2. Понятие учетной товарной партии

Информацию о товарах нужно собрать по каждой поступившей товарной партии. Такой вывод можно сделать, проанализировав п. 6 Порядка ведения системы учета коммерческой документации лицами, для которых установлены специальные упрощенные процедуры таможенного оформления (Приложение 2 к Приказу N 9).

А это значит, что необходим их партионный учет. Он заключается в том, что по каждой товарной партии учет ведется отдельно (п. 242 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н). Причем как в бухгалтерии, так и на складе. Партией в этом случае являются однородные товары, которые поступили по одному или нескольким документам[2].

На товары одного наименования заводится отдельная партионная карта, в которой отражаются поступление и выбытие товаров только этой партии. Форма партионной карты N МХ-10 утверждена Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66. Она заполняется в двух экземплярах: первый - для бухгалтерии, второй - для склада. Расход товаров также отражается отдельно по каждой партии. На складе каждая партия должна храниться обособленно от других товаров. Вот те требования, которые нужно соблюдать при ведении партионного учета.

Данные партионного учета необходимы для заполнения формуляра внешнеэкономической сделки. Его форма утверждена Приказом Минэкономразвития N 9. Формуляр должен содержать полные сведения о внешнеэкономической сделке, а также данные о ввозимых товарах. Он также содержит информацию о том, кому проданы эти товары. А как мы уже отметили, такие данные можно почерпнуть только из партионной карты.

Этот документ таможенные органы могут потребовать при проверке. Но это не означает, что весь контроль "завязан" именно на формуляре внешнеэкономической сделки. Таможенники также могут проверить и состояние учета товаров на основании бухгалтерских и складских документов (п. 4 ст. 363, ст. 366 ТК РФ)[3].

Если обнаружится, что организация недостоверно отразила в учете ввезенные товары, наказание будет строгим. В этом случае можно говорить о недостоверном декларировании импортных товаров. По ст. 16.2 КоАП РФ за такое нарушение грозит немалый штраф. Для организаций - от половины до двукратной суммы неуплаченных таможенных пошлин и налогов. Для должностных лиц - от 100 до 200 МРОТ. Кроме того, возможна и конфискация товара. Так что во избежание проблем с проверяющими органами нужно обеспечить партионный учет товаров.

3. Международные правила – ИНКОТЕРМС

При формулировании условий договора стороны могут воспользоваться Базисными условиями поставки товаров в договорах купли-продажи "ИНКОТЕРМС-2000" ("INCOTERMS-2000"). Этот документ, выпущенный Международной торговой палатой, является рекомендательным. В нем содержатся 13 различных вариантов поставок, объединенных в четыре группы. Для каждого варианта определены:

- обязанности сторон (транспортировка, страховка, получение в необходимых случаях лицензий и разрешений, таможенные формальности и т.д.);

- распределение расходов между сторонами;

- порядок извещения сторон о выполнении обязательств;

- переход риска гибели или повреждения имущества.

Очень важно, что ни в одном из вариантов не описывается момент перехода права собственности, он определяется только сторонами в договоре. Как уже говорилось, момент перехода рисков обычно совпадает с моментом перехода права собственности, но определение этого момента остается прерогативой сторон.

ИНКОТЕРМС не является обязательным к применению и имеет силу лишь в том случае, если на эти условия сделана ссылка в договоре. Таким образом, если стороны в договоре определили, например, условие DAF (поставка до границы (в указанный пункт), то они обязаны выполнить те обязанности, которые предусмотрены в ИНКОТЕРМС для этого варианта. Суд при рассмотрении спора также будет исходить из условий, указанных для DAF. Если стороны оговорили иные условия, отличные от установленных, действуют правила, указанные в договоре.

В соответствии с условиями EXW продавец выполняет свои обязательства в том случае, если предоставляет товар покупателю на своем предприятии, складе или другом оговоренном месте. В этом случае все расходы по транспортировке несет покупатель. В соответствии с условиями DDP расходы, связанные с доставкой, ложатся на продавца. Между этими двумя вариантами располагаются прочие одиннадцать, которые в той или иной мере возлагают эти обязанности как на продавца, так и на покупателя.

Большое количество экспортных сделок совершается с участием посредников. При этом отношения между российским продавцом и посредником могут оформляться договором поручения, комиссии или агентирования.

По условиям внешнеторгового контракта грузоотправителем может выступать как продавец, так и посредник. Независимо от того, кто производит отгрузку товаров иностранному покупателю, причитающиеся с него денежные средства полностью принадлежат собственнику товаров - продавцу. Поэтому последний должен признать доход от продажи (счет 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка") на всю сумму экспортной выручки.

На практике некоторые продавцы допускают занижение своей выручки на суммы, остающиеся у посредников в качестве вознаграждения. В рассматриваемой ситуации совершаются две сделки: продажа товаров иностранному покупателю и продажа посреднической услуги российскому продавцу, стоимость которой является доходом для одной стороны (посредника) и расходом для другой (продавца). Оставляя посреднику часть денежных средств, продавец тем самым расплачивается за приобретенную услугу без уменьшения своей выручки.

Во внешнеторговом договоре базисные условия поставки регулируют отношения сторон при распределении коммерческих расходов, определении момента перехода с продавца на покупателя рисков повреждения, утрате или гибели груза, а также установлении даты поставки товаров.

Чаще всего базисные условия поставки в самостоятельный раздел договора не выделяют, поскольку ссылка на базис поставки традиционно содержится, как минимум, в двух его разделах - "Предмет договора" и "Цена и общая сумма договора". Исключение составляют типовые договоры, имеющие широкое применение в современной международной торговле.

Основным международным документом, содержащим толкование базисных условий поставки товаров, является "Инкотермс" (INCOTERMS - International Commercial Terms) - Международные правила толкования торговых терминов[4]. В действующей редакции "Инкотермс" содержатся правила толкования 13 условий поставки, объединенные в 4 группы. Их значения, необходимые для распределения основных видов расходов по доставке товаров, приведены в таблице 1.

Первая группа представлена одним термином T - TXW (франко-завод), согласно которому продавец передает товары покупателю в своих помещениях, то есть непосредственно с предприятия, со склада и т.д.

Термины второй группы F – FCA, FAS, FOB (франко-перевозчик) обозначают, что продавец обязуется предоставить товар в распоряжение перевозчика, указанного покупателем.

Согласно терминам третьей группы C - CFR, CIF, CIP (стоимость и фрахт), продавец обязуется оплатить перевозку товаров, но не принимает на себя риск случайной гибели или повреждения товаров во время их нахождения в пути.

Термины четвертой группы D - DAF, DES, DEQ, DDU, DDP (поставка до границы) возлагают на продавца обязанность по оплате перевозки, а также риск случайной гибели товаров до момента их прибытия в оговоренный пункт и место на границе страны назначения.

Организации, желающие использовать указанные условия поставок, должны в договоре купли-продажи сделать ссылку на положения Инкотермс.

Термин Инкотермс, оговоренный сторонами в контракте, не определяет состав этих расходов, а лишь устанавливает, что с момента перехода риска случайной гибели такие расходы несет покупатель. В графе 6 содержится информация об обязанности покупателя перед продавцом произвести расходы по добровольному страхованию товаров во время их перевозки согласно термину поставки. В графе 7 указаны расходы по добровольному страхованию, которые импортер может произвести по своему усмотрению, независимо от условий поставки.

Следует заметить, что обычно таможенную очистку вывозимых товаров осуществляет экспортер, а ввозимых - импортер, Однако согласно терминам EXW (с завода) и FAS (свободно вдоль борта судна), таможенную очистку товаров в стране продавца осуществляет импортер, а согласно терминам DEQ (поставка с пристани) и DDP (поставка с оплатой пошлины), иностранный продавец берет на себя расходы по таможенной очистке товаров, ввозимых в РФ.

При заключении договора купли-продажи на условиях EXW и FAS импортер должен убедиться в том, что он сможет обеспечить выполнение экспортных процедур. В противном случае должен применяться термин FCA (франко-перевозчик).

Если в договоре купли-продажи указаны термины DEQ или DDP, то иностранный продавец для осуществления импортных процедур может привлечь таможенного брокера.

Таможенный брокер -посредник (специалист по таможенному оформлению), имеющий право от собственного имени совершать операции по таможенному оформлению и выполнять другие посреднические функции в области таможенного дела за счет и по поручению представляемого лица[5].

Если продавец не в состоянии обеспечить таможенную очистку импортных товаров, то в договоре следует применять термины DDU (поставка без оплаты пошлины) и DES (поставка с судна).

Таблица 1

Распределение между продавцом и покупателем

основных видов расходов по доставке товаров

в соответствии с "Инкотермс-2000"

Продолжение таблицы 1

Хотя "Инкотермс-2000" имеет рекомендательный характер, т.е. применяется только в том случае, если в договоре на него делается соответствующая ссылка, во многих странах мира, прежде всего в Европе, регулируемые им базисные условия поставки широко применяются в договорной практике.

4. Порядок осуществления расчетов и переводов между резидентами и нерезидентами при предоставлении резидентами (нерезидентами) коммерческих кредитов в виде предварительной оплаты

Иностранная валюта приобретается организацией для осуществления предоплаты в соответствии с заключенным с нерезидентом контрактом. Расчеты и переводы между резидентами и нерезидентами на условиях предоставления резидентами нерезидентам коммерческих кредитов на срок более 180 календарных дней в виде предварительной оплаты в связи с внешнеторговой деятельностью осуществляются в порядке, который устанавливается Правительством Российской Федерации и предусматривает только требование о резервировании резидентом на срок до исполнения нерезидентом обязательств, но не более двух лет суммы, не превышающей в эквиваленте 50% определенной на день резервирования суммы осуществленной предварительной оплаты за вычетом суммы полученного резидентом от нерезидента встречного представления (п. 4 ст. 7 Закона N 173-ФЗ).

Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.2005 N 302 "О порядке осуществления расчетов и переводов между резидентами и нерезидентами при предоставлении резидентами нерезидентам коммерческих кредитов на срок более 180 календарных дней в виде предварительной оплаты в связи с осуществлением внешнеторговой деятельности" установлено, что резидент обязан резервировать на срок до исполнения нерезидентом обязательств, но не более 15 календарных дней сумму, равную в эквиваленте 10% определенной на день резервирования суммы осуществленной предварительной оплаты за вычетом суммы полученного резидентом от нерезидента встречного предоставления.

Если по условиям контракта поставка иностранным контрагентом производится в срок, превышающий 6 месяцев после получения аванса, то по истечении 180 календарных дней со дня перечисления резидентом нерезиденту суммы предварительной оплаты в связи с внешнеторговой деятельностью резидентом должна быть внесена сумма резервирования (п. 4 ст. 7 Закона N 173-ФЗ).

Организация самостоятельно исчисляет сумму резервирования в валюте Российской Федерации. Расчет суммы резервирования по операции в иностранной валюте осуществляется по официальному курсу иностранной валюты по отношению к рублю, устанавливаемому Банком России на день внесения суммы резервирования (п. 3 ст. 16 Закона N 173-ФЗ, п. 1.4 Инструкции Банка России от 01.06.2004 N 114-И "О порядке резервирования и возврата суммы резервирования при осуществлении валютных операций"). Сумму резервирования организация вносит со своего банковского счета в валюте Российской Федерации, открытого в уполномоченном банке, на отдельный счет в этом уполномоченном банке. Для внесения суммы резервирования организация представляет в исполняющий банк письменное заявление о внесении суммы резервирования по соответствующей операции, составленное в двух экземплярах по форме, установленной исполняющим банком (п. 2.3 Инструкции N 114-И). Одновременно с заявлением о резервировании клиент представляет в исполняющий банк платежное поручение, на основании которого суммы резервирования перечисляются со счета организации, с которого вносится сумма резервирования, для зачисления ее на отдельный счет в исполняющем банке. Днем внесения суммы резервирования является день принятия исполняющим банком к исполнению заявления о резервировании и платежного поручения клиента на внесение резервирования (п. п. 2.5, 2.9 Инструкции N 114-И).

Согласно п. 8 ст. 16 Закона N 173-ФЗ на суммы резервирования, зачисленные на счета в уполномоченных банках, проценты не начисляются. Сумма резервирования подлежит возврату уполномоченным банком организации в день истечения срока резервирования (п. 11 ст. 16 Закона N 173-ФЗ). Досрочный возврат полной суммы или части суммы резервирования осуществляется, в частности, после исполнения нерезидентом обязательств по поставке товара в соответствии с контрактом, заключенным на условиях предоставления коммерческого кредита на срок более 180 дней, - в сумме, пропорциональной сумме исполненного нерезидентом обязательства (пп. 1 п. 12 ст. 16 Закона N 173-ФЗ).

Для досрочного возврата суммы (части суммы) резервирования клиент обращается в исполняющий банк с письменным заявлением о досрочном возврате суммы (части суммы) резервирования, составленным в одном экземпляре по форме, установленной исполняющим банком (п. 4.1 Инструкции N 114-И). Согласно п. 13 ст. 16 Закона N 173-ФЗ досрочный возврат суммы резервирования или ее части уполномоченными банками резиденту осуществляется не позднее двух рабочих дней со дня представления резидентом документов, подтверждающих наличие оснований для досрочного возврата полной суммы резервирования или ее части.

Законом N 173-ФЗ не предусмотрен пересчет суммы резервирования на дату ее возврата по текущему курсу иностранной валюты, установленному Банком России.

Требование о резервировании не применяется при предоставлении резидентами нерезидентам коммерческого кредита на срок до одного года в виде предварительной оплаты в связи с внешнеторговой деятельностью при условии наличия указанного в ст. 17 Закона N 173-ФЗ обеспечения исполнения обязательств нерезидента перед резидентом.

Согласно п. 1.2 Инструкции Банка России N 114-И при осуществлении резидентом или нерезидентом операций от имени и за счет третьих лиц либо от своего имени, но за счет третьих лиц требование о резервировании, установленное органом валютного регулирования, выполняется указанным резидентом или нерезидентом (возможно также и организацией-посредником).

Следовательно, в случае приобретения организацией иностранной валюты для осуществления предоплаты по импортному контракту требование о резервировании денежных средств в связи с операцией покупки иностранной валюты не применяется, поскольку применяется требование о резервировании в связи с предоставлением коммерческого кредита нерезиденту на срок более 180 дней в виде предварительной оплаты.

5. Задача

В соответствии с экспортным контрактом на транзитный счет российского поставщика 18.08.02 г. зачислен аванс под отгрузку товара в сумме 100 000 долл. США.

 По поручению организации уполномоченный банк произвел разблокировку полученного аванса 22.08,02 г., а обязательную продажу 10 % зачисленного аванса 23.08,02 г. Товар отгружен 21.09.02 г., расчетные документы к оплате предъявлены         23.09,02 г. на сумму 225 500 долл. США.

 Фактическая стоимость партии отгруженного товара составила - 5 926 360 руб. Затраты по отгрузке: таможенная пошлина- 705 815 руб.; таможенные сборы - 7 058 руб.;

транспортные расходы -120 000 руб.,«т.ч. НДС -18 305 руб. Курс валюты: на 18.08.02 г. - 31,2 руб.

на 22.08.02 г.-31,5 руб. на 23.08.02 г.-З1 руб, на 21,09.02 г.-31,7 руб. на23.09.02г.-31,75руб.

Задание. Составить корреспонденцию счетов, определить и списать курсовые разницы, определить и списать финансовый результат от реализации валюты и экспортного товара.

Решение

Итак, предприятие за счет увеличения курса доллара по отношению к рублю получило положительную курсовую разницу в сумме 30000 руб.

Результатом продажи товаров стала прибыль в размере 418697 руб.

6. Задача

Договор на поставку между двумя российскими организациями Аи Б заключен в иностранной валюте - доллар США. На сумму 11 800 долл., НДС - 1 800 долл. Фирма А отгрузила товар фирме В 20 января, курс ЦБ на згу дату составил 28,5 руб. за 1 доллар. Оплата по данному договору была произведена формой Б 20 февраля, курс ЦБ на эту дату составил 29 руб. за 1 доллар.

Задание: составить корреспонденцию счетов у фирмы А и Б, определить суммовые разницы.

Решение

При отгрузке товара фирме Б 20.01 по курсу 28,5 сумма выручки составит:

11800 долл. *28,5 руб. = 336300 руб., в т.ч. НДС 51300 руб. – Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кт 90-1 «Выручка».

При получении оплаты 20.02 по курсу 29 руб. выручка составит:

11800 долл. *29 руб. = 342200 руб., в т.ч. НДС 52200 руб. – Дт 51 «Расчетный счет» Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Таким образом, суммовая разница составит:

342200 – 336300 = 5900 руб. и отразится по Дт счета 62 с Кт счета 91 «Прочие доходы»- то есть положительная суммовая разница.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.200 №117-ФЗ (в ред. от 10.01.2006).

2. Федеральный закон от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Принят ГД ФС 23.02.1996.

3. Приказ Минфина РФ 31.10.2000 г. №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению».

6. Матвеев С.Ю. Организация и ведение учета. – М.; Налоговый вестник, 2004.

5. Подольский В.И., Савин А.А. Основы аудита. – М.; ИПБ-Бинфа, 2002.

6. Шкадов А.А. Валютные операции: правовой аспект. – М.; Налоговый вестник, 2005, №7.

7. Юрина С.А. Учет экспортно-импортных операций. – М.; Финансы, 2005, №11.

[1] Шкадов А.А. Валютные операции: правовой аспект. – М.; Налоговый вестник, 2005, №7.

[2] Матвеев С.Ю. Организация и ведение учета. – М.; Налоговый вестник, 2004.-с. 63.

[3] Матвеев С.Ю. Организация и ведение учета. – М.; Налоговый вестник, 2004.-с. 67.

[4] Подольский В.И., Савин А.А. Основы аудита. – М.; ИПБ-Бинфа, 2002.-с. 57.

[5] Подольский В.И., Савин А.А. Основы аудита. – М.; ИПБ-Бинфа, 2002.- с. 62.