1. Бухгалтерская отчетность- как объект учета и область аудита

1.1. Понятие, виды и значение бухгалтерской отчетности

Бухгалтерская (финансовая) отчетность — это еди­ная система данных об имущественном и финансовом по­ложении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтер­ского учета по установленным формам.[5,49]

Основные требования к порядку составления бухгал­терской отчетности регламентируются Федеральным зако­ном «О бухгалтерском учете» и Положением по бухгалтер­скому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденным приказом Минфина РФ №43н от 06.07.1999 г.

Объективная необходимость бухгалтерской отчетности вытекает из потребности оперативного управления хозяй­ством и принятия обоснованных решений для оценки эф­фективности предстоящих вложений капитала и величи­ны финансовых рисков. В связи с этим отчетность должна точно и реально раскрывать все основные стороны деятель­ности организации.

Бухгалтерская отчетность как элемент метода бухгал­терского учета выполняет две функции: информационную и контрольную. С одной стороны, она характеризует фи­нансовое положение и финансовый результат деятельно­сти хозяйствующего субъекта. С другой стороны, обеспечивает системный контроль правильности и точности дан­ных бухгалтерского учета при завершении каждого учет­ного цикла. В связи с этим все хозяйствующие субъекты должны составлять индивидуальную бухгалтерскую отчет­ность за каждый отчетный период.

Индивидуальная бухгалтерская отчетность предназна­чена для:

•  выявления конечного финансового результата деятель­ности хозяйствующего субъекта — чистой прибыли (убытка) и распределения ее между собственниками;

•  представления в надзорные органы;

•  выявления признаков банкротства хозяйствующих субъектов;

•  формирования единой государственной базы статистичес­кого наблюдения и макроэкономических показателей;

•  использования в управлении хозяйствующим субъ­ектом, судопроизводстве и при налогообложении. Она также может использоваться для иных целей. Отчетность выполняет важную функциональную роль в системе экономической информации. Она интегрирует информацию всех видов учета, обеспечивает связь и сопо­ставление плановых, нормативных и учетных данных, представленных в виде таблиц, удобных для восприятия информации всеми пользователями. [10,95]

Бухгалтерская отчетность как источник информации о деятельности организации используется, прежде всего, для управления ее экономикой и принятия необходимых мер по ее развитию. Тщательное изучение и анализ показате­лей отчетности дают возможность выявлять недостатки в работе и определять пути их устранения. При этом во гла­ву угла должна ставиться практическая значимость полу­ченных результатов анализа.

Одно из основных достоинств бухгалтерской отчетно­сти как средства коммуникации—ее аналитические воз­можности. Анализ годового отчета компании входит в число основных разделов текущей деятельности финансовых служб организации. Важность его предопределяется тем обстоятельством, что в условиях рыночной экономики бух­галтерская отчетность хозяйствующих субъектов, являю­щаяся, по сути, единственным средством коммуникации, достоверность которого весьма высока и при определен­ных условиях подтверждена независимым аудитом, ста­новится важнейшим элементом информационного обеспе­чения анализа финансово-хозяйственной деятельности. Именно бухгалтерская отчетность в совокупности со ста­тистической и текущей информацией финансового харак­тера позволяет получить первое и достаточно объективное представление о состоянии и тенденциях изменения эко­номического потенциала возможного контрагента или объекта инвестиций. [12,73]

Бухгалтерскую отчетность организаций классифициру­ют по трем основным признакам:

1) в зависимости от охватываемого периода деятельности;

2) по объему содержащихся сведений в отчетности;

3) по степени обобщения отчетных данных.

В зависимости от охватываемого периода деятельности организации различают промежуточную и годовую отчет­ность. Промежуточной считается отчетность, составлен­ная на внутригодовую дату (месячная, квартальная), кото­рая представляет данные нарастающим итогом с начала года. Отчет по итогам за год является годовым отчетом. При этом согласно ст. 14 Федерального закона «О бухгал­терском учете» отчетным годом для всех организаций счи­тается календарный год — с 1 января по 31 декабря вклю­чительно. Первым отчетным годом для вновь созданных организаций является период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, разрешается счи­тать первым отчетным годом период с даты их регистра­ции по 31 декабря следующего года.

По объему содержащихся сведений в отчетности выде­ляют внутреннюю и внешнюю отчетность. При этом внут­ренняя отчетность включает информацию о работе како­го-либо подразделения организации. Составление внутрен­ней отчетности вызывается необходимостью осуществле­ния контроля за работой структурных подразделений. Вне­шняя отчетность характеризует деятельность организа­ции в целом и является источником информации для внешних пользователей, заинтересованных в сведениях о ха­рактере деятельности, доходности, имущественном поло­жении предприятия. [8,61]

По степени обобщения отчетных данных различают индивидуалъную отчетность, составляемую непосредствен­но организациями, и консолидированную, составляемую по группе взаимосвязанных организаций.

1.2. Учет требований нормативных правовых актов в ходе аудита раскрытия информации в бухгалтерской отчетности

Целью аудита является проверка выполнения экономическим субъектом положений законодательных и других нормативных актов, без соблюдения которых невозможно оценить достоверность бух­галтерской отчетности предприятий и организаций. [13,82]

Проверка организации и ведения бухгалтерского учета различ­ных объектов контроля, проведенная аудиторами согласно програм­ме аудита позволяет собрать достаточное количество аудиторских доказательств для оценки полноты, достоверности и правильности расчета показателей бухгалтерской отчетности. Однако аудиторам необходимо также осуществить дополнительный анализ соответствия методики составления и содержания отчетности требованиям, предъяв­ляемым следующими нормативными документами: [6,141]

Федеральным законом «О бухгалтерском учете»;

ПБУ 1/98 «Учетная политика предприятия»;

ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»;

ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам»;

Приказ МФ РФ № 67 н от 22.07.2003 г. «О формах бухгалтерской отчетности организаций»;

Методическими рекомендациями по составлению и представле­нию сводной бухгалтерской отчетности.

Источниками информации выступают формы бухгалтерской от­четности, применяемые предприятиями и организациями: Бухгалтер­ский баланс (ф. № 1); Отчет о прибылях и убытках (ф. № 2); Отчет об изменениях капитала (ф. № 3); Отчет о движении денежных средств (ф. № 4); приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5); Отчет о целевом использовании полученных средств (ф. № 6); Пояснительная записка к годовому отчету; Специализированные формы, устанавли­ваемые министерствами и ведомостями РФ.

Приступая к проверке отчетности и ее соответствия действующим нормативным актам, аудиторам следует учитывать, что организации вправе самостоятельно разрабатывать формы бухгалтерской отчет­ности. Однако необходимо, чтобы они содержали все требуемые све­дения для достоверного и полного предоставления информации о финансовом положении организации, изменениях этого положения и финансовых результатах деятельности. В формах должны быть со­хранены коды итоговых строк, строк разделов и групп статей бухгал­терского баланса.

Перед началом проверки аудитору следует установить:

-   обеспечивается ли персонал предприятия необходимыми норма­тивными актами по бухгалтерскому учету и налогообложению;

-   разработаны ли внутренние рабочие документы, определяют учетную политику, схемы документооборота, графики проведены инвентаризаций и т.д.;

-   применяются ли меры воздействия на персонал предприятия з нарушение требований нормативных актов.

Проверку целесообразно начинать с контроля соблюдения пред приятием основных требований вышеуказанных нормативных актов предъявляемых к бухгалтерской отчетности:

Рекомендованные типовые формы бухгалтерской отчетности инструкции о порядке заполнения этих форм разрабатываются и ут­верждаются Минфином РФ. [9,94]

Министерства и ведомства РФ, республик, входящих в состав Рф дополнительно к типовым формам могут устанавливать специализи­рованные формы бухгалтерской отчетности для организаций систе­мы по согласованию соответственно с министерствами финансов РФ и республик, входящих в состав РФ.

Организации составляют бухгалтерскую отчетность, отражающую состав имущества и источники его формирования, включая имуще­ство производств, хозяйств и иных структурных подразделений.

В случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ.

Отчетным годом для всех организаций считается период с 1 янва­ря по 31 декабря включительно.

Первым отчетным годом для создаваемых организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря вклю­чительно. Вновь созданным организациям после 1 октября разреша­ется считать первым отчетным годом период с даты их государствен­ной регистрации по 31 декабря следующего года включительно.

Информация, содержащаяся в бухгалтерской отчетности, основы­вается на данных синтетического и аналитического учета.

Данные вступительного баланса должны соответствовать данным утвержденного заключительного баланса за период, предшествую­щий отчетному. В случае изменения вступительного баланса на 1 ян­варя отчетного года причины следует объяснить. [5,59]

Изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к текуще­му, так и к прошлому году (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обна­ружены искажения ее данных.

Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и глав­ным бухгалтером (бухгалтером) организации.

В ходе проверки аудитор должен убедиться, что при составлении бухгалтерской отчетности предприятия было обеспечено соблюде­ние следующих условий:

 полное отражение за отчетный период всех хозяйственных опера­ций и результатов инвентаризации всех производственных ресур­сов, готовой продукции и расчетов;

полное совпадение данных синтетического и аналитического уче­та, а также соответствие показателей отчетов и балансов данным синтетического и аналитического учета;

 осуществление записей хозяйственных операций в бухгалтерском учете только на основании надлежащим образом оформленных оправдательных документов или приравненных к ним технических носителей информации;

правильная оценка статей баланса.

В ходе аудиторской проверки исключительное значение имеет вопрос правильной оценки балансовых статей. Правила оценки статей баланса определены Законом «О бухгалтерском учете», Положением № 34н, ПБУ 4/99. Аудитору следует убедиться в обязательном соблю­дении правил оценки показателей отчетности по каждой статье.

Не менее важным вопросом проверки является контроль соблюде­ния требований нормативных актов к процедуре (порядку) составления и представления отчетности. Так, в соответствии со ст. 12 Федерально­го закона «О бухгалтерском учете» перед составлением годовой от­четности обязательно должна проводиться инвентаризация всех ста­тей баланса, после чего остатки по счетам Главной книги корректиру­ются в полном соответствии с результатами инвентаризации. Аналогич­ным образом осуществляется проверка расчетов со всеми покупате­лями, поставщиками и другими субъектами рынка, с которыми организа­ция имеет расчеты. Проводится уточнение оценки имущественных ста­тей баланса: движимого и недвижимого имущества, материалов, това­ров, ценных бумаг, долгов (обязательств) и т.п.; заключительными запи­сями декабря образуются оценочные резервы (например, резервы по сомнительным долгам), предусмотренные в учетной политике организа­ции или действующим законодательством. Уточняется распределение доходов и расходов, прибылей и убытков между смежными отчетными периодами. Выявляется окончательный финансовый результат работы организации путем суммирования всех частных результатов; закрыва­ются счета 90 и 91. Составляется оборотная ведомость по счетам Глав­ной книги, охватывающая все исправительные, корректирующие и до­полнительные записи, вызванные описанными выше действиями, и даю­щая материл (остатки по счетам) для составления годового баланса. Годовая бухгалтерская отчетность предприятий и учреждений о результатах хозяйственной деятельности, имущественном и финансо­вом положении является открытой к публикации заинтересованных пользователей (бирж, покупателей, поставщиков и др.), которые могут знакомиться с годовой бухгалтерской отчетностью и получать ее ко­пии с возмещением расходов на копирование. [7,38]

Публичность предполагает публикацию годовой бухгалтерской отчетности в средствах массовой информации, доступных ее пользо вателям, либо распространение ее в соответствующих изданиях (бро­шюрах, буклетах и иных изданиях), а также передачу органам государ­ственной статистики по месту регистрации для предоставления заин­тересованным пользователям.

Особое внимание, аудиторам следует уделить проверке составления на предприятиях отчетности по сегментам. ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» утв. Приказом МФ РФ от 27.01.2000г. № 11-н регламен­тировало правила формирования и представления информации по сег­ментам в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций.

Данный раздел проверки достаточно сложен, т.к. типовых или ре­комендованных МФ РФ форм отчетности по сегментам нет. Каждое предприятие должно самостоятельно выделять сегменты своей дея­тельности и раскрывать информацию о них в отчетности.

Аудитору следует проконтролировать правомерность обособле­ния географических, операционных и отчетных сегментов, учитывая требования ПБУ 12/2000. Под отчетным сегментом понимается от­дельный операционный или географический сегмент, информация о деятельности которого подлежит обязательному раскрытию в бух­галтерской отчетности или сводной финансовой отчетности.

Перечень отчетных сегментов в сводной бухгалтерской отчетнос­ти организации устанавливают самостоятельно, исходя из своей органи­зационной и управленческой структуры. При определении перечня, в частности, учитывается наличие филиалов, представительств и иных струк­турных подразделений организации, дочерних и зависимых обществ.

Для того чтобы считаться отчетным (т.е. быть представлен в бух­галтерской   отчетности) операционный или географический сегмент должен иметь достаточно заметные величины показателей, а именно: выручка от продажи, финансовый результат, активы должны составлять не менее 10 % от общих аналогичных показателей по всем сегментам. При этом ПБУ 12/2000 требует, чтобы на долю всех отчетных сег­ментов, выделенных при подготовке бухгалтерской отчетности прихо­дилось не менее 75 % выручки организации.

Если на отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгал­терской отчетности, приходится менее 75 % выручки, то должны быть выделены дополнительные отчетные сегменты независимо от того, удовлетворяют ли они по отдельности условиям обязательного 10-процентного размера.

При проведении аудита бухгалтерской отчетности аудитор обя­зан установить соответствие финансовых и хозяйственных операций предприятия действующим в РФ нормативным актам, для получения достаточной уверенности в том, что данная отчетность не содержит существенных искажений. [11,93]

Выявленные аудитором нарушения порядка составления и представ­ления отчетности подразделяются на существенные и несущественные. Существенные нарушения искажают величину показателей бухгалтерс­кой отчетности и могут ввести пользователей отчетности в заблуждение. При обнаружении существенных нарушений требований нормативных актов аудитор обязан отразить их в своей рабочей документации, обобщить руководству предприятия и пользователям отчетности.

Факты невыполнения требований нормативных актов должны быть учтены при составлении аудиторского заключения :

- если аудитор пришел к выводу, выявленные факты существенно повлияли на достоверность отчетности, то аудитор должен пред­ставить условно-положительное или отрицательное заключение;

- если персонал экономического субъекта исправил все выявлен­ные нарушения и внес необходимые коррективы в отчетность, то аудитор вправе дать положительное заключение;

- если аудитор не смог установить факты нарушения нормативных актов из-за ограничений со стороны руководства и  персонала проверяемого предприятия, то он может дать отрицательное зак­лючение или отказаться от выражения своего мнения о достовер­ности отчетности экономического субъекта. [5,49]

Типичными нарушениями выявляемыми в ходе проверки являются:

—  несоответствие отдельных положений учетной политики предпри­ятия требованиям действующих нормативных актов;

—   использование форм и методов учета непредусмотренных учет­ной политикой;

—  применение различных методов оценки объектов учета в проме­жуточной и годовой отчетности;

—  отсутствие в отчетности информации по сегментам деятельности предприятия;

—  не раскрытие в отчетности существенной информации о хозяйствен­но-финансовой деятельности предприятия за отчетный период.