1. Сравнительная характеристика ПБУ 6/01 и МСФО 16

ПБУ 6/01 "Учет основных средств", зарегистрированное в Минюсте РФ 28 апреля 2001 года № 2689 и введенное в действие с бухгалтерской отчетности 2001 года. ПБУ 6/01, по сравнению со своим предшественником, хотя и приблизило по ряду параметров отечественную практику учета данных активов к международной, но все же имеет еще множество изъянов и неоправданных отступлений от подходов, заложенных в МСФО, и в частности в МСФО 16 "Основные средства".[5,79]

В ПБУ 6/01, как и во многих других, в отличие от МСФО, нет раздела "Определения", содержащего дефиниции основных терминов. Отсутствие его весьма нежелательно, поскольку в выпускаемой в последнее время различными издательствами экономической литературе разных авторов нередко можно встретить неодинаковое толкование содержания даже основных терминов (балансовая стоимость основных средств, ликвидационная их стоимость, убыток от обесценения последних и др.).

В МСФО 16 нет установок на то, что если какие-либо материальные активы имеют срок службы менее года, они все равно должны учитываться в составе основных средств. В наших правилах такие исключения установлены для специальных инструментов и специальных приспособлений, сменного оборудования, постельных принадлежностей. К сожалению, в ПБУ 6/01 нет не только раздела, посвященного его постановке, но даже упоминания о данной проблеме.

Рассматривая состав основных средств, следует отметить, что в ПБУ 6/01 не нашла отражения норма, зафиксированная в МСФО 16, в соответствии с которой "крупные запасные части и резервное оборудование классифицируются как основные средства, если компания намерена использовать их в течение более одного периода" (года). По нашим правилам все виды запасных частей всегда учитываются в составе оборотных (а не основных) средств на счете 10 "Материалы", а оборудование к установке, находящееся на складе, отражается обособленно, как внеоборотный актив на счете 07, а не на счете 01. И если исходить из того факта, что Россия, реформируя учет, сделала ставку на модель учета, базирующуюся на МСФО, то в нашем ПБУ 6/01 следовало бы "прописать" и вышеуказанное правило.

В ПБУ 6/01, в отличие от МСФО, нет четких указаний, в течение какого периода времени разрешается затраты по займам подвергать капитализации. В МСФО предусмотрено, что "капитализация затрат по использованию заемных средств как части первоначальной стоимости квалифицируемого актива должна начинаться когда:

а) возникли расходы по данному активу;

б) возникли затраты по займам;

в) началась работа, необходимая для подготовки актива для использования по назначению или к продаже". В то же время "капитализация затрат по займам должна приостанавливаться в течение продолжительных периодов, когда активная деятельность по модификации объекта прерывается".

В отличие от МСФО в ПБУ 6/01  предусмотрен принципиально иной подход. А именно, "сверхнормативные затраты сырья, труда или других ресурсов, имевших место при производстве актива, не включаются в его себестоимость". [3,93]

Критической оценки заслуживает и такое неоправданное отступление от норм МСФО, когда предприятие, приобретая не новые, а бывшие в употреблении объекты основных средств (здания, сооружения, оборудование и т.п.), вынуждено сразу же подвергать их капитальному ремонту. В соответствии с ПБУ 6/01 эти затраты должны отражаться на расходах периода, в котором они были произведены. А по правилам МСФО они "капитализируются при условии, что балансовая стоимость актива не превышает возмещаемой суммы актива". И такой подход к учету рассматриваемых затрат имеет ряд несомненных достоинств. Он весьма логичен и экономически оправдан, поскольку позволяет, с одной стороны, после проведения данных работ на объекте иметь в учете более реальную его стоимость, а с другой - точнее определять финансовые результаты деятельности предприятий за отчетный период. Попутно заметим, что не только в этом, но и ряде других случаев порядок учета так называемых "последующих затрат" в ПБУ 6/01 не получил удачного и "созвучного" с правилами МСФО решения.

Так, по нормам ПБУ 6/01 лишь "затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования... объекта". В отличие от этого в МСФО предусмотрено, что "последующие затраты, относящиеся к объекту основных средств, который уже был признан, должны увеличивать его балансовую стоимость, если компания с большей долей вероятности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели существования актива". То есть не только затраты на модернизацию и реконструкцию, но, в принципе, и на капитальный ремонт (если они приводят к вышеуказанным последствиям) могут направляться на увеличение балансовой стоимости объекта. [6,119]

Неоправданными выглядят и различия между ПБУ 6/01 и МСФО 16 в части определения первоначальной стоимости основных средств, полученных по договорам, в расчетах за которые используются неденежные средства. По нашим положениям эти основные средства должны оцениваться, как правило, по стоимости "ценностей, переданных, или подлежащих передаче организацией". Причем стоимость последних "устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей". В отличие от этого по нормам МСФО стоимость объекта основных средств, приобретенного в обмен на другой неденежный актив, "определяется по справедливой стоимости полученного актива, которая в свою очередь равна справедливой стоимости обмениваемого актива, скорректированной на сумму уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств". По отечественным правилам учета "справедливая стоимость полученного актива" (то есть основных средств, поступивших по так называемому бартеру) остается вообще вне его рамок. Исключение составляет случай, когда невозможно установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией в обмен на основные средства. Лишь только в подобной ситуации оценка последних при их принятии к учету "определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств". Вряд ли стоит приводить какие-либо дополнительные аргументы в обоснование вывода о том, что вариант оценки основных средств, приобретенных по бартеру, заложенный в МСФО, имеет несомненные преимущества перед используемым в отечественной практике учета, уже хотя бы по тому, что он принимает в расчет справедливую стоимость не только передаваемого, но поступающего актива. [5,81]

В соответствии с МСФО "срок полезной службы объекта основных средств должен периодически пересматриваться, и если предположения существенно отличаются от предыдущих оценок, сумма амортизационных отчислений текущего и будущих периодов должна корректироваться". В нашем ПБУ 6/01, в отличие от МСФО 16, по-прежнему:

1.                  не узаконена норма о регулярности (периодичности) пересмотра срока полезной службы объекта, установленного ранее (то есть при принятии объекта к учету);

2.                  запрещено, по сути дела, изменение его в сторону сокращения;

3.                  не разрешается удлинять его из-за просчетов, допущенных при установлении последнего, а также изменившихся условий эксплуатации объекта; пересмотра политики предприятия в области его ремонта и по другим причинам (кроме вышеупомянутых реконструкции и модернизации).

Такие различия не обусловлены спецификой экономических отношений в России, и их следовало бы изъять из наших нормативных документов. Целесообразно провести унификацию между ними и другими правилами. Так, в МСФО установлены 3 метода амортизации основных средств: "метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка и метод суммы изделий". В отличие от этого в нашем ПБУ 6/01, кроме них (которые соответственно названы: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) "узаконен" еще один - "способ списания стоимости по сумме чисел срока полезного использования". Однако такое расширение их перечня вряд ли уместно, поскольку применение на практике последнего метода в случае, если предприятию придется заниматься трансформацией отчетности, может привести лишь к существенному увеличению объема работ, связанных с данной процедурой. [4,67]

Таблица 1

Сравнительная структура МСФО 16 и ПБУ 6/01

Главное различие состоит в самой организации и "технологии" осуществления переоценки основных средств по сравнению с заложенной в МСФО. Так, в последних:

1.                  отсутствует норма, в соответствии с которой переоценку основных средств можно осуществлять только по состоянию на начало года. Наличие в ПБУ 6/01 такого контрольного срока следует отнести к числу неоправданных различий с МСФО и надуманных недоразумений, не имеющих под собой серьезной аргументации;

2.                  установлено правило, что если по тем или иным видам основных средств наблюдается незначительное изменение справедливой стоимости, то они могут переоцениваться раз в три-пять лет. В ПБУ 6/01, к сожалению, такой нормы нет;

3. зафиксировано, что переоценка зданий, земли обычно выполняется профессиональными оценщиками.

Задание 2

   Используя изложенную ниже информацию, составьте бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках ОАО «Сибтекстиль». Основной деятельностью является производство текстильных изделий. Место регистрации – Россия, г. Новосибирск

Данные для отчетности:

Международными стандартами не предусмотрена какая либо стандартная форма баланса и определяется лишь круг обязательных статей баланса:

·                     основные средства;

·                     нематериальные активы;

·                     финансовые активы;

·                     инвестиции, учтенные по методу участия;

·                     запасы;

·                     торговые и другие дебиторские задолженности;

·                     денежные средства и их эквиваленты;

·                     задолженность покупателей и заказчиков и другая дебиторская задолженность;

·                     налоговые обязательства;

·                     резервы;

·                     долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов;

·                     доля меньшинства;

·                     выпущенный капитал и резервы.

Баланс

Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, а в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований к составлению документации. Требование наличия надлежащей документации часто не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Основополагающий принцип МСФО, заключающийся в том, что содержание финансовой отчетности важнее формы представления информации или ее извлечения, находится в противоречии с положением о необходимости наличия достаточной документации для отражения операции. Различие в сроках учета операций, в отношении которых не имеется достаточной документации в соответствии с российской системой учета, приводит к многочисленным расхождениям между МСФО и российской системой учета в отчете о прибылях и убытках. Самый распространенный пример несоответствия – многие российские предприятия признают выручку не по дате отгрузки, а по дате счета-фактуры, который может выписываться через 2-3 недели после даты отгрузки (когда, например, цена на продукцию рассчитывается на основе какого-либо индикатора за период времени до и после даты счета-фактуры).

Одно из существенных различий в подходе к отчёту о прибылях и убытках в России и международной практике было устранено в ходе реформы. Как известно, до недавнего времени за момент реализации продукции можно было принимать момент оплаты продукции или момент её отгрузки, и подавляющее большинство предприятий использовали первый, так называемый «кассовый» метод учёта. С 1 января 1996 г. в бухгалтерском учёте момент реализации продукции определяется, как правило, только по моменту отгрузки, как и в международной практике.

Также следует выделить некоторые различия в составе себестоимости реализованной продукции. В соответствии с МСФО коммерческие расходы и, в общем случае, общехозяйственные расходы (амортизация зданий управления, расходы на содержание аппарата управления, вспомогательных служб) не рассматриваются как непосредственно связанные с приобретением и производством товаров, и, следовательно, не включаются в себестоимость производства.

Согласно МСФО 1 (п. 36) выручка и расходы по неосновной деятельности должны показываться свернуто. Поэтому для целей трансформации финансовой отчетности необходимо получить расшифровку указанных строк по видам расходов и доходов и свернуто показать только те доходы и расходы, которые относятся к одним и тем же операциям: как правило, это относится к операциям по реализации основных средств, материалов, а также к курсовым и суммовым разницам.

Задание 3

Практическая задача

Определите себестоимость реализованного товара и величину остатков в стоимостном выражении при использовании методов ФиФо, ЛиФо, средневзвешенной стоиомсти.

Компания приобретало товар для реализации со следующей переодичностью:

На 31.12. в наличии компании осталось 1200 единиц товара.

Списание МПЗ по средней себестоимости

Метод списания МПЗ по средней себестоимости заключается в следующем. По каждому виду материалов средняя себестоимость единицы определяется как частное от деления общей себестоимости этих материалов (сумма стоимости материалов на начало месяца и поступивших в течение месяца) на количество этих материалов (сумма остатка на начало месяца и поступивших в течение месяца).

Стоимость материалов, списанных в производство, определяется умножением их количества на среднюю себестоимость. Стоимость остатка на конец месяца определяется умножением количества материала на остатке на среднюю себестоимость. Таким образом, средняя себестоимость единицы материалов может изменяться от месяца к месяцу. Сальдо по счетам учета МПЗ отражается по средней себестоимости.

Средняя себестоимость одной единицы составляет:

68055 : 8200 = 8,29 руб. за шт

Списание МПЗ по методу ФИФО

Метод ФИФО (от английского First In First Out) еще называют моделью конвейера. Он основан на допущении, что материалы списываются в производство в той последовательности, в которой они приобретены. Материалы из последующих партий не списываются, пока не израсходована предыдущая. При этом способе материалы, отпущенные в производство, оцениваются по фактической себестоимости материалов, первых по времени приобретения, а остаток материалов на конец месяца оценивается по себестоимости последних по времени приобретения.

В том случае если первые по времени приобретения партии стоят дешевле, а последующие дороже, применение метода ФИФО приводит к следующим результатам:

·                       Материалы списываются в производство по меньшей стоимости, соответственно, себестоимость продукции ниже и прибыль выше.

·                       Остаток материалов на счете 10 отражается по более высоким ценам.

Если цены на материалы имеют тенденцию к снижению, то, наоборот, в случае применения метода ФИФО прибыль будет уменьшаться.

В литературе предложено два способа определения стоимости материалов, списанных в производство по методу ФИФО.

1.                  Сначала списываются материалы по стоимости первой приобретенной партии, если количество списанных материалов больше этой партии, списывается вторая и т.д. Остаток материалов определяется вычитанием стоимости списанных материалов из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).

2.                  Определяется остаток материалов на конец месяца по цене последних по времени приобретения. Стоимость материалов, списанных в производство, определяется вычитанием полученной величины из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).

Общая стоимость поступивших деталей  составляет: 8200 руб

Всего списано 7000 деталей, причем сначала полностью списывается остаток на начало месяца (0), затем списывается первая партия (700 шт) и т.д.. Так как общее количество больше, то оставшееся количество списывается из следующей партии : 8200 –(700+1900+3500+2100) = 0 и т.д.

Стоимость списанных единиц составляет: 68055руб

Средняя себестоимость одной единицы составляет: 68055/7000 = 9,72 руб

Списание МПЗ по методу ЛИФО

Метод ЛИФО (от английского Last In First Out) называют также моделью бочки. Он основан на допущении, что материалы списываются в производство в последовательности, обратной той, в которой они приобретены. Материалы из ранее приобретенных партий не списываются, пока не израсходована последняя. При этом способе материалы, отпущенные в производство, оцениваются по фактической себестоимости материалов, последних по времени приобретения, а остаток материалов на конец месяца оценивается по себестоимости первых по времени приобретения.

В том случае если первые по времени приобретения партии стоят дешевле, а последующие дороже, применение метода ЛИФО приводит к следующим результатам:

·                       Материалы списываются в производство по большей стоимости, соответственно, себестоимость продукции выше и прибыль ниже.

·                       Остаток материалов на счете 10 отражается по более низким ценам.

Если цены на материалы имеют тенденцию к снижению, то, наоборот, в случае применения метода ЛИФО прибыль будет снижаться.

В литературе предложено два способа определения стоимости материалов, списанных в производство по методу ЛИФО.

1) Сначала списываются материалы по стоимости последней приобретенной партии, если количество списанных материалов больше этой партии, списывается предыдущая и т.д. Остаток материалов определяется вычитанием стоимости списанных материалов из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).

2) Определяется остаток материалов на конец месяца по цене первых по времени приобретения. Стоимость материалов, списанных в производство, определяется вычитанием полученной величины из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).

Общая стоимость поступивших деталей  составляет: 68055руб

За период в производство списано 7000 единиц, остаток на конец месяца составляет 1200 единиц.

Всего списано 7000 единиц, причем сначала полностью списывается последняя партия (2100 шт.), затем списывается третья партия (3500 шт.) и т.д. Так как общее количество больше, то оставшееся количество списывается из предыдущих партий : 7000-(2100+3500+1900)

Стоимость списанных единиц: 62455руб

Средняя себестоимость одной списанной составляет:

62455/ 7000 = 8,92 руб

Ситуационное задание

Определите нужно ли создавать резерв и, если да, то как будете оценивать сумму. Обоснуйте ответ. Если требуется раскрытие, укажите, какая информация должна содержаться в примечаниях к финансовой отчетности.

 Компания подготовила новую модель автомобиля за два месяца до даты представления отчета. На новую модель предоставляется гарантия на период 12 месяцев. К дате представления отчетности никаких претензий по модели не было получено.

Создавать резерв конечно же нужно, как при выпуске новой модели автомобиля так и при выпуске любой другой продукции, так как любая продукция, в частности автомобиль может сломаться или быть сделан с браком.  В резерв закладываются суммы, зарезервированные в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу. В частности,  в данный резерв могут закладываться следующие  суммы:

·                     предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации;

·                     на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

·                     производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

·                     на ремонт основных средств;

·                     предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

·                     на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется. Поэтому для оценки суммы резерва необходимо составить смету, например гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания.