Обычно продавец и покупатель находятся на некотором расстоянии друг от друга, и товар приходится транспортировать от продавца к покупателю. Порядок транспортировки следует досконально продумать и тщательно прописать в договоре[1].

При формулировании условий договора стороны могут воспользоваться Базисными условиями поставки товаров в договорах купли-продажи "ИНКОТЕРМС-2000" ("INCOTERMS-2000"). Этот документ, выпущенный Международной торговой палатой, является рекомендательным. В нем содержатся 13 различных вариантов поставок, объединенных в четыре группы. Для каждого варианта определены:

- обязанности сторон (транспортировка, страховка, получение в необходимых случаях лицензий и разрешений, таможенные формальности и т.д.);

- распределение расходов между сторонами;

- порядок извещения сторон о выполнении обязательств;

- переход риска гибели или повреждения имущества.

Очень важно, что ни в одном из вариантов не описывается момент перехода права собственности, он определяется только сторонами в договоре. Как уже говорилось, момент перехода рисков обычно совпадает с моментом перехода права собственности, но определение этого момента остается прерогативой сторон.

ИНКОТЕРМС не является обязательным к применению и имеет силу лишь в том случае, если на эти условия сделана ссылка в договоре. Таким образом, если стороны в договоре определили, например, условие DAF (поставка до границы (в указанный пункт), то они обязаны выполнить те обязанности, которые предусмотрены в ИНКОТЕРМС для этого варианта. Суд при рассмотрении спора также будет исходить из условий, указанных для DAF. Если стороны оговорили иные условия, отличные от установленных, действуют правила, указанные в договоре.

В соответствии с условиями EXW продавец выполняет свои обязательства в том случае, если предоставляет товар покупателю на своем предприятии, складе или другом оговоренном месте. В этом случае все расходы по транспортировке несет покупатель. В соответствии с условиями DDP расходы, связанные с доставкой, ложатся на продавца. Между этими двумя вариантами располагаются прочие одиннадцать, которые в той или иной мере возлагают эти обязанности как на продавца, так и на покупателя.

Большое количество экспортных сделок совершается с участием посредников. При этом отношения между российским продавцом и посредником могут оформляться договором поручения, комиссии или агентирования.

По условиям внешнеторгового контракта грузоотправителем может выступать как продавец, так и посредник. Независимо от того, кто производит отгрузку товаров иностранному покупателю, причитающиеся с него денежные средства полностью принадлежат собственнику товаров - продавцу. Поэтому последний должен признать доход от продажи (счет 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка") на всю сумму экспортной выручки.

На практике некоторые продавцы допускают занижение своей выручки на суммы, остающиеся у посредников в качестве вознаграждения. В рассматриваемой ситуации совершаются две сделки: продажа товаров иностранному покупателю и продажа посреднической услуги российскому продавцу, стоимость которой является доходом для одной стороны (посредника) и расходом для другой (продавца). Оставляя посреднику часть денежных средств, продавец тем самым расплачивается за приобретенную услугу без уменьшения своей выручки.

Во внешнеторговом договоре базисные условия поставки регулируют отношения сторон при распределении коммерческих расходов, определении момента перехода с продавца на покупателя рисков повреждения, утрате или гибели груза, а также установлении даты поставки товаров.

Чаще всего базисные условия поставки в самостоятельный раздел договора не выделяют, поскольку ссылка на базис поставки традиционно содержится, как минимум, в двух его разделах - "Предмет договора" и "Цена и общая сумма договора". Исключение составляют типовые договоры, имеющие широкое применение в современной международной торговле.

Основным международным документом, содержащим толкование базисных условий поставки товаров, является "Инкотермс" (INCOTERMS - International Commercial Terms) - Международные правила толкования торговых терминов[2]. В действующей редакции "Инкотермс" содержатся правила толкования 13 условий поставки, объединенные в 4 группы. Их значения, необходимые для распределения основных видов расходов по доставке товаров, приведены в таблице 1.

Первая группа представлена одним термином T - TXW (франко-завод), согласно которому продавец передает товары покупателю в своих помещениях, то есть непосредственно с предприятия, со склада и т.д.

Термины второй группы F – FCA, FAS, FOB (франко-перевозчик) обозначают, что продавец обязуется предоставить товар в распоряжение перевозчика, указанного покупателем.

Согласно терминам третьей группы C - CFR, CIF, CIP (стоимость и фрахт), продавец обязуется оплатить перевозку товаров, но не принимает на себя риск случайной гибели или повреждения товаров во время их нахождения в пути.

Термины четвертой группы D - DAF, DES, DEQ, DDU, DDP (поставка до границы) возлагают на продавца обязанность по оплате перевозки, а также риск случайной гибели товаров до момента их прибытия в оговоренный пункт и место на границе страны назначения.

Организации, желающие использовать указанные условия поставок, должны в договоре купли-продажи сделать ссылку на положения Инкотермс.

Термин Инкотермс, оговоренный сторонами в контракте, не определяет состав этих расходов, а лишь устанавливает, что с момента перехода риска случайной гибели такие расходы несет покупатель. В графе 6 содержится информация об обязанности покупателя перед продавцом произвести расходы по добровольному страхованию товаров во время их перевозки согласно термину поставки. В графе 7 указаны расходы по добровольному страхованию, которые импортер может произвести по своему усмотрению, независимо от условий поставки.

Следует заметить, что обычно таможенную очистку вывозимых товаров осуществляет экспортер, а ввозимых - импортер, Однако согласно терминам EXW (с завода) и FAS (свободно вдоль борта судна), таможенную очистку товаров в стране продавца осуществляет импортер, а согласно терминам DEQ (поставка с пристани) и DDP (поставка с оплатой пошлины), иностранный продавец берет на себя расходы по таможенной очистке товаров, ввозимых в РФ.

При заключении договора купли-продажи на условиях EXW и FAS импортер должен убедиться в том, что он сможет обеспечить выполнение экспортных процедур. В противном случае должен применяться термин FCA (франко-перевозчик).

Если в договоре купли-продажи указаны термины DEQ или DDP, то иностранный продавец для осуществления импортных процедур может привлечь таможенного брокера.

Таможенный брокер -посредник (специалист по таможенному оформлению), имеющий право от собственного имени совершать операции по таможенному оформлению и выполнять другие посреднические функции в области таможенного дела за счет и по поручению представляемого лица[3].

Если продавец не в состоянии обеспечить таможенную очистку импортных товаров, то в договоре следует применять термины DDU (поставка без оплаты пошлины) и DES (поставка с судна).

Таблица 1

Распределение между продавцом и покупателем

основных видов расходов по доставке товаров

в соответствии с "Инкотермс-2000"

Продолжение таблицы 1

Хотя "Инкотермс-2000" имеет рекомендательный характер, т.е. применяется только в том случае, если в договоре на него делается соответствующая ссылка, во многих странах мира, прежде всего в Европе, регулируемые им базисные условия поставки широко применяются в договорной практике.

Базисные условия поставки товаров на экспорт определяют состав и сумму расходов на продажу, формируемых на счете 44 "Расходы на продажу". К ним могут быть отнесены только те затраты, которые должен нести продавец. При этом делается запись:

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражены расходы на продажу экспортных товаров и продукции.

Расходы на продажу ежемесячно относятся (полностью или частично) на себестоимость проданных (отгруженных) товаров:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 44 "Расходы на продажу"

списаны расходы, относящиеся к проданным товарам и продукции;

Д-т сч. 45 "Товары отгруженные",

К-т сч. 44 "Расходы на продажу"

списаны расходы, относящиеся к отгруженным товарам и продукции[4].

При частичном списании расходов на продажу экспортер обязан произвести распределение между проданными (отгруженными) товарами и их остатками только затрат на упаковку и транспортировку (в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, - расходов на транспортировку). База для распределения устанавливается в учетной политике.

В свою очередь, базисные условия поставки импортируемых товаров прямо влияют на величину их фактической себестоимости приобретения. В учете это сопровождается следующими записями:

Д-т сч. 41 "Товары", 10 "Материалы", 07 "Оборудование к установке" и др.,

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражены расходы по доставке импортных товаров и других материальных ценностей (согласно базисным условиям поставки).

Торговые организации вправе затраты по заготовке и доставке импортных товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу (п. 13 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов")[5].

В ходе проведения аудита накладных расходов аудитору необходимо проверить соответствие и правильность бухгалтерских записей условиям заключенного контракта.

2. Задача

На товар, контрактная стоимость которого равна 10900 долл. США, на момент заключения контракта с иностранным продавцом была уста­новлена импортная пошлина в размере 15% таможенной стоимости. В момент принятия грузовой таможенной декларации к оформлению тариф сократился до 5%. Курс ЦБ РФ на эти даты был 29,55 руб./USD и 30,98 руб./USD — соответственно. Допустим, что таможенная стоимость равна контрактной стоимости товара.

Определите, как повлияли на фактическую сумму импортной по­шлины изменение импортного тарифа и изменение курса рубля к ино­странной валюте.

Решение

При 15%импортной пошлине  от таможенной стоимости ее суммовое значение составляло бы 10900 *15% / 100% = 1635 долл. США или в рублях – 1635 * 29,55 = 48 314 руб.

При снижении пошлины до 5% сумма пошлины составила бы при курсе 29,55 руб./ долл.США:

10900 *5% / 100 % * 29,55 = 16 105 руб.

Таким образом, снижение пошлины до 5% привело к снижению суммы фактической импортной пошлины на 48314 – 16105 = 32209 руб.

При увеличении стоимости доллара США по отношению к рублю до 30,98 руб./ долл. Сумма фактической пошлины увеличилась на 779 руб.:

10900*5%/100% *30,98 = 16 884 руб. , 16 884 – 16 105 руб. = 779 руб.

Ответ: за счет снижения ставки пошлины, сумма пошлины снизилась на 32209 руб., за счет увеличения курса доллара, сумма пошлины увеличилась на 779 руб.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.200 №117-ФЗ (в ред. от 10.01.2006).

2. «Об аудиторской деятельности» Федеральный закон от 07.08.2001 №119-ФЗ  (в ред.от 02.02.2006).

3. Федеральный закон от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Принят ГД ФС 23.02.1996.

4. «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности». Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 №696  (в ред. 16.04.2005).

5. Приказ Минфина РФ 31.10.2000 г. №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению».

6. Волков Н.Г. Практическое пособие по бухгалтерскому учету. – Бухгалтерский учет. 2002. – 324 с.

7.  Голосов О.В. Перспективы развития аудита. – М.; Аудиторские ведомости, 2005, №12.

8. Елгина Е.Б. Первичные документы. – М.; Статус-кво 97, 2005.

9. Матвеев С.Ю. Организация и ведение учета. – М.; Налоговый вестник, 2004.

10. Подольский В.И., Савин А.А. Основы аудита. – М.; ИПБ-Бинфа, 2002.

[1] Подольский В.И., Савин А.А. Основы аудита. – М.; ИПБ-Бинфа, 2002.

[2] Подольский В.И., Савин А.А. Основы аудита. – М.; ИПБ-Бинфа, 2002.-с. 57.

[3] Подольский В.И., Савин А.А. Основы аудита. – М.; ИПБ-Бинфа, 2002.- с. 62.

[4] Матвеев С.Ю. Организация и ведение учета. – М.; Налоговый вестник, 2004.- с. 178.

[5] Матвеев С.Ю. Организация и ведение учета. – М.; Налоговый вестник, 2004.- с. 174.