Содержание
ВВЕДЕНИЕ.. 3
ГЛАВА
1. ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ РФ, МЕСТО В НЕЙ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ.. 6
1.1.
Экономическая природа налога на прибыль. 6
1.2.
Характеристика налоговой системы РФ, место в ней налога на прибыль. 9
1.3.
История развития налога на прибыль. 23
ГЛАВА
2. МЕХАНИЗМ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ 54
2.1.
Характеристика предприятия. 54
2.2.
Механизм исчисления и уплаты налога на прибыль. 56
2.3.
Особенности формирования и уплаты налога на прибыль на ЗАО «ТУСК» предприятии 61
2.4.
Налоговый и бухгалтерский учет прибыли на ЗАО «ТУСК». 78
ГЛАВА
3. ПРОБЛЕМЫ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ, ПУТИ ИХ РЕШЕНИЯ.. 84
3.1.
Пути совершенствования механизма налога на прибыль на уровне РФ... 84
3.2.
Совершенствование налога на прибыль на ЗАО «ТУСК». 92
ЗАКЛЮЧЕНИЕ.. 105
СПИСОК
ЛИТЕРАТУРЫ... 108
ПРИЛОЖЕНИЕ.. 113
ВВЕДЕНИЕ
Одним
из основных источников финансирования всех направлений деятельности государства
и экономическим инструментом реализации государственных приоритетов являются
налоги. Они выполняют две основные функции: фискальную и регулирующую, -
которые взаимосвязаны и взаимозависимы, причем ни одна из них не должна
развиваться в ущерб другой.
Налог
как экономическая категория представляет собой обязательный платеж, взимаемый
государством с физических и юридических лиц.
С
переходом экономики нашего государства на основы рыночного хозяйства
усиливается многоаспектное значение прибыли. Акционерное, арендное, частное или
другой формы собственности предприятие, получив финансовую самостоятельность и
независимость, вправе решать, на какие цели и в каких размерах направлять
полученную прибыль.
Прибыль
как экономическая категория – это обобщающий показатель финансовых результатов
хозяйственной деятельности, определяемый как разность между выручкой от
хозяйственной деятельности и суммой затрат на эту деятельность.
Соединив
в одно целое две вышеупомянутые экономические категории, мы получаем один из
видов налога, посредством которого налоговая система государства может
выполнять свойственные ей функции – это налог на прибыль предприятий и
организаций.
Переход
экономики России на рыночные отношения потребовал создания системы
налогообложения прибыли предприятий (юридических лиц). Принятие Верховным
Советом Российской Федерации в 1991 году закона «О налоге на прибыль» является
продолжением и углублением важнейшего элемента экономической реформы в России.
Однако
постоянное экспериментирование с законодательной базой по налогу на прибыль,
выражающееся в большом количестве издаваемых изменений и дополнений часто не
позволяет предприятиям правильно ориентироваться в порядке исчисления
налогооблагаемой базы, что приводит в конечном итоге к спорам и разногласиям с
налоговыми органами.
Актуальность
рассмотрения данной темы подтверждается и тем фактом, что налог на прибыль
является одной из основных доходных статей бюджетов большинства развитых стран,
а в бюджете Российской федерации занимает второе место после Налога на
добавленную стоимость.
Объектом исследования настоящей работы является ЗАО «ТУСК»
Предметом исследования выступает налогообложение прибыли
предприятия.
Целью
настоящей работы является рассмотрение теоретических аспектов налога на прибыль
как экономической категории и анализ действующей российской системы
налогообложения прибыли предприятий и организаций и перспектив ее развития в
будущем.
Исходя из поставленной цели, необходимо решить следующие
задачи:
– раскрыть теоретические аспекты налогообложения;
– дать краткую характеристику объекту исследования ООО
«Афродита»;
– охарактеризовать особенности формирования и уплаты налога
на прибыль на ЗАО «ТУСК» предприятии;
– проанализировать бухгалтерский и налоговый учет прибыли на
предприятии;
– рассмотреть возможные методы минимизации налогообложения;
– на основе предложенных методик оптимизации налогообложения
предприятия сформулировать рекомендации по выбору системы налогообложения.
Структура и содержание дипломной работы обусловлены целью и
задачами исследования. Дипломная работа состоит из введения, в котором
обосновывается актуальность темы исследования, показывается степень ее
разработки, место и значение в соответствующей области науки; также из основной
части, состоящей из трех глав, где излагается основной теоретический и
аналитический материал.
В главе 1 «Характеристика налоговой системы РФ, место в ней
налога на прибыль» описывается суть, содержание
и история налога на прибыль.
В главе 2 «Механизм исчисления и уплаты налога на прибыль» описывается
механизм исчисления и уплаты налога на прибыль, а также проводится анализ и исследование налога на прибыль в ЗАО «ТУСК»
В 3 главе «Проблемы исчисления и уплаты налога на прибыль.
Пути их решения» даются предложения, рекомендации по улучшению исчисления
налога на предприятии.
Теоретической и методологической основой исследования
являются научные работы российских экономистов, раскрывающих теорию и практику
налогообложения предприятий в России. В работе были использованы труды,
раскрывающие теоретические аспекты и проблемы налогообложения предприятия:
При оценке и обработке материалов использовались
математические и статистические методы, такие как: метод сравнительного
анализа, метод средних величин, вертикальный, горизонтальный и анализ
абсолютных и относительных показателей, способы графических изображений.
В качестве информационной базы использованы регистры
налогового учета, данные годовой бухгалтерской отчетности – форма № 1
«Бухгалтерский баланс», налоговые декларации, статические данные.
ГЛАВА 1. ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ РФ, МЕСТО
В НЕЙ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ
1.1.
Экономическая природа налога на прибыль
Налог на
прибыль наряду с налогом на добавленную стоимость является составным элементом
налоговой системы России и служит инструментом перераспределения национального
дохода. Однако в отличие от НДС данный налог является прямым, т. е. его
окончательная сумма целиком и полностью зависит от конечного финансового
результата.
В условиях
рыночного хозяйствования распределение прибыли является внутренним делом
предприятия. Однако государство может воздействовать на этот процесс с помощью
различных косвенных регуляторов, в том числе через систему налогообложения.
Именно в рамках налоговой системы осуществляется взаимодействие государства и
хозяйствующего субъекта по поводу формирования государственного бюджета, с
одной стороны, распределения доходов производителя по направлениям его
использования, с другой.
Налоговый
механизм обеспечивает экономическую реализацию добавочной прибыли по месту ее
возникновения. Предприятие получает дополнительные возможности, как для ее
инвестирования, так и для расширения непроизводительного потребления.
Эффективная система налогообложения прибыли, предусматривающая предприятиям
дополнительные льготы по налогу на прибыль, оказывает решающее влияние на
стимулирование товаропроизводителя, имеет важное значение для обеспечения
положительных финансовых результатов деятельности, повышения экономической
активности, решения социально-экономических проблем.
Налог на
прибыль предприятий и организаций - основной вид налога юридических лиц.
Ныне действующий налог на прибыль предприятий и организаций, введен с 1. 01. 92
г.
Однако у
дореволюционной России имеется богатый исторический опыт в налогообложении
прибыли, особенно в период военных действий.
Почти за год
до Февральской революции, 13 мая 1916 года Совет Министров России утвердил
Положение «Об установлении временного налога на прирост прибылей
торгово-промышленных предприятий и вознаграждения личных промысловых занятий и
о повышении размеров отчислений на погашение стоимости некоторых имуществ при
исчислении прибылей, подлежащих обложению процентным сбором».
Принятый под
грохот пушек Первой мировой войны нормативный акт, в свою очередь носил ярко
выраженный чрезвычайный характер. Срок его действия был рассчитан на 1916 и
1917 годы - годы военные.
Налогу
подлежали:
- предприятия,
обязанные публично отчитываться о результатах своей финансово-хозяйственной
деятельности, а также облагаемые дополнительным промысловым налогом, если их
годовая прибыль составляла более 8 % на основой капитал;
- подряды
и поставки, на которые были получены особые промысловые свидетельства, если
совокупность полученных от этих видов деятельности прибылей за 1916-17 годы
составила не менее 2000 руб. в год;
- лица,
входившие по избранию или найму в состав правлений учетных и наблюдательных
комитетов и ревизионных комиссий в акционерных предприятиях, а также
управляющие этими предприятиями, если полученное ими жалование не менее чем на
500 руб. в год превышали аналогичные выплаты за службу в 1912-13 г.
Не подлежали
налогообложению налогом отчетные предприятия, впервые привлеченные к платежу
процентного сбора за 1915 окладный год. Для остальных предприятий общая сумма
налогов и сборов не должна была превышать 50% прибыли за отчетный год.
Надо
отметить, что налоговые органы дореволюционной поры, даже при неразберихе и
сумбуре военного времени, обеспечивали полный контроль за прибылью как
юридических, так и физических лиц. Исчерпывающим был и обмен информацией между
всеми территориальными налоговыми органами. Оказаться вне их поля зрения объекту
налогообложения тогда было совершенно невозможно.
Владельцы
торговых и промышленных предприятий высших категорий прибыльности, а также
находившихся в столицах и крупных городах, должны были ежегодно, не позднее 1
апреля, подавать в территориальные налоговые органы заявления с указанием
фамилии, имени, отчества, местожительства, рода и местонахождения предприятий,
принадлежавших ему, оборота по каждому заведению.
В
действовавшем на 1916-17 годы Положении о промысловом налоге не содержалось
указаний об обложении дополнительным налогом на прирост прибылей предприятий,
прекративших свою деятельность.
Этот пробел
закона восполнялся лишь практикой. Так, с неотчетных предприятий,
существовавших только часть года, дополнительный налог на прирост прибылей не
взимался вовсе, если они прекращали свою деятельность до окончания раскладки.
При закрытии же предприятий после окончания раскладки налог с них взимался
полностью. Такой порядок находился в противоречии с установкой, согласно
которой налог должен был взиматься по расчету времени существования предприятий
в каждом окладном году.
Новыми
правилами, принятыми 13 мая 1916 года, для неотчетных предприятий был
установлен особый порядок уплаты налога на прирост прибыли. Теперь налог
взимался в размере, соответствовавшем числу полных проработанных до закрытия
фирмы месяцев в отчетном году. Например, если предприятие прекращало свою
деятельность 30 мая, то налог должен был взиматься за четыре полных месяца
(январь-апрель).
Налог на
прирост прибыли и вознаграждения должен был взиматься в следующих размерах:
1. с
предприятий, не обязанных публично отчитываться о результатах своей
деятельности, лиц высшей администрации акционерных предприятий, индивидуальных
предпринимателей с суммы прироста прибыли или вознаграждения до 1000
руб. - 30%, до 15 тысяч- 41 %, свыше 100 тысяч - 60%;
2. с
предприятий, обязанных публично отчитываться о результатах своей
финансово-хозяйственной деятельности при отношении прибыли к основному капиталу
в размере 6% - ставка налога 40% суммы прироста прибыли, 9, 5% прибыли к
стоимости основного капитала - 50% суммы прироста прибыли.
Предельный
размер обложения прибыли отчетных предприятий достигал 90%.
Из
вышесказанного можно сделать вывод, что Правительство дореволюционной России
находило довольно адекватные способы сбора налога на прибыль, которые позволяли
в определенной степени учесть специфику того времени в отношении распределения
бремени на налогоплательщиков, и в то же время собирать достаточные средства
для покрытия расходов бюджета.
1.2. Характеристика налоговой системы РФ, место в
ней налога на прибыль
Под системой налогообложения понимается совокупность
законодательных правовых норм, определяющих в данный момент в конкретном
государстве перечень налоговых платежей, а также взаимоотношения сторон в
процессе их взимания.
Понятие "система налогообложения" более
широкое, чем понятия "налоговая система" и "налоговое
администрирование". В нормативных документах и специальной литературе
налоговая система трактуется часто как совокупность налогов, сборов, пошлин и
установленных правил их исчисления и взимания. Именно так изначально в Законе
РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (ст. 2)
налоговая система определялась как "совокупность налогов, сборов, пошлин и
других платежей, взимаемых в установленном порядке...".
Налоговое администрирование это направления и
технология деятельности налоговых органов в сфере налоговых правоотношений для
достижения целей налоговой политики конкретного периода.
Таким образом, понятие "система налогообложения"
характеризует в динамике всю совокупность процессов, результатом которых
является формирование конкретных налоговых доходов бюджета и других денежных
фондов государства. В этом состоит главная (фискальная) задача системы
налогообложения любого государства.[1]
Налоговая система Российской Федерации представляет собой
финансово-экономический механизм регулирования отношений в обществе с рыночной
экономикой. Она охватывает все стороны хозяйственно-экономической деятельности
общества и состоит из исчерпывающего перечня:
1) рент, выполняющих функцию распределения прибавочной стоимости в
направлении возмещения обществу издержек, связанных с использованием
экономическими агентами различных видов ресурсов для целей своей деятельности и
являющихся основным источником наполнения доходной части бюджетов всех уровней
управления для выполнения возлагаемых на них функций;
2) налогов, выполняющих функцию регулирования
экономических отношений между участниками процесса производства и обращения,
работодателями и наемными работниками, между доходами по труду и доходами на
капитал и являющихся резервным источником наполнения бюджетов всех уровней;
субъектов - плательщиков налогов и рент по роду деятельности, определяемой
экономическим критерием;
3) алгоритмов формирования рент и налогов и их ставок;
4) объектов и источников рент и налогов, а также исходных данных
для расчета подлежащих уплате сумм;
5) банковской системы, образующей сеть учреждений для реализации
закона и оказания кредитно-финансовых услуг участникам процесса производства и
обращения на базе налоговой системы;
6) средств и принципов контроля со стороны
налоговых органов правильности уплаты рент и налогов.
Действующая
в России налоговая система вызывает множество нареканий со стороны
предпринимателей, экономистов, депутатов, государственных чиновников,
журналистов и рядовых налогоплательщиков: излишне фискальный характер налоговой
системы; отсутствие должного стимулирования отечественных производителей;
чрезмерное налогообложение прибыли (дохода); низкое налогообложение имущества;
высокое налогообложение физических лиц при небольшой по сравнению с западными
странами оплате труда; низкое налогообложение физических лиц, поскольку в
других странах оно выше; слишком жесткие финансовые санкции к уклоняющимся от
уплаты налога; недостаточность принимаемых мер по пресечению недоимок в бюджет;
частые изменения отдельных налогов и т.д.
Налоговая система должна быть
справедливой. Так считают руководители российских предприятий.
В Российской Федерации система налогообложения прошла
несколько этапов своего развития. Первый этап (1992-1998 гг.) это период ее
"запуска" и становления на основе принятия в декабре 1991 г. Закона
"Об основах налоговой системы в РФ" и соответствующих законов по
конкретным видам налогов, период адаптации к рыночным условиям новых
правоотношений. Высокий уровень инфляции, структурные изменения в экономике
страны обусловливали нестабильность налогового законодательства, отмену одних и
появление новых налогов. Практика показала необходимость кардинальной
перестройки бухгалтерского учета во всех сферах хозяйствования, применительно к
условиям рыночной экономики и действующей системы налогообложения. К числу
серьезных недостатков последней относилось использование начисляемых в
зависимости от выручки предприятий "оборотных" налогов, неточность и
неоднозначное толкование многочисленных нормативных актов Госналогслужбы
России, наличие многочисленных льгот и налоговых освобождений, а так же
сравнительная легкость и безнаказанность невыполнения налоговых обязательств
плательщиками.
Система налогообложения этого периода имела ярко
выраженный фискальный характер, что обусловливало постоянный рост налоговой
нагрузки на законопослушных налогоплательщиков, рост масштабов теневой
экономики. Многочисленные поправки, вносимые в налоговое законодательство,
решали лишь отдельные частные вопросы и не меняли его основ. Система
налогообложения все в большей степени становилась тормозом экономического
развития страны.
Второй этап становления системы налогообложения в РФ связан
с вступлением в действие с 1 января 1999 г. части первой ("общей") и
с 1 января 2001 г. части второй ("специальной") Налогового кодекса
РФ. Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ) является федеральным конституционным
законом, регламентирующим правовой, экономический и организационный порядок
функционирования системы налогообложения. Появление кодекса означало
комплексную и качественную перестройку налогообложения в РФ.
Налогового кодекса формирует базовые моменты
налогообложения в РФ: состав и структуру налогового законодательства, условия
его применения и согласованности с нормативными законодательными актами других
отраслей права, дает определения налогов и сборов, принципы их деления на
федеральные, региональные и местные, устанавливает их перечень. Соответствующие
статьи части первой НК характеризуют участников налоговых отношений, их права и
обязанности, виды налоговых нарушений и применяемые санкции.
Часть вторая Налогового кодекса фактически является
сводом федеральных законов, каждый из которых "расписывает" порядок
исчисления и взимания того или иного налога, предусмотренного системой
налогообложения в РФ. С 1 января 2001 г. вступили в действие главы,
регулирующие взимание налога на добавленную стоимость (гл. 21), акцизов (гл.
22), налога на доходы физических лиц (гл. 23) и единого социального налога (гл.
24). С 1 января 2002 г. начала действовать гл. 25 "Налог на прибыль
организаций", гл. 26 "Налог на добычу полезных ископаемых",
который объединил несколько ранее действовавших налогов, взимаемых с недропользователей,
гл. 27 "Налог с продаж" и раздел VII "Специальные налоговые
режимы" в части гл. 26.1 "Единый сельскохозяйственный налог".
С 1 января 2003 г. введены в действие новые редакции
гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения для субъектов малого
предпринимательства", гл. 26.3 "Система налогообложения в виде
единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", гл.
28 "Транспортный налог", объединивший ранее действовавшие налог на
имущество физических лиц в части обложения водно-воздушных транспортных средств
и налог с владельцев транспортных средств, регулировавшийся Федеральным законом
"О дорожных фондах".
В течение 2003 г. была проведена большая работа по
подготовке новых и доработке ранее принятых глав НК. В результате с 1 января
2004 г. вступили в действие главы: 25.1 "Сбор за пользование объектами
животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов",
29 "Налог на игорный бизнес", 30 "Налог на имущество
организаций". Глава 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных
производителей (единый сельскохозяйственный налог)" действует с 1 января
2004 г. в новой редакции (Федеральный закон от 11.11.2003 N 147). Кроме того,
внесены изменения в механизм исчисления и взимания налога на добавленную стоимость,
акцизов, на лога на доходы физических лиц, налога на прибыль организаций,
налога на добычу полезных ископаемых, налогообложение малого бизнеса.[2]
В 2005 г. планировалось завершить работу над частью
второй НК. Для этого необходимо было решить вопрос о снижении ставки единого
социального налога, налога на добавленную стоимость до 15-16% с ликвидацией
оставшихся льгот. Предстояло принять главы "Государственная пошлина",
которая объединит все возможные платежи государству; "Налог на имущество
граждан", "Налог с имущества, переходящего в порядке наследования и
дарения", "Водный налог" и др. После завершения работы над
частью второй НК РФ, с 2006 г. планировался "период налоговой
стабильности", в течение которого законодательство о налогах и сборах
существенно меняться не будет.
Принятие части второй НК в полном объеме позволит
резко сократить число налогов и сборов. По состоянию на 1 января 2004 г. в
соответствии с законом "Об основах налоговой системы в РФ"
действовали 23 налога и сбора (вместо 44 ранее установленных) и 5 специальных
налоговых режимов, при которых значительное число налогов заменяется для
налогоплательщика уплатой одного налога.
Органами налоговой полиции в январе – мае 2005 г.
проведено 13008 документальных проверок налогоплательщиков. По результатам
выявлено 8718 нарушений законодательства, из которых 6944 нарушения – в крупных
и особо крупных размерах. Сумма
ущерба перевалила за 8852,4 млн. рублей. 8747,1 миллиона, или 98,8% - ущерб в
крупных и особо крупных размерах. Из общего числа уголовных дел 9557 (75%)
возбуждены по ст. 198, 199 Уголовного кодекса РФ. Это почти в 3 раза превышает
прошлогодние показатели. Нарушителям пришлось возместить 3541,3 млн. рублей.
Кроме того, установлено в размере 790 млн. рублей по материалам, в результате
рассмотрения которых отказано в возбуждении уголовных дел, из них 245 миллионов
также возмещено. Следует отметить, что уже действуют те гуманные нормы в
отношении лиц, впервые совершивших налоговые преступления, которые совсем
недавно были заложены в законодательство. Так, 3937 уголовных дел, или 47,6% от
оконченных производством, прекращено вследствие деятельного раскаяния и полного
возмещения нанесенного ущерба. А сумма эта немалая – 2568,8 млн. рублей (72,55%
от общей суммы)
В Налоговом кодексе РФ впервые законодательно
закреплены принципы, на которых строится система налогообложения в РФ. Они
следующие:
1. Всеобщность и равенство налогообложения,
обязанность каждого лица уплачивать законно установленные налоги. Данный
принцип является конкретизацией ст. 57 Конституции РФ, устанавливающей, что
"каждый обязан платить законно установленные платежи и сборы".
Обязанность платить законно установленные налоги и
сборы распространяется на всех лиц, признаваемых налоговым кодексом и иными
актами законодательства о налогах и сборах плательщиками. Эта общая норма
применительно к практике налогообложения конкретизируется в ст. 23 НК как
обязанность налогоплательщика "уплачивать законно установленные
налоги", т.е. только те, которые предусмотрены налоговым кодексом и
принятыми в соответствии с ним федеральными законами о налогах и сборах. Ни
один орган законодательной власти субъекта Федерации и представительный орган
местного самоуправления не имеет права ввести ни одного налога, не
предусмотренного кодексом. В противном случае налогоплательщик в соответствии
со ст. 21 "Права налогоплательщиков (плательщиков сборов)" вправе
"не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их
должностных лиц".
2. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационного
характера и различно применяться, исходя из социальных, расовых, национальных,
религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать
дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от
формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения
капитала. Данное ограничение соответствует закрепленным в Конституции РФ
принципам равенства всех форм собственности, свободы экономической деятельности
(ст. 8) и равенства прав и обязанностей иностранцев, лиц без гражданства и
российских граждан (ст. 62). Наличие этого принципа имеет большое значение для
практики налоговых отношений. Именно ввиду нарушения этого принципа
Конституционный Суд РФ дважды (в январе 2001 г. и в январе 2003 г.) ставил
вопрос о конституционности и соответствии принципам налогообложения налога с
продаж, так как установленный механизм его исчисления ставил в неравное
положение плательщиков юридических лиц и индивидуальных предпринимателей,
обусловленное различием организационно-правовых форм их хозяйственной деятельности.
Этот и другие признаки дискриминации явились одной из причин отмены данного
налога с 01.01.2004.
3. Налоги и сборы должны иметь экономическое
основание. Они не могут быть произвольными. Это означает, что законно
установленный налог в обязательном порядке имеет экономический смысл и реальное
основание для взимания в виде появившегося дохода, прибыли, приобретения
имущества, прироста его стоимости и т. д.[3]
Практическое значение этого принципа состоит в том,
что он законодательно ограничивает потребность государства в денежных ресурсах,
его стремление вводить новые налоги для пополнения казны. В практике
налогообложения РФ, тем не менее, имелись и имеются прецеденты экономически
необоснованных налогов. Например, отмененные (с 2001 г.) пограничный сбор за
оформление въезда на территорию РФ и выезда из страны, налог на покупку
иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной
валюте (с 2003 г.). Вместе с тем, в перечне федеральных налогов и сборов до сих
пор присутствует "Сбор за использование наименований "Россия",
"Российская Федерация" и образованных на их основе слов и
словосочетаний".
4. Не допускается установление налогов и сборов,
ограничивающих или препятствующих законной деятельности налогоплательщиков,
нарушающих единое экономическое пространство РФ, т. е. таких, которые прямо или
косвенно препятствуют свобод ному перемещению по территории РФ товаров, работ,
услуг и капиталов. Это вытекает из норм Конституции РФ, которая гарантирует
единое экономическое пространство страны и не допускает установления таможенных
границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения
товаров, услуг и финансовых средств (ст. 8 и 74).
Соблюдение этого принципа потребовало в 2002 г.
перестроить систему акцизного обложения алкоголя, возложив платежи этого налога
в федеральный бюджет на производителей, а платежи в региональные бюджеты - на
оптовых продавцов алкоголя (аккредитованные оптовые налоговые склады). В
соответствии с существовавшим до этого порядком вся сумма акциза взималась с
производителя и зачислялась в федеральный и соответствующий региональный
бюджеты. Это приводило к тому, что органы власти субъектов федерации, на
территории которых действовали производители алкоголя, для увеличения суммы
акциза, зачисляемого в свой бюджет, часто всячески препятствовали
экономическими и административными мерами ввозу алкогольной продукции
(возможно, более качественной и дешевой) из других регионов, нарушая
конституционную норму о едином экономическом пространстве РФ.
5. Федеральные налоги и сборы могут устанавливаться,
изменяться или отменяться только путем внесения соответствующих поправок в
Налоговый кодекс РФ. Налоги и сборы субъектов РФ, местные налоги и сборы
устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно законами субъектов РФ
о налогах и сборах и правовыми актами представительных органов местного
самоуправления о налогах и сборах в соответствии с Налоговым кодексом РФ.
Из данного принципа системы налогообложения в РФ
вытекает важнейший практический вывод не законным, а следовательно не
подлежащим уплате, должен признаваться любой налог, введенный нормативным актом
законодательной власти субъекта РФ и представительным органом местного
самоуправления, если он не предусмотрен Налоговым кодексом РФ. Рассматриваемый
принцип определяет также место правовых актов исполнительных органов власти в
налоговых отношениях издание ими нормативных актов "по собственной
инициативе" не допускается, изданные имеют силу только в случаях, прямо
предусмотренных Налоговым кодексом РФ.
Например, Правительство РФ имеет право устанавливать
ставки федеральных налогов (ст. 53 НК РФ), определять порядок списания
задолженности по налогам и сборам (ст. 59 НК РФ) и др.
Министерство по налогам и сборам Российской Федерации
совместно с Министерством финансов Российской Федерации определяют порядок
учета доходов, расходов и хозяйственных операций индивидуальных
предпринимателей (ст. 54 НК РФ), из дают инструкции и методические материалы по
заполнению налоговых деклараций (ст. 80 НК РФ). Важно отметить, что нормативные
документы исполнительных органов власти не должны изменять или дополнять нормы
Налогового кодекса РФ.[4]
Акты законодательства о налогах и сборах должны быть
определенными, понятными, содержать характеристику всех элементов, необходимых
для исчисления налогов. В противном случае налог не считается законно
установленным, а плательщик получает право его не платить.
6. Особое место среди принципов современной системы
налогообложения в РФ занимает норма, в соответствии с которой все неустраненные
сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах
толкуются в пользу налогоплательщика ("презумпция невиновности").
Важно отметить, что правильность "толкования" устанавливается в
судебном порядке.
Из данной нормы вытекает важнейший момент для практики
налогообложения. Он состоит в том, что лицо, привлекаемое к ответственности, не
обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения.
Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового
правонарушения и виновности лица, возлагается на налоговые органы (ст. 108 НК
РФ). Второй заключается в том, что в случае нарушения порядка проведения той
или иной процедуры, предусмотренной Налоговым кодексом РФ (выемка документов,
налоговые проверки, приостановление операций по счетам налогоплательщика
организации и др.), документально оформленные ее результаты не имеют законной
силы.
Законодательно установленные принципы налогообложения
в РФ определяют структуру и содержание собственно налоговой системы. Она имеет
три уровня: федеральный, региональный и местный, каждый из которых представлен
одноименной группой налогов, установление и введение которых является налоговой
компетенцией органа власти со ответствующего уровня.
Формирование налоговых систем по природе своей —
процесс многоступенчатый, длительный и требующий глубокого теоретического
обоснования. Эволюционно развивающиеся отдельные виды «налогов» постепенно
вплетаются в ткань общественно-хозяйственной жизни, «обрастают» правовыми нормами,
сначала предназначенными для каждого их вида. Затем объединение отдельных
элементов приводит к появлению нового образования — налоговой системы. Различия
налоговых систем в разных странах (состав применяемых налогов, структура,
способы взимания, фискальные полномочия различных уровней власти и т. д.) не
исключают общих свойств и общих условий формирования и действия, таких как
высокая фискальная эффективность и ее баланс со стимулирующим воздействием;
разработанные на. высоком уровне методология и методики внедрения; устранение
двойного обложения; стимулирующая ориентация налоговых льгот; соблюдение
экономических границ и высокий потенциал налогового контроля.
В мировой практике в настоящее время известны три
базисные модели налоговых систем:
• Англосаксонская. Она ориентирована на прямое
обложение, основную налоговую нагрузку несут физические лица. Доля косвенных
налогов совсем незначительна. Применяется в большинстве развитых стран
(Австрия, Великобритания, Ирландия и др.).
• Евроконтинентальная. Для нее характерны высокие
отчисления на социальное страхование (взносы в страховые фонды), которые с
известной долей условности можно отнести к налоговым платежам. Объясняется
социально-ориентированной политикой. Значительна также доля косвенных налогов,
в особенности НДС, прямых же значительно меньше (Германия, Нидерланды, Франция,
Щвеция, Норвегия).
• Латиноамериканская. Характерна для
несбалансированной инфляционной экономики с очень высоким уровнем косвенного
обложение от 40 до 50% (Боливия, Чили, Перу).
На
практике, как всегда, существуют также и смешанные модели. Российская модель
налоговой системы, к сожалению, схожая по ряду внешние факторов с западными
структурами, по сути ближе всего к латиноамериканской, т. е. худшей из всех
трех. В результате она является объектом постоянной критики со стороны как
непосредственных субъектов, так и наблюдателей налогового процесса:
налогоплательщиков всех рангов, государственных чиновников, депутатов,
профессиональных экономистов, СМИ, зарубежных аналитиков. Причина этого общего
негативного отношения прежде всего в том, что не было соблюдено ни одного
элементарного условия введения российской налоговой системы в переходную
экономику. Так, ее официальным «днем рождения» можно считать дату 27.12.91 г.,
когда были приняты Закон РФ «Об основах налоговой системы в РФ» и блок первых,
самых необходимых, нормативно обеспечивающих документов. С 01.01,92 г.
«скоророжденное дитя» вступило в кризисную, высокоинфляциоцную экономическую
ситуацию и попыталось к ней приспособиться. Как известно, вся прошлая
организационная структура управления народным хозяйством противоречила самой
природе процесса налогообложения поэтому не могла создать для него никаких
серьезных Предпосылок ни в плане научных теорий, ни в плане практического
опыта. Более того, тот этап, который сейчас проходит Россия, не имеет
исторических аналогов. Ни одна страна мира с такой скоростью (и одновременно
при такой степени неподготовленности) не переходила от централизованной модели
к рыночной. Трудности становления Российской налоговой системы усугублялись
также тяжелейшей экономической ситуацией, которая характеризовалась:
беспрецедентным (в среднем на 50-60% объема ВВП, для сравнения в («великую
Депрессию» — порядка 30%) для мирного времени спадом производства; хаотически
осуществленной приватизацией, лишившей государство важнейших источников
финансовых накоплений; неуправляемым ростом внешней задолженности; разгулом
коррупции. Правительство не имело времени и желания идти испытанным
эволюционным путем «от теории к практике» и было вынуждено решать неразрешимые
в принципе задачи любимым российским методом «проб и ошибок». Но даже для
использования последнего необходимо было оттолкнуться от какой-то готовой
схемы, которую позаимствовали из налоговой практики стран Запада. Увы, но была
скопирована именно готовая модель, а не принципы и методология Запада в
отношении формирования налоговых систем, учитывающих дифференцированные
условия, и т. д. В самом деле, своеобразие российского менталитета,
вызревавшего столетиями вначале в условиях крепостного права, а затем в течение
70 лет при советской власти, равно как и российского политического и
экономического климата, столь велико, что ни одна готовая схема России подойти
не может. Страны Европы и США существуют в условиях высокоразвитых рыночных
отношений и включены в тесную систему мировой интеграции. В экономической
политике многих из них присутствует ярко выраженная социальная ориентация, что
отражается в равномерном распределении налоговой нагрузки, количестве и
качестве льгот, высоте ставок, условиях налогообложения и т. д. Россия,
естественно, не могла себе позволить действовать подобным же образом и
вынуждена была скорректировать свои «копии» с учетом латиноамериканской модели
с собственной инициативой увеличения ставок и сокращения льгот.[5]
1.3. История развития налога на прибыль
Налог на прибыль в 1991 году и налоговая реформа 1992
года
Принятые в 1990 году Закон СССР "О налогах с
предприятий" и Закон "О порядке его применения на территории"
предполагали, что предприятия всех отраслей народного хозяйства за исключением
отдельных видов плательщиков, имеющих другие размеры ставок, при
рентабельности, не превышающей установленный предельный уровень, уплачивали
налог на прибыль в союзный бюджет в размере 22% прибыли, а в государственные
бюджеты союзных и автономных республик и в местные бюджеты - в пределах не выше
23% прибыли (включая плату за трудовые и природные ресурсы). При этом
распределение налогов, зачисляемых в бюджеты союзных и автономных республик и
местные бюджеты, устанавливалось на основе соглашения между республиками.
В законе о налогах с предприятий предусматривалась
резкая прогрессивность шкалы налоговых ставок. Прибыль, обусловливающую
превышение рентабельности предприятия над установленным предельным уровнем, предполагалось
облагать налогом в следующем порядке: по ставкам 80% при превышении этого
уровня до 10 пунктов и 90% при превышении свыше 10 пунктов. В 1991 году
предельный уровень рентабельности принимался в удвоенном размере по отношению к
фактическому среднеотраслевому уровню. Средние фактические размеры
рентабельности в процентах к себестоимости были установлены в размере от 20% -
25% (промышленность) до 40% (связь, издательская деятельность). Торговле и
общественному питанию была установлена средняя рентабельность 4% по отношению к
товарообороту. Легкой и пищевой промышленности средняя рентабельность
устанавливалась республиканскими органами власти.
Для отдельных плательщиков законом устанавливались
специальные ставки налога на прибыль. Для совместных предприятий с участием
иностранного капитала устанавливались пониженные налоговые ставки (при доле
иностранного участника более 30%).
Пониженная ставка (35%) была установлена для
предприятий потребительской кооперации, объединяемых Центросоюзом, для
общественных и религиозных организаций, а также их предприятий. Для
производственных кооперативов ставки налога устанавливались Верховными Советами
союзных республик (не выше 45%). Причем для кооперативов торгово-закупочных,
общественного питания, посреднических и зрелищных ставки могли быть выше. Кроме
того, ставки дифференцировались в зависимости от вида деятельности кооператива,
условий материально-технического снабжения и реализации продукции (работ,
услуг), ценообразования, соотношения числа членов кооперативов и лиц,
привлекаемых к работе в кооперативе по найму.
Для сельскохозяйственных предприятий независимо от
форм собственности, для предприятий коммунального хозяйства ставки налогов
устанавливались Верховными Советами союзных (автономных) республик, для предприятий
местного хозяйства, относящихся к коммунальной собственности - местными
Советами народных депутатов (не выше 45%).
Половина налога, взимаемого с финансовых организаций,
предприятий с участием иностранного капитала, должна была зачисляться в союзный
бюджет, остальная часть в бюджеты союзных и автономных республик и местные
бюджеты. Предприятия потребительской кооперации, общественных организаций,
местного хозяйства и колхозы должны были уплачивать налог в местные бюджеты.
27.12.1991 был принят Закон Российской Федерации
"О налоге на прибыль предприятий и организаций". Он действует и в
настоящее время (в редакции от 31.12.1995 г.). По нему налог на прибыль
уплачивается всеми предприятиями, которые являются юридическими лицами, включая
предприятия с иностранными инвестициями и бюджетные предприятия (по
действовавшему в 1991 году союзному законодательству последние не платили налог
на прибыль), а также подpазделения пpедпpиятий, имеющие отдельный баланс и
pасчетный счет. Особый порядок действует в отношении предприятий
железнодорожного транспорта, связи и (с 1 июля 1992 года) предприятий газового
хозяйства. Прибыль от реализации собственной сельскохозяйственной продукции и
(с 1 июля 1992 года) охотохозяйственной продукции не облагается налогом.
База налогообложения. Налогообложению подлежит
прибыль предприятий, которая складывается из прибыли от реализации продукции
предприятия, основных фондов и иного имущества и доходов от внереализационных
операций за вычетом расходов на эти операции. Прибыль от реализации продукции
равна выручке от реализации продукции (без налога на добавленную стоимость и
акцизов), уменьшенной на величину затрат на производство и реализацию,
включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением
о составе затрат, утвержденным постановлением Правительства от 5.08.92 № 552.
Законом от 16 июля 1992 года было введено увеличение
валовой прибыли на сумму средств, перечисляемых покупателями продукции в
специальные фонды предприятий. Эта норма вводилась с целью пресечения одной из
форм уклонения от налогообложения, когда реализация продукции оформлялась
договором по минимальной цене, а остальная сумма перечислялась в специальные
фонды.
Валовая прибыль для целей налогообложения уменьшается
на суммы доходов (прибыли), по которым установлен особый порядок обложения.
Так, доходы по ценным бумагам, принадлежащим предприятию, и доходы от долевого
участия в деятельности других предприятий на территории РФ облагаются по ставке
15% .
Было разрешено создание резервных фондов размером не
более 25% уставного фонда, отчисления в которые (не более 50% налогооблагаемой
прибыли) могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.
Покрытие убытка, полученного предприятием, разрешается
за счет прибыли, освобожденной от уплаты налога, в течение последующих 5 лет
(если полностью использованы резервные фонды).
Доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по
курсу Центрального банка РФ и облагаются в совокупности с выручкой, полученной
в рублях. На основании "Положения о бухгалтерском учете и отчетности в
Российской Федерации" остатки средств предприятия по валютным счетам,
активы в иностранной валюте, дебиторская и кредиторская задолженность в
иностранной валюте отражаются в отчетности в российской валюте путем пересчета
по официальному курсу на последнее число отчетного месяца.
Фактически это положение в 1992 - 1994 годах означало
включение в состав облагаемых доходов от внереализационных операций курсовой
разницы, возникающей у предприятий, имеющих валютно-номинированные активы и
пассивы, вследствие текущих изменений курса рубля. В условиях высокой инфляции
и соответствующего снижения курса рубля отсутствие какой-либо индексации
номинального прироста стоимости активов и пассивов в иностранной валюте,
выраженной в рублях, явилось серьезным фактором усиления налогового бремени на
предприятия экспортного профиля и те предприятия, которые стремились
обезопасить свои сбережения от инфляции, имея валютные активы. Причем фактом
возникновения налоговых обязательств предприятия перед государством являлась не
продажа валюты, а представление в налоговые органы отчета по налогу на прибыль.
Иными словами, облагались не эффективные приросты капитальной стоимости
активов, а потенциальные (нереализованные). В конце 1994 года данный порядок
был отменен.
С 1992 года заработная плата полностью отражается в
учете в составе себестоимости продукции. Но при этом в России существует не
свойственная другим странам норма, связанная с уплатой налога на прибыль с сумм
превышения оплаты труда над нормируемой величиной. Помимо того, что такая
практика искажает базу налогообложения, она еще и увеличивает издержки фирмы на
оплату труда администрации и квалифицированных специалистов, поскольку спрос на
их услуги отличается низкой эластичностью, а предложение довольно эластично -
теневая деятельность обеспечивает высокие доходы, а смена профессии стала в
России обычным делом. В сфере услуг, где основную долю затрат составляет
заработная плата, проблема является особенно острой (См.: Некоторые вопросы
налогообложения..., 1992).
Объем заработной платы, превышающий четыре минимальных
оклада, увеличенных в соответствии с числом работников, в 1992 году облагался
налогом на прибыль. По сравнению с порядком, действовавшим в бывшем Союзе ССР,
порядок, определенный в российском законе, являлся шагом в направлении
дальнейшей либерализации хозяйственной деятельности. Отмена какой-либо привязки
к оплате труда в прошлом периоде, отмена отраслевых различий, установление
норм, связанных с размером минимальной оплаты труда, который хотя бы частично
учитывал изменение цен, создавало (по сравнению с прежним законодательством)
возможности более справедливого вознаграждения работников и стимулирования
труда. Первоначально валовая прибыль увеличивалась на сумму превышения над
четырехкратным минимумом оплаты труда, умноженным на среднесписочную
численность работников. При этом убыточные предприятия и предприятия, имеющие
льготы по налогу на прибыль, налога не платили.
В 1992 году происходило активное формирование основ
российской налоговой системы, заложенных, как отмечалось выше, законами
Российской Федерации, принятыми в конце 1991 года. Наряду с утвержденным
Министерством финансов РФ от 20 марта 1992 г. Положением "О бухгалтерском
учете и отчетности в РФ", установившим единые методологические основы
бухгалтерского учета на территории РФ, важным элементом совершенствования
налоговой системы явилось принятие 5 августа 1992 года "Положения о
составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о
порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении
прибыли", введенного в действие с 1 июля 1992 года.
Порядок отнесения затрат на себестоимость является
важным элементом исчисления налога на прибыль. Излишние ограничения в этом
вопросе увеличивают налогооблагаемую базу и могут искажать результаты
деятельности предприятия. В соответствии с принятым Положением, затраты,
образующие себестоимость продукции, группируются в соответствии с их
экономическим содержанием по следующим элементам: материальные затраты; затраты
на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация основных фондов;
прочие затраты.
В элементе "Материальные затраты" отражается
стоимость приобретаемых сырья и материалов, запасных частей, износа средств
труда, не относимых к основным фондам, износа малоценных и быстроизнашивающихся
предметов, покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, работ и услуг
производственного характера, выполняемых сторонними предприятиями, природного
сырья, топлива, покупной энергии, потерь от недостачи материальных ресурсов в пределах
норм естественной убыли.
Стоимость материальных ресурсов формируется исходя из
цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость), наценок
(надбавок), комиссионных вознаграждений, стоимости услуг товарных бирж,
таможенных пошлин, платы за транспортировку, хранение и доставку,
осуществляемые сторонними организациями.
В элементе "Затраты на оплату труда"
отражаются затраты на оплату труда, включая премии рабочим и служащим за
производственные результаты, и компенсации в пределах норм, предусмотренных
законодательством.
В себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются
выплачиваемые работникам предприятия в денежной и натуральной формах премии за
счет средств специального назначения и целевых поступлений, материальная помощь
- оплата дополнительно предоставляемых сверх предусмотренных законодательством
отпусков, оплата проезда к месту работы транспортом общего пользования,
надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда,
оплата путевок на лечение и отдых и другие аналогичные выплаты и затраты.
В элементе "Отчисления на социальные нужды"
отражаются обязательные отчисления по установленным законодательством нормам
органам государственного социального страхования, Пенсионного фонда,
государственного фонда занятости и медицинского страхования от затрат на оплату
труда работников, включаемых в себестоимость продукции.
В элементе "Амортизация основных фондов"
отражается сумма амортизационных отчислений по основным фондам, исчисленная
исходя из их балансовой стоимости в пределах утвержденных норм, включая и
ускоренную амортизацию.
Действующее в настоящее время Положение "О
порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном
хозяйстве" было введено в действие с 1 января 1991 года, а "Единые нормы
амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов в
Российской Федерации", на основании которых производится отнесение на
себестоимость износа основных средств, были утверждены еще раньше
Постановлением Совета Министров СССР 22 октября 1990 года. Разумеется, нормы
этих документов не могли учитывать ни возникшей в дальнейшем инфляции, ни
изменений в ценах на отдельные виды фондов и порядка их использования.
Разрешалась ускоренная амортизация активной части
основных фондов, используемых для увеличения выпуска вычислительной техники,
прогрессивных видов материалов и оборудования, расширения экспорта. Однако
возможность применения предприятиями ускоренной амортизации была ограничена
необходимостью согласования с Госпланом СССР или госпланами союзных республик.
Помимо ускоренной амортизации, тогда же было разрешено
малым предприятиям дополнительно списывать как амортизационные отчисления до
20% первоначальной стоимости основных фондов в первый год их эксплуатации. В
соответствии с постановлением СМ РСФСР от 18 июля 1991 года № 406 "О мерах
по поддержке и развитию малых предприятий в РСФСР" для малых предприятий
эта норма была увеличена до 50%.
Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 1991
года № 60 с 1 января 1992 года предприятиям было предоставлено право вводить
индексацию амортизационных отчислений в связи с происшедшим изменением цен с
коэффициентом 2.0 по основным фондам, введенным в эксплуатацию до 1 января 1992
года, с последующим отнесением этих сумм на резервы предстоящих расходов и
платежей. Но с 1 июля 1992 года Постановлением Правительства РФ от 14 августа
1992 года № 595 индексация была отменена в связи с переоценкой основных фондов.
На основании этого постановления разрешается применение повышающих
коэффициентов амортизации (ускоренная амортизация) предприятиями, реализующими
значительные инвестиционные программы по техническому перевооружению
производства, по согласованию с Министерством экономики РФ и Министерством
финансов РФ.
Следует заметить, что название "ускоренная амортизация"
для сложившейся практики не совсем корректно, по-существу это обычная линейная
амортизация с пропорционально увеличенной нормой. В мировой практике принята
ускоренная амортизация по принципу сокращающегося остатка.
К элементу "Прочие затраты" относятся
налоги, сборы, платежи за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ, по
обязательному страхованию производственных фондов, и отдельных категорий
работников, вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения,
платежи по кредитам в пределах ставок, установленных законодательством, затраты
на командировки по установленным нормам, плата сторонним предприятиям за
подготовку и переподготовку кадров, затраты на гарантийный ремонт и
обслуживание, оплата услуг связи, вычислительных центров, банков, плата за
аренду, износ по нематериальным активам, отчисления в ремонтный фонд, и другие
затраты.
Оплата процентов по ссудам, полученным на восполнение
недостатка собственных оборотных средств, на приобретение основных средств и
нематериальных активов, а также по просроченным и отсроченным ссудам
осуществляется за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.
Ставки налога. В 1992 году ставка налога на прибыль составляла 32%,
за исключением прибыли от посреднических операций, а также прибыли бирж и
брокерских контор, для которых была установлена ставка 45%.
Сельскохозяйственные производители не платили налог на прибыль. Дивиденды по
акциям, проценты по облигациям и другим ценным бумагам облагаются у источника
выплаты по ставке 15%.
Доля налога на прибыль, зачисляемая в бюджеты
субъектов Российской Федерации на основании Закона "Об основах налоговой
системы в Российской федерации", определялась при утверждении закона о
федеральном бюджете на соответствующие годы.
Льготы по налогу. Налоговые льготы делятся в законе на три части:
уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы, направленные на перечисленные в
законе цели; понижение ставки налога для определенных видов предприятий; полное
освобождение от уплаты налога конкретных видов объединений и организаций.
Перечень льгот довольно велик и несколько раз
дополнялся законами о внесении изменений и указами, поэтому в данной работе
целесообразно остановиться лишь на льготах, затрагивающих значительное число
предприятий, видов деятельности и видов платежей.
Изменение льгот, связанных с капитальными вложениями,
происходило следующим образом: в Законе от 27.12.91 года разрешалось уменьшать
налогооблагаемую прибыль на суммы, направленные на вложения в производственные
мощности для ряда отраслей (нефтяной, угольной, конверсионных предприятий,
производство медицинской техники, медикаментов, продовольствия и оборудования
для переработки продуктов питания, товаров народного потребления). С 1 октября
1992 года Законом от 16.07.92 г. к этому списку присоединены техническое
перевооружение производства в остальных отраслях и реконструкция объектов
социальной инфраструктуры.
Из большого числа льгот по налогу на прибыль особо
следует выделить порядок, в соответствии с которым налогом не облагается
прибыль, использованная предприятиями на содержание находящегося на их балансе
жилья и другой социальной инфраструктуры. Это, пожалуй, одна из немногих
действительно оправданных льгот, вызванная необходимостью поэтапного перехода к
коммерциализации жилья, которое традиционно в России и других государствах
бывшего СССР являлось для населения фактически бесплатным. Такой порядок
позволяет несколько сгладить фактические различия в степени отягощенности
различных предприятий социальной инфраструктурой.
К числу рациональных льгот следует также отнести
разрешение уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы, используемые
предприятиями на благотворительные цели в размерах до 3% облагаемой прибыли, а
также порядок освобождения от налога прибыли, направляемой на погашение убытков
прошлых лет (в течение последующих пяти лет).
Прибыль уменьшается также на 30% от величины
капитальных вложений, направленных на природоохранные мероприятия. С 1 июля
1992 года уменьшается прибыль на суммы, направленные на развитие средств связи,
на ряд затрат, связанных с пенитенциарной системой, на суммы дивидендов
физическим лицам при инвестировании этих средств внутри предприятия, на
перевооружение и реконструкцию производства, включая НИОКР, а также на
перевооружение и реконструкцию объектов социальной инфраструктуры.
В 1992 году существовало множество налоговых льгот для
инвестиций, предоставление которых зависело от вида деятельности, типа и
размера предприятия и т.д. Анализ их использования показывает очевидную
неэффективность подобных льгот. Их применение вызвало формирование различных
фактических ставок налога на прибыль на различных предприятиях и в различных
секторах, что искажало экономические критерии распределения ресурсов. Кроме
того, они создавали многочисленные лазейки в нормативных документах, позволяющие
практически любому предприятию уменьшать уровень налоговых изъятий. В этой
связи важным представляется порядок, согласно которому общая сумма
предоставленных предприятию льгот не может уменьшать фактическую сумму налога
на прибыль больше, чем на 50%.
Льгота для малых предприятий в части средств,
направленных на развитие основных фондов, новой техники и технологий,
фактически дублирует с 1 октября 1992 года аналогичную льготу для всех
предприятий. Кроме льготы, относящейся к капитальным вложениям, малые
предприятия, производящие товары народного потребления, строительные материалы,
строительные и ремонтно-строительные работы, а также производящие и
перерабатывающие сельскохозяйственную продукцию (если доля данных видов
деятельности превышает 70% общей суммы выручки), имеют право не платить налог
на прибыль в первые два года с момента регистрации. (Этот порядок приводит к
многочисленным фактам ухода от налогов, поскольку через два года фирма может
ликвидироваться и регистрироваться заново).
Как уже отмечалось, уменьшенная на 50% ставка налога
применяется для предприятий, где инвалиды и пенсионеры составляют не менее 70%.
Наличие такой льготы, на первый взгляд, служит целям социальной справедливости.
Но при этом необходимо учитывать, что круг предприятий, состоящих практически
только из инвалидов и пенсионеров и при этом эффективно функционирующих,
объективно ограничен. Взамен такой льготы следовало бы ввести льготу для
предприятий в части платежей в Пенсионный фонд и Фонд социального страхования
на каждого занятого пенсионера и инвалида.
Кроме того, существует значительное число льгот,
связанных с социальными проблемами (для организаций инвалидов, пенсионного
фонда, религиозных организаций, психоневрологических больниц и т.д.), а также
льгота для образовательных учреждений в части сумм, направленных на обеспечение
и развитие образовательного процесса.
Предоставляется также льгота ликвидаторам последствий
чернобыльской катастрофы, а с 1 января 1994 года по Указу Президента № 2270 -
также ликвидаторам последствий других радиационных катастроф.
Порядок исчисления и сроки уплаты налога. Плательщики налога на
прибыль должны самостоятельно на основании бухгалтерского учета определять
сумму налога. Кроме того, они должны рассчитывать сумму налога на следующий квартал
и в начале квартала подавать в налоговые органы соответствующую справку. На
основании предполагаемой прибыли должны уплачиваться авансовые взносы налога. С
1 января 1992 года авансовые взносы следовало платить в размере 1/6 от прибыли
за квартал до 10 и 25 числа каждого месяца (для предприятий с иностранными
инвестициями определен особый порядок). Однако в 1992 году не существовало
никаких санкций за неуплату авансовых платежей, если объявлялась нулевая
предполагаемая прибыль, чем пользовалось большое число предприятий для
перенесения уплаты налога на возможно более поздний срок, что в условиях
высокой инфляции давало им немалый выигрыш и приводило к потерям доходов
бюджета.
Предприятия с иностранными инвестициями платят
авансовые взносы четыре раза в год, исходя из предполагаемой годовой суммы
налога.
Динамика поступлений налога. Налог на прибыль за I
квартал 1992 года составил наибольшую часть (40,1%) всех налоговых поступлений
предприятий (6,7% ВВП).
Впрочем, определенная часть этих поступлений была
обусловлена проведенной переоценкой запасов. Запасы готовой продукции были
переоценены по состоянию на начало года, и половина величины переоценки
подлежала перечислению в бюджет.
Общие налоговые поступления за II квартал выросли до
21,3% ВВП (в I квартале - 16,7%). Рост поступлений налога на прибыль, который
продолжался до июля 1992 года (9,9% ВВП), объясняется во многом тем, что после
либерализации цен в народном хозяйстве наблюдалась аномально высокая
рентабельность, т.к. предприятия не имели возможности переоценивать затраты,
которые быстро обесценивались в результате высокой инфляции. Это касалось и
запасов материальных ресурсов, накопленных до либерализации цен. Часть затрат
осуществлялась по-прежнему в старых ценах. В результате в первом полугодии доля
налога на прибыль составила 44% всех налоговых поступлений.
В третьем квартале доля поступлений налога на прибыль
(8,7% ВВП или 38% налоговых поступлений) снизилась за счет уменьшения
инфляционного обесценения текущих затрат предприятий и проведения переоценки
основных фондов в начале второго полугодия и соответствующего снижения
рентабельности. Общая сумма налоговых поступлений за 9 месяцев составила 23,0%
ВВП.
Поступления налога на прибыль в четвертом квартале
сохранились на уровне третьего квартала - 8,7% ВВП, хотя их доля в доходах
бюджета снизилась до 30,7%.
За 1992 год общая сумма налоговых поступлений
составила 28,3% ВВП. В последнем квартале наблюдался рост налоговых
поступлений. Июльские изменения налогового законодательства, ограничивающие
возможности легального уменьшения налогов, были опубликованы с опозданием и
поэтому реальное увеличение сбора налогов пришлось на последние 3 месяца. В
структуре налоговых поступлений за год можно отметить уменьшение доли налога на
прибыль до 31,6% после роста в I полугодии. Всего поступления налога на прибыль
за 1992 год составили 8,9% ВВП.
Интересно отметить наблюдавшийся в 1992 году рост доли
поступлений налога на прибыль в ВВП в первые месяцы, следовавшие за окончанием
каждого квартала. Так, например, с 6-8% месячного ВВП в январе-марте доля
налога выросла до 16,5% месячного ВВП и 12,3% в апреле и мае 1992 года
соответственно. Июльские поступления налога на прибыль составили 11,1% (в июне
- 6,8%), а октябрьские - 13,4% месячного ВВП (в августе 7,8%, в сентябре -5,8%
ВВП). Начиная с 1993 года такие скачки не отмечаются, наоборот, наблюдается
тенденция к росту поступлений налога в конце квартала. Причина этого
заключается в изменения порядка уплаты авансовых платежей по данному налогу.
2. Налог на прибыль в 1993 году
База налога. Законом от 22 декабря 1992 года с 1 января 1993 года
был определен порядок включения в доходы от внереализационных операций сумм,
полученных безвозмездно от других предприятий. С этого же срока налог с суммы
превышения расходов на оплату труда рассчитывается отдельно от валовой прибыли,
поэтому его уплачивают и предприятия, получившие убытки. Превышение фондом
оплаты труда удвоенной нормируемой величины в 1993 году облагалось по ставке
50%.
Ставки налога. Ставки налога на прибыль не претерпели изменений в
1993 году. Для банков с 1 января 1993 года доходы по ценным бумагам и доходы от
долевого участия в деятельности других предприятий на территории РФ стали
облагаться по ставке 18%.
Льготы по налогу. В 1993 году были изменены налоговые льготы по налогу
на прибыль, в частности, были освобождены от налога суммы, направляемые на
финансирование капитальных вложений не только производственного, но и
непроизводственного назначения. С 1 января 1993 года эта льгота
распространяется на финансирование всех капитальных вложений производственного
и непроизводственного назначения и на погашение кредитов, направляемых на эти
цели, при условии полного использования амортизационных отчислений.
Уменьшение прибыли на сумму взносов на
благотворительные цели ограничено перечнем организаций-адресатов перечислений и
долей в налогооблагаемой прибыли. До 1 января 1993 года эта доля составляла 2%,
затем была увеличена до 3%, а при направлении взносов в чернобыльские
благотворительные организации - до 5%.
Порядок исчисления и сроки уплаты налога. Важным новшеством стало
введение порядка доплаты в бюджет суммы процентов в размере ставки
рефинансирования Центрального Банка РФ, начисленных на разницу между внесенными
авансовыми платежами по налогу на прибыль и фактической величиной налога.
Законом от 22 декабря 1992 года "О внесении
изменений..." с 1 января 1993 года установлен порядок уточнения разницы
между авансовыми взносами и фактически полученной прибылью. В целях
противодействия занижению авансовых платежей разница между величиной,
подлежащей взносу в бюджет по фактической прибыли, и авансовыми взносами
индексируется исходя из ставки рефинансирования, устанавливаемой в истекшем
квартале ЦБ России.
Если же не позднее, чем за 20 дней до окончания
квартала, подается перерасчет в налоговую инспекцию и уплачивается разница, то
финансовые санкции не применяются. При изменении в течение квартала
предполагаемой прибыли плательщик по согласованию с финансовым органом может
пересматривать сумму предполагаемой прибыли и авансовых взносов в бюджет налога
на прибыль и представлять справки об этих изменениях не позднее чем за 20 дней
до окончания отчетного квартала. При внесении изменений в размер предполагаемой
прибыли в финансовый орган по месту нахождения предприятия должны быть
представлены основания (изменение производственных показателей, цен и т.д.) для
осуществления этих изменений (Письмо Госналогслужбы РФ и Минфина РФ от 13
апреля 1993 г. №№ ЮУ-4-01/53н, 04-02-01 "О порядке определения и полноты
перечисления в бюджет разницы между суммой, подлежащей внесению в бюджет по
фактически полученной прибыли и авансовыми взносами налога на прибыль,
уточненной на сумму, рассчитанную исходя из процента за пользование банковским
кредитом, установленного в истекшем квартале Центральным банком Российской
Федерации").
Таким образом, при отсутствии наказания за неуплату
авансовых платежей, многие предприятия платили всю сумму налога в сроки,
установленные для окончательных расчетов с бюджетом по квартальным платежам
налога на прибыль: в начале 1993 года предприятия перерасчет предполагаемой
прибыли подали в марте и в марте- апреле уплатили налог, как за 1992 год, так и
за 1 квартал 1993 года. В дальнейшем же, столкнувшись с необходимостью
обосновывать изменение обстоятельств, многие предприятия стали предпочитать
платить аванс своевременно.
Динамика поступлений налога. Поступления налога на
прибыль снизились в январе 1993 года до 7% ВВП, а их доля в величине налоговых
поступлений - до 26,3%. На такую динамику повлияла, в частности переоценка
основных фондов, но уже к марту поступления налога на прибыль стабилизировались
на уровне 12% ВВП (39,2% налоговых поступлений).
В дальнейшем на протяжении 1993 года доля налога на
прибыль в структуре налогов существенно не менялась, сохраняясь на уровне около
42%, так как в главных чертах сохранялось неизменным налоговое
законодательство. Величина налога на прибыль в процентах ВВП была наибольшей в
апреле (12,8%), а к концу года постепенно, но существенно уменьшилась (до
10,3%). Всего налоговые поступления составили 24,5% ВВП. Увеличение поступлений
в апреле во многом объясняется введением с 1993 года порядка уточнения
недоперечисленных авансовых платежей на ставку процента ЦБ, т.к. годовой баланс
предъявляется предприятиями в налоговую инспекцию до марта, а баланс за 1
квартал - в апреле.
Помесячные поступления налогов сильно колебались,
однако по сравнению с 1992 годом наблюдается некоторое снижение колебаний
величины налога на прибыль в первый месяц каждого квартала. Это объясняется
определенной адаптацией предприятий к введению штрафных санкций за занижение
авансовых платежей.
3. Налог на прибыль в 1994 году
Изменения налоговой системы на 1994 год были
определены в пакете декабрьских (1993 года) Указов Президента.
База налога. Одним из наиболее важных изменений, осуществленных в
соответствии с Указом Президента № 2270, является распространение с 1 января
1994 года налога на прибыль на банки, кредитные учреждения и страховые
организации.
С 1 января 1994 года был повышен размер необлагаемых
налогом на прибыль расходов предприятий на оплату труда до шестикратного
размера минимальной оплаты труда. Уплата этого налога стала обязательной для
всех предприятий независимо от наличия льгот и результатов деятельности (кроме
сельскохозяйственных предприятий).
Указ Президента № 1677 от 1 августа 1994 года
разрешает для расчета налога на прибыль применять фактическую цену реализации
ниже себестоимости продукции, если предприятие длительное время не могло
реализовать свою продукцию или если сложившиеся рыночные цены оказались ниже
себестоимости. В данном указе также устанавливается порядок определения цены
продукции для целей налогообложения при безвозмездной передаче или обмене
продукцией, который учитывает цены предшествующих реализаций. При этом
исчисленная цена не должна быть ниже себестоимости. Законом "О внесении
изменений..." от 3 декабря 1994 года это положение указа после уточнения и
корректировки было закреплено в законе о налоге на прибыль.
Законом "О внесении изменений..." от 3
декабря 1994 года допускается не включение в доходы от внереализационных
операций сумм, полученных безвозмездно от других предприятий для передачи ряда
объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления, а
также органами государственной власти и объединениями предприятий на развитие
производственной и непроизводственной базы, а также оборудования, получаемого
предприятиями ряда отраслей для определенных целей.
С 10 декабря 1994 года на основании закона от 3
декабря 1994 года валовая прибыль в целях налогообложения уменьшается/увеличивается
на суммы отрицательных/положительных курсовых разниц, образовавшихся в
результате изменения курса рубля.
Переоценка основных фондов проводилась по состоянию на
1 января 1994 года. В соответствии с письмом Министерства финансов РФ № 147 от
13 декабря 1993 года при применении с 1 января 1994 года повышающих или
понижающих коэффициентов на издержки производства или обращения относится сумма
амортизации, определенная по утвержденным нормам с учетом применяемых
коэффициентов.
Постановление Правительства РФ № 967 "Об
использовании механизма и переоценке основных фондов" от 19 августа 1994
года разрешило до переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1995 года
применять, начиная с 1 июля 1994 года , индексацию амортизационных отчислений в
соответствии с индексом инфляции, публикуемым государственными органами
статистики.
Применение ускоренной амортизации активной части
производственных и основных фондов разрешено для высокотехнологичных отраслей
экономики и внедрения эффективных машин на основании перечня, устанавливаемого
федеральными органами исполнительной власти. Только в случае необходимости
применения коэффициента ускорения, превышающего 2, требуется согласование с
финансовыми органами субъектов Российской Федерации. В данном постановлении
сохранены требования о целевом назначении амортизационных отчислений,
начисленных ускоренным методом.
Новый порядок применения ускоренной амортизации
уменьшил зависимость предприятий от чиновников органов исполнительной власти.
Введение единого для всех перечня позволяет воспользоваться льготой, исходя из
строго формальных оснований. Новый порядок предусматривает помощь в условиях
инфляции отраслям с высокой капиталовооруженностью, то есть служит целям
повышения горизонтальной справедливости налогообложения.
В отношении малых предприятий в указанном
постановлении сформулировано право в целях обновления машин и оборудования
списывать как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости
основных фондов в первый год функционирования малого предприятия. В этой норме
содержится противоречие в самой формулировке. Обновление машин и оборудования
стимулируется только на вновь созданных предприятиях, причем
"новизна" этого оборудования никоим образом не регламентируется. Вряд
ли такой порядок приведет к обновлению основных фондов.
Подобная льгота стимулирует, на наш взгляд, не
развитие малого предпринимательства, а вынесение (в тех случаях, когда это
возможно) отдельных производств, требующих значительного инвестирования, за
рамки материнского предприятия для приобретения ими статуса малых предприятий.
С 1 апреля 1994 года изменился порядок отнесения
процентных платежей на себестоимость. Проценты по отсроченным ссудам стали
относиться на себестоимость продукции (Письмо Госналогслужбы РФ от 14 апреля
1994 г. № ВП-6-01/135).
Ставки налога. Начиная с 1 января 1994 года на основании Указа №
2270 изменены ставки налога и порядок зачисления в бюджет. Ставка налога на
прибыль, зачисляемого в республиканский бюджет, установлена в размере 13%.
Ставку налога, зачисляемого в бюджеты субъектов федерации, разрешено
устанавливать их органам власти в пределах 25% для предприятий и организаций и
30% для банков и страховщиков.
При этом максимальная ставка налога увеличилась для
всех, кроме посредников. Вместо 45% они стали платить налог по ставке, не
превышающей 35%. Такое решение, безусловно, назрело, т.к. прошлый порядок нес в
себе пережитки социалистической идеологии, при котором сфера торговли считалась
непроизводственной сферой, а доход, получаемый в ней - спекулятивным доходом.
Однако использовавшийся ранее порядок в определенной
степени выравнивал положение торговых и промышленных предприятий. Дело в том,
что в России, в условиях высокой инфляции, больше всего страдают от высоких
налогов предприятия с длительным циклом производства. Налог на прибыль,
упрощенно говоря, взимается с разницы между выручкой и затратами. Часть затрат,
а именно, материальные затраты, учитываются по ценам, действовавшим в момент их
осуществления. В результате возникает высокая номинальная сумма
налогооблагаемой прибыли (а также большая база для НДС), а затраты нового
производственного цикла необходимо осуществить уже по более высоким ценам и при
этом они не исключаются из базы налога на прибыль.
Эту проблему может частично уменьшить применение
метода LIFO - метода отнесения материальных затрат на себестоимость, -
разрешенное Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика
предприятия", утвержденным Приказом Минфина РФ от 28 июля 1994 года N 100
(необходимая для применения этого порядка инструкция появилась лишь в декабре
1994 года). Уменьшение сроков амортизации, необходимое по многим причинам, в
данной ситуации тоже полезно, но положения не спасает, так как речь идет не
только об основных средствах, но и о сырье и материалах. Определенным выходом
могла бы служить индексация затрат, но сложность и большие издержки по
применению ограничивают возможности ее использования.
Таким образом, установление для посредников более
высоких ставок, чем для предприятий-производителей (у которых эффективная
ставка налога на прибыль повышается в зависимости от уровня инфляции), не
являлось наихудшим способом обеспечить большую справедливость налогообложения.
Льготы по налогу на прибыль. С 1 января 1994 года Указом
Президента № 2270 освобождается от налогообложения прибыль, направленная на
финансирование капитальных вложений в порядке долевого участия. Кроме того, тот
же Указ освобождает от налогообложения прибыль банков, полученную от
предоставления долгосрочных кредитов (на срок более 3 лет) на цели капитальных
вложений в развитие собственной производственной базы.
Очевиден прогрессивный характер изменений, с точки
зрения повышения нейтральности налоговой системы. Но, возможно, целям
стимулирования капиталовложений лучше послужило бы уменьшение сроков амортизации,
которые являются завышенными по сравнению с зарубежными странами.
Указом Президента "О некоторых изменениях в
налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней" № 2270
от 22 декабря 1993 года к списку льгот добавлено освобождение от налога
прибыли, направленной на НИОКР в Российские фонды фундаментальных исследований
и технологического развития (до 10% налогооблагаемой прибыли), в Фонд поддержки
предпринимательства и развития конкуренции, на пополнение страховых резервов на
страхование жизни.
Указом № 2270 установлено применение пониженной в 1,5
раза ставки налога банками, предоставляющими не менее 50% кредитов
сельскохозяйственным предприятиям и малым предприятиям, кроме торговых и
посреднических, а также страховщикам, у которых не менее 50% взносов получено
от указанных предприятий.
Указом список видов деятельности предприятий, на
которые распространяется право не платить налог на прибыль в первые два года с
момента регистрации, расширен за счет производства лекарств, изделий медицинского
назначения и технических средств реабилитации инвалидов. Причем, если выручка
от данных видов деятельности превышает 90%, в третий и четвертый год работы
налог уплачивается в размере 25% и 50% соответственно.
Срок деятельности малого предприятия, после которого
льгота становится необратимой, увеличен с трех до пяти лет.
С 27 октября 1994 года при выполнении ряда условий
освобождаются от налога добровольные пожертвования в избирательные фонды
кандидатов в депутаты.
Порядок исчисления и сроки уплаты налога. С 1 января 1994 года Указом
№ 2270 внесение авансовых платежей определено в размере 1/3 квартальной суммы
налога до 15 числа каждого месяца, освобождены от уплаты авансовых взносов
малые предприятия, инвестиционные фонды, бюджетные организации и предприятия,
добывающие драгоценные металлы.
Динамика поступлений налога на прибыль. Увеличение необлагаемых
налогом на прибыль расходов предприятия на оплату труда до шестикратного
минимума оплаты труда, расширение льгот и их размеров, а также переоценка основных
фондов по состоянию на 1 января 1994 года, увеличившая размер ежемесячных
амортизационных отчислений, во многом объясняет снижение доли налога на прибыль
в сумме налоговых поступлений до 36,9% в январе 1994 года по сравнению с 42% в
1993 году.
Впрочем, к апрелю 1994 года доля налога на прибыль
выросла, составив 39,9% налоговых поступлений. В январе 1994 года поступления
налога на прибыль в процентах ВВП составили 7%, практически совпав по величине
с показателем 1993 года, но, в отличие от предыдущих лет, дальнейшего
существенного роста этой величины не наблюдалось. С апреля по декабрь 1994 года
поступления налога на прибыль составляли около 7,7% ВВП, а налоговые
поступления в целом выросли с 18-19% в начале года до 23-24% в конце. В
результате доля налога на прибыль в структуре налоговых поступлений упала с
36,9% в январе до 27,5% в декабре 1994 года.
Объясняется это, прежде всего, резким падением в 1994
году рентабельности в экономике. По данным Госкомстата РФ прибыль предприятий в
процентах ВВП снизилась с 20-25% в 1993 году до 10-11% в 1994 году. Впрочем,
такое падение прибыли нам представляется маловероятным. Можно предположить, что
в силу трудностей с оценкой показателей ряда секторов экономики, эти данные в
некоторой степени искажены и в действительности сокращение прибыли было менее
значительным. В Сводном финансовом балансе по территории Российской федерации
на 1996 год, подготовленном Минэкономики России, в составе материалов к проекту
бюджета, приводятся данные по прибыли по России за 1994 год - 108 трлн. рублей,
а данные Госкомстата содержат значение величины прибыли 71,28 трлн. рублей
(сюда в 1994 году не включалась прибыль банковского сектора, малых предприятий,
бюджетных организаций, сельского хозяйства).
Для расчета эффективной ставки налога на прибыль
использованы данные по налоговым поступлениям и прибыли предприятий по
экономике по итогам за год. В 1992 году и 1993 году прибыль отдельных секторов
экономики не включалась в промежуточную (ежемесячную) статистику Госкомстата,
но была включена в итоговый результат за год. Поэтому использованы данные по
прибыли Госкомстата на 01.01.1993 года и 01.01.1994 года. В 1994 году
использованы данные Сводной справки по прибыли по России, отчет за 1994 год из
Сводного финансового баланса по территории Российской федерации на 1996 год.
В результате эффективная ставка налога на прибыль
составила 28,6% в 1992 году, 41,1% в 1993 году и 45,1% в 1994 году. Разница в
результатах за 1993 и 1994 год может быть объяснена увеличением ставки налога в
1994 году с 32 до 38% с одновременным увеличением нормируемой величины
заработной платы и расширением льгот по налогу (Указ Президента № 2270).
Сложнее обстоит дело с объяснением низкой эффективной ставки в 1992 году.
Во-первых, из-за слабости налоговых инспекций они не могли воспрепятствовать
большому числу умышленных и неумышленных нарушений в учете. Кроме того, в
условиях высокой инфляции (в 26 раз за год) должна была в значительной степени
сказаться описанная выше практика неуплаты авансовых платежей по налогу на прибыль.
В целом за 1994 год колебания структуры налоговых
поступлений были незначительны. За двенадцать месяцев налоговые поступления в
бюджеты России сократились до 24,2% ВВП, т.е. на 0,6% ВВП. Доля налога на
прибыль вновь сократилась до 31,8% налоговых поступлений (7,8% ВВП).
4. Налог на прибыль в 1995 году
База налога. Законом "О внесении изменений и дополнений в
Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 25 апреля
1995 года закреплены установленные Указом Президента № 2270 порядок обложения
кредитных и страховых организаций налогом на прибыль и порядок обложения
налогом с превышения фонда оплаты труда над нормируемой величиной. При этом
налог с превышения оплаты труда над нормируемой величиной предусматривалось
отменить с 1 января 1996 года.
Произведенная по состоянию на 1 января 1995 года
переоценка основных фондов уменьшила базу налогообложения за счет увеличения
амортизационных отчислений на переоцененные основные средства предприятий.
Письмом Госналогслужбы РФ от 14 апреля 1995 года иностранным
юридическим лицам предоставлена отсрочка до 15 сентября 1995 года в уплате
налога с превышения оплаты труда над нормируемой величиной за 1994 год.
Ставки налога. Определенные изменения в описанное выше положение с
посредническими предприятиями, зафиксированное Указом № 2270, внес федеральный
закон от 25 апреля 1995 года, в котором после долгих обсуждений была
установлена (в части налога, зачисляемого в бюджеты субъектов федерации)
максимальная ставка 22% для предприятий, в том числе иностранных юридических
лиц, и 30% для прибыли от посреднических операций и сделок бирж, брокерских
контор, банков и страховщиков (то есть предельная ставка для посреднической
деятельности становится равной 43%).
Льготы. Указ Президента № 99 от 7 февраля 1995 года предоставляет
льготу при перечислении взносов в Фонд 50-летия Победы в пределах 5%
налогооблагаемой прибыли в совокупности с другими взносами на благотворительные
цели.
Порядок уплаты. В 1995 году Федеральным законом от 25 апреля 1995
года перечень плательщиков расширен за счет филиалов и других подразделений
предприятий, имеющих отдельный баланс и расчетный счет. Установлен порядок
зачисления налога на прибыль в доходы бюджетов субъектов РФ по месту нахождения
структурных подразделений, не имеющих расчетного счета. Доля прибыли,
перечисляемая в бюджеты субъектов федерации по месту нахождения данных
подразделений, определяется пропорционально оплате труда и стоимости основных
производственных фондов.
Динамика поступлений налога на прибыль. В начале 1995 года уменьшилась
доля налога на прибыль в ВВП с 7,7% по итогам 1994 года до 5,08% в январе 1995
года. Аналогичная картина наблюдалась в начале года и в предшествующие периоды.
В значительной степени это связано с увеличением амортизационных отчислений
после переоценки основных фондов. Кроме того, эту тенденцию могла усилить
отмена, начиная с 10 декабря 1994 года, обложения налогом на прибыль курсовых
разниц.
В дальнейшем инфляционный рост выручки и остальных
затрат постепенно уменьшают влияние переоценки и доля налога в ВВП
восстанавливается. По итогам I квартала налог на прибыль досиг уже 6,38% ВВП,
что составляло 27% налоговых поступлений и 34% доходов консолидированного
бюджета.
Некоторое увеличение рентабельности в сравнении с
низкорентабельным 1994 годом обусловило в дальнейшем и большее поступление
налога на прибыль в долях ВВП, чем в 1994 году. Так, к исходу II квартала доля
налога на прибыль в ВВП достигла 8,19% . Во втором квартале 1994 года она
составляла 7,7%. При этом важно отметить, что максимально возможная ставка
налога для предприятий (исключая посреднические) была снижена с 38% до 35%. В
доходах бюджета доля налога на прибыль составила 30%, в налоговых доходах -
32,6%. Это происходило несмотря на рост недоимок по налогу на прибыль с 5,5%
месячного ВВП в январе до 9,41% в июне 1995 года.
В третьем квартале 1995 года рост поступлений по
налогу на прибыль прекратился. За первые девять месяцев 1995 года его доля в
ВВП составила 7,93%. Рост неналоговых доходов обусловил небольшое снижение доли
налога на прибыль в доходах консолидированного бюджета до 28,4% с одновременным
ростом его доли в налоговых доходах до 33,8%.
5. Налог на прибыль в 1996 году
База налога. Письмом Минфина РФ, Минэкономики РФ, Госналоглужбы РФ
и ЦБ России (зарегистрировано в Минюсте РФ 19 января 1996 г. N 1011) "Об
установлении для целей налогообложения предельной ставки по уплате процентов по
ссудам, полученным в иностранной валюте" установлено, что для целей
налогообложения по налогу на прибыль в 1995 году произведенные организацией затраты
на уплату процентов банкам по кредитам, полученным в свободно конвертируемой
валюте, принимаются в размерах, не превышающих 15 процентов годовых.
Аналогичный порядок применяется в отношении затрат коммерческих банков и других
кредитных организаций, связанных с уплатой процентов по межбанковским кредитам,
полученным в иностранной валюте.
Динамика поступлений налога на прибыль. В начале 1996 года доля
налога на прибыль в ВВП уменьшилась с 7,16% по итогам 1994 года до 3,16% в
январе 1996 года. Для начала года это является обычной тенденцией. Но далее
увеличение доли налога в ВВП было незначительным, по итогам полугодия она
составила всего 4,56%. Затем она снижалась и составила по итогам года 4,28%.
Доля налога на прибыль в налоговых доходах бюджета также снижалась. В декабре
1995 года она составляла 32,7%, а в декабре 1996 - 18,38%. Максимальное за год
значение доли налога на прибыль в налоговых доходах бюджета пришлось на апрель,
месяц окончательных расчетов по налогу за прошедший год, когда она составила
29,25%. Такая динамика могла быть результатом как снижения инфляции, так и
значительного распространения неплатежей и бартерных расчетов.
6. Налог на прибыль в 1997 году
База налога. С 20.01.97 года вступил в силу Федеральный закон РФ
от 10 января 1997 года N 13-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон
Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и
организаций"". В соответствии с этим законом отменяется действовавший
с 1995 года порядок уменьшения в целях налогообложения валовой прибыли на суммы
положительных курсовых разниц (увеличения на суммы отрицательных курсовых
разниц), образовавшихся в результате изменения курса рубля, действовавшего на
день поступления валютных средств на счет предприятия (или на дату последнего
отчета), и курса рубля на день определения предприятием суммы налогооблагаемой
прибыли с целью расчетов с бюджетом. В соответствии с этим законом принято
Постановление Правительства РФ от 11 марта 1997 г. №273 "О внесении
изменений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции
(работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о
порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении
прибыли", согласно которому в доход от внереализационных операций
включаются положительные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые
разницы по операциям в иностранной валюте; а в расходы от внереализационных
операций - отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые
разницы по операциям в иностранной валюте.
Льготы. В соотвтствии с упомянутым выше Федеральным законом
РФ от 10 января 1997 года N 13-ФЗ отменяется льгота для отчислений в резервный
и другие аналогичные по назначению фонды предприятиями, для которых
предусмотрено создание таких фондов, в пределах 50 процентов налогооблагаемой
прибыли. Отменена льгота в части ставки налога на прибыль, зачисляемого в
федеральный бюджет, которая устанавливалась в размере 8 процентов для: банков,
предоставляющих не менее 50 процентов общей суммы кредитов сельскохозяйственным
предприятиям, производящим или перерабатывающим сельскохозяйственную продукцию,
а также малым предприятиям (за исключением малых предприятий, осуществляющих
снабженческо - сбытовую, торговую, закупочную и посредническую деятельность);
страховщикам, которыми не менее 50 процентов страховых взносов за отчетный
период получено от страхования таких предприятий. (льгота была введена
Федеральным законом от 31.12.95 N 227-ФЗ). Установлена льгота для средств,
направляемых товариществами собственников жилья, жилищно - строительными,
жилищными потребительскими кооперативами на обслуживание и ремонт жилых и
нежилых помещений, инженерного оборудования жилых домов, в целях управления
которыми и эксплуатации которых указанные организации были созданы.
Порядок уплаты. Федеральным законом РФ от 10 января 1997 года N 13-ФЗ
"О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О
налоге на прибыль предприятий и организаций""установлено, что начиная
с 1 января 1997 года все предприятия, за исключением бюджетных организаций,
малых предприятий и иностранных юридических лиц, имеют право перейти на
ежемесячную уплату в бюджет налога на прибыль, исходя из фактически полученной
прибыли за предшествующий месяц и ставки налога. Исключено положение , согласно
которому предприятия, добывающие драгоценные металлы, драгоценные камни, малые
предприятия и бюджетные организации освобождаются от уплаты авансовых взносов
налога на прибыль.
Динамика поступлений налога на прибыль.Тенденция к падению
поступлений налога на прибыль сохранялась и в 1997 году, но интенсивность этого
падения несколько понизилась. Так, по итогам 1997 года доля налога в ВВП
составила 3,82% против 4,28% за 1996 год. Пропорционально снизилась и доля
налога на прибыль в налоговых доходах бюджета, с 18,38% в декабре 1996 до
16,46% в декабре 1997 года. Видимо, это объясняется относительной стабильностью
экономической ситуации, правда, с продолжавшимся увеличением неплатежей.
7. Налог на прибыль в 1998 году
База налога. Постановлением Правительства Российской Федерации от
31.12.1997 г. №1672 "О мерах по совершенствованию порядка и методов
определения амортизационных отчислений" отменяется включение в
налогооблагаемую базу налога на прибыль начисленных ускоренным методом
амортизационных отчислений в случае их нецелевого использования. Нельзя не
признать разумной мерой отмену положения, контроль за исполнением которого
затруднен, а влияние на инвестиционную активность - сомнительно. Этим же
постановлением устанавливается, что организации, при ухудшении ее финансово -
экономических показателей в результате переоценки основных фондов по состоянию
на 1.01.1997 г., предоставляется право сохранять при ведении бухгалтерского и
статистического учета и составлении отчетности на 1.01.1998 г. балансовую
стоимость основных фондов по состоянию на 1.01.1996 г.
Постановлением Правительства Российской Федерации от
27.05.1998 г. №509 "О внесении изменения в положение о составе затрат по
производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость
продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов,
учитываемых при налогообложении прибыли", разрешается относить на
себестоимость платежи по заключенным в пользу работников предприятия договорам
с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию.
Постановлением Правительства Российской Федерации от
24.06.1998 г. № 627 "Об уточнении порядка расчета амортизационных
отчислений и переоценке основных фондов" предоставляется право в случае,
когда балансовая стоимость объектов основных фондов превышает текущие рыночные
цены, провести в 1998 году переоценку основных фондов по состоянию на 1.01.1998
г. путем прямого пересчета стоимости отдельных объектов основных фондов по
документально подтвержденным рыночным ценам на них, сложившимся на 1.01.1998 г.
При этом с 1.10.1998 г. разрешается применять понижающие коэффициенты к
действующим нормам амортизационных отчислений.
Динамика поступлений налога на прибыль. Несмотря на кризис в
экономике, доля налога на прибыль в ВВП, а также в налоговых доходах бюджета,
оставалась на протяжении года относительно стабильной с небольшим ,в сравнении
с прошлыми годами, падением по итогам года. После январского падения
поступлений налога до 2,33% ВВП,уже к марту они составили 3,02%ВВП, в апреле -
3,67%ВВП. По итогам 1998 года доля налога на прибыль в ВВП составляла 3,5% (в
1997 году - 3,82%).
ГЛАВА 2. МЕХАНИЗМ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА
ПРИБЫЛЬ
2.1. Характеристика предприятия
Закрытое акционерное общество
«ТрестУралСтальКонструкция» действует на основании закона РФ «Об акционерных
обществах». Полное наименование организации: Закрытое акционерное общество
«ТрестУралСтальКонструкция». Сокращенное наименование: ЗАО «ТУСК».
Предприятие осуществляет деятельность по выплавке
стали и производству стальных конструкций (основной вид деятельности). Кроме
того, предприятие занимается оптовой продажей товаров, оказанием на сторону
услуг обслуживающих производств. Общество не является профессиональным
участником рынка ценных бумаг, однако осуществляет операции с ценными бумагами.
У предприятия отсутствуют обособленные подразделения.
Организация налогового учета осуществляется на основе
принципа максимального сближения с существующей на предприятии системой
методологии и организации бухгалтерского учета. Ведение налогового учета
возложено на бухгалтерскую службу предприятия.
На 2006 год предприятием установлены следующие
принципы учетной и налоговой политики (выдержки):
1) Метод списания товаров при их реализации - по
стоимости первых по времени приобретения (ФИФО).
2) Метод списания ценных бумаг при их реализации - по
стоимости первых по времени приобретения (ФИФО).
3) Метод списания сырья и материалов на производство -
по стоимости единицы запасов.
4) Метод начисления амортизации - линейный.
5) Предприятие формирует в налоговом учете резерв
расходов по сомнительным долгам, в бухгалтерском учете резерв по сомнительным
долгам не создается.
6) Резервы расходов на ремонт основных средств, на
оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет в бухгалтерском
и налоговом учете не создаются.
7) Незавершенное производство в бухгалтерском учете
формируется по прямым налоговым затратам. С этой целью предприятием ведется
аналитический учет по счету 20 "Основное производство" в разрезе
затрат налогового учета "прямые" и "косвенные" по видам
выпускаемой продукции.
8) Предельная величина процентов признаваемых расходом
для целей налога на прибыль, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ,
увеличенной в 1,1 раза - при оформлении долгового обязательства в рублях, и
равной 15% - по долговым обязательствам, полученным в иностранной валюте.
По состоянию на 1 января 2006 года на балансе
предприятия находятся следующие финансовые вложения:
- акции ОАО "ТНК" - резидента РФ;
- акции (участие в уставном капитале) ОАО "Резонанс"
- резидента РФ;
- муниципальные ценные бумаги (облигации),
эмитированные до 20 января 1997 года по которым ежегодно производится выплата
купонного дохода по сроку 30 мая и 30 декабря.
На балансе предприятия имеются объекты обслуживающих
производств, в том числе:
- газовая котельная, предоставляющая услуги сторонним
организациям по обеспечению тепловой энергией. Тепловая энергия для собственных
нужд не потребляется;
- спортивный комплекс и сауна, предназначенные для
личного пользования сотрудниками предприятия. Плата за пользование не
взимается;
Предприятия не является градообразующим, кроме того,
не выполняются условия предусмотренные ст.275 НК РФ.
В соответствии с технологическим процессом оказания
услуг по предоставлению тепловой энергии незавершенное производство на конец
отчетного периода отсутствует. Услуги реализуются в отчетном периоде в полном
объеме.
По состоянию на 1 января 2006 года незавершенное
производство по основной деятельности, в соответствии с данными бухгалтерского
учета, составило 120 000 рублей, остатков готовой продукции, товаров для
перепродажи на складе нет. Отгруженная, но не реализованная продукция по
состоянию на 1 января 2002 года на балансе предприятия также отсутствует.
Предприятие уплачивает такие основные налоги, как
налог на прибыль, НДС, ЕСН, налог на имущество, транспортный налог.
2.2. Механизм исчисления и уплаты налога на прибыль
С переходом экономики нашего государства на основы рыночного
хозяйства усиливается многоаспектное значение прибыли. Акционерное, арендное,
частное или другой формы собственности предприятие, получив финансовую
самостоятельность и независимость, вправе решать, на какие цели и в каких размерах направлять полученную
прибыль.
Прибыль как экономическая категория – это обобщающий
показатель финансовых результатов хозяйственной деятельности, определяемый как
разность между выручкой от хозяйственной деятельности и суммой затрат на эту
деятельность.
Соединив в одно целое две вышеупомянутые экономические
категории, мы получаем один из видов налога, посредством которого налоговая
система государства может выполнять свойственные ей функции – это налог на
прибыль предприятий и организаций.
Налоговый механизм обеспечивает экономическую реализацию
добавочной прибыли по месту ее возникновения. Предприятие получает
дополнительные возможности, как для ее инвестирования, так и для расширения
непроизводительного потребления. Эффективная система налогообложения прибыли,
предусматривающая предприятиям дополнительные льготы по налогу на прибыль,
оказывает решающее влияние на стимулирование товаропроизводителя, имеет важное
значение для обеспечения положительных финансовых результатов деятельности,
повышения экономической активности, решения социально-экономических проблем.
Налог на прибыль предприятий и организаций - основной вид
налога юридических лиц. Ныне действующий налог на прибыль предприятий и
организаций, введен с 01.01.92 г.
Плательщики налога на прибыль установлены в статье 246
Налогового кодекса РФ. К ним относятся:
- российские организации;
- иностранные организации, осуществляющие свою деятельность
в Российской Федерации через постоянные представительства и получающие доходы
от источников в России.
Понятие организации дается в пункте 2 статьи 11 Налогового
кодекса РФ. В соответствии с этим пунктом организацией-налогоплательщиком
является юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством
Российской Федерации и занимающееся коммерческой или иной предпринимательской
деятельностью, на которое в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложена
обязанность по уплате налогов.
Анализируя приведенное выше определение плательщика налога
на прибыль, можно сделать вывод о том, что оно более кратко и унифицировано по
сравнению с определением, данным в статье 1 Закона РФ "О налоге на прибыль
предприятий и организаций", действие которого распространялось до 1 января
2002 года. Так, в главе 25 Налогового кодекса РФ не приводится перечень
предприятий и организаций, которые не должны платить налог на прибыль, хотя это
не означает, что с 1 января 2002 года таковых не существует.
С 1 января 2002 года в соответствии с Федеральным законом от
29 декабря 2001 г. N 187-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть
вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые акты
законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" вступила в силу
глава 26.1 Налогового кодекса РФ "Система налогообложения для сельскохозяйственных
товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)", которая является
составной частью раздела VIII.1 Налогового кодекса РФ "Специальные
налоговые режимы". Данной главой для организаций, производящих
сельскохозяйственную продукцию, предусматривается замена уплаты ряда налогов,
включая и налог на прибыль, уплатой единого сельскохозяйственного налога.
Статья 247 Налогового кодекса РФ устанавливает объект
налогообложения по налогу на прибыль. Согласно этой статье, объектом признается
полученная налогоплательщиком прибыль, которая определяется следующим образом:
- для российских организаций - это полученный доход за
вычетом сумм произведенных расходов, которые определяются в соответствии с
данной главой;
- для постоянных представительств иностранных организаций,
осуществляющих деятельность в России, - полученные постоянными представительствами
доходы за минусом сумм произведенных ими расходов, исчисляемых по правилам
главы 25 Налогового кодекса РФ;
- для иностранных организаций - сумма доходов, полученных от
источников в Российской Федерации.
Налоговая база - это стоимостная, физическая или иная
характеристика объекта налогообложения. Налоговой базой по налогу на прибыль
является денежное выражение размера прибыли.
Налоговый кодекс РФ устанавливает ставки налога на прибыль.
Основная ставка налога для российских организаций 24 процента, из них:
–
сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 6,5 процента,
зачисляется в федеральный бюджет;
–
сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5 процента,
зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.
Налоговая
ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации,
законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных
категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть
ниже 13,5 процента.
Налоговые
ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в
Российской Федерации через постоянное представительство, устанавливаются в
следующих размерах:
–
20 процентов - со всех доходов, за исключением пунктах 3 и 4 ст. 284 НК РФ с
учетом положений статьи 310 Налогового Кодекса;
– 10 процентов - от использования, содержания
или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных
средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование,
необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных
перевозок.
К
налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов,
применяются следующие ставки:
–
9 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций
российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами
Российской Федерации;
–
15 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских
организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде
дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.
При этом налог исчисляется с учетом особенностей,
предусмотренных статьей 275 НК РФ. Российские юридические и физические лица,
получившие дивиденды от российских организаций, должны заплатить налог с
дивидендов по ставке 6 процентов.
Если же российская организация получила дивиденды от
иностранного юридического лица, то ставка налога на прибыль составляет 15
процентов.
Иностранные организации, получившие дивиденды от
российских юридических лиц, также должны заплатить налог по ставке 15
процентов.
Доходы от государственных и муниципальных ценных бумаг
облагаются так:
15 процентов с процентов по государственным и
муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых
предусмотрено получение дохода в виде процентов;
10 процентов c процентов по государственным и
муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года, а также с
процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999
года, эмитированным при новации облигаций внутреннего государственного
валютного займа серии III.
Налоговым периодом признается календарный год, а
отчетными периодами - I квартал, полугодие, 9 месяцев календарного года. Для
налогоплательщиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи по фактически
полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца
и т.д. до окончания календарного года.
Налогоплательщики обязаны самостоятельно исчислять сумму
налога на прибыль. По истечении очередного отчетного налогового периода
организации рассчитывают размер налоговой базы нарастающим итогом с начала года
до окончания I квартала, полугодия, девяти месяцев, года. В течение квартала
ежемесячно налогоплательщики должны перечислять авансовые платежи. Срок
перечисления налога - не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного
периода. Размер налога определяется следующим образом:
- в I квартале текущего года размер налога равен аналогичной
сумме, уплачиваемой организацией в последнем квартале предыдущего года;
- во II квартале - одной трети платежа за I квартал текущего
года;
- в III квартале - одной трети разницы между суммами
авансовых платежей за полугодие и I квартал;
- в IV квартале - одной трети разницы между суммами
авансовых платежей за девять месяцев и полугодием.
Организации, созданные после вступления в силу главы 25
Налогового кодекса РФ, начинают уплачивать ежемесячные авансовые платежи по
истечении полного квартала с даты их государственной регистрации.
Организации вправе перейти на уплату налога на прибыль ежемесячными
авансовыми платежами, исчисленными, исходя из ставки налога и фактически
полученной прибыли, исчисленной с начала года до окончания соответствующего
месяца. Сумма налога на прибыль в данном случае также определяется с учетом
ранее начисленных платежей и вносится в бюджет до 28-го числа месяца,
следующего за отчетным. О переходе на порядок уплаты налога ежемесячными
авансовыми платежами на основании фактической прибыли организации обязаны
уведомить налоговые органы не позднее 31 декабря предшествующего года, при этом
налогоплательщики не вправе изменить порядок уплаты в течение всего налогового
периода.
2.3. Особенности формирования и уплаты налога на
прибыль на ЗАО «ТУСК» предприятии
Рассмотрим хозяйственные
операции, оказывающие влияние на исчисление налогооблагаемой базы по налогу на
прибыль.
I. Доходно-расходные операции.
1) За 2005 год реализовано:
- произведенной собственной
продукции на сумму 1 425 600 рублей (в том числе НДС 217464 руб.);
- услуг по реализации на
сторону тепловой энергии на сумму 180 000 рублей (в том числе НДС 27457 руб.).
2) 15 апреля 2005 года
Обществом получено извещение от Российской организации ОАО "Резонанс"
о начислении дивидендов за 2004 год в сумме 2300 рублей, а 23 апреля дивиденды
получены на расчетный счет.
В соответствии с п.5 ст.286
НК РФ, если источником доходов налогоплательщика является российская
организация, обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и
перечислить его в бюджет возлагается на источник выплаты доходов.
3) 1 июня 2005 года предприятием
получены по сроку установленные проценты по муниципальным облигациям в сумме
600 рублей.
4) Организацией от
физического лица, не являющегося участником общества, в апреле месяце текущего
года безвозмездно получен принтер "Epson LX-800", рыночная стоимость
которого составляет 6700 рублей. Стоимость документально подтверждена
прайс-листами организаций, являющихся продавцами данной продукции.
Обязанность подтверждения
рыночной стоимости налогоплательщиком имущества полученного безвозмездно
предусмотрена ст.250 НК РФ.
За отчетный период начислена
амортизация по безвозмездно полученному основному средству - 200 рублей.
В бухгалтерском учете
отнесено со счета доходов будущих периодов на финансовые результаты предприятия
200 рублей (доход, в объеме начисленной амортизации).
5) В апреле 2005 года Обществом реализован деревообрабатывающий станок
по цене 24 000 рублей, в том числе НДС - 3661 руб. Первоначальная
(восстановительная) стоимость станка 120 000 рублей. Остаточная стоимость
станка на 1 января 2005 г. 40 600 рублей. Оставшийся срок полезного
использования станка на предприятии по состоянию на 1 января 2005 г. равен 14
месяцам. Расходы, связанные с реализацией станка (демонтаж и предпродажная
подготовка), составляют 1000 рублей. Демонтаж станка произведен индивидуальным
предпринимателем Сидоровым А.А. на основании заключенного с ним соглашения.
В соответствии со ст.259 НК
РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с
1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание
стоимости такого объекта либо, когда данный объект выбыл из состава
амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.
Таким образом, остаточная
стоимость определяется с учетом начисленной амортизации за апрель и по
состоянию на 1 мая 2005 г. составляет 29 000 рублей, оставшийся срок полезного
использования - 10 месяцев.
В соответствии со ст.268 НК
РФ полученный убыток от реализации амортизируемого имущества включается в
состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока,
определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества
и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (в ред. Федерального
закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ).
Учитывая, что основное
средство реализовано с убытком, в целях ведения налогового учета бухгалтеру
необходимо составить расчет на сумму убытка, принимаемого в течение оставшегося
срока амортизации выбывшего имущества.
Расчет принимаемого убытка
представлен в таблице 2.2.
Таблица 2.2
Справка бухгалтера по
операции реализации основных средств
за 2005 г.
|
Наименование показателя
|
Сумма
|
|
Договор № 381 от 10 апреля 2005 г.
|
|
|
Доход от реализации ОС за отчетный период (без
НДС)
|
20 000
|
|
Первоначальная стоимость
|
120 000
|
|
Остаточная стоимость на 1 мая 2005 г.
|
29 000
|
|
Установленный срок амортизации на 1 января 2005 г.
|
14 мес.
|
|
Оставшийся срок использования на момент
реализации
|
10 мес
|
|
Расходы по выбытию ОС
|
1000
|
|
Финансовый результат от операции — убыток
|
10 000
|
|
Убыток, принимаемый в отчетном периоде 2005 г.
(убыток, принимаемый в мае и июне 2005 года)
|
10 000 : 10 х 2
|
2000
|
|
Перенесено убытка на будущее на конец отчетного
периода
|
8000
|
|
|
|
6) В апреле месяце 2005 года
Обществом приобретена партия телевизоров "Sony" по цене 3600 рублей
за единицу, в том числе НДС 549 рублей, в количестве 10штук. Общая стоимость
приобретенной партии 36000 рублей.
В мае месяце текущего года
предприятием приобретена партия телевизоров "Sony" по цене 4800
рублей за единицу, в том числе НДС 732,3 рублей,
в количестве 20 штук. Общая стоимость приобретенной партии 96000 рублей.
Телевизоры реализованы:
В апреле 5 штук по отпускной
цене 7800 руб. НДС 1189,9 руб.
В мае 15 штук по отпускной
цене 7800 руб. НДС 1189,9 руб.
Так как учетной политикой
Общества предусмотрено списание товаров по методу ФИФО, необходимо произвести
расчет стоимости списания и стоимости оставшейся партии.
Расчет стоимости списания и
стоимости оставшейся партии произведен бухгалтерией предприятия следующим
образом:
Апрель - 5 телевизоров по
стоимости 3000 руб. (без НДС). Итого 15 000 руб. (телевизоры из первой партии).
Остаток на складе - 5 штук по цене 3000 рублей.
Май - 5 телевизоров по
стоимости 3000 руб. Итого 15 000 руб. (телевизоры из первой партии) и 10
телевизоров по стоимости 4000 руб. Итого 40 000 руб. (телевизоры из второй
партии).
Остаток на складе - 10 штук
по цене 4000 рублей (остаток телевизоров из второй партии).
Всего реализовано
телевизоров 20 штук, в том числе: полностью первая партия и 10 телевизоров из второй
партии на общую покупную стоимость 70 000 рублей.
Издержки обращения за
отчетный период составили 9847 рублей в том числе:
- текущее содержание склада
2335 рублей
- заработная плата и ЕСН
кладовщика 7512 руб.
В соответствии со ст.320 НК
РФ данные расходы являются косвенными и уменьшают доходы от реализации 2005
месяца (в нашем примере отчетного периода).
7) В июне 2005 года
Обществом реализованы неликвидные материалы на сумму 1800 рублей, в том числе
НДС 275,6 руб. Покупная стоимость, реализованных материалов составляет 1100
рублей.
8) В марте Обществом
приобретен пакет акций ОАО "ТНК", обращающихся на организованном
рынке ЦБ, в количестве 5000 штук по цене 15 рублей за одну акцию. Общая стоимость
приобретенного пакета 75 000 рублей.
В апреле предприятием
дополнительно приобретен пакет акций ОАО "ТНК", обращающихся на
организованном рынке ЦБ, в количестве 1000 штук по цене 16 руб.50 коп. за одну
акцию. Общая стоимость приобретенного пакета 16 500 рублей.
15 мая предприятием
приобретен пакет акций ОАО "ТНК" обращающихся на организованном рынке
ЦБ в количестве 5000 штук по цене 17 рублей за одну акцию. Общая стоимость
приобретенного пакета 85 000 рублей.
20 мая продано 7000 штук
акций по цене 17 руб. 05 коп, за одну акцию. Общий портфель продаж составил 119
350 рублей.
Кроме того, предприятием
оплачено вознаграждение брокеру за оказанные услуги по реализации ценных бумаг
в сумме 4 950 рублей.
Метод списания ценных бумаг
при их реализации - по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО).
Расчет стоимости списания и
размера расходов, связанных с реализацией ценных бумаг, произведены
бухгалтерией предприятия следующим образом:
Списаны ценные бумаги всего
на сумму 108 500 руб. в том числе:
5000 шт. х 15руб. = 75 000
руб.
1000 шт. х 16,5руб. = 16 500
руб.
1000 шт. х 17руб. = 17 000
руб.
Всего предприятие понесло
расходов, связанных с реализацией ценных бумаг за отчетный период 113 450
рублей (108 500 + 4950).
9) 5 апреля 2005 года
отгружена продукция на сумму 170 000 рублей. Условиями договора-поставки оплата
за реализованную продукцию предусмотрена до 30 апреля 2002 года.
Убыток от уступки права
требования по данной операции составляет 5000 рублей.
В соответствии со ст.279 НК
РФ, размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов,
которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст.269 НК РФ по
долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период
от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров
(работ, услуг).
Продукция собственного
производства отгружена 10 мая. Условиями договора поставки оплата за
реализованную продукцию предусмотрена 15 мая 2005 года.
10 июня предприятие уступает
дебиторскую задолженность в сумме 35 000 рублей за 30 500 рублей по договору
уступки права требования. Убыток от уступки права требования по данной операции
в бухгалтерском учете составляет 4500 рублей.
В соответствии со ст.279 НК
РФ, размер убытка налогоплательщика принимается в целях налогообложения в
следующем порядке: 50% от суммы убытка подлежат включению в состав
внереализационных расходов на дату уступки права требования; 50% от суммы
убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45
дней с даты уступки права требования.
Таким образом, необходимо
сделать дополнительный расчет на сумму убытка, принимаемого в целях
налогообложения.
Расчет принимаемого убытка
представлен в таблице 2.3.
Таблица 2.3
Справка бухгалтера по реализации права требования за 2005
г.
|
Наименование
|
Сумма
|
|
|
Договор № 81 от 10.04.2002 г. (уступка до наступления
срока платежа)
|
|
|
|
Задолженность за реализованную продукцию
|
170 000
|
Дата оплаты по договору 30.04
|
|
Стоимость переуступки права требования
|
165 000
|
Дата уступки 9.04
|
|
Убыток от уступки
|
|
|
|
Ставка ЦБ 13% годовых 13%*1,1
|
27,50%
|
|
|
165 000 ґ 27,5% : 365 ґ 21
|
2611
|
|
|
Договор № 89 от 10.06.2002г. (уступка после наступления
срока платежа)
|
|
|
|
Задолженность за реализованную продукцию
|
35 000
|
Дата оплаты по
договору 15.05
|
|
Стоимость переуступки право требования
|
30 500
|
Дата уступки 10.06
|
|
Убыток от уступки
|
4500
|
|
|
Убыток принимаемый
|
2250
|
|
Таким образом, убыток по
уступке права требования, принимаемый в целях налогообложения с учетом
требований главы 25 НК РФ составляет по первой операции уступки - 2611 рублей.
Убыток по уступке права
требования, принимаемый в целях налогообложения за отчетный период с учетом
требований главы 25 НК РФ составляет по второй операции уступки - 2250 рублей.
10) Обществом в мае месяце 2005
года приобретено право требования к ООО "Вереск" на сумму 35 000
рублей. Указанное требование приобретено за 34 800 рублей. В июне данное
требование было погашено в полном объеме. Начислен НДС по доходу от уступки
права требования в сумме 33 рубля (200 : 118 х 18).
II.
Расходы предприятия
Расходы по выплавке
(производству) стали
11) Переданы в производство
(цеха) материалы необходимые для производства стали в соответствии с нормами,
предусмотренными технологической картой производства (лимитно-заборными
картами) на сумму 202 516 рублей.
Дебет 20 «Основное
производство» Кредит 10 «Материалы».
Данные материальные расходы
в целях налогового учета рассматриваются как прямые, так как являются
необходимым компонентом при производстве стали и образуют ее основу.
12) Переданы в процесс
производства запасные материалы, инструменты для станков (циркулярные пилы,
ножи и т.д.) на сумму 84 400 рублей.
Дебет 20 «Основное
производство» Кредит 10 «Материалы».
Оплачено поставщикам за
потребленную электроэнергию, воду для нужд цехов в общей сумме 47 904 рубля (в
том числе НДС 7307 руб.).
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками
и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетный счет».
Данные расходы являются
косвенными.
13) Начислено за отчетный
период заработной платы рабочим производственных цехов в сумме 148 136 рублей
(в том числе ЕСН 38515,36 руб.).
Дебет 20 «Основное
производство» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Дебет 20 «Основное
производство» Кредит 69 «ЕСН».
Данные расходы в налоговом
учете являются прямыми.
14) Начислено за отчетный
период заработной платы слесарям, персоналу обслуживающему производственный
процесс (водители автокаров, погрузчиков, грузчики, электрики и т.д.) в сумме 38515,36
рублей.
Дебет 23 «Вспомогательное
производство» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Дебет 23 «Вспомогательное
производство» Кредит 69 «ЕСН».
Данные расходы в налоговом
учете являются косвенными.
15) Начислено амортизации по
основным средствам, используемым при производстве мебели (производственные
цеха, станки т.д.) в сумме 11 244 рублей.
Дебет 20 «Основное
производство» Кредит 02 «Амортизация основных средств».
Данные расходы в налоговом
учете являются прямыми.
Расходы по деятельности
обслуживающих производств.
Расходы по котельной
предприятия:
16) Материальные затраты -
затраты, израсходованные в процессе производства: тепловая энергия запасные
части, материалы, инструменты, на сумму 47 700 рублей.
Дебет 25-1 «РСЭО» Кредит 10
«Материалы».
Оплачено поставщикам за
потребленную электроэнергию, воду, газ в общей сумме 38 760 рублей (в том числе
НДС 5912 руб.).
Дебет 60 «Расчеты с
поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетный счет».
Данные расходы являются
косвенными.
17) Начислено за отчетный
период заработной платы производственным рабочим котельной в сумме 45 000
рублей (в том числе ЕСН 11 700 руб.).
Дебет 25-1 «РСЭО» Кредит 70
«Расчеты с персоналом по оплате труда».
Дебет 25-1 «РСЭО» Кредит 69
«ЕСН».
Данные расходы в налоговом
учете являются прямыми.
18) Начислено за отчетный
период заработной платы обслуживающему персоналу котельной (водители
погрузчиков, автомобилей, АУП и МОП котельной.) в сумме 40 000 рублей (в том
числе ЕСН 8253 руб.).
Дебет 25-2
«Общепроизводственные расходы» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате
труда».
Дебет 25-2
«Общепроизводственные расходы» Кредит 69 «ЕСН».
Данные расходы в налоговом
учете являются косвенными.
19) Начислено амортизации по
основным средствам, используемым при производстве тепловой энергии в сумме 1500
рублей.
Дебет 25-1 «РСЭО» Кредит 02
«Амортизация основных средств».
Данные расходы в налоговом
учете являются прямыми.
20) Начислено амортизации по
подстанции котельной в сумме 800 рублей.
Дебет 25-2
«Общепроизводственные расходы» Кредит 02 «Амортизация основных средств».
Данные расходы в налоговом
учете являются косвенными.
21) Финансовый результат от
реализации услуг обслуживающего производства - убыток в размере 17 300 рублей.
Дебет 99-9 субсчет «Убытки»
Кредит 90-1 субсчет «Выручка».
Данный убыток не принимается
в целях налога на прибыль, в данном отчетном (налоговом) периоде, т.к. не
соблюдаются условия, предусмотренные ст.275.1 НК РФ.
В соответствии со ст.275.1,
убыток, полученный обслуживающими производствами, не признается в отчетном
периоде, если не выполняется хотя бы одно из условий:
1) стоимость услуг,
оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с
использованием указанных объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг,
оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную
деятельность, связанную с использованием подобных объектов;
2) расходы на содержание
объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также
подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не
превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое
специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
3) условия оказания услуг
налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг
специализированными организациями, для которых эта деятельность является
основной.
Расходы по объектам, не
приносящим доход.
По рассматриваемым данным к
таким расходам относятся расходы по содержанию спортивного комплекса и сауны,
предназначенных для личного пользования сотрудниками предприятия. Плата за
пользование не взимается.
Данные расходы в налоговом
учете не признаются в качестве расходов, в соответствии с требованиями ст.275.1
НК РФ. В данной статье законодателем установлено, что для целей главы 25 НК РФ
к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство,
объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые
комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие
реализацию услуг, как своим работникам, так и сторонним лицам. Безвозмездное
предоставление услуг работникам в целях исчисления налога на прибыль не
является реализацией.
Понесены следующие расходы:
22) Материальные расходы -
израсходованные материальные ресурсы в процессе использования этих объектов в
общей сумме 30 000 рублей. Из них использовано материалов на сумму 10 000
рублей и оплачено поставщикам за потребленную электроэнергию, воду, газ в общей
сумме 20 000 рублей.
23) Начислено за отчетный
период заработной платы персоналу, обслуживающему данные объекты в сумме 45 000
рублей (в том числе ЕСН - 9285 руб.).
Таким образом, общая сумма
расходов, не признаваемых в целях налогообложения составляет 75 000 рублей
(10000 + 20000 + 45000).
Управленческие и прочие
расходы, связанные с производством и реализацией.
Все управленческие и прочие
расходы, связанные с производством и реализацией, включаются в состав косвенных
расходов.
24) Начислено за отчетный
период заработной платы АУП предприятия в сумме 113000 рублей (в том числе ЕСН –
23317 руб.).
25) Начислен средний
заработок за период нахождения работников (АУП) в отпусках в сумме 14 158
рублей (в том числе ЕСН – 2921 руб.).
26) Начислено амортизации по
основным средствам, используемым в управлении процессом производства в сумме 17
616 рублей.
27) Предприятием в январе 2005
года заключен договор со страховой компанией по добровольному страхованию
имущества предприятия (помещений и транспортных средств). Срок действия
договора по 30 июня текущего года включительно, стоимость страховых взносов 12
000 рублей. Взносы внесены полностью.
В феврале предприятие
заключило договор страхования предпринимательского риска по контракту со своим
контрагентом в сумме 5000 рублей. Договор оплачен полностью.
Данные расходы в налоговом
учете не признаются в качестве расходов в соответствии с положениями ст.263 НК
РФ.
В январе предприятием
заключен договор на добровольное страхование жизни работников предприятия на
3,5 года в сумме 385 000 рублей.
Сумма страховых выплат,
приходящаяся на отчетный период, составила 55 000 рублей (385 000 : 42 мес. х 6
мес.).
В соответствии со ст.255 НК
РФ данные расходы подлежат нормированию и учитываются в целях налогообложения в
размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.
Таким образом, сумма,
принимаемая в целях налогообложения, составляет 35 934 рубля.
Кроме этого предприятием
заключен договор добровольного личного страхования работников предусматривающим
оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников на срок
один год. Сумма страховых выплат за 6 месяцев текущего года составляет 16 000
рублей.
Договор оплачен полностью.
Взносы по договорам
добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками
медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в
размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда.
Сумма, не принимаемая в
налоговом учете, составляет 7 016 рублей.
Расчет расходов на
страхование произведен бухгалтерией предприятия следующим образом (таблица
2.4).
Таблица 2.4
Справка бухгалтера по
расходам на страхование за 2005 г.
|
Наименование показателя
|
Сумма
|
Примечание
|
|
Договор
№ 1 от 12.01.2005 г.; № 2 от 12.01.2005 г. № 14 от
30.12.2004 г.
|
|
|
|
Расходы по страхованию имущества за отчетный период
|
12 000
|
|
|
Расходы по страхованию имущества за отчетный период
не принимаемые в налоговом учете
|
5000
|
(не учитываются)
|
|
Медицинское страхование работников за 1 полугодие
2005 г.
|
16 000
|
3%
|
|
Добровольное страхование жизни работников на 3,5
года
|
385 000
|
12%
|
|
Расходы, приходящиеся на 1 полугодие 2005 года
385 000/42 ґ 6
|
55 000
|
|
|
Фонд оплаты труда
|
299 451
|
|
|
Норматив на медицинское страхование 299 451 х 3%
|
8984
|
|
|
Норматив на добровольное страхование жизни 299
784 ґ 12%
|
35 934
|
|
|
Расходы сверх норматива не принимаемые в налоговом
учете
|
31 082
|
|
|
в том числе:
|
|
|
|
Добровольное страхование жизни работников на 3,5
года
|
19 066
|
|
|
Медицинское страхование работников за 1 полугодие
2005 г.
|
7016
|
|
|
Расходы по страхованию имущества
|
5000
|
|
28) В июне 2005 года
произведен капитальный ремонт основных средств предприятия силами сторонней
организации. Затраты по ремонту составили 44 400 рублей (в том числе НДС 6772).
Дебет 20 «Основное
производство» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Дебет 19 «НДС по
приобретенным ценностям» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами».
В соответствии со ст.260 НК
РФ данные расходы рассматриваются, как прочие расходы и признаются для целей
налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были
осуществлены, в размере фактических затрат (если не создается резерв).
Так как по условиям задачи в
соответствии с учетной политикой в целях налогообложения Общество не создает
ремонтного фонда, все расходы принимаются в целях налогообложения в полном
объеме.
29) За 6 месяцев отчетного
года предприятием начислено налогов, принимаемых в качестве расходов в целях
налогообложения, в сумме 17 580 рублей.
30) Выплачено
командировочных расходов работникам предприятия в сумме 8490 рублей, в том
числе суточные расходы сверх установленных законодательством норм, в сумме 1200
рублей.
В соответствии со ст.264 НК
РФ суточные или полевое довольствие принимаются в пределах норм, утверждаемых
Правительством РФ.
Таким образом, сумма принимаемых расходов в налоговом учете
составляет 7290 рублей.
20) Начислено взносов по обязательному страхованию от
несчастных случаев на производстве за отчетный период в сумме 960 рублей.
21) В июне 2005 года Обществом заключен договор на обучение
сотрудника, по обслуживанию, наладке и ремонту приобретенных станков с числовым
программным управлением. Срок обучения с 1 июля 2005 года по 30 июня 2005 года.
Общая стоимость обучения 12 000 рублей, сумма приходящиеся на отчетный период
2005 года составляет 6000 рублей. У учебного заведения имеется лицензия и
государственная аккредитация на ведение образовательной деятельности.
Порядок учета расходов на подготовку и переподготовку кадров
регламентируется ст.264 НК РФ.
22) 1 апреля текущего года предприятием получен кредит в
сумме 45000 рублей на срок 90 дней. Установленная ставка по кредиту 28%. Ставка
рефинансирования ЦБ РФ 25%. Кредит погашен 30 июня текущего года.
Расчет расходов, связанных с начислением процентов по
кредиту, произведен бухгалтерией предприятия в соответствии с требованиями
ст.269 НК РФ и с учетом норм, зафиксированной в учетной политике в отношении
расчета процентов.
Организация не рассчитывает условия сопоставимости
полученных кредитов, а для расчета предельной величины процентов, признаваемых
расходом для целей налога на прибыль, принимает коэффициент 1,1 к ставке
рефинансирования ЦБ РФ.
Расчет суммы начисленных процентов приведен в таблице 2.4.
Таблица 2.4
Справка бухгалтера по начислению процентов за 2005 г.
|
Наименование
|
Сумма
|
|
Договор № 841 от
01.04.2005 г.
|
|
|
Размер
предоставленного займа
|
45
000
|
|
Срок, на
который предоставлен займ
|
90 дней
|
|
Дата
выдачи
|
01.04.04 г.
|
|
Дата
погашения
|
30.06.04 г.
|
|
Установленная
ставка по договору
|
28%
|
|
Начислено
процентов по договору
|
3107
|
|
Ставка ЦБ
|
25%
|
|
Предельный
размер ставки 25% х 1,1
|
27,50%
|
|
Сумма
процентов, исходя из предельной ставки
|
3051
|
|
Сумма на
оплату процентов, не принимаемая в налоговом учете
|
56
|
23) За отчетный период Обществом осуществлены расходы на
рекламу в сумме 108000 рублей (НДС - 18 000 руб.), в том числе:
размещение рекламы в средствах массовой информации в течение
первого полугодия 88 800 рублей (в том числе НДС - 14 800 руб.),
приобретение в апреле текущего года призов для участников
рекламной акции на сумму 19 200 рублей (в том числе НДС - 3 200 руб.). Акция
состоялась в мае текущего года.
В соответствии со ст.246 НК РФ к расходам организации на
рекламу в целях налогового учета относятся:
- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой
информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и
телекоммуникационные сети;
- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая
изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление
витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление
рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах,
выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку
товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при
экспонировании.
Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление)
призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения
массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные
в абзацах втором-четвертом п.4 ст.264 НК РФ, осуществленные им в течение
отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере,
не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии с
требованиями главы 25 НК РФ.
Расчет расходов на рекламу, учитываемых в целях
налогообложения, произведен бухгалтерией предприятия следующим образом (таблица
2.5).
Таблица 2.5
Справка
бухгалтера по расходам по рекламе за 2005 г.
|
Наименование
|
Сумма
|
|
Договор № 38 от
10.01.2005 г.
|
|
|
Всего расходов
по рекламе за отчетный период
|
90 000
|
|
в том числе на
выдачу призов в ходе рекламной акции
|
16 000
|
|
Норматив
установленный законодательством
|
1%
|
|
Выручка за
отчетный период
|
1 839 350
|
|
Предельные
расходы исходя из норматива
|
18 394
|
|
Принимаемые
расходы за отчетный период
|
16 000
|
24) Предприятием начислена и уплачена сумма авансового
платежа по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли за 1
квартал 2002 года в сумме 38 636 рублей и ежемесячно, в установленные сроки,
перечислены в течение 2 квартала ежемесячные авансовые платежи в сумме 38 636
рублей.
Расчет прямых затрат приходящихся на незавершенное
производство и готовую продукцию по состоянию на 1.07.2005 г
Справка бухгалтера по НЗП и готовой продукции за январь -
июнь 2005 год (приложение 2):
- НЗП на 01.01.04 г. по данным бухгалтерского учета 120 000
руб., по 15 000 руб. на каждый вид продукции;
- Остаток исходного сырья в НЗП - 400 кг, по 50 кг на каждый
вид продукции;
- Передано исходного сырья в производство 5000 кг, по 625 кг
на каждый вид продукции;
- Фактический расход сырья за отчетный период составил 4950
кг, по 618,75 кг на каждый вид продукции;
- На 01.01.04 г. остатков готовой продукции нет, все
реализовано;
- На конец отчетного (налогового) периода остатка
отгруженной, но не реализованной продукции нет;
- На конец отчетного (налогового) периода остаток готовой
продукции на складе, в соответствии с аналитическими данными о реализации,
составляет 10% от всего выпуска готовой продукции за период, причем по каждому
виду продукции одинаково.
Расчет процента доли прямых расходов в НЗП на конец периода:
450 м (400 + 5000 - 4950) разделить на 5400 (400 + 5000) равно 0,08. В связи с
тем, что остаток, отпуск в производство и расход сырья по каждому виду продукции
одинаковы, то коэффициент 0,08 можно применить для каждого вида продукции и к
статьям прямых расходов.
На основе приведенных операций составлен накопительный
регистр по расчету налогооблагаемой базы (приложение 3) и декларация по налогу
на прибыль (приложение 4).
2.4. Налоговый и бухгалтерский учет прибыли на ЗАО
«ТУСК»
Предприятие осуществляет деятельность по выплавке
стали и производству стальных конструкций (основной вид деятельности). Кроме
того, предприятие занимается оптовой продажей товаров, оказанием на сторону
услуг обслуживающих производств. Общество не является профессиональным
участником рынка ценных бумаг, однако осуществляет операции с ценными бумагами.
У
предприятия отсутствуют обособленные подразделения.
На
2005 год предприятием установлены следующие принципы учетной и налоговой
политики:
1)
Метод списания товаров при их реализации, сырья и материалов на производство -
по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО).
2)
Метод списания ценных бумаг при их реализации - по стоимости первых по времени
приобретения (ФИФО).
3)
Метод начисления амортизации - линейный.
4)
Предприятие формирует в налоговом учете резерв расходов по сомнительным долгам,
в бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам не создается.
5)
Резервы расходов на ремонт основных средств, на оплату отпусков, выплату ежегодного
вознаграждения за выслугу лет в бухгалтерском и налоговом учете не создаются.
6)
Незавершенное производство в бухгалтерском учете формируется по прямым налоговым
затратам. С этой целью предприятием ведется аналитический учет по счету 20
"Основное производство" в разрезе затрат налогового учета
"прямые" и "косвенные" по видам выпускаемой продукции.
7)
Предельная величина процентов признаваемых расходом для целей налога на прибыль,
принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза - при
оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долговым
обязательствам, полученным в иностранной валюте.
8)
При определении выручки от реализации продукции (работ, услуг) использовать
метод начислений по "отгрузке".
9)
Для целей исчисления НДС выручка от реализации определяется по отгрузке продукции
и предъявлении покупателю расчетных документов.
10)
Для целей исчисления НДС ведется раздельный учет продукции, товаров (работ, услуг)
не облагаемым и облагаемым НДС по разным ставкам.
На
предприятии разработан рабочий план счетов, согласно которому учет финансовых
результатов ведется на следующих счетах и субсчетах:
1)
90.1 «Выручка» - учитываются поступления активов, признаваемые выручкой:
-
90-1.1 "Реализация продукции";
-
90-1.2 "Реализация выполненных работ и оказанных услуг".
Аналитический
учет ведется по каждому виду проданных товаров, продукции (работ, услуг).
2)
90.2 «Себестоимость продаж» - учитывается себестоимость продаж, по которым на
субсчете 90.1 «Выручка от продаж» признана выручка без учета расходов на
продажу и управленческих расходов.
-
90-2.1 «Себестоимость продаж продукции»;
-
90-2.2 «Себестоимость выполненных работ и оказанных услуг».
3)
90.6 «Коммерческие расходы» - учитываются суммы расходов на продажу.
4)
90.7 «Управленческие расходы» - учитываются расходы на продажу товаров, продукции,
работ, услуг, по которым на субсчете 90.1 «Выручка» признана выручка (списываются
со счета 44).
5)
90.9 «Прибыль/убыток от продаж» - предназначен для выявления финансового результата
(прибыли или убытка) от продаж за отчетный месяц.
-
90-9.1 "Финансовый результат, полученный за реализованную продукцию";
-
90-9.2 "Финансовый результат, полученный за выполненные работы и оказанные
услуги".
6)
91 «Прочие доходы и расходы» предназначен для обобщения информации о прочих
доходах и расходах отчетного периода, кроме чрезвычайных доходов и расходов. К
нему открыты следующие субсчета:
91.1
«Прочие доходы» - учитываются поступления активов, признаваемые прочими
доходами;
91.2
«Прочие расходы» - учитываются прочие расходы;
91.3
«НДС к прочим доходам»;
91.9
«Сальдо прочих доходов и расходов».
7)
99 «Прибыли и убытки» - для обобщения информации о формировании конечного
финансового результата деятельности предприятия. К нему открыты субсчета:
-
99-1 "Прибыль (убыток) от реализации продукции";
-
99-2 "Прибыль (убыток) за выполнение работ и оказание услуг".
99.2
«Налог на прибыль».
Счета
третьего порядка:
99.1.1
«Прибыли и убытки от обычных видов деятельности».
99.1.2
«Сальдо прочих доходов и расходов».
В
соответствии с технологическим процессом оказания услуг по предоставлению тепловой
энергии незавершенное производство на конец отчетного периода отсутствует. Услуги
реализуются в отчетном периоде в полном объеме.
По
состоянию на 1 января 2005 года незавершенное производство по основной деятельности,
в соответствии с данными бухгалтерского учета, составило 120 000 рублей, остатков
готовой продукции, товаров для перепродажи на складе нет. Отгруженная, но не
реализованная продукция по состоянию на 1 января 2005 года на балансе
предприятия также отсутствует.
Рассмотрим
отражение в учете прибыли предприятия.
В январе 2005 года продало продукции на общую сумму 120 000 руб. (в том
числе НДС - 18305 руб.). Себестоимость проданной продукции составила 70 000
руб.
Бухгалтером
исследуемого предприятия были сделаны следующие проводки (табл. 2.6.).
Таблица 2.6.
Отражение в учете прибыли от
обычных видов деятельности
ЗАО «ТУСК»
|
Дата
|
Содержание
операции
|
Сумма, руб.
|
Корреспонденция
счетов
|
|
дебет
|
кредит
|
|
24.01.04
|
Отражена выручка от продажи продукции
|
120
000
|
62
|
90-1
|
|
24.01.04
|
Списана себестоимость проданной продукции
|
70 000
|
90-2
|
43
|
|
24.01.04
|
Начислен НДС
|
18305
|
90-3
|
68-НДС
|
|
26.01.04
|
Поступили деньги от покупателей в оплату
продукции
|
120 000
|
51
|
62
|
|
31.01.04
|
Отражена прибыль (заключительная запись
января)
|
30 000
|
90-9
|
99
|
Таким
образом, по состоянию на 1 февраля 2005 года у ЗАО «ТУСК» были следующие
остатки по субсчетам счета 90 "Продажи":
кредитовое
сальдо по субсчету 90-1 - 120 000 руб.;
дебетовое
сальдо по субсчету 90-2 - 70 000 руб.;
дебетовое
сальдо по субсчету 90-3 - 18305 руб.;
дебетовое
сальдо по субсчету 90-9 - 30 000 руб.
Сальдо
по счету 90 по состоянию на 1 февраля 2005 года равно нулю.
ЗАО
«ТУСК» сдает в аренду помещение в административном здании. Ежемесячная сумма
арендной платы, которую получает ЗАО «ТУСК» согласно договору, составляет 24
000 руб. (в том числе НДС - 3662 руб.). Затраты, связанные со сдачей помещения
в аренду, составляют 10 000 руб. в месяц. Сдача имущества в аренду не является
предметом деятельности ЗАО «ТУСК».
Бухгалтер
ЗАО «ТУСК» ежемесячно делает следующие проводки (табл.2.7.).
Таблица 2.7.
Отражение в учете прибыли ЗАО
«ТУСК» от сдачи в аренду помещения
|
Дата
|
Содержание
операции
|
Сумма, руб.
|
Корреспонденция
счетов
|
|
дебет
|
кредит
|
|
26.01.04
|
Начислена арендная плата за отчетный период
|
24
000
|
76
|
91-1
|
|
26.01.04
|
Начислен НДС
|
3662
|
91-2
|
68-НДС
|
|
28.01.04
|
Отражены затраты, связанные со сдачей
помещения в аренду
|
10 000
|
91-2
|
23
|
|
31.01.04
|
Получена сумма арендной платы
|
24 000
|
51
|
76
|
Операционные
расходы предприятия за отчетный период были произведены в результате реализации
излишков материальных ресурсов (табл. 2.8.).
Таблица 2.8.
Отражение в учете
операционных расходов ЗАО «ТУСК»
|
Дата
|
Содержание
операции
|
Сумма, руб.
|
Корреспонденция
счетов
|
|
дебет
|
кредит
|
|
|
Выставлен счет покупателям за реализационные
материалы, в том числе НДС
|
56
000
|
62
|
91-1
|
|
|
Начислен НДС
|
8542
|
91-НДС
|
68-НДС
|
|
|
Учтена себестоимость материалов
|
45 000
|
91-2
|
10
|
|
|
Отражен убыток от реализации материалов на
сторону
|
200
|
99
|
91-9
|
В
состав внереализационных доходов предприятия входят полученные ЗАО «ТУСК»
штрафы от поставщиков за несоблюдение условий договора. Аналогичные расходы
предприятие произвело в результате уплаты пеней в бюджет за несвоевременную
уплату налогов. В учете данные операции были отражены следующим образом:
Дебет
51 Кредит 91-1 – 5 000 руб. – на сумму штрафов, полученных от поставщиков за
несоблюдение условий договора;
Дебет
91-2 Кредит 51 – 4 890 руб. – на сумму пеней, уплаченных в бюджет за несвоевременную
уплату налогов.
Налоговый
учет для исчисления налога на прибыль на предприятии согласно учетной политике
ведется на забалансовых счетах.
Регистром
налогового учета является карточка соответствующего счета в бухгалтерском учете.
Несмотря
на то, что в бухгалтерском учете начисленная сумма налога отражается по дебету
счета 99 "Прибыли и убытки", налогооблагаемую прибыль организации эта
сумма не уменьшает.
Налог
на прибыль ЗАО «ТУСК» уплачивает ежеквартально исходя из прибыли, полученной за
предыдущий квартал (равными долями в размере 1/3 суммы налога, уплаченного за
предыдущий квартал).
Сумму
налога ЗАО «ТУСК» перечисляет в бюджет не позднее 28-го числа каждого месяца.
По итогам каждого отчетного периода (I квартала, полугодия и 9 месяцев)
рассчитывается общая сумма налога, которую надо уплатить в бюджет.
ГЛАВА 3. ПРОБЛЕМЫ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА
ПРИБЫЛЬ, ПУТИ ИХ РЕШЕНИЯ
3.1. Пути совершенствования механизма налога на
прибыль на уровне РФ
Минимизация налогов - термин, который вводит в заблуждение.
В действительности, конечно, целью должна быть не минимизация (снижение)
налогов, а увеличение прибыли предприятия после налогообложения.
Сокращение налоговых выплат лишь на первый взгляд ведет к
увеличению размера прибыли предприятия. Эта зависимость не всегда бывает такой
прямой и непосредственной. Вполне возможно, что сокращение одних налогов
приведет к увеличению других, а также к финансовым санкциям со стороны
контролирующих органов. Поэтому наиболее эффективным способом увеличения
прибыльности является не механическое сокращение налогов, а построение
эффективной системы управления предприятием; как показывает практика, такой
подход обеспечивает значительное и устойчивое сокращение налоговых потерь на
долгосрочную перспективу.
Государство предоставляет множество возможностей для
снижения налоговых выплат. Это обусловлено и предусмотренными в
законодательстве налоговыми льготами, и наличием различных ставок
налогообложения, и существованием пробелов или неясностей в законодательстве не
только из-за низкой юридической квалификации законодателей, но и ввиду
невозможности учета всех обстоятельств, возникающих при исчислении и уплате
того или иного налога.
Всегда необходимо помнить о существенной разнице между тремя
схожими методами оптимизации налогового пресса: налоговым планированием,
уклонением от налогов и избежанием налогов. На первый взгляд разница не
существенна, однако пути реализации имеют существенную разницу.
Уклонение от уплаты налогов (tax evasion) - нелегальный путь
уменьшения своих налоговых обязательств по налоговым платежам, основанное на
сознательном, уголовно наказуемом (ст. 198 УК РФ для физических лиц, ст. 199
для руководства и ответственных юридических лиц) использовании методов сокрытия
доходов и имущества от налоговых органов, создания фиктивных расходов, а также
намеренного (умышленного) искажения бухгалтерской и налоговой отчетности.
Легальной возможности «уклониться от налогов» не существует. Любые целенаправленные
действия субъекта, нарушающие действующее законодательство, в результате
которых бюджет так или иначе недополучает причитающиеся ему по закону суммы
налогов, ущербны и нелегальны и ведут к наступлению налоговой либо уголовной
ответственности.
Умышленное не упоминание в налоговой декларации дохода
является незаконным действием. Это - уклонение от налогов.
Налоговое планирование (tax planning) - легальный путь
уменьшения налоговых обязательств, основанный на использовании возможностей,
предоставленных налоговым законодательством, путем корректировки своей
хозяйственной деятельности и методов ведения бухгалтерского учета. Это
использование всяческих законных мер для минимизирования налогов.
Классифицировать некоторые расходы как деловые расходы для
уменьшения налогооблагаемого дохода, используя услуги налоговых консультантов -
это законно. Если даже налоговый служащий не примет такую формулировку, и даже
если все попытки окажутся неудачными, бизнесмен не будет обвинен в совершении
уголовного преступления. Худшее, что может случиться, - это то, что он будет
обязан заплатить налоги, которые, как он считал, он не должен платить. Этот
метод - налоговое планирование.
Избежание налогов (tax avoidance) - минимизация налоговых
обязательств законным использованием коллизий и недоработок нормативных
законодательных актов; при этом налогоплательщик полностью раскрывает свою
учетную и отчетную информацию налоговым органам. Этот метод позволяет в
дальнейшем довольно успешно оспаривать в арбитражном суде претензии налоговых
органов к выбранной налоговой политике, основываясь на принципе «что не
запрещено законом, то разрешено». Оба последних способа с юридической точки
зрения не предполагают нарушения законных интересов бюджета. Правда, избежание
налогов несет в себе дополнительные риски, связанные с огромными сложностями на
пути судебных тяжб с налоговыми органами.
Уклонение от уплаты налогов.
Хотя законодательство РФ предусматривает право плательщика
налогов на реализацию мер защиты права собственности, а также право на
действия, направленные на уменьшение налоговых обязательств, тем не менее
безгранично этим правом пользоваться нельзя.
Существует несколько распространенных способов уклонения от
налогов, которые по своей природе нелегальны. Самым распространенным является
способ неоприходования выручки и товарно-материальных ценностей, например
продажа за наличные неучтенного товара. Еще один способ - деятельность фирмы
без регистрации (предполагает предыдущий).
Ключевая особенность схем ухода от налогов, основанных на
неучтенном наличном обороте, заключается в систематическом использовании
фиктивных операций.
В одних случаях происходит обналичивание или обмен
официально заработанных безналичных денег, находящихся на расчетном счете в
банке, на неучтенные наличные. Речь идет о заключении фиктивного договора на
выполнение работ или оказание услуг. Таким образом, предприятие уходит от
налогов с зарплаты и распределения прибыли и получает неучтенные наличные,
которые обычно используются для выплат «черной» зарплаты работникам, для
формирования личных доходов менеджеров и собственников соответствующих
предприятий-налогоплательщиков, а также на взятки чиновникам, «откаты»
представителям крупных клиентов за выгодные заказы и т.д.
Другой случай - обезналичивание, или обмен неофициально
заработанных наличных денег на безналичные деньги, легально зачисляемые на счет
соответствующей фирмы, что идентично понятию отмывание денег. При этом
заключается два контракта - один на приобретение специальной фирмой товара у
оптовика, другой на поставку этого же товара розничному торговцу. Оба контракта
являются фиктивными, т.к. товар на самом деле передается оптовиком
непосредственно розничному торговцу.
Налоговое планирование.
Под налоговым планированием понимается целенаправленная
деятельность налогоплательщика, ориентированная на максимальное использование
всех нюансов существующего налогового законодательства с целью уменьшения налоговых
платежей в бюджет.
Цели налогового планирования соотносятся со стратегическими
(коммерческими) приоритетами и интересами предприятия, с затратами на его проведение
и с тяжестью налогового бремени. Правильным подходом в рамках проведения
грамотного налогового планирования считается использование льгот в сочетании с
другими приемами, часто в большей степени организационными, чем финансовыми или
бухгалтерскими.
Налоговое планирование является одной из главных
составляющих частей процесса финансового планирования. Происходит
предварительный расчет вариантов сумм прямых и косвенных налогов, налогов с
оборота по результатам общей деятельности и по отношению к конкретной сделке
или проекту в зависимости от различных правовых форм ее реализации. Налоговое
планирование доступно любому, но осуществлять его надо не после совершения
какой-либо хозяйственной операции или прошествия налогового периода, а до
этого.
Внешнее планирование может проводиться несколькими методами:
заменой налогового субъекта, заменой вида деятельности, заменой налоговой
юрисдикции.
Метод замены налогового субъекта основывается на
использовании в целях налоговой оптимизации такой организационно-правовой формы
ведения бизнеса, в отношении которой действует более благоприятный режим
налогообложения. Так, например, включение в бизнес-схему «инвалидных» компаний
- имеющих льготы как общества инвалидов или имеющих долю инвалидов в штате
более определенного уровня - позволяет экономить на прямых налогах.
Метод изменения вида деятельности налогового субъекта
предполагает переход на осуществление таких видов деятельности, которые
облагаются налогом в меньшей степени по сравнению с теми, которые
осуществлялись. Примером использования этого метода может служить превращение
торговой организации в торгового агента или комиссионера, работающего по «чужому»
поручению с «чужим» товаром за определенное вознаграждение или использование
договора товарного кредита - из соображений более легкого учета и меньшего
налогообложения.
Метод замены налоговой юрисдикции заключается в регистрации
организации на территории, предоставляющей при определенных условиях льготное
налогообложение. Выбор места регистрации (территории и юрисдикции) важен при
условии неоднородности территории. Когда каждый регион страны наделен полномочиями
по формированию местного законодательства и на этом поле субъекты обладают
некоторой свободой, каждая территория использует эту свободу по-своему. Отсюда
различия в размере налоговых отчислений. Разработка стратегии развития компании
подразумевает возможную организацию аффилиационных структур во внешних зонах с
минимальным налоговым бременем (оффшор).
При выборе места регистрации ориентируются не только на размер
налоговых ставок. При небольших налоговых ставках законодательством обычно устанавливается
расширенная налоговая база, что в конечном итоге может привести к обратному
эффекту - повышению налоговых платежей. Если небольшая налоговая ставка жестко
привязана к единице результата деятельности, то налоговое планирование
становится практически невозможным.
И, наоборот, при формально высоких налоговых ставках вполне
возможно снижение налогового бремени, поскольку существуют различные льготы,
относящиеся к части налогов, устанавливаемых на уровне местных субъектов
власти.
Налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику
достаточно много возможностей для снижения размера налоговых платежей путем
внутреннего планирования, в связи с чем можно выделить общие и специальные
методы. Среди общих методов выделяют: выбор учетной политики, разработку
контрактных схем, использование оборотных средств, льгот и прочих налоговых
освобождений. Среди специальных: метод замены отношений, метод разделения
отклонений, метод отсрочки налогового платежа и метод прямого сокращения
объекта налогообложения.
Выбор учетной политики организации, разрабатываемой и
принимаемой один раз в финансовый год, - важнейшая часть внутреннего налогового
планирования. Этот документ подтверждает обоснованность и законность того или
иного толкования нормативных правовых актов и действий в отношении ведения бухгалтерского
учета.
Одним из тривиальных и часто используемых методов налоговой
оптимизации является снижение налогооблагаемой прибыли за счет применения
ускоренной амортизации и (или) переоценки основных средств. Так, если
возможности для ускоренной амортизации в России невелики, то переоценка
основных средств представляет собой достаточно эффективный способ экономии на
налоге на прибыль и налоге на имущество.
Контрактная схема позволяет оптимизировать налоговый режим
при осуществлении конкретной сделки. Речь идет, во-первых, об использовании
налогоплательщиком в контрактах четких и ясных формулировок, а не принятых
типовых; во-вторых, об использовании нескольких договоров, обеспечивающих одну
сделку. Все это помогает выбрать оптимальный налоговый режим осуществления
конкретной сделки с учетом графика поступления и расхода финансовых и товарных
потоков.
Льготы - одна из важнейших деталей внутреннего и внешнего
налогового планирования. Теоретически льготы - один из способов для государства
стимулировать те направления деятельности и сферы экономики, которые необходимы
государству в меру их социальной значимости или из-за невозможности государственного
финансирования. Практически же большинство льгот достаточно жестко лимитируют
сегмент их использования. Льготы и их применение в значительной степени зависят
от местного законодательства. Как правило, значительную часть льгот
предоставляют местные законы.
Некоторые льготы, казалось бы, не относящиеся к области
деятельности непосредственно, становятся так называемыми косвенными льготами;
компании попадают в число льготников по формальным причинам.
Налоговое законодательство предусматривает различные льготы:
освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков;
понижение налоговых ставок; целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты
(отсрочки взимания налогов), прочие налоговые льготы.
Классификация налогов в целях их минимизации основывается на
положении налога относительно себестоимости.
1. Налоги, находящиеся внутри себестоимости. Уменьшение
таких налогов приводит к снижению себестоимости и к увеличению налога на
прибыль. В итоге эффект от минимизации таких налогов есть, но он частично
гасится увеличением налога на прибыль.
2. Налоги, находящиеся вне себестоимости (НДС). Минимизация
выплат по НДС заключается не только в минимизации выручки (с которой
выплачивается НДС), но и в максимизации НДС, который идет в зачет (НДС,
выплаченный всей цепочкой поставщиков) и компенсируется компании.
3. Налоги, находящиеся над себестоимостью (налог на
прибыль). Для этих налогов следует стремиться к уменьшению ставки (путем замены
лица с юридического на физическое или юрисдикции) и формальному уменьшению
налогооблагаемой базы. При этом возможно увеличение налогов «внутри»
себестоимости.
4. Налоги, выплачиваемые из чистой прибыли. Для этих налогов
стремятся к уменьшению ставки и налогооблагаемой базы.
Избежание налогов.
Применение метода « что не запрещено в законе, то разрешено «
еще недавно в России ограничивалось «принципом облагаемости». Он предполагает,
что под действие налогов должны попадать все объекты налогообложения, за исключением
тех, которые в таком качестве напрямую перечислены в законе. Принцип
подразумевает, что самому налогоплательщику придется доказывать, что он не
заплатил налог на вполне законных основаниях. Дело же органов - поверить или не
поверить ему.
Однако с момента вступления в силу Налогового кодекса РФ
применительно к налогоплательщику действует « принцип презумпции правоты «. Все
неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательных актов о налогах
толкуются в пользу налогоплательщика. Но принцип действует не до конца (например,
согласно ст. 40 НК РФ налоговая инспекция может определять цену сделок для
целей налогообложения сама и от этой цены пересчитывать все налоги). А
налогоплательщик в этом случае должен доказывать свою правоту.
Именно поэтому избежание налогов, хотя и представляется
столь заманчивым, благодаря многочисленности пробелов и противоречий,
содержащихся в законодательстве, и благодаря принципу презумпции правоты, на
практике налогоплательщик должен в этом случае налаживать очень хорошие
отношения с налоговой инспекцией. В противном случае доказательство своей
правоты может обернуться слишком дорого.
3.2. Совершенствование
налога на прибыль на ЗАО «ТУСК»
Анализа динамики и структуры налоговых платежей в ЗАО «ТУСК»
позволил порекомендовать следующие системы налогообложения с целью минимизации
налогообложения деятельности.
Схема 1: Оптимизация налогов при выплате компенсации
сотрудникам за использование личного имущества на работе.
Очень часто бывают случаи, когда ЗАО «ТУСК» не может
обеспечить сотрудника необходимой оргтехникой, инвентарем или машиной. В этом
случае можно использовать личное имущество сотрудников. При этом им придется оплачивать
использование их техники. Можно предложить несколько вариантов, чтобы
максимально сократить траты, уменьшить всевозможные налоги и взносы с выплат по
использованию личного имущества сотрудников.
В ст. 22 Трудового кодекса РФ четко прописано, что
организация обязана обеспечить сотрудника всем необходимым для работы. Если
ваше предприятие не в состоянии дать работнику нужные вещи, то можно разрешить
ему пользоваться личным имуществом. В этом случае предприятие должно
выплачивать сотруднику компенсацию и возмещать соответствующие расходы. Такое
требование содержит ст. 188 Трудового кодекса РФ. В ней же сказано, что размер
компенсации и оплачиваемых расходов определяется соглашением сторон между
предприятием и сотрудником. Такие выплаты нельзя оформлять договором аренды,
т.к. данная компенсация никак не связана с арендными платежами. Во-первых,
арендатор должен оплачивать все расходы по содержанию и текущему ремонту
арендованного имущества. Об этом говорится в п. 2 ст. 616 Гражданского кодекса
РФ. Во-вторых, договор аренды предполагает, что имуществом пользуется не
конкретный работник, а организация - арендатор. Значит, и за сохранность этого
имущества отвечает предприятие (ст. 622 Гражданского кодекса РФ). А если
сотрудник сам использует на работе свое имущество, то и сам за него отвечает.
Самый распространенный способ оформления компенсации -
предусмотреть ее в трудовом договоре работника. Это особенно подходит, если вы
уже точно знаете, что ваш новый сотрудник будет постоянно использовать личное
имущество в служебных целях. В его трудовом договоре можно прописать, какую
сумму вы будете ему за это выплачивать, и также указать, как часто он будет получать
указанные суммы. Это позволит избежать лишних споров.
В том случае, если, принимая сотрудника на работу,
предприятие не включило в его трудовой договор условие о компенсации, а в
последствии сотруднику пришлось использовать в работе собственное имущество, ЗАО
«ТУСК» сможет изменить его трудовой договор и предусмотреть в нем компенсацию.
При оплате компенсации за использование в служебной
деятельности собственного автомобиля нужно руководствоваться подп. 11 п. 1 ст.
264 НК РФ. В нем сказано, что компенсация работнику за эксплуатацию личного
транспорта включается в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. При этом
необходимо руководствоваться нормами, которые утверждены постановлением
Правительства РФ от 08.02.2002 г. N 92. (с изм. и доп. от 15 ноября 2002 г.,9 февраля 2004 г.) Суммы, выплаченные
сверх этих норм, не исключаются из налогооблагаемого дохода (п. 38 ст. 270 НК
РФ).
Компенсационные выплаты не облагаются налогом на доходы
физических лиц лишь в пределах норм, установленных законодательством, об этом
сказано в п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ.
По мнению налоговиков эти нормы нужно определять,
руководствуясь постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 г. N 92. (с изм. и
доп. от 15 ноября 2002 г.,
9 февраля 2004 г.)
Оно устанавливает размер компенсации за эксплуатацию транспорта работников. Но,
как известно, эти нормы вообще предназначены для расчета налога на прибыль. А
вот других документов, предусматривающих нормы компенсаций за использование
личного имущества сотрудников, нет. Поэтому выплаты за любое имущество, кроме
автомобиля, полностью облагаются НДФЛ.
Однако не так давно позиция налоговиков в корне изменилась.
Об этом сообщило МНС России в своем письме от 23.07.2003 г. N СА-6-04/816).
Итак, компенсация за использование личного имущества на
работе предусмотрена ст. 188 Трудового кодекса РФ. Эта статья позволяет
работодателю и сотруднику самостоятельно определять размер выплаты. При этом
никаких специальных норм Трудовой кодекс не устанавливает. Значит, бухгалтеру
вообще не нужно удерживать с компенсации налог на доходы физических лиц (п. 3
ст. 217 Налогового кодекса РФ).
Используя свое имущество в производственных целях, работник
не сдает его предприятию в аренду. Помнить об этом необходимо, поскольку
арендные платежи, в отличие от компенсаций, налогом на доходы физических лиц
облагаются.
Схема 2: Включение в налогооблагаемую прибыль расходов по
приобретению питьевой воды.
Договоры со специализированными организациями на
водоснабжение для технических нужд заключают практически все фирмы. А те, кто
заботится о здоровье работников и собственном имидже, покупают еще и очищенную
питьевую воду. Но в то время как стоимость воды для производства однозначно
уменьшает налогооблагаемую прибыль предприятия, с питьевой водой возникают
проблемы. Дело в том, что налоговики отказывают фирмам в праве списать ее
стоимость на затраты, т.к. она не входит ни в прямые, ни в косвенные затраты
предприятия.
Чтобы обойти запрет налоговиков, необходимо определиться,
как провести по документам покупку питьевой воды, а также подтвердить эти
расходы и их экономическую целесообразность.
ЗАО «ТУСК» установило аппараты для разлива и подогрева
питьевой воды в приемных или переговорных. Ведь предложить чашку чая или кофе -
правило хорошего тона. Можно ли отнести подобные расходы в уменьшение налогооблагаемой
прибыли?
К сожалению, такой статьи затрат, как «Приобретение питьевой
воды», в Налоговом кодексе нет. Но, как известно, перечень расходов,
предусмотренных гл. 25 Налогового кодекса РФ, является открытым. И, по нашему
мнению, в подобной ситуации затраты на приобретение питьевой воды могут быть
учтены как прочие расходы (подп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
Необходимо только помнить требование Налогового кодекса: все
расходы фирмы должны быть документально подтверждены и экономически обоснованы.
Документальным подтверждением расходов в подобной ситуации будут стандартные
бумаги, оформленные поставщиком воды (договор, накладная, счет-фактура).
Экономическую же целесообразность таких расходов также легко обосновать:
увеличение количества клиентов, подписание большего числа договоров и т.д.
Кроме того, необходимость подобных затрат можно
зафиксировать и в соответствующем внутрифирменном документе (приказе,
распоряжении и т.п.).
Более осторожные бухгалтеры могут учесть стоимость приобретенной
питьевой воды в составе представительских расходов. Напомним, что к таким
расходам относят затраты, связанные с официальным приемом и обслуживанием
представителей других организаций, участвующих в переговорах, в целях установления
и поддержания взаимного сотрудничества.
Однако при таком варианте учета есть и существенный минус.
Стоимость питьевой воды (вместе со стоимостью других напитков и продуктов, а
также суммой прочих представительских расходов) может быть учтена при
исчислении налога на прибыль лишь в сумме, не превышающей 4% от расходов на
оплату труда за отчетный (налоговый) период.
Конечно, весьма сложно будет обосновать налоговикам
приобретение большого количества питьевой воды для официального приема, в
котором участвовали всего несколько человек. Тем не менее, проверить, выпили ли
участники встречи всю воду или нет, фактически невозможно. Главное, чтобы
соответствующие расходы, принятые при исчислении налога на прибыль, не
превысили нормативную величину.
Чаще всего питьевая вода приобретается для потребления
сотрудниками организации. И здесь самый болезненный вопрос тот же: можно ли
учесть подобные расходы в затратах фирмы при налогообложении?
Такой статьи расходов, как «Приобретение питьевой воды»,
Налоговый кодекс не предусматривает. Однако подп. 7 п. 1 ст. 264 Кодекса
разрешает учесть в качестве прочих расходов, связанных с производством и
реализацией, «расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике
безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации».
Точного определения, что такое «нормальные условия труда»,
ни в Трудовом, ни в Налоговом законодательстве нет. Это понятие комбинированное
и складывается из совокупности многих законодательных норм. Но для нас важно прежде
всего определить, подпадают ли под это определение затраты на приобретение
предприятием для своих сотрудников питьевой воды.
Согласно ст. 22 Трудового кодекса РФ работодатели обязаны
обеспечивать безопасность труда и условия, отвечающие требованиям охраны и
гигиены труда, а также бытовые нужды работников, связанные с исполнением ими
трудовых обязанностей. Это, в частности, предполагает и необходимость
обеспечения работников питьевой водой. Поэтому затраты на приобретение питьевой
воды, а также оборудования для ее разлива могут быть расценены как расходы на
обеспечение нормальных условий труда, предусмотренных законодательством РФ.
Согласно этому у предприятия есть все основания учесть
соответствующие расходы при налогообложении прибыли в соответствии с подп. 7 п.
1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. К сожалению, на практике налоговики разрешают
включать затраты на приобретение питьевой воды в расходы, учитываемые при
налогообложении прибыли, далеко не всегда.
Поэтому, чтобы еще более обезопасить себя в случае
возможного спора с проверяющими, руководству ЗАО «ТУСК» рекомендуется использовать
такие дополнительные аргументы.
Как известно, работодатель обязан обеспечить работникам
условия труда, определяемые не только законодательством, но и «коллективным
договором», соглашениями, локальными нормативными актами». Это прямо указано в
ст. 56 Трудового кодекса РФ. Иными словами, помимо норм, установленных законом,
работодатель должен соблюдать и дополнительные меры по обеспечению нормальных
условий труда, предусмотренные внутренними документами предприятия.
Так, на фирме может быть разработан соответствующий документ
(приказ, положение и т.п.), в котором перечислены мероприятия по обеспечению
нормальных условий труда. Там, в частности, необходимо указать, что в
обязанности работодателя входит обеспечение работников питьевой водой,
туалетной бумагой и т.д.
Еще одним аргументом в пользу налогоплательщика, который
позволит себе учесть расходы на приобретение питьевой воды при исчислении
налога на прибыль, может служить Положение о составе затрат, которое использовалось
при исчислении налога на прибыль до вступления в силу гл. 25 Налогового кодекса
РФ, выводы суда с успехом могут быть применены и к действующим нормам
налогового законодательства.
Налогоплательщик привел в суде доказательства того, что
вода, поставляемая в его офис по водопроводу, не отвечала
санитарно-гигиеническим стандартам. Для этого организация произвела анализы
воды в Санэпиднадзоре, который в свою очередь подтвердил несоответствие
водопроводной воды стандартам качества воды в Московском регионе. Исходя из
этого, судьи решили, что расходы на приобретение воды вполне обоснованно были
учтены в составе расходов.
Поэтому для подстраховки фирма может провести анализы
качества воды, поставляемой по водопроводу в ее помещения, на соответствие
ГОСТу (ГОСТ Р 51232-98 «Вода питьевая». Общие требования к организации и
методам контроля качества»; Санитарно-эпидемиологические правила и нормативы «Питьевая
вода. Гигиенические требования к качеству воды централизованных систем
питьевого водоснабжения. Контроль качества. СанПиН 2.1.4. 1074-01»). И если
результат окажется отрицательным, право предприятия учесть расходы на
приобретение воды будет неоспоримым.
Но даже если анализы подтвердят соответствие воды ГОСТу, то
учесть расходы на приобретение питьевой воды при исчислении налога на прибыль
можно и по вышеперечисленным основаниям.
ЗАО «ТУСК» в целях
создания нормальных условий труда заключила с ЗАО «Уральский Родник» договор на
поставку питьевой воды. Вода поставляется в пластиковых бутылях по 12 л.
Стоимость 12
л воды - 177 руб. (в т.ч. НДС - 27 руб.). После
использования воды бутыли подлежат возврату. Залоговая стоимость одной бутыли
составляет 200 руб. В мае 2005
г. ЗАО «Уральский Родник» поставило ЗАО «ТУСК» 5 бутылей
воды всего на сумму 885 руб. (в т.ч. НДС - 135 руб.).
ЗАО «ТУСК» оплатила приобретенную воду и перечислила ЗАО «Уральский
Родник» залоговую стоимость бутылей. Бухгалтер отразил эти операции так:
Дебет 10, Кредит 60 - 750 руб. (885-135) - отражена
себестоимость приобретенной питьевой воды;
Дебет 19, Кредит 60 - 135 руб. - учтен НДС, уплаченный
поставщику;
Дебет 60, Кредит 51 - 885 руб. - оплачена приобретенная
вода;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»,
Кредит 19 - 135 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет 76, Кредит 51 - 1000 руб. (200 х 5 бут.) - перечислена
поставщику залоговая стоимость бутылей;
Дебет 10, Кредит 76 - 1000 руб. - учтены бутыли по залоговой
стоимости.
Кроме того, для розлива воды поставщик предоставил ЗАО
«ТУСК» в аренду вододиспенсер. Ежемесячная арендная плата - 118 руб. (в т.ч.
НДС - 18 руб.).
Бухгалтер учет стоимость арендованного вододиспенсера на
забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» по передаточной
стоимости, указанной в договоре аренды, - 15 000 руб.
Дебет 001 - 15 000 руб. - учтена стоимость арендованного
основного средства.
В мае 2004
г. ЗАО «ТУСК» было использовано 2 бутыли воды (24 л). Бухгалтер отразил эти
операции следующим образом:
Дебет 20, Кредит 10 - 300 руб. (150 руб. х 2 бут.) - списана
стоимость израсходованной питьевой воды.
А стоимость аренды вододиспенсера за май 2005 г. была отражена так:
Дебет 20, Кредит 60 - 100 руб. (118-18) - отражена сумма
арендной платы за май;
Дебет 19, Кредит 60 - 18 руб. - учтена сумма НДС.
Поскольку указанные расходы связаны с организацией
нормальных условий труда, бухгалтер ЗАО «ТУСК» учел при налогообложении
стоимость израсходованной питьевой воды и сумму арендной платы в соответствии с
подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В конце месяца ЗАО «ТУСК» перечислила ЗАО «Уральский Родник»
арендную плату и вернула использованные бутыли. В учете это следует отразить
так:
Дебет 60, Кредит 51 - 118 руб. - перечислена сумма арендной
платы за май;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19 - 18 руб. -
принят к вычету НДС по арендной плате;
Дебет 76, Кредит 10 - 400 руб. (200 х 2 бут.) - возвращены
бутыли поставщику.
Выше были приведены многочисленные аргументы в пользу того,
что стоимость питьевой воды, приобретенной фирмой для своих сотрудников, может
быть отнесена в уменьшение налогооблагаемой прибыли. И все же нельзя исключать,
что бухгалтеры, которые захотят полностью исключить возможные налоговые риски в
случае спора с проверяющими, не будут учитывать расходы на питьевую воду при
исчислении налога на прибыль.
В этом случае необходимо помнить, что сумма НДС, уплаченная
поставщику в составе расходов, которые не были отнесены в уменьшение
налогооблагаемой прибыли, не может быть принята к налоговому вычету.
Практика проведенных аудиторских проверок показала, что
некоторые бухгалтеры начисляют единый социальный налог на доходы физических лиц
со стоимости выпитой работниками воды. Но согласитесь: учесть количество выпитой
воды каждым конкретным сотрудником организации технически очень сложно, а порой
и вовсе невозможно. Да и скорее всего вести такой учет экономически
нецелесообразно, т.к. расходы непосредственно на саму воду могут быть значительно
меньше стоимости затрат на их учет. Между тем НДФЛ удерживается лишь в том
случае, когда сумма дохода работника может быть четко определена.
Поэтому в ситуации, когда организация не ведет учета выпитого
каждым сотрудником количества воды, удерживать НДФЛ не нужно. Эта позиция поддержана
и арбитражной практикой. В частности, в налогооблагаемый доход работника не
могут включаться обезличенные оплаты услуг, т.к. этими услугами он может и не
воспользоваться. Факт заключения предприятием договоров на приобретение
продуктов питания и их оплата не могут считаться достаточным доказательством
получения работником дохода.
По мнению специалистов, на стоимость потребленной
работниками воды не нужно начислять и ЕСН. Ведь единым социальным налогом
облагаются доходы, полученные работниками по трудовым и гражданско-правовым
договорам (ст. 236 НК РФ). А, как мы уже отмечали выше, расходы на приобретение
питьевой воды должны рассматриваться не как выплаты физическим лицам по
трудовым или гражданско-правовым договорам, а как расходы организации,
направленные на создание нормальных условий труда.
А если организация не учитывает расходы на приобретение
питьевой воды при исчислении налога на прибыль, то ЕСН не начисляется в силу п.
3 ст. 236 НК РФ.
Схема 3: Оптимизация налогов путем применения комиссионных
операций
Законодатели ломают копья, споря, стоит ли уменьшать НДС,
когда и насколько. Пока этот вопрос не решен, налогоплательщикам приходится
самостоятельно искать возможности для минимизации этого налога.
В первую очередь схема оптимизации пригодится тем, кто
занимается розничной торговлей и платит налоги по общей системе
налогообложения. Соответственно с полученной выручки таким организациям
приходится отдавать в бюджет НДС и налог на прибыль. Величину этих налогов
можно существенно снизить, если привлечь (а точнее, открыть новую) фирму,
которая будет работать на «упрощенке». Именно она и будет покупать продукцию у
производителя, а не сам магазин, как это, допустим, планировалось. То, что «упрощенец»
не может ставить к вычету НДС, это недостаток не самый большой и в дальнейшем
компенсируется за счет экономии на налогах.
Как же достичь этой самой экономии? Купивший продукцию «упрощенец»
заключает договор комиссии с магазином, посредством которого товар доводится до
конечного потребителя. В результате магазин будет платить НДС не со всей
выручки (как было бы без привлечения «упрощенной» фирмы), а лишь с суммы
вознаграждения. Соответственно и в налогооблагаемую прибыль включается только
комиссия. Сама же выручка этими налогами не облагается, поскольку продавцом
здесь выступает «упрощенец», который заплатит с нее только 15 процентов - это
единый налог при объекте налогообложения «доходы, уменьшенные на расходы».
Вышеописанные манипуляции принесут налоговую экономию лишь
при выполнении двух условий. Первое: сумма комиссионного вознаграждения должна
быть как можно меньше, чтобы налоговая нагрузка магазина была минимальной. И
второе: «упрощенец» должен показать у себя как можно больше расходов, учитываемых
(!) при расчете единого налога.
Уменьшать налоговую базу путем завышения расходов на оплату
труда не советуем, потому что с зарплаты придется платить 14 процентов в
Пенсионный фонд и удерживать 13 процентов НДФЛ.
Рассмотрим предложенную схему на примере.
Допустим, изначально предполагалось, что ЗАО «ТУСК» закупит
товар на сумму 220 000 руб., в том числе НДС – 33 559 руб. Накрутив торговую
наценку в размере 15 процентов, магазин выручит от продажи 253000 руб.
Рассчитаем его налоговую нагрузку. НДС с выручки составит 38
593 руб. (253 000 руб. х 18% / 118%). Применив вычет, получаем сумму в 5034
руб. (38593 – 33 559), которая должна быть перечислена в бюджет. Налог на
прибыль будет равен 7200 руб. ((253 000 руб. - 38593 руб. - (220 000 руб. -
33559 руб.) x 24%)). Итого общая сумма налогов составит 11734 руб. (5034 + 6700).
Теперь введем в наш пример «упрощенца». Условия все те же:
товары закупаются на сумму 220 000 руб., а продаются за 253 000 руб. Но
закупает их уже не магазин, а «упрощенец», который затем передает товар
розничной организации по договору комиссии. Предположим, что сумма
комиссионного вознаграждения установлена в размере 3 процентов от суммы
выручки, то есть доход магазина от посреднической сделки составит 7590 руб.
(253 000 руб. х 3%). С нее нужно будет заплатить НДС в сумме 1158 руб. (7590
руб. х 18% / 118%) и налог на прибыль в сумме 1822 руб. (7590 руб. x 24%). В
результате налоговая нагрузка магазина составит 2980 руб. (1158 + 1822). По
сравнению с предыдущим вариантом (без привлечения «упрощенной» организации)
торговая фирма заплатит на 8754 руб. меньше (11734 - 2980). Экономия возрастет, если
комиссионное вознаграждение составит, скажем, не 3 процента, а 2 или даже 1.
Правда, такое положение дел может заинтересовать налоговиков, которые
попытаются применить статью 40 НК РФ. Мы же отметим, что достаточно сложно
найти рыночную цену той или иной посреднической услуги. А чтобы магазин и «упрощенец»
не были признаны взаимозависимыми, вторая фирма должна быть учреждена другим
лицом (не являющимся учредителем ЗАО «ТУСК»).
Не нужно забывать и об «упрощенце», ведь он тоже должен
заплатить налог. Всю полученную от продажи выручку ему необходимо включить в
свой доход. Поскольку объектом налогообложения у него является (это обязательное
условие) разница между доходами и расходами, то его налоговая база будет равна
33 000 руб. (253 000 - 220 000). Единый налог с этой суммы составит 4950 руб.
(33 000 руб. x 15%). Если объединить налоги и магазина, и «упрощенца», то
видим, что общая налоговая нагрузка составляет 7930 руб. (2980 + 4950), а
фактическая экономия - 3804 руб. (11734 - 7930).
Сумма экономии в данном примере не такая уж большая, но мы
рассмотрели всего лишь одну сделку, к тому же не учли иные расходы, которые
возникают и у «упрощенца», и у магазина.
Выгода: рассматриваемая
схема хороша тем, что
обвинить фирму в не законном снижении
налогов не получится
Недостаток: Налоговики
могут попытаться применить ст. 40 НК РФ. Для
использования схемы необходимо создать
еще одну фирму.
Таким образом, рассмотренные схемы налоговой оптимизации
позволят рассматриваемому предприятию, прежде всего, снизить величину
уплачиваемых налогов, а также избежать уплаты некоторых видов налогов. Конечным
результатом рекомендуемых методов является увеличение прибыли предприятия.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В дипломной работе изложены теоретические и
практические вопросы, касающиеся налога на прибыль предприятия.
Налог на прибыль предприятий и организаций - основной вид
налога юридических лиц. Ныне действующий налог на прибыль предприятий и
организаций, введен с 01.01.92 г.
Организации, созданные после вступления в силу главы 25
Налогового кодекса РФ, начинают уплачивать ежемесячные авансовые платежи по
истечении полного квартала с даты их государственной регистрации.
Организации вправе перейти на уплату налога на прибыль
ежемесячными авансовыми платежами, исчисленными, исходя из ставки налога и
фактически полученной прибыли, исчисленной с начала года до окончания
соответствующего месяца. Сумма налога на прибыль в данном случае также
определяется с учетом ранее начисленных платежей и вносится в бюджет до 28
числа месяца, следующего за отчетным.
Таким образом, налог на прибыль является составным элементом
налоговой системы России и служит инструментом перераспределения национального
дохода. Он является прямым, т.е. его окончательная сумма целиком и полностью
зависит от конечного финансового результата. Плательщиками налога на прибыль
организаций являются любые юридические лица, у которых возникает объект
налогообложения, вне зависимости от цели их создания, то есть как коммерческие,
так и некоммерческие организации. Основная ставка налога определена в размере
24%. Объектом обложения налогом на прибыль является прибыль, полученная
налогоплательщиком.
Так как в условиях рыночной экономики каждая
организация в результате своей производственной деятельности получает денежный
эквивалент, и каждое производство представляет собой процесс производственного
потребления предметов и средств труда, а также живого труда, то мы в первой
главе посчитали необходимым дать характеристику основным финансовым
показателям: выручке организации и издержкам обращения.
А так как разницей между этими финансовыми
показателями является основа экономического развития организации - прибыль, то
этому показателю в дипломной работе уделяется много внимания.
Насколько это было возможно, очень подробно был
изложен состав и формирование финансового результат в организации.
Первая
представляет собой теоретические и методологические основы учета и анализа
прибыли коммерческого предприятия. Для формирования финансовых результатов предусмотрены
следующие счета бухгалтерского учета:
- счет 90
"Продажи" - для учета доходов и расходов от обычных видов деятельности;
- счет 91
"Прочие доходы и расходы" - для учета доходов и расходов от прочих операций;
- счет 99
"Прибыли и убытки" - для формирования конечного финансового результата
деятельности организации.
Реализационный
финансовый результат от продаж выявляется на бухгалтерском счете 90
"Продажи" и определяется в виде разницы между суммой выручки (без
косвенных налогов и платежей - НДС, акцизы и т. п.), отражаемой по кредиту
счета 90, и суммой фактической себестоимости проданных продукции, работ и
услуг, отражаемой по дебету этого же счета. При этом в расчет принимаются также
доходы и расходы от операций, составляющих предмет деятельности организации.
Реализационный
финансовый результат от продаж определяется в конце каждого отчетного периода.
Если в качестве финансового результата предприятие получило прибыль, то она
отражается по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с
дебетом счета 90 "Продажи". Если результатом деятельности организации
является убыток, то он отражается на дебете счета 99 "Прибыли и
убытки" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи".
В ходе проведенного анализа налогообложения предприятия и
уровня налоговых издержек необходимо оптимизировать налоговое бремя. С этой
целью можно порекомендовать следующие мероприятия.
1. Оптимизация налогов при выплате компенсации сотрудникам за
использование личного имущества на работе.
2. Включение в налогооблагаемую прибыль расходов по
приобретению питьевой воды. Стоимость питьевой воды, приобретенной фирмой для
своих сотрудников, может быть отнесена в уменьшение налогооблагаемой прибыли.
3. Оптимизация налогов путем применения комиссионных
операций. Величину НДС и налог на прибыль можно существенно снизить, если
привлечь (а точнее, открыть новую) фирму, которая будет работать на «упрощенке»
и приобретать товар в результате комиссионной операции. В данном случае рассматриваемая схема
хороша тем, что обвинить фирму в
не законном снижении налогов не получится.
4. Выделять отдельно в первичных документах продавца стоимость
доставки, или использовать услуги по перевозке товаров транспортной компанией. В
этих случаях потраченные на перевозку суммы можно списать в расходы сразу, как
только будут оплачены счета поставщиков и транспортников.
Предложенные схемы налоговой оптимизации рекомендуется
рассмотреть руководству предприятия с целью минимизации налоговых платежей.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
Нормативно-правовые источники:
1.
Конституция Российской Федерации от 12 декабря 1993 года (с изм., внесенными
Указами Президента РФ на 09.06.2001 N 679)
2.
Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля
1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изменениями от
30 марта, 9 июля 1999 г., 2 января, 5 августа, 29 декабря 2000 г., 24 марта, 30
мая, 6, 7, 8 августа, 27, 29 ноября, 28, 29, 30, 31 декабря 2001 г., 29 мая,
24, 25 июля, 24, 27, 31 декабря 2002 г., 6, 22, 28 мая, 6, 23, 30 июня, 7 июля,
11 ноября, 8, 23 декабря 2003 г., 5 апреля, 29, 30 июня, 20, 28, 29 июля, 18,
20, 22 августа, 4 октября, 2, 29 ноября, 28, 29, 30 декабря 2005 г., 1 января
2006г. )
3.
Бюджетный кодекс Российской Федерации
от 31 июля 1998 г. N 145-ФЗ (с изм. и доп. от 31 декабря 1999 г., 5 августа, 27
декабря 2000 г., 8 августа, 30 декабря 2005 г., 29 мая, 10, 24 июля, 24 декабря
2005 г., 28 декабря 2005 г.)
4.
Закон РФ от 27.12.91 г.
«Об основах налоговой системы в Российской Федерации».
Специальная литература
5.
Борисов А.В. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части
второй (постатейный). М.: Книжный мир, 2005.
–267с.
6.
Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н.
Бухгалтерский учет налогов. Комментарий к Налоговому кодексу РФ (Глава 21,
Глава 23, Глава 24, Глава 25, Глава 27, Глава 28). М.: Бератор-Пресс. 2003.
7.
Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налог на
прибыль. М.: Налоги и финансовое право. 2003.
8.
Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая
оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. – М.: Налоги
и финансовое право", 2002.
9.
Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н.
Сложные операции и сделки. Экономико-правовой анализ. Из практики налогового
консультирования. – М.: Налоги и финансовое право, 2005.
10.
Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Налоговое право: вопросы и
ответы. –М.: Новый юрист, 2005. – 212с.
11.
Грисимова Е.Н., Макарова О.А., Ильюшихин И.Н. Налоговый
кодекс Российской Федерации. Часть первая. Схемы. Пояснения. Комментарии. Под
ред. Н.М. Голованова. — СПб.:
«Юридический центр Пресс», 2004. –425с.
12.
Девери М.П.
Экономика налоговой политики. – М.: Филинъ, 2005. – 432с.
13.
Дмитриев Н.Г. Налоги и налогобложение.
Ростов-на-Дону, Феникс, 2004 –188с.
14.
Кожинов В.Я. Бухгалтерский учет, оценка
прибыльности хозяйственных операций. – М.: ЭКЗАМЕН, 2004. – 540с.
15.
Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части
первой (постатейный). Изд. 2-е, перераб. и доп. –М.: МУФЭР, 2005. –270с.
16.
Кучеров И.И.
Налоговое право России. – М.: ЮрИнфоР, 2004. –349с.
17.
Кучеров И.И. Налоги и криминал (историко-правовой анализ).
–М., 2005. – 155с.
18.
Налоги и налоговое право в схемах. Под ред. А.В. Брызгалина. — М.: «Аналитика-Пресс», 2002. – 230с.
19.
Налоги и налогообложение. Под ред. И.Г. Русаковой. В.А. Кашина.—М.:
Финансы, ЮНИТИ, 2005. – 415с.
20.
Налоговые системы зарубежных стран:
Учеб. для вузов / Под ред. проф. В. Г. Князева, проф. Д. Г. Черника. - 2-е
изд., перераб. и доп. - М.: Закон и право, ЮНИТИ, 2002.
21.
Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации.
–М.: Книжный мир, 2004. –390с.
22.
Паскачев А. Б. Налоговый потенциал
экономики России. — М.: Издательский дом «Мелап», 2004. — 400 с.
23.
Паскачев А. Б., Кашин В. А., Бобоев М.
Р. Большой толковый словарь налоговых терминов и норм / Под ред. Г. И. Букаева.
- М.: Гелиос АРВ, 2005. - 776 с.
24.
Пепеляева С.Г. Налоговое право. –М., 2005. – 336с.
25.
Перонко И.А. Налогообложение в России. –М., 2005. – 253с.
26.
Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и
налогообложение. –М.: Юдрайт, 2005. –121с.
27.
Черник Д.Г. Налоги. –М.: Финансы и статистика, 2005. – 486с.
28.
Шепеленко Г.И. Экономика, организация и
планирование производства на предприятиии. – Ростов-на-Дону.: Март. 2005 –
390с.
29.
Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение. –М.: Инфра-М, 2005. – 525с.
Издания периодической печати
30.
Аронов А.В. Налоговая система: реформы и эффективность.
// Налоговый вестник. Май 2004. – с.33–38
31.
Андреев И.М. Налог на прибыль организаций //
Консультант. 2005, февраль, №4. – с.59
32.
Бобоев М.Р., Наумчев Д.В. О проблемах и перспективах развития налоговой
системы РФ // Налоговый вестник, 2004. №9. – с.17–29
33.
Бобоев М.Р., Наумчев Д.В. Развитие налоговой системы РФ // Налоговый
вестник, 2004. №3. – с.4–7.
34.
Бюллетень Верховного Суда РФ.
2002. № 8.
35.
Вестник Конституционного Суда РФ. 1996. № 5.
36.
Гасымов Н., Мамбеталиев Н. Т., Алиев
В., Бобоев М. Р. Налоги и сборы Азербайджанской Республики // Налоговый
вестник. — 2005.-№ 10.-С.З-11.
37.
Диков А.О. Об изменениях и дополнениях, внесенных в часть
вторую Налогового кодекса Российской Федерации. // Налоговый вестник. Февраль
2005.-c.3-l 6.
38.
Какимжанов 3. X., Мамбеталиев Н. Т.
Реформирование налоговой и таможенной системы Республики Казахстан // Налоговый
вестник. - 2004. - № 7. - С. 4 - 10.
39.
Калмыкова Е.Г. Методические рекомендации по порядку
исчисления и уплаты налога на прибыль// Новое в бухгалтерском учете и
отчетности. М.: «Главбух-инфо». 2004. № 6.- с. 14-19.
40.
Мамбеталиев Н. Т., Бобоев М. Р. Об
ответственности за нарушения налогового законодательства в государствах —
членах ЕврАзЭС // Налоговый вестник. - 2005. - №1. - С. 5 - 13.
41.
Мамбеталиев Н. Т., Мельниченко А. Н. О
направлениях совершенствования систем налогообложении субъектов малого
предпринимательства в государствах — членах ЕврАзЭС // Налоговая политика и
практика. — 2006. — № 9. — С. 44 — 47.
42.
Нестеров В.В. Сущность налога, его общественное значение.//
Налоговый вестник. Февраль 2005. - с. 165-174.
43.
Паскачев А.Б. Перспективы расширения налоговой базы. //
Налоговый вестник. Август 2005 год, - с.3-11.
44.
Разгулин С. В. Комментарий к Федеральному закону от
29.12.2005 г. № 166-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую
Налогового кодекса Российской Федерации» // Нормативные акты для бухгалтера.
2005. № 2. - с. 267.
45.
Румянцев А.В. Налоговое регулирование в зарубежных странах //
Менеджмент в России и за рубежом, 2006, №6. С.79-83
46.
Толстопятенко Г. П. Европейское налоговое право:
Сравнительно-правовое исследование. М.: Норма, 2004.
47.
Чернышева Н.И. Оценка эффективности
региональной налоговой системы малого бизнеса // налоговое планирование. 2004
№3. – с.34–37
48.
Черник Д.Г. Налоговая реформа в посткризисный период //
Налоговый вестник. 2004 37. –с.11–14.
49.
Предварительная оценка исполнения федерального бюджета
за январь-март 2005 года // Российская газета. 19.04.2005.
50.
Экономические новости России // Агентство Финмаркет. 18.04.2005.
ПРИЛОЖЕНИЕ
[1]
Аронов А.В. Налоговая система: реформы и эффективность. // Налоговый вестник.
Май 2001. – с.33–38
[2] Бабаев М. Р., Кашин В. А. Налоговая политика
России на современном этапе // Вопросы экономики. — 2002. — №7. — С. 54 — 69.
[3]
Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. –М.: Книжный мир, 2004. С.156-158
[4] Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение.
–М.: Юдрайт, 2002. С.79-81
[5] Бобоев М.Р., Наумчев Д.В. О проблемах и перспективах развития налоговой
системы РФ // Налоговый вестник, 2001. №9. – с.17–29