов был несколько иным. В переходный период, пока не принята и не введена полностью в действие часть II НК РФ, перечень налогов определяется в соответствии с Законом РФ «Об основах налоговой системы РФ». С принятием специальной части НК РФ перечень налогов будет регламентироваться Кодексом. Классификация налогов по Закону РФ «Об основах налоговой системы РФ» и по НК РФ приводится в приложении. Как можно видеть, перечни налогов существенно различаются, и в Налоговом кодексе РФ число налогов значительно сократилось.

Федеральные налоги и сборы устанавливаются НК РФ и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации.

Региональные налоги и сборы, устанавливаемые и вводимые в действие в соответствии с Кодексом и законами субъектов РФ, обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ. При установлении регионального налога законодательными органами субъектов РФ определяются следующие элементы налогообложения: налоговые ставки в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, а также формы отчетности по данному региональному налогу. Иные элементы налогообложения устанавливаются НК РФ. При установлении регионального налога законодательными органами субъектов РФ могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Местные налоги и сборы, устанавливаемые и вводимые в действие ' в соответствии с Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления, обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований. Местные налоги и сборы в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге устанавливаются и вводятся в действие законами этих городов.

Итак, система налогообложения РФ на сегодняшний день имеет следующие основные особенности и характеристики:

• Сформировалась в 1992 г. в условиях жесточайшего финансового кризиса без теоретического фундамента, математических расчетов и правового обеспечения. Сразу была четко ориентирована только на выполнение фискальных (конфискационных) задач, ее стимулирующее предназначение полностыо игнорировалось.

• Фискальный «уклон» обусловил состав и структуру налогов, а также строение каждого из них.

• К структурным недостаткам относится также перекос в сторону косвенного обложения потребления, что при низкой доле фонда заработной платы и невысокой рентабельности резко искажает пропорции последующего формирования доходов основных хозяйствующих субъектов и разрушает воспроизводство.

• Высокая доля оборотных налогов и многократное косвенное обложение в условиях монополизированного ценообразования провоцируют инфляцию и создают первоначальную видимость сильного фискального эффекта с последующим усилением напряжения на систему госрасходов. Новая система РФ реализовала весь свой негативный потенциал и подвергалась массированной критике и неоднократным изменениям, которые нашли свое отражение в НК РФ.

• Вступление в налоговую практику частей I и II НК РФ оказало бесспорно положительный эффект. НК РФ сделал систему немного более стройной, но, к сожалению, не дал толчка к принципиальному изменению налоговой политики.

• Система по-прежнему имеет фискальную направленность, отвергает разработки налоговой теории, которые можно было бы положить в ее основу, не учитывает достижений мирового опыта и поэтому нуждается в радикальной перенастройке.

• Налоговая реформа, необходимость которой признается всеми, даст эффект только при серьезном упорядочении структуры (из-„ влечении полной ренты, пропорциональном обложении отраслей, снятии налогов с «прожиточного минимума» и обложении высоких доходов и т. д.).

• Для грамотного управления налоговой системой необходима перспективная и детально продуманная налоговая политика, ориентированная на отработанные критерии развитых стран.

На протяжении 5 лет с 1999 по 2004 года налоговая система содержала большое количество налогов. Налоговый кодекс Российской Федерации содержал 28 различных налогов и сборов.

В настоящее время перечень налогов значительно сократился и состоит всего из 14 налогов и сборов, взимаемых на территории РФ

Глава 2. Характеристика налоговой системы России и стран СНГ

2.1 Характер налоговой системы России и ее совершенствования на современном этапе

Под системой налогообложения понимается совокупность законодательных правовых норм, определяющих в данный момент в конкретном государстве перечень налоговых платежей, а также взаимоотношения сторон в процессе их взимания.

Понятие "система налогообложения" более широкое, чем понятия "налоговая система" и "налоговое администрирование". В нормативных документах и специальной литературе налоговая система трактуется часто как совокупность налогов, сборов, пошлин и установленных правил их исчисления и взимания. Именно так изначально в Законе РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (ст. 2) налоговая система определялась как "совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке...".

Действующая в России налоговая система вызывает множество нареканий со стороны предпринимателей, экономистов, депутатов, государственных чиновников, журналистов и рядовых налогоплательщиков: излишне фискальный характер налоговой системы; отсутствие должного стимулирования отечественных производителей; чрезмерное налогообложение прибыли (дохода); низкое налогообложение имущества; высокое налогообложение физических лиц при небольшой по сравнению с западными странами оплате труда; низкое налогообложение физических лиц, поскольку в других странах оно выше; слишком жесткие финансовые санкции к уклоняющимся от уплаты налога; недостаточность принимаемых мер по пресечению недоимок в бюджет; частые изменения отдельных налогов и т.д.

Налоговая система должна быть справедливой. Так считают руководители российских предприятий.

В Российской Федерации система налогообложения прошла несколько этапов своего развития. Первый этап (1992-1998 гг.) это период ее "запуска" и становления на основе принятия в декабре 1991 г. Закона "Об основах налоговой системы в РФ" и соответствующих законов по конкретным видам налогов, период адаптации к рыночным условиям новых правоотношений. Высокий уровень инфляции, структурные изменения в экономике страны обусловливали нестабильность налогового законодательства, отмену одних и появление новых налогов. Практика показала необходимость кардинальной перестройки бухгалтерского учета во всех сферах хозяйствования, применительно к условиям рыночной экономики и действующей системы налогообложения. К числу серьезных недостатков последней относилось использование начисляемых в зависимости от выручки предприятий "оборотных" налогов, неточность и неоднозначное толкование многочисленных нормативных актов Госналогслужбы России, наличие многочисленных льгот и налоговых освобождений, а так же сравнительная легкость и безнаказанность невыполнения налоговых обязательств плательщиками.

Система налогообложения этого периода имела ярко выраженный фискальный характер, что обусловливало постоянный рост налоговой нагрузки на законопослушных налогоплательщиков, рост масштабов теневой экономики. Многочисленные поправки, вносимые в налоговое законодательство, решали лишь отдельные частные вопросы и не меняли его основ. Система налогообложения все в большей степени становилась тормозом экономического развития страны.

Второй этап становления системы налогообложения в РФ связан с вступлением в действие с 1 января 1999 г. части первой ("общей") и с 1 января 2001 г. части второй ("специальной") Налогового кодекса РФ. Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ) является федеральным конституционным законом, регламентирующим правовой, экономический и организационный порядок функционирования системы налогообложения. Появление кодекса означало комплексную и качественную перестройку налогообложения в РФ.

Налогового кодекса формирует базовые моменты налогообложения в РФ: состав и структуру налогового законодательства, условия его применения и согласованности с нормативными законодательными актами других отраслей права, дает определения налогов и сборов, принципы их деления на федеральные, региональные и местные, устанавливает их перечень. Соответствующие статьи части первой НК характеризуют участников налоговых отношений, их права и обязанности, виды налоговых нарушений и применяемые санкции.

Часть вторая Налогового кодекса фактически является сводом федеральных законов, каждый из которых "расписывает" порядок исчисления и взимания того или иного налога, предусмотренного системой налогообложения в РФ. С 1 января 2001 г. вступили в действие главы, регулирующие взимание налога на добавленную стоимость (гл. 21), акцизов (гл. 22), налога на доходы физических лиц (гл. 23) и единого социального налога (гл. 24). С 1 января 2002 г. начала действовать гл. 25 "Налог на прибыль организаций", гл. 26 "Налог на добычу полезных ископаемых", который объединил несколько ранее действовавших налогов, взимаемых с недропользователей, гл. 27 "Налог с продаж" и раздел VII "Специальные налоговые режимы" в части гл. 26.1 "Единый сельскохозяйственный налог".

С 1 января 2003 г. введены в действие новые редакции гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения для субъектов малого предпринимательства", гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", гл. 28 "Транспортный налог", объединивший ранее действовавшие налог на имущество физических лиц в части обложения водно-воздушных транспортных средств и налог с владельцев транспортных средств, регулировавшийся Федеральным законом "О дорожных фондах".

В течение 2003 г. была проведена большая работа по подготовке новых и доработке ранее принятых глав НК. В результате с 1 января 2004 г. вступили в действие главы: 25.1 "Сбор за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов", 29 "Налог на игорный бизнес", 30 "Налог на имущество организаций". Глава 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных производителей (единый сельскохозяйственный налог)" действует с 1 января 2004 г. в новой редакции (Федеральный закон от 11.11.2003 N 147). Кроме того, внесены изменения в механизм исчисления и взимания налога на добавленную стоимость, акцизов, на лога на доходы физических лиц, налога на прибыль организаций, налога на добычу полезных ископаемых, налогообложение малого бизнеса.[6]

В 2005 г. планировалось завершить работу над частью второй НК. Для этого необходимо было решение вопроса о снижении ставки единого социального налога, налога на добавленную стоимость до 15-16% с ликвидацией оставшихся льгот. Предстоит принять главы "Государственная пошлина", которая объединит все возможные платежи государству; "Налог на имущество граждан", "Налог с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения", "Водный налог" и др. После завершения работы над частью второй НК РФ, с 2006 г. планируется "период налоговой стабильности", в течение которого законодательство о налогах и сборах существенно меняться не будет.

Принятие части второй НК в полном объеме позволит резко сократить число налогов и сборов. По состоянию на 1 января 2004 г. в соответствии с законом "Об основах налоговой системы в РФ" действовали 23 налога и сбора (вместо 44 ранее установленных) и 5 специальных налоговых режимов, при которых значительное число налогов заменяется для налогоплательщика уплатой одного налога.

Органами налоговой полиции в январе – мае 2005 г. проведено 13008 документальных проверок налогоплательщиков. По результатам выявлено 8718 нарушений законодательства, из которых 6944 нарушения – в крупных и особо крупных размерах. Сумма ущерба перевалила за 8852,4 млн. рублей. 8747,1 миллиона, или 98,8% - ущерб в крупных и особо крупных размерах. Из общего числа уголовных дел 9557 (75%) возбуждены по ст. 198, 199 Уголовного кодекса РФ. Это почти в 3 раза превышает прошлогодние показатели. Нарушителям пришлось возместить 3541,3 млн. рублей. Кроме того, установлено в размере 790 млн. рублей по материалам, в результате рассмотрения которых отказано в возбуждении уголовных дел, из них 245 миллионов также возмещено. Следует отметить, что уже действуют те гуманные нормы в отношении лиц, впервые совершивших налоговые преступления, которые совсем недавно были заложены в законодательство. Так, 3937 уголовных дел, или 47,6% от оконченных производством, прекращено вследствие деятельного раскаяния и полного возмещения нанесенного ущерба. А сумма эта немалая – 2568,8 млн. рублей (72,55% от общей суммы)

В Налоговом кодексе РФ впервые законодательно закреплены принципы, на которых строится система налогообложения в РФ. Они следующие:

1. Всеобщность и равенство налогообложения, обязанность каждого лица уплачивать законно установленные налоги. Данный принцип является конкретизацией ст. 57 Конституции РФ, устанавливающей, что "каждый обязан платить законно установленные платежи и сборы".

Обязанность платить законно установленные налоги и сборы распространяется на всех лиц, признаваемых налоговым кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах плательщиками. Эта общая норма применительно к практике налогообложения конкретизируется в ст. 23 НК как обязанность налогоплательщика "уплачивать законно установленные налоги", т.е. только те, которые предусмотрены налоговым кодексом и принятыми в соответствии с ним федеральными законами о налогах и сборах. Ни один орган законодательной власти субъекта Федерации и представительный орган местного самоуправления не имеет права ввести ни одного налога, не предусмотренного кодексом. В противном случае налогоплательщик в соответствии со ст. 21 "Права налогоплательщиков (плательщиков сборов)" вправе "не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц".

2. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационного характера и различно применяться, исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Данное ограничение соответствует закрепленным в Конституции РФ принципам равенства всех форм собственности, свободы экономической деятельности (ст. 8) и равенства прав и обязанностей иностранцев, лиц без гражданства и российских граждан (ст. 62). Наличие этого принципа имеет большое значение для практики налоговых отношений. Именно ввиду нарушения этого принципа Конституционный Суд РФ дважды (в январе 2001 г. и в январе 2003 г.) ставил вопрос о конституционности и соответствии принципам налогообложения налога с продаж, так как установленный механизм его исчисления ставил в неравное положение плательщиков юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, обусловленное различием организационно-правовых форм их хозяйственной деятельности. Этот и другие признаки дискриминации явились одной из причин отмены данного налога с 01.01.2004.

3. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание. Они не могут быть произвольными. Это означает, что законно установленный налог в обязательном порядке имеет экономический смысл и реальное основание для взимания в виде появившегося дохода, прибыли, приобретения имущества, прироста его стоимости и т. д.[7]

4. Не допускается установление налогов и сборов, ограничивающих или препятствующих законной деятельности налогоплательщиков, нарушающих единое экономическое пространство РФ, т. е. таких, которые прямо или косвенно препятствуют свобод ному перемещению по территории РФ товаров, работ, услуг и капиталов. Это вытекает из норм Конституции РФ, которая гарантирует единое экономическое пространство страны и не допускает установления таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств (ст. 8 и 74).

5. Федеральные налоги и сборы могут устанавливаться, изменяться или отменяться только путем внесения соответствующих поправок в Налоговый кодекс РФ. Налоги и сборы субъектов РФ, местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно законами субъектов РФ о налогах и сборах и правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Из данного принципа системы налогообложения в РФ вытекает важнейший практический вывод не законным, а следовательно не подлежащим уплате, должен признаваться любой налог, введенный нормативным актом законодательной власти субъекта РФ и представительным органом местного самоуправления, если он не предусмотрен Налоговым кодексом РФ. Рассматриваемый принцип определяет также место правовых актов исполнительных органов власти в налоговых отношениях издание ими нормативных актов "по собственной инициативе" не допускается, изданные имеют силу только в случаях, прямо предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

6. Особое место среди принципов современной системы налогообложения в РФ занимает норма, в соответствии с которой все неустраненные сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика ("презумпция невиновности"). Важно отметить, что правильность "толкования" устанавливается в судебном порядке.

Из данной нормы вытекает важнейший момент для практики налогообложения. Он состоит в том, что лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица, возлагается на налоговые органы (ст. 108 НК РФ). Второй заключается в том, что в случае нарушения порядка проведения той или иной процедуры, предусмотренной Налоговым кодексом РФ (выемка документов, налоговые проверки, приостановление операций по счетам налогоплательщика организации и др.), документально оформленные ее результаты не имеют законной силы.

Законодательно установленные принципы налогообложения в РФ определяют структуру и содержание собственно налоговой системы. Она имеет три уровня: федеральный, региональный и местный, каждый из которых представлен одноименной группой налогов, установление и введение которых является налоговой компетенцией органа власти со ответствующего уровня.

В мировой практике в настоящее время известны три базисные модели налоговых систем:

• Англосаксонская. Она ориентирована на прямое обложение, основную налоговую нагрузку несут физические лица. Доля косвенных налогов совсем незначительна. Применяется в большинстве развитых стран (Австрия, Великобритания, Ирландия и др.).

• Евроконтинентальная. Для нее характерны высокие отчисления на социальное страхование (взносы в страховые фонды), которые с известной долей условности можно отнести к налоговым платежам. Объясняется социально-ориентированной политикой. Значительна также доля косвенных налогов, в особенности НДС, прямых же значительно меньше (Германия, Нидерланды, Франция, Щвеция, Норвегия).

• Латиноамериканская. Характерна для несбалансированной инфляционной экономики с очень высоким уровнем косвенного обложение от 40 до 50% (Боливия, Чили, Перу).

На практике, как всегда, существуют также и смешанные модели. Российская модель налоговой системы, к сожалению, схожая по ряду внешние факторов с западными структурами, по сути ближе всего к латиноамериканской, т. е. худшей из всех трех. В результате она является объектом постоянной критики со стороны как непосредственных субъектов, так и наблюдателей налогового процесса: налогоплательщиков всех рангов, государственных чиновников, депутатов, профессиональных экономистов, СМИ, зарубежных аналитиков. Причина этого общего негативного отношения прежде всего в том, что не было соблюдено ни одного элементарного условия введения российской налоговой системы в переходную экономику. Так, ее официальным «днем рождения» можно считать дату 27.12.91 г., когда были приняты Закон РФ «Об основах налоговой системы в РФ» и блок первых, самых необходимых, нормативно обеспечивающих документов. С 01.01,92 г. «скоророжденное дитя» вступило в кризисную, высокоинфляциоцную экономическую ситуацию и попыталось к ней приспособиться. Как известно, вся прошлая организационная структура управления народным хозяйством противоречила самой природе процесса налогообложения поэтому не могла создать для него никаких серьезных Предпосылок ни в плане научных теорий, ни в плане практического опыта. Более того, тот этап, который сейчас проходит Россия, не имеет исторических аналогов. Ни одна страна мира с такой скоростью (и одновременно при такой степени неподготовленности) не переходила от централизованной модели к рыночной. Трудности становления Российской налоговой системы усугублялись также тяжелейшей экономической ситуацией, которая характеризовалась: беспрецедентным (в среднем на 50-60% объема ВВП, для сравнения в («великую Депрессию» — порядка 30%) для мирного времени спадом производства; хаотически осуществленной приватизацией, лишившей государство важнейших источников финансовых накоплений; неуправляемым ростом внешней задолженности; разгулом коррупции. Правительство не имело времени и желания идти испытанным эволюционным путем «от теории к практике» и было вынуждено решать неразрешимые в принципе задачи любимым российским методом «проб и ошибок». Но даже для использования последнего необходимо было оттолкнуться от какой-то готовой схемы, которую позаимствовали из налоговой практики стран Запада. Увы, но была скопирована именно готовая модель, а не принципы и методология Запада в отношении формирования налоговых систем, учитывающих дифференцированные условия, и т. д. В самом деле, своеобразие российского менталитета, вызревавшего столетиями вначале в условиях крепостного права, а затем в течение 70 лет при советской власти, равно как и российского политического и экономического климата, столь велико, что ни одна готовая схема России подойти не может. Страны Европы и США существуют в условиях высокоразвитых рыночных отношений и включены в тесную систему мировой интеграции. В экономической политике многих из них присутствует ярко выраженная социальная ориентация, что отражается в равномерном распределении налоговой нагрузки, количестве и качестве льгот, высоте ставок, условиях налогообложения и т. д. Россия, естественно, не могла себе позволить действовать подобным же образом и вынуждена была скорректировать свои «копии» с учетом латиноамериканской модели с собственной инициативой увеличения ставок и сокращения льгот.[8]

2.2 Роль мирового опыта в организации Налоговой системы России

Несмотря на негативные тенденции распада единого народно-хозяйственного комплекса СССР, в том числе и налоговой системы, государства - члены СНГ сохранили общие черты и связи. В этом плане важной проблемой стран является гармонизация налоговых отношений. В частности, объединение и унификация внутреннего рынка, интенсификация интеграционных процессов; упразднение налоговых границ и создание условий для свободного перемещения товаров; рационализация структур налоговых систем и унификация порядка их исчисления и взимания.

В настоящее время между странами СНГ действует единая "Товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности СНГ", двусторонние соглашения России с отдельными странами СНГ об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства, о снятии ограничений в хозяйственной деятельности и др. При осуществлении торговли в пределах СНГ налог на добавленную стоимость взимается по принципу "страны происхождения товара". Это означает, что налогом облагаются экспортируемые и не облагаются импортируемые товары.

Вместе с тем различия в национальных законодательствах препятствуют формированию общего рыночного пространства стран СНГ. В частности, налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, акцизы, подоходный налог с физических лиц, налог на недвижимость, земельный налог имеют место в налоговых ставках стран СНГ. Однако налоговая система каждой страны имеет свои особенности, что и является препятствием на пути интеграционных процессов между странами СНГ.

Особенности налогообложения проанализируем на примере Белоруссии, Азербайджана, Казахстана и Украины. При этом отметим, что косвенные налоги во всех странах оказывают большое влияние на политику ценообразования.

Важнейший косвенный налог - налог на добавленную стоимость. Общий порядок исчисления НДС всеми странами СНГ позаимствован из опыта западноевропейских стран, хотя и с национальными особенностями. В рамках СНГ была достигнута унификация ставки в размере 20%. В то же время существуют различия в перечнях товаров, облагаемых по ставке 10% и нулевой ставке.

При взимании акцизов в рамках Таможенного союза имеет место проблема двойного налогообложения, что ведет к искусственному повышению цен на импортируемые виды товаров и препятствует развитию взаимной торговли. Имеются различия в перечнях подакцизных товаров, их ставках, что препятствует оформлению таможенных пошлин. В каждой стране установлены на большинство товаров специфические ставки акцизов, причем в национальных валютах, что усложняет процесс выравнивания этих ставок.

Плательщиками НДС являются предприятия и организации (юридические лица), включая предприятия с иностранными инвестициями, полные товарищества, индивидуальные частные предприниматели и физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица при импорте товаров.

Объектом налогообложения НДС являются обороты по реализации товаров, работ и услуг. От обложения НДС освобождаются стоимость выкупленного в порядке приватизации имущества, арендная плата, операции по страхованию, выдача ссуд, денежные вклады, услуги в сфере народного образования, культуры и искусства, религиозные объединения. Освобождены от уплаты налога товары, произведенные предприятиями инвалидов, обороны, по всем видам купли-продажи продукции СМИ, средства в виде кредитов и ссуд.

Облагаются по нулевой ставке товары, экспортируемые за пределы государств СНГ, а в страны СНГ, применяющие НДС на товары, импортируемые из Азербайджана, товары и услуги, используемые для пользования дипломатическими представительствами, услуги городского транспорта, учебники и детская литература.

Первоначально ставка налога составляла 28%, но в настоящее время уменьшена до 20%.

Плательщиками акцизов являются юридические лица, в том числе предприятия с иностранными инвестициями, и физические лица, реализующие товары и оказывающие услуги. При вывозе товаров, не облагаемых акцизами, юридические лица уплачивают акцизы по ставкам, установленным для товаров, реализуемых за пределами республики. Реализация подакцизных товаров, экспортируемых за пределы стран СНГ, акцизами не облагается. Кабинету министров предоставлено право расширять или сокращать перечень подакцизных товаров и услуг, повышать или снижать ставки акцизов.

Плательщиками подоходного налога являются физические лица и иностранные граждане, постоянно проживающие на территории республики (не менее 183 дней календарного года). Объектом налога выступают доходы граждан за месяц и год. Некоторым категориям граждан предоставлены льготы по уплате налога, например, лицам, потерявшим трудоспособность. Освобождаются от уплаты налога все виды пенсий, пособия, выдаваемые семьям погибших военнослужащих, стипендии, выигрыши лотерей, алименты и т.д. Суммы годовых до 1,2 млн. манатов не облагаются налогом. Доходы, превышающие эту сумму, облагаются по ставке 12%, а суммы свыше 60 млн. манатов - по ставке 35%.

Плательщиками налога на имущество выступают юридические лица, предприятия с иностранными инвестициями и международные организации, занимающиеся хозяйственной деятельностью. Объектом налога являются находящиеся на балансе организации основные средства. Предприятия уплачивают налог в размере 0,5% от стоимости имущества, физические лица уплачивают налог в размере 0,1% от инвентаризационной стоимости зданий.

Пошлины взимаются при подаче исковых заявлений в суды, при проведении нотариальных операций, регистрации браков, оформлении зарубежных поездок и т.д. Ставки пошлин определяются специальным решением правительства республики.

Республика Беларусь

Налоговая система Беларуси определена законом 1991 г. "О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь".

Кроме того, в бюджет поступают и другие виды платежей. Зачисление налогов и сборов в местные бюджеты регулируется законом "О местном управлении и самоуправлении в Республике Беларусь".

Налоговая система включает 17 налогов и платежей. Некоторые налоги состоят из нескольких самостоятельных видов платежей. Например, платежи в дорожные фонды включают 7 налогов, сборов и отчислений, имеющих свою налоговую базу и методику расчета.

Наиболее важным из налогов является налог на добавленную стоимость, который формирует бюджет на 25%.

В республике существует множество платежей, поступающих в государственные целевые бюджетные фонды, которые устанавливаются как законодательством, так и решением правительства, причем не носящих налогового характера. В частности, отчисления в фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции и продовольствия, отчисления для финансирования расходов на содержание жилищного фонда, платежи в дорожные фонды, платежи в фонды по ликвидации последствий аварии на Чернобыльской АЭС, на содержание детских дошкольных учреждений и т.д.

Кыргызстан. Молдова. Таджикистан

Налоговые системы Кыргызстана, Молдовы и Таджикистана, как и других стран СНГ, насчитывают по несколько налогов и сборов, имеющих национальные особенности по объектам обложения, налогоплательщикам и ставкам.

Подоходный налог с компаний (корпоративный налог) применяется по всем прибылям компаний резидентов, полученных ими в течение всего налогового года. Корпоративный налог взимается после разрешенных вычетов из доходов компании. Ставка налога устанавливается ежегодно бюджетом страны и применяется к доходам за предыдущий финансовый год. Ставки налога приняты в размере 33% и 24% для предприятий малого бизнеса. Компания уплачивает корпоративный налог по единой ставке со всех видов прибылей, но при этом не взимается у источника налога с дивидендов. Облагаемый доход компаний исчисляется путем вычета из валового дохода компании всех разрешенных расходов. Вычету подлежат:  текущие расходы (аренда, стоимость ремонта, потери от валютных займов в результате изменения валютного курса, расходы по модернизации, платежи разного характера, налоговые штрафы и т.д.); компенсационные платежи при увольнении рабочих, затраты на техническую и профессиональную переподготовку кадров, премии и подарки; расходы на юридическое обслуживание и оплату услуг по бухучету, транспортные расходы; лицензионные и подобные им платежи; представительские расходы; расходы на заработную плату сотрудникам; расходы на электроснабжение, газ, водоснабжение, освещение, отопление и т.д.; взносы и пожертвования в благотворительные фонды, коммерческие и некоммерческие убытки; подоходный налог и другие виды налогов; просроченные долги.

Налог на добавленную стоимость входит в компетенцию Управления таможенных пошлин и акцизов Министерства финансов.

Предприниматели, как правило, ежеквартально заполняют декларацию и переводят налог в Управление. Регистрации в Управлении для уплаты налога подлежат все налогоплательщики.

В стране действуют три ставки НДС: 0, 8 и 17,5%. Нулевая ставка налога применяется к 17 группам товаров: продуктам питания; водоснабжению и канализации; книгам и пособиям для слепых; топливу и отоплению; транспортным средствам; международным услугам; одежде и обуви; благотворительности. Ставка в 8% применяется к услугам по коммунальным видам обеспечения. Ставка в 17,5% применяется ко всем иным видам товаров (услуг и работ).

Освобождается от уплаты налога земля, страхование, почтовые услуги, игорный бизнес, финансы, образование, здравоохранение, ритуальные услуги и др.

Гербовые сборы взимаются при оформлении лицами гражданско-правовых сделок в твердых ценах или в процентах от стоимости услуг. Ставка гербового сбора составляет 1% стоимости собственности, по ценным бумагам - 0,5% цены, уплачиваемой за ценные бумаги.

Источником налоговых поступлений являются платежи с недвижимого имущества (земли, жилых домов, магазинов, учреждений, заводов и фабрик).[9]

В целях развития межгосударственной торговли и сотрудничества, образования общего рынка страны СНГ 2 апреля 1994 г. приняли Соглашение о создании зоны свободной торговли.

В течение 1999—2003 гг. во многих странах Содружества наметился рост экономических показателей реального сектора, который повлек увеличение поступлений налоговых платежей, что, в свою очередь, позволило получить первичный профицит бюджета.

Тем не менее вопрос повышения эффективности налогообложения в странах СНГ нельзя считать полностью снятым с повестки дня. Все еще продолжают иметь место различного рода нелегальные и полулегальные схемы ухода от налогов. Это означает, что в системе правового регулирования и налогового администрирования имеются ресурсы для повышения эффективности налогового процесса.

Налоговые системы, сложившиеся в странах СНГ, имеют большой потенциал для повышения их эффективности. Однако меры, принимаемые для достижения этой цели, не могут ограничиваться налоговой системой, организацией контроля, учета и т.п. На практике большое значение имеет общее нормативное поле экономики и поведение хозяйствующих субъектов, которые нередко используют вполне легальные механизмы для реализации противозаконных целей. Это позволяет выделить несколько проблем, решение которых позволит качественно поднять налоговую культуру и повысить эффективность всей налоговой системы.

1. Искажение организационно-правовой модели акционерного общества.

Необходима последовательная борьба с практикой искажения классической корпоративной модели, которая должна вестись на разных уровнях, начиная с законодательного и до пра-воприменительного.

2. Недостаточно явно обозначенная ответственность физических лиц за действия принадлежащих им и управляемых ими юридических лиц. Это позволяет создавать юридические лица, которые намеренно нарушают законы и исчезают без следа, оставив за собой долги, в том числе государству.

Следует увеличить ответственность именно управляющих, директоров и главных бухгалтеров за нарушения, допущенные в отчетности и налогообложении управляемых ими юридических лиц. С одной стороны, усиление ответственности акционеров может стать причиной неблагоприятных экономических последствий в виде сокращения возможности мобилизации ресурсов в виде акционерного капитала. С другой стороны, если речь идет о небольших обществах с ограниченной ответственностью, в которых практически все члены общества участвуют непосредственно в его деятельности, эта ответственность может быть распространена и на них.

Большое значение имеет контроль за соблюдением прав инвесторов, в частности «прозрачности» финансовой отчетности обществ. Для этого необходимо последовательно внедрять западную корпоративную культуру, которая включает «прозрачность» деятельности фирм как одну из составных частей.

В условиях глобализации и трансформации экономических взаимоотношений и финансовых потоков в мировой экономике широкое распространение получила деятельность транснациональных компаний. Учитывая, что цель их, как правило, в минимизации налогов, пошлин и увеличении прибыли, государствам необходима не только законодательная основа для предотвращения злоупотреблений в целях манипулирования налогооблагаемым доходом, сведения к минимуму сумм роялти, импортных и экспортных пошлин, тарифов и других выплат, но и согласование налоговой политики.

Большее внимание следует уделить контролю за трансфертным ценообразованием, а также за аффилированными лицами, как юридическими, так и физическими. В частности, необходим обмен информацией налоговых служб по определению аффилированное сторон и входным (выходным) ценам товаров, произведенных в странах СНГ. В сложившихся экономических реалиях из-за отсутствия или невозможности обмена соответствующей информацией со странами, в особенности с оффшорными, не всегда можно доказать взаимозависимость сторон и вскрыть ухищренные (многоцепочные) формы аффилированности сторон и т.д.

Очень важно содействовать раскрытию информации о транспортных и других расходах при экспорте товаров, а также обмену информацией по технологии переработки сырья, так как чтобы определить соответствие цены при заключении сделки объективно сформировавшейся рыночной цене, необходимо учитывать как можно более полный комплекс факторов, оказывающих влияние на нее.

Именно здесь имеется резерв нормативного регулирования и устранения искажений корпоративной модели.

Все сказанное демонстрирует, насколько глубоки институциональные корни неэффективности налоговой системы в период реформ. Соответственно возникает вопрос, возможно ли повлиять на ситуацию со стороны государства? В целом можно констатировать, что возникновение косвенного стимула уклонения от налогов связано с недостаточно действенной защитой акционеров-собственников, которая должна обеспечиваться именно государством.

3. Пути совершенствования налоговой системы РФ

Период постепенного введения в действие Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) можно оценить как новый этап налоговой реформы в стране. Он начался в крайне трудное время после финансового кризиса, разразившегося в 1998 году, и продолжается при некотором подъеме нашей экономики. Путем реформирования налогов решались одновременно весьма противоречивые задачи. Нужно было дать возможность хозяйствующим субъектам восстановить утраченные в ходе дефолта оборотные фонды, остановить рост розничных цен и обеспечить сбалансированность бюджетов посткризисных лет, притом бюджетов всех уровней. Насущной проблемой стало снижение налогового бремени на отечественных производителей, перенос центра тяжести налогового давления на потребителей товаров и услуг. Наряду с этим принимались меры по упрощению налоговой системы и увеличению собираемости налогов. Важнейшим аспектом налоговой реформы стало существенное снижение налогового гнета на фонды оплаты труда предприятий и организаций[10].

Рассмотрим, какие проблемы в налогообложении удалось решить за четыре года. Думается, что одной из основных является стабилизация налоговой системы России. Статья 5 НК РФ строго регламентировала введение новых налогов и сборов, а также законодательных актов об их изменениях, положив конец бесчисленным дополнениям в середине календарного года и принятию законов, имевших обратное действие. Немаловажное значение имеет, общее сокращение видов налогов и закрытый перечень региональных и местных налогов. Достаточно вспомнить, что творилось в области налоготворчества в 1994 – 1997 годах, когда региональные и местные органы представительной власти получили полномочия на введение на подведомственных территориях налогов помимо перечня, содержащегося в «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

Общее количество видов налогов в стране перевалило за полторы сотни. Отмена ряда налогов произошла в связи с принятием в большинстве субъектов Российской Федерации закона о налоге с продаж. Общее сокращение видов налогов предусмотрено ст. 13,14 и 15 НК РФ и ожидается с окончательным принятием части второй Кодекса.

Безусловно, благотворно сказывается на состоянии «налогового климата» в стране классификация налоговых правонарушений и дифференциация финансовой ответственности за них, разделение умышленности и случайности, однократности и повторности правонарушений, степени их тяжести и последствий для бюджета. Принцип презумпции невиновности так же необходим в налоговом праве, как и вообще в юриспруденции.

Права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и их должностных лиц не просто провозглашаются НК РФ, как это имело место раньше. Права налогоплательщиков гарантируются обязанностями налоговых органов с сохранением и ранее действовавших форм гарантии. На налоговые органы возложены дополнительные обязанности по информированию налогоплательщиков и разъяснению налогового законодательства, что не следует смешивать, как это встречается у некоторых авторов, с налоговым консультированием.

В налоговом законодательстве существовала еще одна проблема, ныне решенная НК РФ, причем решенная, на наш взгляд, отнюдь не наилучшим образом. C 1 января 2001 года вступившие в действие статьи части второй НК РФ являются законами прямого действия. Теперь ни МНС России, ни Минфин России не должны и не могут выпускать инструкций, разъясняющих порядок применения законов о налогах. В принципе это нормальная законодательная практика, принятая в большинстве развитых стран. Однако вряд ли она принесет пользу у нас в настоя прямого действия могут быть таковыми лишь в случае, если они лишены внутренней противоречивости, если их положения и статьи предельно ясны, в том числе для людей, не имеющих высшего экономического образования, если ими учитываются прецеденты и арбитражная практика и т.д. К сожалению, в действующих новых главах НК РФ выявляется по мере их применения большое число недостатков, мест, требующих толкования, которые, впрочем, были заметны специалистам сразу, еще до их проверки практикой.

В налоговом законодательстве ощущается отсутствие отечественной научной школы. Сказывается, что несколько десятилетий важнейшая отрасль экономической науки — налогообложение — в Российской Федерации не развивалась. Научные труды, исследовавшие зарубежный опыт, оценивали его главным образом с позиций критики. В течение всего XX века теория налогообложения шла вперед в западных странах, рождая новые концепции, а российские ученые оставались по идеологическим мотивам лишь созерцателями. Не удивительно, что современное налоговое законодательство во многом опирается на западный опыт. Но при этом теряются специфические черты российской экономики, особенности того исторического этапа, на котором она находится.

В девяностые годы налогообложение в России шло по пути практического совершенствования, во многом методом «проб и ошибок». Некоторый толчок получила вузовская наука, которая скорее следует за практикой, чем опережает ее. Сейчас, как никогда, важно основать российскую научную школу налогообложения, которая обобщит накопленный за последние 10 лет практический опыт, осмыслит его с учетом зарубежного опыта и специфики отечественной экономики, оценит и спрогнозирует пути дальнейшего развития. Крайне необходим и научный методологический центр. К созданию этого приступило в настоящее время МНС России.

При разработке проектов законов о налогах или глав НК РФ обычно не принимается во внимание такое понятие, как технологичность сбора налогов и контроля за их поступлением. Впрочем, этот термин — «технологичность» в применении к налогообложению вообще отсутствует. Особенно ярко это проявилось в главе 24 НК РФ, где речь идет о социальном налоге, так как трудно придумать что-либо более усложненное, чем порядок его исчисления, предусматривающий регрессию налоговых ставок по отношению к каждому отдельно взятому работнику предприятия-налогоплательщика. А ведь введение социального налога вместе с реформированием подоходного налога и его преобразованием в налог на доходы физических лиц является краеугольным камнем современного этапа налоговой политики. Можно дискутировать на тему: нужна или несвоевременна регрессия социального налога, но ясно. что в любом случае сделать механизм его исчисления можно было отнюдь не таким громоздким.

Но вернемся к первым из принятых глав части второй НК РФ. Глава 21 «Налог на добавленную стоимость» и глава 22 «Акцизы» сами по себе говорят о возрастании роли косвенных налогов. НДС занимает первое по доходности место в федеральном бюджете, акцизы прочно занимают место среди четырех основных источников бюджетных доходов.

Коренной вопрос многочисленных дискуссий о налоге на добавленную стоимость — это величина изъятия в бюджет. Главой 21 НК РФ ставки налога сохранены на прежнем уровне: основная — 20 % и льготная — 10 %. Вспомним, какие бурные дебаты велись вокруг этой проблемы в 1999 году, когда радикально настроенные государственные деятели и экономисты добивались снижения основной ставки в два раза. Тогда же вносились и умеренные предложения о снижении НДС до 18%. Но в пылу полемики умеренные предложения были забыты, а радикальные, как и следовало ожидать, не прошли, в результате налог и остался на прежнем уровне. Думается, что вопрос о научно обоснованной величине налога пока не решен Несмотря на введение в действие 21 главы НК РФ. Российский НДС является одним из наиболее высоких среди развитых стран, не считая скандинавских стран, где он доходит до 25 % (Швеция, Дания). Автор является сторонником снижения НДС по мере роста производства. Но считает, что это должен быть постепенный процесс — на 1—2 пункта, но ни в коем случае не революционное уменьшение в 1,5—2,0 раза. Последнего бюджет просто не сможет выдержать[11].

Некоторые положения главы 21 НК РФ носят весьма спорный характер. Так, трудно согласиться с таким новшеством, как налогообложение предприятий, ведущих строительно-монтажные работы хозяйственным способом для собственного потребления. Помимо возникновения двойного налогообложения, может затормозиться расширение и модернизация производства за счет финансовых ресурсов предприятий. Много проблем вызывает освобождение субъектов малого предпринимательства на двенадцать налоговых периодов от исполнения обязанностей налогоплательщика, если в течение предшествующих трех налоговых периодов их налоговая база не превысила миллиона рублей. Подобное положение, на наш взгляд, создает еще одну, притом совершенно легальную, лазейку для ухода от налогообложения. Налоговые органы уже отмечают тенденцию дробления определенной части субъектов малого бизнеса. Стремление законодателей обеспечить и усилить поддержку малого бизнеса понятно. Но государство должно защищать бюджетные интересы, устраняя возможности разного рода финансовых махинаций. И не следует забывать, что освобождение от налогообложения, это еще, по сути, освобождение от налогового контроля.

Среди перспективных задач, связанных с совершенствованием НДС, помимо определения его оптимальной ставки стоит вопрос о правильном определении понятия «добавленная стоимость», очищенного от добавок, приближенного к тому, как определяется добавленная стоимость в развитых странах.

Глава 22 НК РФ придает акцизам преимущественно фискальный характер. Сохраняется действующая в последние годы тенденция роста ставок акцизов на спиртовую и винно-водочную продукцию, табачные изделия, нефтепродукты. В сочетании с увеличением ряда таможенных пошлин, с введением регионального налога с продаж это означает политику дальнейшего повышения роли косвенных налогов.

Однако нам представляется, что возможности роста доходов бюджета через увеличение ставок косвенных налогов почти исчерпаны и предстоит искать в ближайшем будущем новые подходы к косвенному налогообложению. Уже сейчас нужно выдвигать проблему увеличения собираемости косвенных налогов, а не их ставок. Динамику ставок косвенных налогов на товары народного потребления следует сопоставлять нес потребностями в расходах бюджета, а с динамикой средней заработной платы в стране, средних доходов вообще, включая динамику пенсий. Возможность наращивать объем поступлений в бюджет за счет роста косвенных налогов ограничивается уровнем рыночных цен, которые определяются платежеспособным спросом и конкуренцией на рынке. Рыночный механизм формирования цен делает бесперспективным длительный упор на косвенные налоги. Мировой опыт свидетельствует, что продолжение такой политики может привести лишь к новому витку инфляции и снижению конкурентоспособности отечественной продукции. Поэтому в ближайшем будущем рост ставок акцизов должен быть остановлен. Налог на добавленную стоимость может быть несколько снижен. Налог с продаж следует рассматривать скорее как чрезвычайный налог, способствовавший преодолению последствий дефолта 1998 года, чем как налог, органично вписавшийся в налоговую систему Российской Федерации.

Существует макроэкономическая закономерность, подтвержденная научными исследованиями и налоговой статистикой. Чем выше уровень налоговых изъятий, тем выше темпы экономического роста. И наоборот. Эта закономерность четко прослеживается в экономике России за последние 10 лет. При разработке налоговой политики нужно ясно сознавать ее целевую направленность. Или решается задача сиюминутного притока денег в бюджет посредством увеличения налогового давления, тогда замедляются темпы экономического роста. Или мы ориентируемся на систему налогообложения, стимулирующую привлечение инвестиций и рост экономики. Следует иметь в виду еще одно обстоятельство. Более высокому уровню налоговой нагрузки должна соответствовать большая социальная направленность государственной политики.

Сегодняшняя налоговая стратегия направлена на стимулирование экономического роста, создание b России благоприятного инвестиционного климата. Именно для достижения этих целей либерализуется налог на прибыль, введена «плоская» шкала налога на доходы физических лиц, введен социальный налог со ставками заметно ниже ставок отчислении в государственные социальные внебюджетные фонды.

Несмотря на это, именно главы 23 и 24 НК РФ подвергались сильным нападкам. Серьезно критиковались фиксированные ставки налога на доходы физических лиц, особенно единая ставка налога на все трудовые доходы — 13 %, отход от прогрессивного обложения совокупного годового дохода, потери бюджета от якобы уравнительного обложения граждан с различными доходами, переход контроля за поступлением социального налога к налоговой службе.

И сегодня можно сказать уже о первых итогах смягчения налогообложения фондов оплаты труда хозяйствующих субъектов. Переход контроля за уплатой социального налога от государственных внебюджетных фондов к инспекциям и управлениям МНС России, как и намечалось, обеспечил позитивные результаты. Напомним, что основная ставка налога, применяемая для доходов до 100 тысяч рублей в год, снижена с 39,5 до 35,6 %, или на 3,9 пункта. Для более высоких доходов введено регрессивное налогообложение. Исчисление налога усложнено. Несмотря на это, плюс сложности переходного периода, связанные с передачей миллионов лицевых счетов от одного ведомства другому (в данном случае от четырех ведомств), уже в первые месяцы объем поступлений социального налога увеличился более чем на треть. Это несомненный успех налоговой службы России, которая сразу добилась повышения собираемости налога по сравнению с прошлыми периодами.

Остановимся на проблеме регрессии. Не приходится сомневаться в том, что она введена с наилучшими намерениями, а именно: стимулировать повышение заработной платы в организациях.

Но при этом с позиций главных бухгалтеров предприятий и организаций, а также работников налоговых служб социальный налог, являющийся налогом с юридических лиц, превратился, можно сказать, почти в налог с лиц физических. Ведь им теперь нужно вести по несколько лицевых счетов на каждого работника, определяя, когда его доход перейдет за 100 тысяч рублей, за 300 тысяч, за 600 тысяч рублей. И к тому же регрессия исчисления социального налога в разные фонды различна. Вот что мы имеем в виду, когда говорим о нетехнологичности налога. Регрессия введена явно преждевременно. Ставку налога следует и дальше снижать, чтобы добиться заметного уменьшения налогового давления на фонды оплаты труда хозяйствующих субъектов. Но снижать ее нужно не только с высоких зарплат, а с заработной платы вообще, приближая постепенно процент начислений на зарплату к среднеевропейскому и американскому уровню.

Недостатком социального налога является одинаковый подход к налогообложению благотворительных и коммерческих организаций. В результате, социальный налог препятствует благотворительным организациям осуществлять их социальные функции.

Невзирая на недостатки, которые нужно учесть в дальнейшей законодательной практике, можно сказать, что социальный налог сыграл прогрессивную роль в развитии системы налогообложения.

Значительная либерализация налогообложения доходов физических лиц вкупе с реформированием социальных платежей имеют общую цель — разморозить заработную плату и обеспечить экономические условия для ее реального роста, притом роста легального, уменьшить объемы теневых, не облагаемых налогами выплат. Эти задачи реализуются пока успешно, хотя и в неполной мере. Ибо для их реализации снижения социальных выплат на 3,9 пункта, конечно, недостаточно. Нужен следующий шаг по снижению ставки социального налога, что будет возможно после достижения весомого экономического успеха.

Кстати, вопреки мнению скептиков, снижения поступлений налога на доходы физических лиц по сравнению с подоходным налогом не наблюдается. Нет и социальной несправедливости, ибо система вычетов и налоговых ставок построена так, что выгоду получают наименее обеспеченные люди.

При положительной концептуальной направленности глав 23 и 24 НК РФ в них немало недостатков и неясных положений. Так и остается неотработанным вопрос о налоговых резидентах и нерезидентах Российской Федерации, почти неприменимы на практике положения о налогообложении игорного бизнеса, в отрыве от реальной жизни решен вопрос об обложении процентов по вкладам в Сбербанке и т.д.

Все это еще раз подтверждает мысль о необходимости научной и методологической проработки проектов налоговых законов и иных директивных актов и документов, касающихся налогообложения.

 

Заключение

В мировой практике принято все налоги подразделять на две категории - прямые (подоходный налог, налог на прибыль компаний, взносы в фонды социального страхования) и косвенные (налоги на потребление, НДС, акцизы, взносы предпринимателей в фонды социального страхования), что подразумевает, с одной стороны, налогообложение доходов, с другой — расходов.

При этом прямые налоги преобладают в Германии, США, Канаде, Японии, а косвенные - во Франции и Италии.

Доли налогов на потребление и акцизов в составе налоговых поступлений во многих странах почти одинаковы. В течение 80-х годов значение первых в целом увеличилось, а вторых — снизилось.

Налоговые системы всех стран являются многоуровневыми, сложными, многочисленными в отношении видов налогов, изымающими значительную часть доходов у юридических и физических лиц, имеющими огромный штат налоговых органов. Налоги в настоящее время не только предмет спора внутри страны, но и предмет международных споров.

В настоящее время обсуждаются в ряде стран интересные проекты упрощения систем налогообложения вплоть до перехода к системе единого налога на доход или на расход, при которой обложению будут подвергаться только суммарные доходы или расходы граждан или юридических лиц, а все виды накоплений и инвестиций получат полную свободу от налогов как общественно полезные и поддерживаемые государством.

Что касается снижения налоговых ставок, то эти процессы практически реализуются во многих странах. Снижение ставок хотя и не самый кардинальный путь совершенствования налоговых систем, но важный этап в снижении налогового бремени налогоплательщиков и повышения экономического и социального развития страны.

В условиях мирового рынка и международной конкуренции преимущество имеют те страны, которые проводят рациональную и сдержанную налоговую политику, что способствует сбыту товаров и услуг на мировых рынках за счет снижения доли налогового компонента в издержках их производства.

Анализ достижений стран, лидирующих на мировом рынке, показывает, что большинство из них путем налоговой конкурентоспособности решает успешно следующие основные задачи:

- установление налоговых ставок на уровне ниже среднемировых;

- отказ от прогрессивных систем налогообложения для основной массы получателей доходов;

- установление определенных правил расчета налогооблагаемой базы, при которых инвестиции полностью освобождаются от налогообложения.

В этом плане Россия отстает от ряда стран. Доказательством тому является значительный отток национальных капиталов за рубеж и низкий их приток за счет собственных и иностранных инвесторов. Причиной этому является не только недостаточно сложившиеся рыночные отношения, но в большей степени политика государства, в том числе и налоговая политика по отношению к собственному и иностранному налогоплательщику. В налоговой политике важно опираться не только на опыт собственной страны, но использовать ценное и полезное других стран с учетом местных условий, в которых создается и развивается налоговая система.

В 2005 г. предстоит в основном завершить налоговую реформу. Налоговая система должна обеспечивать финансирование бюджетных потребностей, быть при этом необременительной для субъектов экономики и не препятствовать повышению их конкурентоспособности и росту деловой активности.

Условия налогообложения должны быть четкими и не допускать произвольной интерпретации, что позволит разграничить правомерную практику налоговой оптимизации и случаи криминального уклонения от уплаты налогов.

Необходимо добиться, чтобы налоговая система способствовала формированию рынка доступного жилья, развитию образования и здравоохранения.

Реформирование единого социального налога призвано обеспечить повышение экономических стимулов для увеличения заработной платы и легализации ее выплаты при одновременном снижении нагрузки на бизнес. Для этого необходимо снизить эффективную ставку единого социального налога, скорректировать механизм применения регрессии, в том числе снять неоправданные ограничения на доступ к применению регрессии налогоплательщикам.

Актуальной остается проблема налогообложения добычи и экспорта сырьевых ресурсов в целях экономически обоснованного изъятия в бюджет доходов сырьевых компаний.

Назрела необходимость усовершенствовать порядок взимания налога на добавленную стоимость: исключить налогообложение авансовых платежей, решить вопросы своевременного возмещения НДС при экспорте и осуществлении капитальных вложений. С 2007 года целесообразно снизить ставку этого налога.

Работу налоговых инспекций следует оценивать по таким показателям, как строгое выполнение требований налогового законодательства, качество работы с налогоплательщиками. Необходимо приступить к разработке и применению на практике стандартов деятельности налоговых инспекций, в том числе учитывающих временные издержки налогоплательщиков на сдачу налоговой отчетности.

Список литературы

1.                Конституция Российской Федерации от  12 декабря 1993 года (с изм., внесенными Указами Президента РФ на 09.06.2001 N 679)

2.                Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изменениями от 30 марта, 9 июля 1999 г., 2 января, 5 августа, 29 декабря 2000 г., 24 марта, 30 мая, 6, 7, 8 августа, 27, 29 ноября, 28, 29, 30, 31 декабря 2001 г., 29 мая, 24, 25 июля, 24, 27, 31 декабря 2002 г., 6, 22, 28 мая, 6, 23, 30 июня, 7 июля, 11 ноября, 8, 23 декабря 2003 г., 5 апреля, 29, 30 июня, 20, 28, 29 июля, 18, 20, 22 августа, 4 октября, 2, 29 ноября, 28, 29, 30 декабря 2005 г., 1 января 2006г. )

3.                Борисов А.В. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части второй (постатейный). М.: Книжный мир, 2005. –267с.

4.                Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Налоговое право: вопросы и ответы. –М.: Новый юрист, 2005. – 212с.

5.                Грисимова Е.Н., Макарова О.А., Ильюшихин И.Н. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая. Схемы. Пояснения. Комментарии. Под ред. Н.М. Голованова. — СПб.: «Юридический центр Пресс», 2004. –425с.

6.                Девери М.П.  Экономика налоговой политики. – М.: Филинъ, 2005. – 432с.

7.                Дмитриев Н.Г. Налоги и налогобложение. Ростов-на-Дону, Феникс, 2004 –188с.

8.                Исингарин Н. К. 10 лет СНГ. Проблемы, поиски, решения. — Алматы: ОФ «БИС», 2004. - 400 с.

9.                Кожинов В.Я. Бухгалтерский учет, оценка прибыльности хозяйственных операций. – М.: ЭКЗАМЕН, 2004. – 540с.

10.           Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный). Изд. 2-е, перераб. и доп. –М.: МУФЭР, 2005. –270с.

11.           Кучеров И.И.  Налоговое право России. – М.: ЮрИнфоР, 2004. –349с.

12.           Кучеров И.И. Налоги и криминал (историко-правовой анализ). –М., 2005. – 155с.

13.           Налоги в Республике Беларусь: теория и практика в цифрах и комментариях / В. А. Гюрджан, Н. Э. Масинкевич, В. В. Шевцова и др. / Под ред. В. А. Гюрджан. - Мн.: ПЧУП «Светоч», 2005. - 256 с.

14.           Налоги и налоговое право в схемах. Под ред. А.В. Брызгалина. — М.: «Аналитика-Пресс», 2002. – 230с.

15.           Налоги и налогообложение. Под ред. И.Г. Русаковой. В.А. Кашина.—М.: Финансы, ЮНИТИ, 2005. – 415с.

16.           Налоговые системы зарубежных стран: Учеб. для вузов / Под ред. проф. В. Г. Князева, проф. Д. Г. Черника. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Закон и право, ЮНИТИ, 2002.

17.           Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. –М.: Книжный мир, 2004. –390с.

18.           Аронов А.В. Налоговая система: реформы и эффективность. // Налоговый вестник. Май 2004. – с.33–38

19.           Бобоев М. Р., Мамбеталиев Н. Т. Налоговые системы стран Евроазиатского экономического сообщества // Финансы. — 2004. — №7. - С. 36 - 38.

20.           Бобоев М.Р., Наумчев Д.В.  О проблемах и перспективах развития налоговой системы РФ // Налоговый вестник, 2004. №9. – с.17–29

21.           Бобоев М.Р., Наумчев Д.В.  Развитие налоговой системы РФ // Налоговый вестник, 2004. №3. – с.4–7.

22.           Букаев Т.И. Методические рекомендации по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации // Нормативные акты для бухгалтера. 2004. № 2. - с. 15-24.

23.           Гасымов Н., Мамбеталиев Н. Т., Алиев В., Бобоев М. Р. Налоги и сборы Азербайджанской Республики // Налоговый вестник. — 2005.-№ 10.-С.З-11.

24.           Диков А.О. Об изменениях и дополнениях, внесенных в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации. // Налоговый вестник. Февраль 2005.-c.3-l 6.

25.           Какимжанов 3. X., Мамбеталиев Н. Т. Реформирование налоговой и таможенной системы Республики Казахстан // Налоговый вестник. - 2004. - № 7. - С. 4 - 10.

26.           Калмыкова Е.Г. Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты единого социального налога // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. М.: «Главбух-инфо». 2004. № 6.- с. 14-19.

27.           Мамбеталиев Н. Т., Бобоев М. Р. Об ответственности за нарушения налогового законодательства в государствах — членах ЕврАзЭС // Налоговый вестник. - 2005. - №1. - С. 5 - 13.

28.           Мамбеталиев Н. Т., Мельниченко А. Н. О направлениях совершенствования систем налогообложении субъектов малого предпринимательства в государствах — членах ЕврАзЭС // Налоговая политика и практика. — 2006. — № 9. — С. 44 — 47.

29.           Мамбеталиев Н. Т., Шелег Н. С. О некоторых принципах построения налоговой системы Республики Беларусь // Налоговая политика и практика. — 2006. — № 3. — С. 47 — 49.

30.           Мамбеталиев Н. Т. Основные направления согласованной налоговой политики в государствах - членах ЕврАзЭС//Проблемы современной экономики. — 2006. — № 4. — С. 30—34.

31.           Нестеров В.В. Сущность налога, его общественное значение.// Налоговый вестник. Февраль 2005. - с. 165-174.

32.           Паскачев А.Б. Перспективы расширения налоговой базы. // Налоговый вестник. Август 2005 год, - с.3-11.

---

[1] Маркс К., Энгельс Ф. Соч., 2-е изд., т. 21, с. 171

[2] Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ, статья 8 «Понятие налога и сбора»

[3] Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"

[4] Налогообложение в России. – М. 1994. С. 121.

[5] Налоги в России: Налоговая система в России. – М. – 1994.С.73.

[6] Бабаев М. Р., Кашин В. А. Налоговая политика России на современном этапе // Вопросы экономики. — 2002. — №7. — С. 54 — 69.

[7] Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. –М.: Книжный мир, 2004. С.156-158

[8] Бобоев М.Р., Наумчев Д.В.  О проблемах и перспективах развития налоговой системы РФ // Налоговый вестник, 2001. №9. – с.17–29

[9] Черник Д. Г., Починок А. П., Морозов В. П. Основы налоговой системы: Учеб. пособие для вузов. — М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998. С.102

[10] Паскачев А.Б. Перспективы расширения налоговой базы. // Налоговый вестник. Август 2000 год, - с.3-11.

[11] Бобоев М.Р., Наумчев Д.В.  Развитие налоговой системы РФ // Налоговый вестник, 2001. №3. – с.4.