- правильность внесения исправлений в документы и наличие в них незаверенных подчисток и помарок;

- правильность отражения документов в учетных регистрах.

В ходе проведения аудита изучаются и исследуются документы, подтверждающие осуществление торговой организацией расходов, а также оценивается их экономическая обоснованность и целесообразность по следующим направлениям:

- материальные расходы: учет расходов на организацию торговли и содержание складского хозяйства;

- расходы на оплату труда: наличие трудовых контрактов и (или) коллективного договора с работниками, правомерность и обоснованность начисления премий и других вознаграждений по результатам работы, компенсаций; оформление документов по расчету и выплате заработной платы;

- прочие расходы: аренда производственных, офисных и складских помещений, расходы на услуги связи, расходы на обучение работников и т.п.

При изучении первичных документов также (что касается практики нашей компании) проводится юридическая экспертиза договоров на оказание услуг, выполнение работ, поставку товаров; изучаются регистры бухгалтерского учета и бухгалтерская отчетность, регистры налогового учета в части учета расходов; анализируется порядок распределения и списания расходов и его соответствие методу, установленному учетной политикой.

Аудитор должен проверить правильность списания расходов на продажу. Списание расходов на продажу в торговых организациях может осуществляться двумя способами: в полном объеме; пропорционально себестоимости проданных товаров (этим способом списываются только транспортные расходы, учтенные на счете 44)[5]. Конкретный порядок списания расходов на продажу должен быть закреплен в учетной политике организации[6]. Пропорционально стоимости товаров, проданных в отчетном периоде, могут списываться только транспортные расходы организации, учтенные на счете 44. Расчет транспортных расходов, подлежащих списанию делается ежемесячно.

Списание расходов на продажу в производственных организациях может производиться двумя способами:

- в полном объеме (аналогично списанию затрат на торговых предприятиях);

- с распределением между различными видами выпущенной продукции[7].

Расходы на упаковку и транспортировку готовой продукции производственные предприятия могут списывать частично. Распределение указанных расходов между различными видами выпущенной продукции производится ежемесячно на основании данных о количестве, объеме или себестоимости выпущенной продукции. Порядок распределения расходов между различными видами выпущенной продукции должен быть закреплен в учетной политике организации.

Расходы, относящиеся к проданной продукции, списываются в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж». Расходы, относящиеся к непроданной продукции, продолжают числиться на счете 44[8].

В п. 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации» сказано, что коммерческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных товаров полностью в отчетном периоде их признания. Таким образом, торговые организации при формировании учетной политики имеют право самостоятельно решать вопрос о том, составлять или нет расчет издержек обращения на остаток товаров.

Таким образом, при проверке расходов на продажу аудитору необходимо проверить:

- правильность включения затрат в состав расходов на продажу;

- соблюдение установленных нормативов расходов на представительские расходы (при превышении установленных нормативов расходов налогооблагаемая прибыль должна быть увеличена на сумму превышения);

- соблюдение основных положений по учету тары на предприятиях, а именно правильное и своевременное документальное отражение операций по заготовлению, поступлению и отпуску тары на складах, в цехах, участках и других метах хранения;

- правильность ведения аналитического учета по счету 44 и ведомости;

- правильность составления бухгалтерских проводок по операциям с тарой;

- правильность отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе;

- соответствие записей синтетического и аналитического учета записям в главной книге (при журнально-ордерной форме учета) и балансе.

В ходе проверки с особой тщательностью изучаются и оцениваются документы, подтверждающие такие расходы, а также проверена правомерность «транспортной» составляющей в продажной цене товара в зависимости от базисных условий поставки в договорах с поставщиками или покупателями;

- расходы на предторговую подготовку товара;

- расходы на рекламу, маркетинговые исследования и продвижение товаров.

Прежде всего, изучаются документы, подтверждающие связь расходов с торговой деятельностью предприятия, текущий характер расходов, полноту документов (наличие актов на оказанные услуги, отчетов по маркетинговым исследованиям, образцов рекламной продукции).

Заметим, что в зависимости от целей, которые преследует организация, состав маркетинговых расходов может быть разным. К ним можно отнести: расходы на исследование конъюнктуры рынка; сбор информации, связанной с реализацией товаров; предоставление различных видов скидок и т.д. Все эти цели, а также проводимые для их достижения мероприятия организации целесообразно оформлять одним организационно-распорядительным документом – Положением о маркетинговой политике организации, разработка которого позволяет документально оформить и экономически обосновать маркетинговые расходы.

Расходы на хранение и складирование товаров (прежде всего, сторонними организациями).В учете таких расходов выявляется наибольшее количество нарушений в части составления и оформления документов, подтверждающих расходы.

Особое внимание необходимо обратить на распределение транспортных расходов в торговых организациях на остаток нереализованной продукции (товаров, услуг). Кроме того, если организация ведет несколько видов деятельности с применением различных налоговых систем (обычная и облагаемая единым налогом на вмененный доход), в этом случае следует тщательно проверить правильность распределения расходов на продажу между разными видами деятельности.

Согласно пункту 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

В целях реализации данного положения главы 26.3 НК РФ, налогоплательщики, осуществляющие одновременно виды предпринимательской деятельности, облагаемые единым налогом на вмененный доход, и виды предпринимательской деятельности, подпадающие под действие общеустановленной системы налогообложения, производят распределение понесенных ими в процессе осуществляемой предпринимательской деятельности общих расходов, связанных с производством и реализацией, и общих внереализационных расходов, расходов на оплату труда, а также расходов, связанных с уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (за исключением страховых взносов в виде фиксированных платежей) пропорционально выручке, полученной от каждого вида осуществляемой ими деятельности.

Кроме того, в соответствии со статьей 320 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, в течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с главой 25 НК РФ. При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров.

Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1 настоящей части) к стоимости товаров (пункт 2 настоящей части);

4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Детальные тесты по расходам на продажу:

1.проверка при осуществлении организацией нескольких видов деятельности, выпуске продукции нескольких видов, наличия раздельного учета расходов на продажу, а также соответствия расходов конкретному виду деятельности;

2.проверка того, что на расходы на продажу не относятся:

- расходы, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации должны финансироваться за счет собственных источников организации;

- расходы, относящиеся к капитальным вложениям;

- расходы, которые должны участвовать в формировании финансового результата от реализации основных средств и прочего имущества организации и учитываться по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (например, расходы, связанные с демонтажем оборудования, — это заработная плата рабочим, взносы на социальное страхование и пр.; комиссия банка по операциям купли-продажи валюты и т.д.). Надлежит следить за этим на всех этапах проверки;

3.проверка аккуратности записи (наличие случайных арифметических и прочих ошибок);

4.проверка документального обоснования указанных расходов;

5.при наличии у организации арендованных объектов основных фондов (или их частей) проверка:

6.соответствия порядка начисления арендной платы в бухгалтерском учете порядку, установленному договором;

7. проверка правильности включения сумм амортизации по основным средствам,  нематериальным активам, участвующим в сбытовой деятельности;

8.проверка правильной оценки сырья, материалов, топлива, запасных частей, горюче-смазочных материалов и пр., списанных на счета учета расходов на продажу;

9.проверка правильного включения в расходы на продажу начисленной заработной платы (проверить трудовые соглашения, приказы о должностных окладах, сдельных расценках и т.п.) и правильного ее учета на соответствующих счетах (использовать данные проверки расчетов с персоналом по оплате труда).

10.Проверка соответствия прочих выплат работникам предприятия, отнесенных на расходы на продажу требованиям Налогового кодекса;

11.оценка  правильности отнесения на затраты страховых взносов в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Фонд обязательного медицинского страхования, а также прочих налогов и сборов, исчисляемых в процентах от фонда оплаты труда и относимых на расходы на продажу;

12.проверка правильности и обоснованности включения в расходы транспортных расходов, соответствие фактического порядка распределения транспортных расходов порядку, закрепленному в учетной политике организации;

13.проверка правильности учета расходов на тару и упаковку (если упаковка продукции осуществляется после ее сдачи на склад готовой продукции, расходов по доставке, погрузке, разгрузке продукции, комиссионные сборы, уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям, расходы на рекламу и др.;

3.2 Рабочие документы аудитора

Результаты проверки оформляются в форме рабочих документов аудита организации аналитического и синтетического учета выпуска и реализации готовой продукции.

Аудит документооборота по данному участку учета осуществляется по формальным признакам (соответствие типовой унифицированной форме, наличие всех реквизитов, подписей, печати, даты, номера документов) и по существу отраженных операций (законность, целесообразность, достоверность, арифметически контроль сумм и итогов). Проверенные аудитором первичные документы, отражающие движение готовой продукции, заносятся в рабочий документ: по первичным учетным документам, имеющим нарушения, заполняются все графы таблицы; по остальным документам при необходимости делаются записи в соответствующие графы.

В ходе проверки большое внимание уделяется правильности корреспонденции счетов бухгалтерского учета и проверке правильности расчетов.

В процессе аудиторской проверки необходимо установить достоверность сумм аналитического и синтетического учета по счетам, отражающим движение готовой продукции, на основании первичных документов.

С целью организации сверки расчетов между аудируемым экономическим субъектом и покупателями может применяться рабочий документ «Сверка расчетов между организацией и покупателями».

На основе полученной информации аудиторы заполняют тесты. По результатам тестирования оцениваются системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета расходов на продажу, оценка сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита. Результаты сводятся в таблицу, примерная форма которой показана в Приложении 1.

Заключение

Задача аудитора при проверке расходов на продажу состоит в том, чтобы оценить достаточность или недостаточность, а также правильность документального оформления таких расходов, их направленность на получение доходов, целесообразность несения расходов с учетом масштабов деятельности предприятия[9].

Также основными задачами аудита расходов на продажу:

- оценка обоснованности применяемого варианта формирования информации о расходах организации по обычным видам деятельности, метода учета затрат, варианта сводного учета затрат, метода распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов;

- подтверждения первоначальной оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

- подтверждение достоверности оформления и отражения в учете прямых (косвенных) расходов;

- оценка качества инвентаризации незавершенного производства;

- арифметический контроль показателей себестоимости по данным сводного учета затрат на производство.

Аудитор не должен оставлять без внимания все проблемные и рисковые (с точки зрения налогообложения) сделки проверяемой организации, поэтому руководство организации и бухгалтерская служба должны обеспечить аудитора не только формальной информацией о своей деятельности, но и фактической.

Также в заключение хотелось бы отметить следующее.

Принимая во внимание недостаточно четкие формулировки налогового законодательства в части перечня расходов, а также противоположные мнения официальных органов по этим вопросам, высказываемым в письмах и ответах на частные запросы, бухгалтеру зачастую сложно определиться с тем, как учитывать и расценивать подобные затраты. Нередко возникают проблемы с надлежащим оформлением тех или иных расходов на продажу товаров, например, расходов на хранение товаров, доработку или упаковку товаров, если эти услуги оказываются сторонними организациями.

В связи с этим представляются важнейшими консультации аудитора по подобным вопросам с целью выработки для предприятия собственной позиции в отношении спорных ситуаций.

Следует отметить также, что спорные вопросы должны быть прописаны в учетной политике организации.

По окончании проверки аудитором составляется аудиторское заключение и организации предоставляется отчет о проведенном аудите.

По получению аудируемым лицом аудиторского отчета, первое может провести в бухгалтерском учете исправления.

Для целей бухгалтерского учета имеет значение разделение расходов на расходы, связанные с реализацией продукции (работ, услуг), товаров, и на прочие расходы, не связанные с реализацией продукции (работ, услуг).

Методические ошибки исправляются путем правильного отнесения затрат на соответствующие статьи в соответствии с нормативными документами, то есть, расходы могут включаться в себестоимость продукции, могут относиться на увеличение стоимости имущества или производиться за счет собственных источников организации, к которым, как известно, относится прибыль.

Общая схема исправлений таких ошибок следующая:

1. определяется источник формирования затрат;

2. делается исправительная проводка.

Исправления должны производится бухгалтером на основании документа. В этом случае таким документом является бухгалтерская справка о внесении изменений в учетные регистры. После внесения исправлений в регистры бухгалтерского учета необходимо представить уточненные расчеты по налогам в инспекцию. Уточненные расчеты подаются за период совершения ошибки.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 №117-ФЗ (в ред. от 10.01.2006).

2. «Об аудиторской деятельности» Федеральный закон от 07.08.2001 №119-ФЗ  (в ред.от 02.02.2006).

3. Федеральный закон от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Принят ГД ФС 23.02.1996.

4. «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности». Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 №696  (в ред. 16.04.2005).

5. Приказ Минфина РФ 31.10.2000 г. №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению».

6. Волков Н.Г. Практическое пособие по бухгалтерскому учету. – Бухгалтерский учет. 2002. – 324 с.

7.  Голосов О.В. Перспективы развития аудита. – М.; Аудиторские ведомости, 2005, №12.

8. Елгина Е.Б. Первичные документы. – М.; Статус-кво 97, 2005.

9. Матвеев С.Ю. Организация и ведение учета. – М.; Налоговый вестник, 2004.

10. Подольский В.И., Савин А.А. Основы аудита. – М.; ИПБ-Бинфа, 2002.

Приложение 1

Проверка состояния системы внутреннего контроля

и бухгалтерского учета затрат на производство

    Организация _______________________________________________________

    Аудитор __________________________________________________________

    Проверяемый период ______________ Дата начала проверки _____________

    Предоставленные документы _________________________________________

    Проверяемый период ________________________________________________

    Масштаб выборки __________________________________________________

    Дата окончания проверки ____________________________________________

[1] Матвеев С.Ю. Организация и ведение учета. – М.; Налоговый вестник, 2004.

[2] Подольский В.И., Савин А.А. Основы аудита. – М.; ИПБ-Бинфа, 2002.-с.64.

[3] Волков Н.Г. Практическое пособие по бухгалтерскому учету. – Бухгалтерский учет. 2002. – 118 с.

[4] Матвеев С.Ю. Организация и ведение учета. – М.; Налоговый вестник, 2004.

[5] Подольский В.И., Савин А.А. Основы аудита. – М.; ИПБ-Бинфа, 2002.-с.176.

[6] Матвеев С.Ю. Организация и ведение учета. – М.; Налоговый вестник, 2004.

[7] Матвеев С.Ю. Организация и ведение учета. – М.; Налоговый вестник, 2004.

[8] Волков Н.Г. Практическое пособие по бухгалтерскому учету. – Бухгалтерский учет. 2002. – 119 с.

[9] Подольский В.И., Савин А.А. Основы аудита. – М.; ИПБ-Бинфа, 2002.-с.81.