-долевое участие в деятельности других учреждений (в том числе образовательных) и организаций;

-приобретение акций, облигаций, иных ценных бумаг и получение доходов (дивидендов, процентов) по ним;

-ведение приносящих доход иных внереализационных операций, непосредственно не связанных с собственным производством предусмотренных уставом продукции, работ, услуг и с их реализацией.

Указанные виды деятельности относятся к платным и отражаются на счетах учета предпринимательской деятельности бюджетных учреждений. Однако платность услуг, оказываемых ОВО при УВД Кировского района г. Хабаровска, еще не является основанием для определения деятельности бюджетной организации в качестве предпринимательской. В ряде нормативных актов, регулирующих деятельность бюджетных учреждений в соответствующих сферах, содержатся прямые указания на то, что некоторые виды платной деятельности не являются предпринимательскими. [16,118]

Если в рамках действовавшей до 2005 года системы бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, регламентированной Инструкцией № 107н, еще можно было говорить о получении учреждением каких-либо налогооблагаемых доходов, так как средства, находящиеся на счетах органа федерального казначейства (ОФК), классифицировались в соответствии со старым планом счетов как «средства учреждения», то в новой системе бюджетного учета подобные выводы далеко не однозначны.

С одной стороны, в Плане счетов бюджетного учета предусмотрен счет 0 210 02 000 «Расчеты по поступлениям в бюджет с органами, организующими исполнение бюджетов», на котором доходы от оказания бюджетным учреждением платных услуг по аналогии с иными поступлениями можно отражать только как изменение задолженности данного учреждения по перечислению в бюджет неналоговых доходов. С другой стороны, в соответствии с п. 87 Инструкции № 70н операции по получению и использованию учреждением средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, независимо от метода исполнения бюджета (казначейского или кассового), подлежат отражению с использованием счета 2 201 01 000 «Денежные средства учреждения на банковских счетах».

Налогооблагаемая предпринимательская выручка ОВО при УВД Кировского района г. Хабаровска в соответствии с принципами новой системы бюджетного учета может возникать только при кассовом исполнении этим учреждением соответствующего бюджета (то есть не через лицевой счет в ОФК, а через счета, открытые непосредственно учреждению в банковско-кредитных организациях). Отражать в бюджетном учете операции, фактически осуществляемые через лицевой счет бюджетного учреждения ОФК, на счетах, предназначенных для учета операций по банковским счетам, по-моему, методически неверно.

Однако, несмотря на вышеизложенные проблемы, специалисты Минфина настаивают на точном применении положений Инструкции № 70н, то есть на отражении расчетов по предпринимательской деятельности ОВО при УВД Кировского района г. Хабаровска согласно правилам, установленным для кассового исполнения бюджетов, независимо от применяемого учреждениями метода. В этой позиции также есть положительные стороны. Ведь в условиях, когда действуют требования ст. 161 БК РФ о самостоятельности бюджетного учреждения в использовании средств, полученных от осуществления им разрешенной предпринимательской деятельности, бухгалтер учреждения обязан знать о суммах таких средств на лицевом счете в ОФК. При отражении выручки в порядке, предусмотренном для указанных лицевых счетов, это невозможно, так как в этом случае учитывается только движение задолженности учреждения по перечислению доходов в бюджет, а поступление средств на счет в бюджетном учете никак не отражается. [5,89]

В любом случае, при отражении расчетов по полученным и использованным средствам от предпринимательской деятельности через счет бюджетного учета 2 201 01 000 «Денежные средства на банковских счетах учреждения» для детализации операций по кодам экономической классификации соответствующих доходов или расходов, не отражаемых в последних трех разрядах данного счета, Инструкцией № 70н предусмотрено одновременное отражение операций на забалансовых счетах 17 «Поступление денежных средств на банковские счета учреждения» и 18 «Выбытие денежных средств с банковских счетов учреждения» с детализацией по статьям ЭКД (ЭКР).

Также, следует обратить внимание на то, что код источника финансирования, ранее являвшийся приложением к соответствующим субсчетам, предусмотренным Инструкцией № 107н, в новой системе бюджетного учета включен в структуру счетов бюджетного учета (18-й разряд счета). При этом для отражения в бюджетном учете операций учреждения по предпринимательской деятельности значение данного кода равно «2».

Как и ранее, в соответствии с Инструкцией № 107н, признание доходов от предпринимательской деятельности предполагается осуществлять только по мере фактического получения соответствующих сумм в кассу или на лицевые (текущие) счета бюджетных учреждений. До этого указанные доходы следует отражать по кредиту счета 2 401 04 130 «Доходы будущих периодов от рыночных продаж товаров, работ, услуг», с которого по мере фактического получения доходов необходимо списывать средства на счет 2 401 01 130 «Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг».

Такой порядок не всегда совпадает с принципами налогового учета данных доходов, согласно которым доход учреждений для целей налогообложения, как правило, принимается независимо от фактического поступления денежных средств на счета или в кассу. Кроме того, в соответствии с п. 188 Инструкции № 70н НДС на указанные доходы (если они подлежат обложению этим налогом) начисляется в корреспонденции со счетом 2 401 01 000 «Доходы учреждения», а не на доходы будущих периодов, как это предусматривалось Инструкцией № 107н. Кроме того, поскольку Инструкцией № 70н однозначно не установлен порядок признания дохода только по фактическому поступлению денежных средств, тот или иной порядок может быть принят бюджетным учреждением в рамках своей учетной политики[4].

В новом Плане счетов бюджетного учета не предусмотрены счета для отражения полученных учреждением от сторонних организаций и физических лиц авансов. Соответствующие счета предусмотрены только для выданных учреждением авансов. В результате операции по начислению НДС с полученных авансов следует отражать в бюджетном учете в кредите счета 2 303 04 730 «Увеличение кредиторской задолженности по НДС» в корреспонденции со счетом 2 205 03 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг».

Не в полной мере регламентирован в новом Плане счетов бюджетного учета и порядок отражения в бюджетном учете сумм начисленного на доходы от платных услуг НДС. В частности, не выделен специальный счет для отражения на нем движения сумм «отложенного» НДС, который возникает при утверждении в учетной политике учреждения момента определения налоговой базы по данному налогу «по оплате». При этом начисленный на стоимость реализованных услуг НДС подлежит отражению в учете как «отложенный налог» с отнесением его на задолженность перед бюджетом до получения платы за оказанную услугу.

Конечно, в связи с налоговыми льготами, освобождающими медицинские услуги от обложения данным налогом, проблема отражения в бюджетном учете сумм начисленного НДС для учреждений здравоохранения не вполне актуальна. Но если учесть, что, например, косметологические медицинские услуги не освобождены от НДС, то бухгалтеру медицинского учреждения также необходимо решать проблемы отражения в бюджетном учете «отложенного» НДС.

Отражать данный налог до получения учреждением платы за реализованную услугу ОВО при УВД Кировского района г. Хабаровска можно на отдельном субсчете счетов учета дебиторской задолженности, например 2 205 03 ххх «Расчеты с дебиторами по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг». Разработчики бухгалтерских программ (например, фирма «1С») вместо отражения «отложенного» НДС на отдельном счете бюджетного учета применяют иной механизм учета данного налога. Первоначально он отражается на специально открытом для этого забалансовом счете, а в конце месяца путем использования специальной типовой операции «Проводка по книге продаж (покупок)» оплаченные в течение месяца суммы НДС отражаются в бюджетном учете. Выбор того или иного метода учета «отложенного» НДС остается за бухгалтером .

И, наконец, следует обратить внимание на наличие в Плане счетов бюджетного учета как счетов, предназначенных для учета различных расходов учреждений (0 401 01 ххх), так и счета 2 106 04 х40 «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)». При этом вопрос, на каких из них отражать затраты ОВО при УВД Кировского района г. Хабаровска, однозначно не решен. В Инструкции № 70н операции по отражению затрат учреждений на соответствующих счетах затрат (0 401 01 ххх) и на счете 2 106 04 340 при формировании себестоимости продукции, работ и услуг описываются параллельно.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 22.05.04 № 249 «О мерах по повышению результативности бюджетных расходов» планирование, финансирование и бюджетирование расходов учреждений должны быть ориентированы на конечный результат их финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому при отражении расходных операций учреждений для формирования фактической себестоимости не только платных, а всех услуг необходимо применять счет 2 106 04 х40.

В настоящее время механизм формирования в бюджетном учете фактической себестоимости конкретной услуги нормативными документами не регламентирован. В ОВО при УВД Кировского района г. Хабаровска счет 2 106 04 х40 не отражает детализацию расходов учреждений по кодам экономической классификации (данные коды в последних трех разрядах этого счета не указываются). Согласно п. 75 Инструкции № 70н расходы по осуществлению платных услуг, которые были собраны, минуя счета учета затрат, на счете 2 106 04 340, подлежат списанию на уменьшение соответствующих доходов. При этом информация об отнесении тех или иных затрат на соответствующие коды ЭКР может быть утеряна.

Решением, по моему мнению, может стать первоначальное отражение всех затрат на соответствующих «затратных» счетах (0 401 01 ххх) с последующим списанием их на счет 2 106 04 340 в соответствии с разработанным для данного учреждения механизмом формирования фактической себестоимости работ и услуг. Стоимость активов и обязательств, которая в силу Инструкции № 70н не подлежит списанию на расходы учреждения, сразу списывается на уменьшение доходов учреждения. Например, сданные в эксплуатацию основные средства стоимостью до 1 000 рублей следует сразу относить на счет 2 106 04 340. В приводимых ниже проводках по отражению в бюджетном учете операций по формированию фактической себестоимости платных услуг все расходы учреждения сначала отражаются на соответствующих счетах учета затрат и только затем в соответствии с принятым в учреждении порядком формирования фактической себестоимости платных услуг аккумулируются на счете 2 106 04 000 «Изготовление материалов, готовой продукции, работ, услуг».

2.2.2.Смета расходов и доходов

Исполнение сметы доходов и расходов в ОВО при УВД Кировского района г. Хабаровска отражается по кассовым и фактическим расходам. Фактические расходы – это расходы учреждения, оформленные соответствующими документами, включая расходы по неоплаченным счетам кредиторов, обязательствам перед бюджетом, государственными внебюджетными фондами, начисленной заработной плате, стипендиям. Таким образом, фактическими расходами являются все произведенные ОВО при УВД Кировского района г. Хабаровска расходы, отраженные в бухгалтерском учете на основании первичных учетных документов, независимо от того, оплачены они или нет.

Исполнение бюджетов по доходам предусматривает:

-          перечисление и зачисление доходов на единый счет бюджета;

-          распределение в соответствии с утвержденным бюджетом регулирующих доходов;

-          возврат излишне уплаченных в бюджет сумм доходов;

-          учет доходов бюджета и составление отчетности о доходах соответствующего бюджета.

Бюджеты по расходам исполняются в пределах фактического наличия бюджетных средств на едином счете бюджета с соблюдением обязательных последовательно осуществляемых процедур санкционирования и финансирования.

Основными этапами санкционирования при исполнении расходов бюджетов являются:

-          составление и утверждение бюджетной росписи;

-          утверждение и доведение уведомлений о бюджетных ассигнованиях до распорядителей и получателей бюджетных средств, а также утверждение смет доходов и расходов распорядителям бюджетных средств и бюджетным учреждениям;

-          утверждение и доведение уведомлений о лимитах бюджетных обязательств до распорядителей и получателей бюджетных средств;

-          принятие денежных обязательств получателями бюджетных средств;

-          подтверждение и выверка исполнения денежных обязательств.

Процедура финансирования заключается в расходовании бюджетных средств.

2.2.3. Учет целевого использования средств, предназначенного для осуществления мероприятий целевого назначения

Целевое использование средств – соответствие целям и результатам. Выделение бюджетных средств осуществляется не в соответствии с планом, а под определенные цели решения определенных производственно-хозяйственных задач, при этом результат таких хозяйственных операций должен быть объективно обоснован оптимальным соотношением цена – качество (достижение поставленной задачи с лучшим качеством при минимальных затратах).

Учет предпринимательской деятельности, целевых средств и безвозмездных поступлений в ОВО Кировского района отражают на одних и тех же счетах с признаком "2" в разряде 18. При этом в Плане счетов бюджетного учета не предусмотрены отдельные счета для учета целевых средств.

Бухгалтерский учет целевых средств в ОВО Кировского района всегда был отдельным важным разделом бухгалтерского учета и обеспечивал контроль за сохранностью и целевым использованием этих средств.

Например, в Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.1999г. № 107н, для обеспечения контроля за сохранностью целевых средств и целевым их использованием применялись отдельные счета:

·                     110 Целевые средства и безвозмездные поступления;

·                     115 Средства, полученные от государственных внебюджетных фондов;

·                     225 Расходы по целевым средствам на содержание учреждения и другие мероприятия;

·                     228 Расходы за счет средств, полученных от государственных внебюджетных фондов;

·                     270 Целевые средства на содержание учреждения и другие мероприятия;

·                     274 Целевые средства, полученные учреждением от государственных внебюджетных фондов.

При этом предписывалось ведение аналитического учета по субсчетам 110, 225, 270 по отдельным видам целевых средств и безвозмездных поступлений.

Теперь требования обеспечить аналитический учет по видам целевых средств Инструкция по бюджетному учету не содержит. Вместе с тем в целях налогового учета в ОВО Кировского района организован обособленный аналитический учет по видам целевых средств, для того чтобы можно было отследить их целевое использование.

Согласно НК РФ (ст. 251) при определении налоговой базы не учитываются доходы: в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, а также целевые поступления. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования и целевые поступления, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования (целевые поступления), указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Следует отметить также, что из Инструкции по бюджетному учету исключено положение о том, что при отсутствии возможности отнесения к определенному виду деятельности в 18 разряде номера счета Плана счетов бюджетного учета можно использовать код вида деятельности "0". Это связано с тем, что в Балансе (ф. 0503130, 0503120) предусмотрено строгое равенство итоговых данных сумме бюджетных и внебюджетных средств. Соответствующее контрольное соотношение приведено в Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности (утверждена приказом Минфина России от 21.01.2005 № 5н).

2.2.4. Учет целевых средств полученных от других организаций

Информация о государственной помощи, предоставленной в форме субвенций, субсидий, бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставление в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), и в прочих формах. При этом для отражения в бухгалтерском учете в ОВО Кировского района полученных бюджетных средств на следующие направления расходования:

·                     на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.);

·                     на покрытие текущих расходов организации, подлежащих компенсации на систематической основе (приобретение материально - производственных запасов, оплата труда работников и другие расходы аналогичного характера);

·                     как компенсация за уже понесенные организацией расходы, включая убытки, в частности в жилищно - коммунальном хозяйстве, агропромышленном комплексе (в части возмещения убытков предприятий муниципального жилищно - комму нального хозяйства, городского хозяйства, обеспечивающих объекты социальной сферы муниципальной собственности теплоэнергоресурсами (разницы между тарифами за услуги и затратами) и т.д.;

·                     на оказание немедленной финансовой поддержки организации в виде чрезвычайной помощи без связи с осуществлением расходов в будущем и др..

При этом при организации бухгалтерского учета в ОВО Кировского района получаемых из бюджетов соответствующих уровней сумм дотаций в связи с государственным регулированием цен на продукцию (работы, услуги) не могут использоваться положения ПБУ 13/2000. В части отражения в бухгалтерском учете полученных бюджетных средств в качестве выручки от продажи продукции и товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученной от обычных видов деятельности, следует применять положения ПБУ 9/99"Доходы организации". В таком порядке в бухгалтерском учете отражаются, в частности, средства, полученные:

·                     на компенсацию тарифов на электрическую энергию;

·                     на суммы льгот, предоставляемых отдельным категориям населения по оплате услуг жилищно - коммунального хозяйства, услуг связи, по проезду в городском транспорте и метрополитене, на оплату медицинских услуг;

·                     на осуществление программы по ремонту и техническому обслуживанию объектов социальной сферы, благоустройству, озеленению, освещению городов и поселков, благоустройству и содержанию дорог, на реструктуризацию оборонной отрасли, на научно - исследовательские работы и т.д.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета и налогообложения сумм, получаемых в ОВО Кировского района целевых бюджетных ассигнований, определяется тем, какие расходы предусматривается компенсировать данной субсидией. Например, в зависимости от целей выделения средств целевого финансирования организации жилищно-коммунального хозяйства отражают в бухгалтерском учете различным образом следующие бюджетные поступления:

·                     на покрытие предоставленных в соответствии с законодательством Российской Федерации льгот гражданам (по нормам ПБУ 9/99);

·                     на возмещение из бюджета разницы между тарифами за продукцию, работы и услуги и затратами организаций жилищно - коммунального хозяйства, т.е. на покрытие убытков (по нормам ПБУ 13/2000).

ОВО Кировского района принимает бюджетные средства, включая ресурсы, отличные от денежных средств, к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий:

- имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть: целевая программа организации, постановления, договоры, принятые и публично объявленные решения, план передачи земли и сооружений, технико - экономические обоснования, утвержденная проектно - сметная документация и т.п.;

- имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть: утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акт (накладная) приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1), акт (накладная) приемки - передачи оборудования (форма N ОС-14) и иные соответствующие документы, подтверждающие передачу организации прав владения, пользования и распоряжения активами.

При соблюдении указанных условий бюджетные средства принятые к бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения бюджетных средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств и т.п.

Для целей бухгалтерского учета средства государственной помощи подразделяются на:

·                     средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.). Предоставление этих средств может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими приобретение определенных видов активов, их местонахождение или сроки приобретения и владения;

·                     средства на финансирование текущих расходов. К ним относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов.

Предусмотрен порядок списания бюджетных средств со счета учета целевого финансирования на финансовые результаты как внереализационные доходы в зависимости от вида направления бюджетных средств - капитальных и текущих расходов.

При вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов.

Средства целевого финансирования, учтенные в составе доходов будущих периодов, признаются внереализационными доходами в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации.

При направлении бюджетных средств на финансирование текущих расходов списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены.

При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально - производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов .

2.2.5. Учет безвозмездных поступлений от организаций и лиц

Перемещение нефинансовых активов между государственными и муниципальными учреждениями является безвозмездным получением (передачей), однако порядок учета и стоимость, по которой принимаются к учету объекты нефинансовых активов при таком перемещении, отличаются от порядка, применяемого при безвозмездном получении (передаче) имущества от организаций и физических лиц.

Согласно Приказу № 25н безвозмездная передача объектов основных средств и нематериальных активов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям бюджетных средств одного уровня бюджета, между учреждениями, разных уровней бюджетов, а также между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджета, а также государственным и муниципальным организациям (далее ведомственное перемещение), осуществляется по балансовой стоимости объекта с одновременной передачей суммы начисленной на объект амортизации.

В новой редакции Инструкции по бюджетному учету приведены также бухгалтерские записи по ведомственному перемещению объектов основных средств и нематериальных активов, как по списанию с баланса, так и по принятию на баланс. Аналогичные записи были даны в письме Федерального казначейства от 29.12.2005 г. № 42-7.1-01/2.2-397. Однако, если в указанном письме поступление основных средств (нематериальных активов) предлагается отражать по дебету счета 101.00 "Основные средства" (102.00 "Нематериальные активы") в корреспонденции со счетом 304.04.000 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств" (401.01.180, 401.01.151), то в новой редакции Инструкции по бюджетному учету поступление основных средств (нематериальных активов) отражается в общем порядке - сначала делается запись по дебету счета 106.01 "Капитальные вложения в основные средства" (106.02 "Капитальные вложения в нематериальные активы") в корреспонденции с указанными счетами и только затем основное средство (нематериальный актив) принимается к учету на счет 101.00 "Основные средства".

В "Бухгалтерии для бюджетных учреждений, редакция 6" при поступлении НФА от другого учреждения предусмотрено принятие основного средства (НМА) как предварительно на счет 106.01 (106.02), так и сразу на счет 101.00 (102.00).

Уточнен также порядок определения срока полезного использования объектов нефинансовых активов, полученных безвозмездно. Срок полезного использования определяется:

·                     для объектов, полученных от учреждений, состоящих на бюджетах бюджетной системы Российской Федерации и от государственных и муниципальных учреждений - с учетом сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации;

·                     для объектов, полученных от иных юридических и физических лиц - исходя из рыночной стоимости объекта и сроков эксплуатации, установленных комиссией учреждения.

Возникает вопрос, на какие основные средства следует начислять амортизацию в  ОВО Кировского района, а на какие - нет. В новой редакции Инструкции по бюджетному учету теперь четко сказано, что амортизация не начисляется на объекты основных средств и нематериальных активов стоимостью до 1000 рублей включительно, а так же на драгоценности, ювелирные изделия и библиотечный фонд, независимо от стоимости.

Введен новый счет 104.07 "Амортизация прочих основных средств" для учета амортизации основных средств, учитываемых на счете 101.09 "Прочие основные средства".

Общую сумму амортизации в ОВО Кировского района, начисленную за отчетный месяц по основным средствам и нематериальным активам, теперь отражают в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Для того чтобы записи по начислению амортизации отражались в отчете "Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов", в плане счетов "Бухгалтерии для бюджетных учреждений" необходимо установить номер журнала операций "7" у конечных субсчетов счета 104.00 "Амортизация".

У бухгалтеров в ОВО Кировского района возникало много вопросов о применении п. 6 (34) Инструкции № 70н "Учреждения проводят переоценку стоимости объектов основных средств (нематериальных активов), за исключением активов в драгоценных металлах, по состоянию на начало отчетного года…". Многие из них посчитали, что переоценку следует проводить ежегодно. В новой редакции Инструкции по бюджетному учету прямо сказано, что сроки и порядок переоценки основных фондов устанавливаются Правительством РФ. Уточнены также бухгалтерские записи по отражению результатов переоценки.

Исключен п. 18, предписывавший вести учет основных средств в полных рублях. При принятии к учету основных средств на счет 101.00 теперь не нужно будет делать бухгалтерские записи по отнесению сумм копеек на счет 401.01.280 "Прочие расходы". Действительно, это лишние бухгалтерские записи, засоряющие учет, поскольку в балансе основные средства показываются по остаточной стоимости, то есть за вычетом начисленной амортизации, учет которой ведется с копейками. При наличии программных продуктов для бюджетного учета исчисление нормы амортизации от стоимости основного средства (нематериального актива), выраженной в рублях и копейках, не представляет проблемы.

Перемещение нефинансовых активов между отделами вневедомственной охраны является безвозмездным получением (передачей), однако порядок учета и стоимость, по которой принимаются к учету объекты нефинансовых активов при таком перемещении, отличаются от порядка, применяемого при безвозмездном получении (передаче) имущества от организаций и физических лиц.

2.2.6. Изменения в учете ОВО Кировского района г. Хабаровска

Кардинальные изменения в области бухгалтерского учета произошли в 2005 г. у ОВО Кировского района. Именно с этого года Минфин планировал изменить действующие принципы построения всей системы бюджетного учета для ее эффективного функционирования (Постановление Правительства РФ от 22.05.2004 N 249 "О мерах по повышению результативности бюджетных расходов").

Предстоящая реформа бюджетного учета вызвана в первую очередь требованиями ст. 240 Бюджетного кодекса (БК РФ): "Все доходы бюджета, источники финансирования дефицита бюджета, расходы бюджета, а также операции, осуществляемые в процессе исполнения бюджета, подлежат бюджетному учету, основывающемуся на едином Плане счетов". Бюджетный учет подразделяется на два сектора:

 - исполнения бюджетов;

 - исполнения сметы доходов и расходов бюджетных учреждений.

 Для формирования качественной прозрачной отчетности об использовании средств бюджета должна существовать единая система бухгалтерского учета для всех сегментов бюджетной системы РФ, позволяющая консолидировать учетную информацию по правилам бухгалтерского учета.

Основные критерии новой системы были определены еще в Послании Президента РФ "О бюджетной политике на 2003 год". Они включали в себя интеграцию с бюджетной классификацией, объединение учета исполнения бюджета и учета в бюджетных учреждениях и использование метода начислений. Исходя из вышеизложенного в 2004-2006 годах Минфином РФ были разработаны и утверждены следующие нормативные документы:

- Инструкция по бюджетному учету (утв. Приказом Минфина РФ от 26.08.2004 N 70н);

- Инструкция по бюджетному учету (утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н);

- Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ (утв. Приказом Минфина РФ от 27.08.2004 N 72н).

 Основными причинами разработки и внедрения новой системы бюджетного учета были следующие:

- Недостатком существующей системы можно считать отсутствие интеграции с бюджетной классификацией РФ. Указанная проблема выражается в невозможности использования учетных регистров при анализе состояния активов и обязательств бюджетной системы РФ, а также соотносить их с операциями, осуществляемыми при исполнении бюджета. Таким образом, значительно усложняется использование отчетных данных при составлении проектов бюджетов.

- Бухгалтерский учет единиц бюджетной системы РФ в зависимости от возложенных на них функций в ходе исполнения бюджета делится на две области ведения учета: учет по операциям кассового обслуживания бюджета и учет по операциям исполнения бюджета бюджетным учреждением, которое в отличие от органов, организующих исполнение бюджетов, в рамках реализации Бюджетного послания Президента РФ "О бюджетной политике на 2003 год" должно вести учет финансово-хозяйственных операций по методу начисления. Для формирования качественной прозрачной отчетности о государственных операциях должна существовать единая система ведения бухгалтерского учета для всех единиц бюджетной системы РФ, позволяющая консолидировать учетную информацию по правилам бухгалтерского учета.

 - Третьей причиной реформирования системы бюджетного учета является необходимость формирования отчетности на основании Международных стандартов, что дает возможность формировать всеобъемлющую и полную информацию о секторе государственного управления, причем на качественно новой основе. Для внутренних пользователей формирование полной и всеобъемлющей информации об операциях сектора государственного управления может стать предметом серьезного анализа, являющегося основой для планирования и разработки налогово-бюджетной политики, а также для оценки влияния деятельности сектора государственного управления на экономику страны в целом и на отдельные ее сектора. Кроме того, такая информация будет способствовать информированности общества в проводимой экономической политике и укреплению доверия к деятельности правительства. Однако при существующей системе учета исполнения бюджетов, разделенной на два обособленных сегмента, опосредованно связанной с бюджетной классификацией и не в полной мере соответствующей Международным стандартам учета, сформированная на ее основе бухгалтерская отчетность не дает целостной картины состояния государственных финансов в стране и непонятна иностранным партнерам.

 - Четвертой причиной является такой важный участок финансово-хозяйственной деятельности, как санкционирование бюджетных расходов, вообще не отражался в бухгалтерском учете участников бюджетного процесса.

В целях реализации новых принципов формирования системы бюджетного учета и устранения вышеперечисленных и иных недостатков ранее действующей системы организации бухгалтерского учета в секторе государственного управления Приказом Минфина РФ от 26.08.2004 N 70н была утверждена Инструкция по бюджетному учету (далее по тексту - Инструкция N 70н), а также издан Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 10 февраля 2006 г. N 25н. «ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ИНСТРУКЦИИ ПО БЮДЖЕТНОМУ УЧЕТУ» Зарегистрирован в Минюсте РФ 11 апреля 2006 г. N 7674.

Первая из перечисленных выше проблем реализована в Инструкции N 70н путем включения КБК РФ в структуру счетов бюджетного учета в виде первых 17 знаков номера счета. Переориентация бюджетного процесса на достижение конечных результатов потребовала реформирования и бюджетной классификации Российской Федерации, превращения ее в инструмент, гарантирующий прозрачность деятельности органов власти и администраторов бюджетных средств и обеспечивающий необходимый объем финансовой информации на всех этапах бюджетного процесса. С этих позиций в 2005 г. принципиально изменились принципы формирования бюджетной классификации Российской Федерации.

В 2005 г. в соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными Приказом Минфина России от 10.12.2004 N 114н, участники бюджетного процесса учитывают операции, осуществляемые при внебюджетной деятельности по кодам, отнесенным к группе доходов бюджетов Российской Федерации 000 3 00 00000 00 0000 000 "Доходы от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. Благодаря интеграции с бюджетной классификацией РФ План счетов бюджетного учета позволяет на основе кодов классификации запасов активов и обязательств и потоков по операциям учитывать запасы конкретного типа активов или пассивов в начале учетного периода, провести учет изменений в этих запасах, вызванных операциями, и соответственно выйти на стоимость запасов на конец отчетного периода. Такая система учета дает возможность полностью анализировать последствия конкретных экономических событий в секторе государственного управления.

Коды экономической классификации доходов при осуществлении предпринимательской и иной приносящей доход деятельности используются исходя из экономического содержания производимой операции:

120 - доходы от собственности;

130 - доходы от оказания платных услуг;

151 - поступления от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации;

180 - прочие доходы;

440 - уменьшение стоимости материальных запасов.

Совместным Письмом Министерства финансов Российской Федерации и Федерального казначейства от 17.02.2005 N 01-01-17/2 и от 14.02.2005 N 42-7.1-01/5.1-32 соответственно даны разъяснения о соотнесении кодов классификации доходов бюджетов Российской Федерации (в части внебюджетных средств), утвержденных Приказами Минфина России от 11.12.2002 N 127н и от 10.12.2004 N 114н.

Проблема объединения в единый План счетов бюджетного учета двух ранее обособленных по объектам и методам уровней системы бухгалтерского учета исполнения бюджета в новом Плане счетов бюджетного учета решается выделением для органов, организующих исполнение бюджетов, и бюджетных учреждений обособленных, но методически связанных друг с другом участков Плана счетов.

При этом объектами учета являются:

- по учету методом начислений - нефинансовые активы, финансовые активы, обязательства, доходы, расходы, финансовый результат (чистая стоимость активов), а также счета по учету санкционирования расходов, юридические обязательства бюджетных учреждений;

- по учету кассовым методом - кассовые поступления, кассовые выбытия, финансовый результат, финансовые активы и обязательства, связанные с кассовыми поступлениями и выбытиями, счета по учету санкционирования расходов бюджетов, юридические обязательства органов, организующих исполнение бюджетов (включая органы федерального казначейства), а также кассовые поступления и выбытия бюджетных учреждений, не перешедших на казначейское исполнение бюджетов.

В настоящее время в соответствии с п. 5 Приказа Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н о введении в действие Инструкции по бюджетному учету предусмотрено обеспечить в соответствии с требованиями указанной Инструкции с 1 января 2006 года бухгалтерский учет начисления доходов бюджетов, кроме доходов от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход. Такая формулировка не совсем понятна, так как ввести План счетов бюджетного учета без счетов "доходов от предпринимательской деятельности" или порядка их применения в строго взаимосвязанной системе отражения в учете учреждения всех осуществляемых им финансово-хозяйственных операций практически невозможно. Согласно комментариям специалистов Минфина РФ (в частности, директора Департамента бюджетной политики Минфина РФ А. М. Лаврова) в процессе дальнейшего реформирования бюджетной системы РФ доходы, получаемые бюджетными учреждениями от предпринимательской деятельности, предполагается все же считать неналоговыми доходами соответствующего бюджета и использовать для финансирования нужд бюджетных учреждений в соответствии с согласованной с вышестоящим распорядителем бюджетных средств их потребностью в соответствующих затратах.

Наличие в действующих нормативных актах положений, трактующих доходы от предпринимательской деятельности и как подлежащую обложению налогом на прибыль выручку, и как неналоговые доходы соответствующего бюджета.

2.3. Аудит организации

2.3.1.Аудит организации бухгалтерского учета, учетной политики и системы внутреннего контроля

Основными нормативными документами, регулирующими порядок составления и представления отчетности являются Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 (Приказ МФ РФ от 06.07.99 № 34н) и Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (Приказ МФ РФ от 28.06.2000 № 60н).

В ходе проверки организации бухгалтерского учета ОВО Кировского района изучались  структура бухгалтерской службы, формы и методы  ведения бухгалтерского учета.

При этом было выяснено:

1. Соблюдение требований Федерального закона «О бухгалтерском учете» в части подчинения главного бухгалтера непосредственно руководителю учреждения.

2. Для работников бухгалтерии утверждены должностные инструкции;

3. Служебные обязанности в бухгалтерии разделены по функциональному признаку.

4. В ОВО Кировского района действует утвержденный руководителем бюджетного учреждения графика документооборота;

5. В ОВО Кировского района применяются унифицированные формы финансовой, учетной и отчетной бухгалтерской документации бюджетных учреждений; ведутся предусмотренные нормативными документами Минфина России регистры бухгалтерского учета; правильно ли и своевременно оформлены и составлены мемориальные ордера; составление оборотных ведомостей и соответствие итогов оборотов и остатков, приведенных в них, данным синтетического учета; остатки на начало года остаткам в регистрах учета за предыдущий год;

6. В ОВО Кировского района соблюдаются установленные правила хранения бухгалтерских документов, регистров учета и других бухгалтерских документов текущего года и прошлых лет;

7. Бухгалтерский учет в ОВО Кировского района автоматизирован.

8. Первичные документы ОВО Кировского района У оформлены правильны, не содержат исправлений, подсчеты в документах выполнены верно.

Аудит учетной политики ОВО Кировского района показал, что

1. В своей деятельности учреждение руководствуется следующими нормативными документами: Федеральным законом “О бухгалтерском учете” №129 ФЗ от 21 ноября 1996 г. (с изм. и доп. от 23.07.98 г.);  Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина РФ от 26.08.2004 N 70н

Бухгалтерский учет исполнения сметы расходов осуществляется учреждением по мемориально-ордерной машинно-ориентированной форме.

Бухгалтерский учет в учреждении осуществляется централизованной бухгалтерией.

Рассматриваемое учреждение ведет учет исполнения сметы расходов по плану счетов, установленному приказом «Об учетной политике».

Бухгалтерский учет исполнения сметы расходов осуществляется учреждением в разрезе источников финансирования. Бухгалтерский баланс, отчет об исполнении сметы расходов, а так же другая внешняя отчетность составляется раздельно по каждому бюджетному источнику финансирования. Внешняя отчетность по внебюджетным источникам финансирования (специальным средствам), а так же безвозмездно поступившим ценностям формируется единая.

Учет активов, не принадлежащих учреждению, ведется на отдельном балансе.

Внутренняя отчетность (мемориальные ордера, накопительные ведомости и др.) формируется единая по всем источникам.

Книга “Журнал-главная” ведется раздельно по каждому бюджетному источнику финансирования; по внебюджетным источникам финансирования книга “Журнал-главная” ведется единая.

Аналитический учет материальных ценностей, приобретенных за счет разных источников финансирования, ведется в раздельных регистрах бухгалтерского учета.

Для раздельного учета активов и пассивов, сформированных за счет разных источников финансирования, в плане счетов бухгалтерского учета для каждого счета вводится субсчет, путем добавления к номеру счета номера источника финансирования.

Нумерация платежных документов производится раздельно по каждому расчетному счету.

Учет средств по текущим счетам ведется в мемориальном ордере ф.381.

Учет кассовых операций осуществляется согласно “Порядку ведения кассовых операций в Российской Федерации” (утв. письмом ЦБ №18 от 4 октября 1993 г.).

Первичные документы по кассовым операциям оформляются согласно следующим формам: КО-1 "Приходный кассовый ордер", КО-2 "Расходный кассовый ордер", КО-3 "Журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов", КО-4 "Кассовая книга", КО-5 "Книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств". В формах КО-1 и КО-2 в левом верхнем углу проставляется наименование источника финансирования, по которому происходит движение средств согласно данному документу. В форме КО-2 поле “Сумма прописью “Получил” заполняется получателем вручную.

Учет денежных средств, поступивших по разным источникам финансирования, учитываются раздельно. Отчет кассира составляется по каждому из источников финансирования раздельно, после чего формируется общий отчет. Мемориальные ордера, накопительные ведомости и др. внутренняя отчетность составляется раздельно по каждому источнику финансирования. Нумерация приходных и расходных кассовых ордеров, а так же их регистрация осуществляется раздельно по каждому источнику финансирования. Учет денежных средств ведется в мемориальном ордере 1 ф. 381.

Инвентаризация расчетов с организациями и учреждениями производится 1 раз в год.

Стоимость приобретенных материальных запасов складывается из суммы фактических затрат, произведенных при приобретении. В фактические затраты включаются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов, невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально - производственных запасов; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально - производственные запасы;· затраты по заготовке и доставке материально – производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию.

Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально - производственных запасов, затраты по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, затраты на услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену на запасы, установленную договором, затраты по оплате процентов по кредитам поставщиков и другие подобные затраты.

Канцелярские принадлежности (бумага, карандаши, чернила, перья и т.п.), а так же медикаменты и готовые лекарства (за исключением спирта, перевязочных средств и дорогостоящих медикаментов), приобретенные и одновременно выданные на текущие нужды,  списываются на фактические расходы учреждения с отражением их общей суммы по приходу и расходу .На документах, подтверждающих приобретение и получение этих ценностей, стоит расписка лица, получившего эти материалы.

Учет материальных запасов, поступивших безвозмездно, относится на результаты деятельности по внебюджетному источнику финансирования  и отражается по дебету соответствующих счетов учета материальных запасов и малоценных предметов и по кредиту счета Целевые средства на развитие учреждения”. Учет материальных запасов ведется в разрезе подразделений и материально-ответственных лиц.

Основные средства отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости, т.е. по фактическим расходам на их приобретение, сооружение и изготовление, включая налог на добавленную стоимость (кроме их приобретения за счет средств от предпринимательской деятельности), а объекты, которые подвергались переоценке, - по восстановительной стоимости.

В фактические затраты включаются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объектов основных средств; невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объектов основных средств; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены объекты основных средств; затраты по доставке объектов основных средств до места их использования, включая расходы по страхованию.

Данные затраты включают, в частности, затраты по доставке объектов основных средств, затраты по содержанию складского аппарата организации, затраты на услуги транспорта по доставке объектов основных средств до места их использования, если они не включены в цену объектов основных средств, установленную договором, затраты по оплате процентов по кредитам поставщиков и другие подобные затраты.

Учет основных средств ведется в полных рублях, кроме библиотечных фондов. Аналитический учет основных средств ведется на инвентарных карточках учета   основных средств в бюджетных учреждениях - ф. ОС-6 бюдж. В карточке аналитического учета дополнительно указывается источник финансирования, за счет которого был приобретен данный объект.

Учет основных средств осуществляется в разрезе материально-ответственных лиц и подразделений.

Переоценка основных средств производится при помощи пересчета по рыночным ценам. Рыночные цены определяются на основании ценовых листов фирм-поставщиков аналогичных товаров, документально подтвержденных главным распорядителем финансов.

Инвентаризация основных средств производится 1 раз в год.

Учет первичных документов в учетных регистрах производится не позднее, чем на следующий день, после поступления документов в бухгалтерию. Первичные документы на поступившие или списанные материальные ценности, акты приемки работ и т.п. передаются в бухгалтерию не позднее следующего дня, после их поступления в учреждение. Все первичные документы, поступающие в бухгалтерию, должны проверяются на соответствие формы и полноту содержания. Первичные документы, оформленные ненадлежащим образом, не подлежат приему бухгалтерией к учету и должны быть возвращены контрагенту в течение 2 дней.

Мемориальные ордера - накопительные ведомости формируются не позднее 3 числа месяца, следующего за отчетным. Обороты в книге “Журнал-главная” формируются не позднее 5 числа месяца, следующего за отчетным.

Таким образом, можно сделать вывод, что учетная политика рассматриваемого учреждения соответствует требованиям действующего законодательства.

2.3.2.  Аудит затрат бюджетного учреждения

Смета расходов составляется по единой типовой форме на основании нормативных документов и методических рекомендаций по составлению смет, а также показателей работы по конкретному учреждению.

В ходе проверки правильности составления сметы доходов и расходов было выяснено, что в ней отражены все доходы бюджетного учреждения, получаемые как из бюджета и территориальных государственных внебюджетных фондов, так и от осуществления предпринимательской деятельности, в том числе доходы от оказания платных услуг, другие доходы, получаемые от использования государственной или муниципальной собственности, закрепленной за бюджетным учреждением на праве оперативного управления, и иной деятельности

В течение 10 дней со дня получения уведомления о бюджетных ассигнованиях бюджетное учреждение ОВО Кировского района составляет и представляет на утверждение вышестоящего распорядителя бюджетных средств смету доходов и расходов по установленной форме. В  течение пяти дней со дня представления указанной сметы распорядитель бюджетных средств утверждает эту смету. Смета доходов и расходов бюджетного учреждения в течение одного рабочего дня со дня ее утверждения передается бюджетным учреждением в орган, исполняющий бюджет.

При проверке правильности составления сметы доходов и расходов ОВО Кировского района устанавливалось, выполняются ли требования нормативных правовых актов,  в части:

а) обоснованности расчетов к смете доходов и расходов и утверждения сметы в установленном порядке;

б) правомерности внесенных изменений в смету доходов и расходов (на основании какого документа, когда и кем утверждены).

Проверка исполнения сметы доходов и расходов рассматриваемого бюджетного учреждения осуществлялась как по кассовым, так и по фактическим расходам.

Полученные данные о расходовании средств бюджета систематизированы и представлены в форме следующей таблицы (табл. 1).

Таблица 1

Данные о расходовании средств бюджета на 2004 год

Таким образом, видно, что финансирование из бюджета в рассматриваемом ОВО Кировского района достаточное, в соответствии с плановыми затратами и полностью покрывает расходы ОВО Кировского района. Однако наблюдается необоснованный перерасход денежных средств при расходовании по статье 110700 и 110040.

Кроме того, не указано детализации «прочих расходов», которые составляют 19,2 % от общей суммы расходов денежных средств.