2. Проведение аудита расходов на продажу на примере ООО «Космос»

2.1 Особенности аудита торговых организаций

Проведем теперь аудит расходов на продажу на примере конкретного предприятия ООО «Космос». ООО «Космос» осуществляет оптовую и розничную торговлю товарами народного потребления.

Следует оговорить некоторые моменты, касающиеся учета расходов на продажу в торговых организациях.

Ведение организацией торговой деятельности, безусловно, приводит и к определенной специфике расходов, свойственной этой отрасли.

Так, в составе расходов большинства торговых компаний существенно место занимают:

- транспортные расходы, осуществляемые в процессе приобретения и реализации товаров.

Поэтому в ходе проверки с особой тщательностью изучены и оценены документы, подтверждающие такие расходы, а также проверена правомерность «транспортной» составляющей в продажной цене товара в зависимости от базисных условий поставки в договорах с поставщиками или покупателями;

- расходы на предторговую подготовку товара;

- расходы на рекламу, маркетинговые исследования и продвижение товаров.

Прежде всего, изучены документы, подтверждающие связь расходов с торговой деятельностью предприятия, текущий характер расходов, полноту документов (наличие актов на оказанные услуги, отчетов по маркетинговым исследованиям, образцов рекламной продукции).

Заметим, что в зависимости от целей, которые преследует организация, состав маркетинговых расходов может быть разным. К ним можно отнести: расходы на исследование конъюнктуры рынка; сбор информации, связанной с реализацией товаров; предоставление различных видов скидок и т.д. Все эти цели, а также проводимые для их достижения мероприятия организации целесообразно оформлять одним организационно-распорядительным документом – Положением о маркетинговой политике организации, разработка которого позволяет документально оформить и экономически обосновать маркетинговые расходы.

Следует заметить, что многие организации не считают нужным принимать такой документ, что может сыграть отрицательную роль и привести к дополнительным объяснениям с налоговыми органами при проводимых ими проверках.

Расходы на хранение и складирование товаров (прежде всего, сторонними организациями).В учете таких расходов выявляется наибольшее количество нарушений в части составления и оформления документов, подтверждающих расходы. Так, в ООО «Космос» не оформляются акты приемки-передачи товаров на хранение и обратно по унифицированным формам, в актах не указывается место и период хранения товаров.

2.2 Нарушения, выявленные аудитом расходов на продажу ООО «Космос»

В ходе аудита расходов на продажу ООО «Космос» установлено, что в аналитическом учете отдельно формируются расходы связанные с осуществлением деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД и традиционной системой налогообложения. Так же на отдельном субсчете собирается информация о расходах, подлежащих распределению. При этом  выявлено, что в течение аудируемого периода транспортные расходы  в полном объеме списываются:

в бухгалтерском учете - в составе расходов на продажу по деятельности не переведенной на ЕНВД;

в налоговом учете  - в составе косвенных расходов.

Согласно пункту 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

В целях реализации данного положения главы 26.3 НК РФ, налогоплательщики, осуществляющие одновременно виды предпринимательской деятельности, облагаемые единым налогом на вмененный доход, и виды предпринимательской деятельности, подпадающие под действие общеустановленной системы налогообложения, производят распределение понесенных ими в процессе осуществляемой предпринимательской деятельности общих расходов, связанных с производством и реализацией, и общих внереализационных расходов, расходов на оплату труда, а также расходов, связанных с уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (за исключением страховых взносов в виде фиксированных платежей) пропорционально выручке, полученной от каждого вида осуществляемой ими деятельности.

Кроме того, в соответствии со статьей 320 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, в течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с главой 25 НК РФ. При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров.

Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1 настоящей части) к стоимости товаров (пункт 2 настоящей части);

4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

На основании выше изложенного ООО «Космос» рекомендуется сумму транспортных расходов не только отразить в составе издержек обращения, подлежащих распределению (сч. 44.1.3) между видами деятельности как облагаемых, так и не облагаемых ЕНВД, но и обязательно производить расчет ТЗР, приходящихся на остаток нереализованных товаров.

Общая норма бухгалтерского учета, приведенная в пункте  9 ПБУ 10/99 предусматривает, что для целей формирования финансового результата деятельности организации себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, формируется на базе расходов, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды. При этом коммерческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания. При этом пунктом 10 ПБУ 10/99, предусмотрено, что правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету[9]. Учитывая, что пунктом 2.18 Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат на предприятиях торговли предусмотрена обязанность организаций производить распределение издержек обращения в части транспортных расходов на реализованные за текущий месяц товары и на остаток товаров не реализованных на конец месяца. Установлен порядок расчета суммы транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров на конец месяца. Он исчисляется по среднему проценту транспортных расходов за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца, то есть в том же порядке как и в налоговом учете.

Из изложенного следует, что нормы бухгалтерского учета не предоставляют  торговым организациям (учитывая статус Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат на предприятиях торговли) возможность списания расходов по доставке товаров полностью в отчетном месяце, следовательно, транспортные  расходы подлежат распределению:

ТР на начало  +  ТР за текущий месяц х 100 = средний % транспортных расходов;

Стоимость реализованных  +       остаток товаров     

товаров за текущий месяц             на конец месяца

остаток товаров на конец месяца х средний % ТР : 100 =  сумма ТР, приходящихся на остаток товаров.

Сумма остатка расходов по доставке товаров на конец отчетного периода в налоговом и бухгалтерском учетах будет равна, если совпадают стоимость товаров и величина расходов по доставке.

При этом в налоговом учете, сумму транспортных расходов, относящихся  стоимости реализованных товаров, необходимо отражать в составе прямых, а не косвенных расходов.

Данное нарушение привело к тому, что расходы, подлежащие отнесению в состав расходов, облагаемых единым налогом на вмененный доход, оказались занижены на 12 497 руб., а расходы, не облагаемые ЕНВД, - наоборот, завышены на эту сумму.

Также выявлены следующие нарушения порядка учета расходов ООО «Космос».

Приобретенные подотчетным лицом материалы (по чеку ККТ и товарному чеку) списываются в учете ООО «Космос» на расходы по продаже товаров без оприходования их на счетах материальных ценностей (счет 10 "Материалы"). В бухгалтерском учете при этом делается проводка: Дт 44 "Расходы по продаже" Кт 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

В соответствии с п. 5 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, счет 10 "Материалы" предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и иных ценностей организации (в том числе находящихся в пути и переработке).

Пунктом 2 ПБУ 5/01 установлено, что к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

- предназначенные для продажи;

- используемые для управленческих нужд организации.

Вследствие некорректного оформления данной операции в бухгалтерском учете:

- нарушается методология ведения бухгалтерского учета операций, связанных с приобретением материальных ценностей;

- возникают риски искажения данных бухгалтерской отчетности по строкам: 020 "Себестоимость проданных товаров, работ, услуг", 040 "Управленческие расходы", 140 "Прибыль, убыток до налогообложения" отчета о прибылях и убытках (форма N 2).

Однако общая сумма расходов и налогооблагаемая прибыль не искажены.

В 2005 г. в состав расходов на продажу организация включала стоимость услуг по размещению рекламных объявлений в журналах, выходящих в свет в 2006 г. в сумме 34000 руб.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" реклама - распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

В соответствии с п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1998 N 33н, для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности.

Таким образом, для целей бухгалтерского учета указанные затраты могут быть включены в себестоимость продукции в период выхода (распространения) журнала, то есть в январе 2006 г. Соответственно в 2005 г. они должны быть учтены на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в качестве предварительной оплаты.

Следовательно, сумма расходов в 2005 году завышена на 34000 руб., что привело к занижению налогооблагаемой прибыли на эту же сумму и недоплате налога на прибыль в сумме 8160 руб.

Стоимость рекламных сувениров единовременно и в полном объеме в момент их изготовления учитывается в составе расходов по рекламе. Проведение рекламной акции, во время которой происходит распространение сувениров, и признание расходов на рекламу в налоговом учете производятся в разных отчетных периодах.

В соответствии со ст.2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" реклама - это распространяемая в любой форме информация о юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях, предназначенная для неопределенного круга лиц и призванная формировать или поддерживать интерес к указанным объектам и способствовать реализации товаров, идей, начинаний. Следовательно, распространение рекламных сувениров, содержащих информацию об организации, является рекламой.

Тем не менее организации важно не только документально подтвердить расходы, связанные с приобретением сувениров, но и их рекламный характер, в том числе распространение среди неопределенного круга лиц. Руководитель организации может издать приказ, утверждающий порядок и цели проведения рекламной акции, ответственных лиц, ожидаемый положительный эффект от этой акции - привлечение дополнительного числа клиентов, увеличение объема продаж и выручки. При отсутствии такого документа на основании п.16 ст.270 НК РФ распространение сувениров может быть расценено как безвозмездная передача товаров. Расходы в этом случае не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В соответствии с пп.28 п.1 ст.264 НК РФ для целей налогового учета расходы на рекламу относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Как указано в п.4 ст.264 НК РФ, расходы организации на приобретение сувениров, предназначенных для распространения в ходе рекламной акции, для целей налогообложения прибыли являются нормируемыми и учитываются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой согласно ст.249 НК РФ.

На основании ст.318 НК РФ признанные в налоговом учете расходы на рекламу в пределах 1% от суммы выручки в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации отчетного периода.

В соответствии с п.44 ст.270 НК РФ суммы сверхнормативных расходов на приобретение сувениров не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Согласно п.1 ст.272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Следовательно, затраты на приобретение сувениров в качестве рекламных должны быть приняты к учету в периоде проведения рекламной акции, то есть когда они фактически были розданы и выполнили свою рекламную функцию.

Заключение

Задача аудитора при проверке расходов на продажу состоит в том, чтобы оценить достаточность или недостаточность, а также правильность документального оформления таких расходов, их направленность на получение доходов, целесообразность несения расходов с учетом масштабов деятельности предприятия[10].

Также основными задачами аудита расходов на продажу:

- оценка обоснованности применяемого варианта формирования информации о расходах организации по обычным видам деятельности, метода учета затрат, варианта сводного учета затрат, метода распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов;

- подтверждения первоначальной оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

- подтверждение достоверности оформления и отражения в учете прямых (косвенных) расходов;

- оценка качества инвентаризации незавершенного производства;

- арифметический контроль показателей себестоимости по данным сводного учета затрат на производство.

Аудитор не должен оставлять без внимания все проблемные и рисковые (с точки зрения налогообложения) сделки проверяемой организации, поэтому руководство организации и бухгалтерская служба должны обеспечить аудитора не только формальной информацией о своей деятельности, но и фактической.

Итак, как показал аудит расходов на продажу, в организации ООО «Космос» неверно организован бухгалтерский и налоговый учет расходов на продажу.

Так, в аналитическом учете в течение аудируемого периода транспортные расходы  в полном объеме списывались в бухгалтерском учете - в составе расходов на продажу по деятельности не переведенной на ЕНВД,в налоговом учете  - в составе косвенных расходов в связи с чем неверно формировались расходы по обычной системе налогообложения и системе уплаты единого налога на вмененный доход.

Приобретенные подотчетным лицом материалы списывались в учете ООО «Космос» на расходы по продаже товаров без оприходования их на счетах материальных ценностей, чем нарушался План счетов.

В 2005 г. в состав расходов на продажу организация включала стоимость услуг по размещению рекламных объявлений в журналах, выходящих в свет в 2006 г.

Однако такие расходы могут быть включены для целей бухгалтерского учета в себестоимость продукции в период выхода (распространения) журнала, то есть в январе 2006 г. Таким образом, завышались расходы отчетного периода и занижалась налогооблагаемая прибыль. В результате произошла недоплата налога на прибыль в бюджет.

Также выявлено, что в организации не оформляются операции, связанные с приобретением сувениров на рекламу. Организации важно не только документально подтвердить расходы, связанные с приобретением сувениров, но и их рекламный характер, в том числе распространение среди неопределенного круга лиц. Руководителю ООО «Космос» необходимо приказ, утверждающий порядок и цели проведения рекламной акции, ответственных лиц, ожидаемый положительный эффект от этой акции - привлечение дополнительного числа клиентов, увеличение объема продаж и выручки.

При отсутствии приказа распространение сувениров может быть расценено как безвозмездная передача товаров. Расходы в этом случае не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Следовательно, организации могут быть предъявлено занижение прибыли для целей налогообложения со стороны налоговых органов, а также штрафные санкции.

Также ООО «Космос» рекомендуется разработать и утвердить Положение о маркетинговой политике организации, которое позволяет документально оформить и экономически обосновать маркетинговые расходы.

Отсутствие такого документа может сыграть отрицательную роль и привести к дополнительным объяснениям с налоговыми органами при проводимых ими проверках.

В целом следует отметить, что ООО «Космос» рекомендуется усилить внутренний контроль за правильностью учета и документального оформления расходов на продажу.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.200 №117-ФЗ (в ред. от 10.01.2006).

2. «Об аудиторской деятельности» Федеральный закон от 07.08.2001 №119-ФЗ  (в ред.от 02.02.2006).

3. Федеральный закон от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Принят ГД ФС 23.02.1996.

4. «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности». Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 №696  (в ред. 16.04.2005).

5. Приказ Минфина РФ 31.10.2000 г. №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению».

6. Волков Н.Г. Практическое пособие по бухгалтерскому учету. – Бухгалтерский учет. 2002. – 324 с.

7.  Голосов О.В. Перспективы развития аудита. – М.; Аудиторские ведомости, 2005, №12.

8. Елгина Е.Б. Первичные документы. – М.; Статус-кво 97, 2005.

9. Матвеев С.Ю. Организация и ведение учета. – М.; Налоговый вестник, 2004.

10. Подольский В.И., Савин А.А. Основы аудита. – М.; ИПБ-Бинфа, 2002.

Приложение 1

Проверка состояния системы внутреннего контроля

и бухгалтерского учета затрат на производство

    Организация _______________________________________________________

    Аудитор __________________________________________________________

    Проверяемый период ______________ Дата начала проверки _____________

    Предоставленные документы _________________________________________

    Проверяемый период ________________________________________________

    Масштаб выборки __________________________________________________

    Дата окончания проверки ____________________________________________

[1] Матвеев С.Ю. Организация и ведение учета. – М.; Налоговый вестник, 2004.

[2] Подольский В.И., Савин А.А. Основы аудита. – М.; ИПБ-Бинфа, 2002.-с.64.

[3] Волков Н.Г. Практическое пособие по бухгалтерскому учету. – Бухгалтерский учет. 2002. – 118 с.

[4] Матвеев С.Ю. Организация и ведение учета. – М.; Налоговый вестник, 2004.

[5] Подольский В.И., Савин А.А. Основы аудита. – М.; ИПБ-Бинфа, 2002.-с.176.

[6] Матвеев С.Ю. Организация и ведение учета. – М.; Налоговый вестник, 2004.

[7] Матвеев С.Ю. Организация и ведение учета. – М.; Налоговый вестник, 2004.

[8] Волков Н.Г. Практическое пособие по бухгалтерскому учету. – Бухгалтерский учет. 2002. – 119 с.

[9] Матвеев С.Ю. Организация и ведение учета. – М.; Налоговый вестник, 2004.

[10] Подольский В.И., Савин А.А. Основы аудита. – М.; ИПБ-Бинфа, 2002.-с.81.