Содержание
Введение.......................................................................................................... 3
1. Закон о бухгалтерском учете................................................................... 5
2. Положение по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.................................................................................. 6
3. Положения по бухгалтерскому
учету (ПБУ)......................................... 8
4. Основные нормативные
предписания, предусмотренные ПБУ 1/98 "Учетная политика организации"............................................................................... 9
5. Основные нормативные
предписания, предусмотренные ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность
организаций".............................................. 16
6. План счетов бухгалтерского
учета....................................................... 19
7. Методические указания,
инструкции, рекомендации и другие аналогичные документы, рабочие документы
организаций........................................ 21
Список литературы..................................................................................... 24
Введение
Ведение
бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с нормативными документами,
имеющими разный статус. Одни из них обязательны к применению (Закон "О
бухгалтерском учете", положения по бухгалтерскому учету), другие носят
рекомендательный характер (План счетов, методические указания, комментарии).
В зависимости от назначения и
статуса нормативные документы целесообразно представить в виде следующей системы:
1 уровень - законодательные акты,
указы Президента РФ и постановления Правительства, регламентирующие прямо или
косвенно организацию и ведение бухгалтерского учета в организации;
2 уровень - стандарты (положения)
по бухгалтерскому учету и отчетности;
3 уровень - методические
рекомендации (указания), инструкции, комментарии, письма Министерства финансов
РФ и других ведомств;
4 уровень - рабочие документы по
бухгалтерскому учету самой организации.
Основным актом первого уровня
является Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996
г. N 129-ФЗ. Этот закон определяет правовые основы бухгалтерского учета, его
содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской
деятельности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов,
обязанных вести бухгалтерский учет и предоставлять финансовую отчетность.
К первому уровню системы также
следует отнести Гражданский кодекс РФ, федеральные законы "Об упрощенной
системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства"
от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ, "О государственной поддержке малого
предпринимательства в Российской Федерации" от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ,
"Об акционерных обществах" от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ,
постановление Правительства РФ "О Программе реформирования бухгалтерского
учета в соответствии с международными учетными стандартами финансовой
отчетности" от 6 марта 1998 г. N 283 и др.
Учетный стандарт можно определить
как свод основных правил, устанавливающий порядок учета и оценки определенного
объекта или их совокупности. Учетные стандарты (в отечественном бухгалтерском
учете - положения) призваны конкретизировать закон о бухгалтерском учете и
отчетности. В настоящее время в России разработано и утверждено 16 положений по
бухгалтерскому учету и отчетности (см. п.2.4).
На втором уровне системы
нормативных документов единственным регулирующим органом является Министерство
финансов РФ.
Методические рекомендации и
инструкции призваны конкретизировать учетные стандарты в соответствии с
отраслевыми и иными особенностями. Они разрабатываются Министерством финансов
РФ и различными ведомствами (только в промышленности СССР действовало 140
отраслевых инструкций).
Рабочие документы самого
предприятия определяют особенности организации и ведения учета в нем.
1. Закон о бухгалтерском
учете
21 ноября 1996 г. впервые в истории
России был принят специальный Федеральный закон "О бухгалтерском
учете", который занял важное место в системе остальных законов,
разработанных применительно к специфике рыночных отношений.
Указанный закон имеет большое
значение для развития бухгалтерского учета в стране, поскольку:
а) повышает юридический статус норм
бухгалтерского учета для коммерческих и некоммерческих организаций;
б) закрепляет обязанность юридических
лицах вести бухгалтерский учет;
в) повышает статус норм
бухгалтерского учета до уровня статуса норм другого законодательства.
Закон "О бухгалтерском
учете" состоит из трех разделов и 19 статей.
В первом разделе "Общие
положения" дано определение сущности бухгалтерского учета, названы его
объекты (имущество организации, ее обязательства и хозяйственные операции),
указаны задачи бухгалтерского учета, приведены основные понятия, используемые в
бухгалтерском учете (синтетический и аналитический учет, План счетов,
бухгалтерская отчетность и т.п.).
В разделе указан также свод
законодательных актов Российской Федерации о бухгалтерском учете: Федеральный
закон, устанавливающий единые правовые и методологические основы организации и
ведения бухгалтерского учета, другие федеральные законы, указы Президента
Российской Федерации и постановления Правительства Российской Федерации.
Определена сфера действия Федерального закона (он распространяется на все
организации, находящиеся на территории Российской Федерации, филиалы и
представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено
международными договорами Российской Федерации).
Изложен порядок регулирования
бухгалтерского учета, в соответствии с которым общее методологическое
руководство бухгалтерским учетом осуществляется Правительством Российской
Федерации, а органы, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского
учета, разрабатывают и утверждают планы счетов и инструкции по их применению,
положения (стандарты) по бухгалтерскому учету и другие нормативные акты и
методические указания по бухгалтерскому учету.
Ответственность за организацию
бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении
хозяйственных операций возложена на руководителей организаций.
Во втором разделе "Основные
правила ведения бухгалтерского учета" изложены требования к ведению
бухгалтерского учета (обязательность двойной записи хозяйственных операций на
основе рабочего плана счетов, осуществление учета на русском языке, в валюте
Российской Федерации, обязательность формирования учетной политики и
обязательность обособленного учета текущих затрат и капитальных и финансовых
вложений), к документированию хозяйственных операций, ведению регистров
бухгалтерского учета, оценке имущества и обязательств, порядку осуществления
инвентаризации имущества и обязательств.
В третьем разделе "Основные
правила составления и представления бухгалтерской отчетности" изложены
основные требования к составлению бухгалтерской отчетности, определены ее
состав, правила оценки статей бухгалтерской отчетности, порядок ее
представления, основные правила составления сводной бухгалтерской отчетности и
порядок хранения документов бухгалтерского учета.
2. Положение по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации
Данный нормативный документ ввиду
его значимости подвергается постоянной переработке и с учетом вносимых в него
изменений трижды утверждался Министерством финансов Российской Федерации: 20
марта 1992 г. приказом N 10, 26 декабря 1994 г. приказом N 170 и 29 июля 1998
г. приказом N 34н.
В дальнейшем в Положение внесены
изменения и дополнения приказами Министерства финансов от 30 декабря 1999 г. N
107 и от 24 марта 2000 г. N 31н.
Положение следует отнести к
нормативным документам второго уровня. Оно призвано конкретизировать закон о
бухгалтерском учете.
Положение включает шесть разделов.
В разделе I "Общие
положения" определены порядок организации и ведения бухгалтерского учета,
составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами, а
также взаимоотношения организации с внешними пользователями бухгалтерской
информации. Указывается, в частности, на обязанности Министерства финансов РФ
по разработке нормативных документов по бухгалтерскому учету, на
ответственность руководителя за организацию учета в организации, его права на
создание бухгалтерской службы, введение в штат должности бухгалтера, на
осуществление бухгалтерского учета сторонними организациями или на
осуществление учета самим руководителем. В этом же разделе определены сущность
бухгалтерского учета и его задачи, указываются основные элементы приказа
(распоряжения) по учетной политике.
В разделе II "Основные правила
ведения бухгалтерского учета" изложены требования к ведению бухгалтерского
учета (использование двойной записи на основе рабочего плана счетов, учет
должен вестись в рублях и на русском языке, обязательность формирования учетной
политики на основе установленных допущений и требований, раздельного учета
текущих затрат на производство и капитальных и финансовых вложений). Кроме
того, в разделе рассмотрен порядок документирования хозяйственных операций,
ведения регистров бухгалтерского учета (содержание которых объявляется
коммерческой тайной), оценки имущества и обязательств, порядок инвентаризации
имущества и обязательств, с указанием случаев обязательного проведения
инвентаризаций и бухгалтерских записей по выявленным при инвентаризации
отклонениям.
В разделе III "Основные
правила составления и представления бухгалтерской отчетности" указаны
состав бухгалтерской отчетности, порядок ее формирования, правила оценки статей
бухгалтерской отчетности (по незавершенным капитальным вложениям, финансовым
вложениям, основным средствам, нематериальным активам, сырью, материалам,
готовой продукции и товарам, незавершенному производству и расходам будущих
периодов, капиталу и резервам, расчетам с дебиторами и кредиторами, прибыли
(убытку) организации).
В разделе IV "Порядок
представления бухгалтерской отчетности" указывается, в какие сроки, по
каким адресам и в каком порядке представляются бухгалтерские отчеты
организациями различных правовых форм.
В разделе V "Основные правила
составления сводной отчетности" излагается понятие сводной отчетности и
определен порядок и сроки ее представления организациями и предприятиями
различных правовых форм.
В разделе VI "Хранение
документов" определены сроки хранения основных документов по
бухгалтерскому учету, порядок их изъятия, возлагается ответственность за
хранение первичных документов и учетных регистров на руководителей организаций.
3. Положения по
бухгалтерскому учету (ПБУ)
В системе нормативного
регулирования положения по бухгалтерскому учету являются документами второго
уровня. Они призваны конкретизировать закон о бухгалтерском учете по каждому
объекту учета.
К настоящему времени разработано и
введено в учетную практику 16 положений по бухгалтерскому учету:
"Учетная политика
организаций". ПБУ 1/98 (утверждено приказом Министерства финансов РФ от 9
декабря 1998 г. N 60н);
"Учет договоров (контрактов)
на капитальное строительство". ПБУ 2/94 (утверждено приказом Министерства
финансов РФ от 20 декабря 1994 г. N 167);
"Учет активов и обязательств,
стоимость которых выражена в иностранной валюте". ПБУ 3/2000 (утверждено
приказом Министерства финансов РФ от 10 января 2000 г. N 2н);
"Бухгалтерская отчетность
организации". ПБУ 4/99 (утверждено приказом Министерства финансов РФ от 6
июля 1999 г. N 43н);
"Учет
материально-производственных запасов". ПБУ 5/01 (утверждено приказом
Министерства финансов РФ от 9 июня 2001 г. N 44н);
"Учет основных средств".
ПБУ 6/01 (утверждено приказом Министерства финансов РФ от 30 марта 2001 г. N
26н);
"События после отчетной
даты". ПБУ 7/98 (утверждено приказом Министерства финансов РФ от 25 ноября
1998 г. N 56н);
"Условные факты хозяйственной
деятельности". ПБУ 8/01 (утверждено приказом Министерства финансов РФ от
28 ноября 2001 г. N 96н);
"Доходы организации". ПБУ
9/99 (утверждено приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г. N 32н);
"Расходы организаций".
ПБУ 10/99 (утверждено приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г. N
33н);
"Информация об аффилированных
лицах". ПБУ 11/2000 (утверждено приказом Министерства финансов РФ от 13
января 2000 г. N 5н);
"Информация по
сегментам". ПБУ 12/2000 (утверждено приказом Министерства финансов РФ от
27 января 2000 г. N 11н);
"Учет государственной
помощи". ПБУ 13/2000 (утверждено приказом Министерства финансов РФ от 16
октября 2000 г. N 92н);
"Учет нематериальных
активов". ПБУ 14/2000 (утверждено приказом Министерства финансов РФ от 16
октября 2000 г. N 91н);
"Учет займов и кредитов и
затрат по их обслуживанию". ПБУ 15/01 (утверждено приказом Министерства
финансов РФ от 2 августа 2001 г. N 60н);
"Информация по прекращаемой
деятельности". ПБУ 16/02 (утверждено приказом Министерства финансов РФ от
2 июля 2002 г. N 66н).
Указанные положения по
бухгалтерскому учету разработаны на основе Международных стандартов финансовой
отчетности (МСФО). Вместе с тем в них отражены основные особенности
отечественной системы бухгалтерского учета.
Положение по бухгалтерскому учету
обычно включает следующие элементы: название и номер ПБУ; общие положения
(указывается сфера применения соответствующего ПБУ и условия признания
соответствующего объекта учета); определения (основные определения и понятия по
соответствующему объекту учета); оценка (указываются различные виды применяемых
оценок по объекту); порядок учета (описывается порядок учета наличия и
изменения соответствующего объекта учета); раскрытие информации (указывается
состав информации, подлежащий раскрытию в составе информации по учетной
политике и в бухгалтерской отчетности).
Отечественные ПБУ, в отличие от
международных стандартов, носят не рекомендательный, а обязательный характер.
Большинством ПБУ предусмотрены различные варианты учета соответствующих
объектов.
Дополнительно к 16 утвержденным
Министерством финансов РФ ПБУ письмом Правительства РФ от 13 апреля 2001 г. N
КА-П-13-06573 "Меры по реализации в 2001-2005 годах Программы
реформирования бухгалтерского учета" предусмотрено разработать в ближайшие
годы следующие ПБУ: "Расчеты по налогам", "Финансовые
вложения", "Реорганизация организаций", "Аренда основных
средств", "Промежуточная бухгалтерская отчетность".
4. Основные нормативные предписания, предусмотренные
ПБУ 1/98 "Учетная политика организации"
ПБУ 1/98 "Учетная политика организации"
утверждено приказом Министерства финансов РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н.
Положение включает четыре раздела:
I. Общие положения;
II. Формирование учетной политики;
III. Раскрытие учетной политики;
IV. Изменение учетной политики.
В разделе I "Общие
положения" дано определение учетной политики и указана сфера его
применения.
Учетная
политика организации - это принятая ею совокупность способов ведения
бухгалтерского учета (первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущая
группировка и итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности).
К способам ведения бухгалтерского
учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности,
погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации,
способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров
бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и
приемы.
Данное положение распространяется в
части: формирования учетной политики - на все организации независимо от
организационно-правовых форм; раскрытия учетной политики - на организации,
публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно
законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по
собственной инициативе.
Филиалы и представительства иностранных
организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут формировать
учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения
иностранной организации, если последние не противоречат Международным
стандартам финансовой отчетности.
Раздел II "Формирование
учетной политики". Учетная политика формируется исходя из установленных
ПБУ 1/98 допущений и требований.
Допущение имущественной
обособленности означает, что имущество и обязательства организации существуют
обособленно от имущества и обязательств собственника и имущества других
юридических лиц, находящегося у данной организации.
Допущение непрерывности
деятельности организации означает, что она будет продолжать свою деятельность в
обозримом будущем и у нее отсутствует намерение ликвидации или существенного
сокращения деятельности. Если же указанные намерения у организации имеются, она
обязана объявить об этом в учетной политике, формируемой на предстоящий
финансовый год, и в пояснительной записке к годовому отчету за истекший финансовый
год. Указанное допущение обязательно должно использоваться в аудиторской
практике, и аудитор обязан информировать пользователей бухгалтерской отчетности
о возможной ликвидации организации или сокращении деятельности.
Допущение последовательности применения
учетной политики означает, что выбранная организацией учетная политика
применяется последовательно от одного отчетного года к другому. Изменение
учетной политики возможно в случаях изменения законодательства Российской
Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету, разработки
организацией новых способов ведения бухгалтерского учета и существенного
изменения условий деятельности.
Допущение временной определенности
фактов хозяйственной деятельности означает, что они отражаются в бухгалтерском
учете и отчетности того периода, в котором совершены, независимо от
фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с
этими фактами. Например, начисленная работникам организации оплата труда
относится на издержки производства или обращения того периода, в котором она
начислена, независимо от фактического времени выплаты начисленной суммы
работникам. В международной бухгалтерской практике допущению временной
определенности фактов хозяйственной деятельности соответствует основополагающий
"принцип начисления".
Формируемая организациями учетная
политика должна соответствовать требованиям полноты, своевременности,
осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и
рациональности.
Требование полноты означает необходимость
отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности.
Требование своевременности означает
необходимость своевременного отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской
отчетности фактов хозяйственной деятельности.
Требование осмотрительности
(осторожности, в западной практике еще и консерватизма) означает большую
готовность к учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и
активов (не допуская скрытых резервов).
В настоящее время требование
осмотрительности в отечественной практике нужно использовать осторожно,
поскольку и без этого требования многие организации стремятся увеличить расходы
с целью уменьшения в отчетности прибыли и соответственно налога на прибыль. С
переходом к реальным рыночным отношениям, когда организации будут
заинтересованы иметь в отчетности высокую рентабельность (обеспечивающую
возможность получения кредитов, нормальные экономические отношения с другими
организациями, выплату высоких дивидендов по акциям и продажу их по высоким
ценам и т.п.), требование осторожности будет действовать в полной мере.
Требование приоритета содержания
перед формой означает, что в бухгалтерском учете факты хозяйственной
деятельности должны отражаться исходя не только из их правовой формы, но и из
экономического содержания фактов и условий хозяйствования. Например, сам по
себе факт выдачи руководителям организации крупных сумм ссуд не является
незаконным. Однако, если выдача этих сумм осуществляется в период неустойчивого
финансового состояния организации, особенно при задержке выплат начисленной
оплаты труда из-за отсутствия денежных средств, то данную хозяйственную
операцию следует признать неправомерной.
Требование непротиворечивости
обусловливает необходимость тождества данных аналитического учета с оборотами и
остатками по синтетическим счетам на 1-е число каждого месяца, показателей
бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета, а также
показателей отчетности на начало и конец периода.
Требование рациональности означает
необходимость рационального и экономного ведения бухгалтерского учета исходя из
условий хозяйственной деятельности и величины организации.
Учетная политика организации
формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации и утверждается
руководителем организации.
При этом утверждаются: рабочий план
счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета,
необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями
своевременности и полноты учета и отчетности; формы первичных учетных документов,
применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не
предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы
документов для внутренней бухгалтерской отчетности; порядок проведения
инвентаризации активов и обязательств организации; методы оценки активов и
обязательств; правила документооборота и технология обработки учетной
информации; порядок контроля за хозяйственными операциями; другие решения,
необходимые для организации бухгалтерского учета.
При формировании учетной политики
организации по каждому конкретному направлению ведения и организации
бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких
допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы
ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики
осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из
положений по бухгалтерскому учету.
Принятая организацией учетная политика
подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной
документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации.
Способы ведения бухгалтерского
учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с
1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего
организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми
филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая
выделенные на отдельный баланс) независимо от места их нахождения.
Вновь созданная организация
оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской
отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации. Принятая
такой организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения
прав юридического лица (государственной регистрации).
Раздел III "Раскрытие учетной
политики". Организация должна раскрывать избранные при формировании
учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на
оценку и принятие решения пользователей бухгалтерской отчетности. Существенными
признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении
которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна
достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или
финансовых результатов деятельности организации.
К способам ведения бухгалтерского
учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим
раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся следующие способы: амортизация
основных средств, нематериальных и иных активов; оценка производственных
запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции; признание
прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и др.
Состав и содержание подлежащей
раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации
по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими
положениями по бухгалтерскому учету или законодательными актами и
постановлениями Правительства Российской Федерации.
В случае публикации бухгалтерской
отчетности не в полном объеме информация об учетной политике подлежит
раскрытию, как минимум, в части, непосредственно относящейся к опубликованным
материалам.
Если учетная политика организации
сформирована исходя из допущений, предусмотренных ПБУ 1/98, то эти допущения
могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности. В тех случаях, когда при
формировании учетной политики организации исходят из допущений, отличных от
предусмотренных ПБУ 1/98, такие допущения вместе с причинами их применения
должны быть подробно раскрыты в бухгалтерской отчетности.
Если при подготовке бухгалтерской
отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий,
которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения
непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую
неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.
Существенные способы ведения
бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в
состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год.
Промежуточная бухгалтерская
отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если
в последней не произошло изменений со времени составления годовой бухгалтерской
отчетности за предшествующий год, раскрывшей учетную политику.
Изменения учетной политики,
оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение,
движение денежных средств или финансовые результаты организации, подлежат
обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Информация о них должна
включать: причину изменения учетной политики; оценку последствий изменений в
денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные
за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный период); указание на
то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие
данные периодов, предшествующие отчетному, скорректированы.
Изменения учетной политики на год,
следующий за отчетным, отражаются в пояснительной записке к бухгалтерской
отчетности организации.
Раздел IV "Изменение учетной
политики". Изменение учетной политики организации может производиться в
случаях: изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов
по бухгалтерскому учету; разработки организацией новых способов ведения
бухгалтерского учета, применение которых предполагает более достоверное
представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности
организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени
достоверности информации; существенного изменения условий деятельности,
связанных с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов
деятельности, реструктуризацией производства, значительным расширением или
уменьшением объемов деятельности и т.д.
Не считается изменением учетной
политики утверждение способов ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной
деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или
возникли впервые в деятельности организации.
Изменение учетной политики должно
быть обоснованным и оформляется в порядке, предусмотренном для учетной
политики. Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала
финансового года), следующего за годом его утверждения.
Последствия изменения учетной политики,
оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение,
движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации,
оцениваются в денежном выражении. Оценка производится на основании выверенных
организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения
бухгалтерского учета.
Последствия изменения учетной
политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации или
нормативного акта по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и
отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или
нормативным актом. Если соответствующее законодательство или нормативный акт не
предусматривает порядок отражения последствий изменения учетной политики, то
они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности исходя из требования
представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда
оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов,
предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной точностью.
Отражение последствий изменения
учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую
отчетность за отчетный период соответствующих данных за период, предшествующий
отчетному. Указанные корректировки отражаются в бухгалтерской отчетности, при
этом никакие учетные записи не производятся.
5. Основные нормативные
предписания, предусмотренные ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность
организаций"
Данное ПБУ утверждено приказом
Министерства финансов РФ от 6 июня 1999 г. N 43н. Положение состоит из 11
разделов.
В разделе I "Общие
положения" указываются назначение и сфера применения данного ПБУ,
устанавливаются состав, содержание и методические основы бухгалтерской
отчетности организаций, являющихся юридическими лицами РФ, кроме кредитных и
бюджетных организаций. Положение не применяется при формировании отчетности для
внутренних целей, государственного статистического наблюдения, отчетности для
кредитных организаций и для иных специальных целей.
В разделе II
"Определения" даны понятия бухгалтерской отчетности, отчетного
периода, отчетной даты и пользователя. При этом бухгалтерская отчетность
определена как единая система данных об имущественном и финансовом положении
организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на
основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.
В разделе III "Состав
бухгалтерской отчетности и общие требования к ней" указывается, что
бухгалтерская отчетность состоит из:
а) бухгалтерского баланса;
б) отчета о прибылях и убытках;
в) приложений к ним,
предусмотренных нормативными актами;
г) аудиторского заключения,
подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в
соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;
д) пояснительной записки.
Далее изложены следующие требования
к бухгалтерской отчетности: достоверность и полнота, нейтральность,
целостность, последовательность, сопоставимость, соблюдение отчетного периода,
правильность оформления. Они являются дополнительными по отношению к допущениям
и требованиям, раскрытым в ПБУ 1/98 "Учетная политика предприятия".
Требование достоверности и полноты
означает, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное
представление об имущественном и финансовом положении организации, а также о
финансовых результатах ее деятельности. При этом достоверной и полной считается
бухгалтерская отчетность, сформированная и составленная исходя из правил,
установленных нормативными актами системы нормативного регулирования
бухгалтерского учета в Российской Федерации.
Если при составлении бухгалтерской
отчетности выявляется недостаточность данных для формирования полного
представления о финансовом положении организации и ее финансовых результатах,
то в бухгалтерскую отчетность включают соответствующие дополнительные
показатели и пояснения.
Для достижения достоверного и
полного отражения финансовых результатов и финансового положения организации
при составлении отчетности в исключительных случаях (например, при
национализации имущества) допускаются отступления от правил, установленных ПБУ
4/99.
Требование нейтральности означает,
что при формировании бухгалтерской отчетности должна быть обеспечена
нейтральность информации, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов
одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.
Требование целостности
обусловливает необходимость включения в бухгалтерскую отчетность данных обо
всех хозяйственных операциях, осуществленных как организацией в целом, так и ее
филиалами, представительствами и иными подразделениями, в том числе выделенными
на отдельные балансы.
Требование последовательности
основывается на необходимости соблюдения постоянства в содержании и формах
бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним от одного
отчетного года к другому.
В соответствии с требованием
сопоставимости в бухгалтерской отчетности должны содержаться данные,
позволяющие осуществить их сравнение с аналогичными данными за годы,
предшествовавшие отчетному. В Положении оговорено, что если они не сопоставимы
по ряду причин, то данные предшествующих периодов подлежат корректировке по
установленным правилам.
Требование соблюдения отчетного
периода означает, что в качестве отчетного года в России принят период с 1
января по 31 декабря включительно, т.е. отчетный год совпадает с календарным.
Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний
календарный день отчетного периода (31 декабря для годового бухгалтерского
отчета и другие последние дни месяца для периодической бухгалтерской
отчетности, например для отчетности за январь-февраль в високосные годы - 29
февраля).
Требование правильного оформления
связано с соблюдением формальных принципов отчетности: составление ее на
русском языке, в валюте Российской Федерации (в рублях), подписание
руководителем организации и специалистом, ведущим бухгалтерский учет (главным
бухгалтером), и т.п.
В ПБУ 4/99 также определены подходы
к раскрытию существенной информации, ориентированные на ее важность для
заинтересованных пользователей.
Показатели об отдельных активах,
обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях в бухгалтерской
отчетности:
а) должны приводиться обособленно в
случае их существенности и если без них невозможна оценка финансового положения
организации или финансовых результатов ее деятельности заинтересованными
пользователями;
б) могут приводиться общей суммой с
раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках,
если каждый из этих показателей в отдельности несуществен для оценки заинтересованными
пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее
деятельности.
Сущность разделов IV
"Содержание бухгалтерского баланса", V "Содержание отчета о
прибылях и убытках", VI "Содержание пояснений к бухгалтерскому
балансу и отчету о прибылях и убытках", VII "Правила оценки статей
бухгалтерской отчетности" и VIII "Информация, сопутствующая
бухгалтерской отчетности" изложена в темах 15 и 16.
В разделе IX "Аудит
бухгалтерской отчетности" указывается, что в случаях, предусмотренных
федеральными законами, бухгалтерская отчетность подлежит обязательному аудиту.
Итоговая часть аудиторского заключения должна прилагаться к бухгалтерской
отчетности.
В разделе X "Публичность
бухгалтерской отчетности" изложены основные условия обеспечения этой
публичности. Объявляется о том, что бухгалтерская отчетность является открытой
для пользователей - учредителей (участников), инвесторов, кредитных
организаций, кредиторов, покупателей, поставщиков и др. При этом организация
обязана обеспечить представление годовой бухгалтерской отчетности в
установленные сроки каждому учредителю (участнику), органу государственной
статистики и другим пользователям, установленным законодательством РФ.
В случаях, предусмотренных
законодательством, организации публикуют бухгалтерскую отчетность вместе с
итоговой частью аудиторского заключения (не позднее 1 июня года, следующего за
отчетным).
В разделе XI "Промежуточная
бухгалтерская отчетность" указывается, что данная отчетность составляется
за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года. Она состоит из
бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, если иное не установлено
законодательством РФ или учредителями (участниками) организации. При
составлении указанных форм отчетности исходят из общих требований,
предъявляемых к бухгалтерской отчетности, и правил оценки статей баланса и
отчета о прибылях и убытках.
Промежуточная бухгалтерская
отчетность должна быть сформирована не позднее 30 дней по окончании отчетного
периода. Представление и публикация промежуточной бухгалтерской отчетности
производятся в случаях и порядке, предусмотренных законодательством РФ или
учредительными документами организации.
6. План счетов
бухгалтерского учета
В системе нормативного
регулирования План счетов занимает промежуточное место между нормативными
документами второго и третьего уровней, т.е. не имеющими нормативно-правового
характера. Однако в практической деятельности бухгалтерских служб Плану счетов
придается первостепенное значение.
План счетов бухгалтерского учета
представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной
деятельности в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера
синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго
порядка).
Инструкция по применению Плана
счетов бухгалтерского учета устанавливает единые подходы к применению Плана
счетов и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского
учета. В ней приведена краткая характеристика синтетических счетов и
открываемых к ним субсчетов: раскрыты их структура и назначение, экономическое
содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности, порядок
отражения наиболее распространенных фактов.
С 1 января 2001 г. в России
действуют новые План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его
применению, утвержденные приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000
г. N 94н. Переход на новый План счетов разрешается осуществлять в течение 2001
г. по мере готовности организации. В период с 1991 по 2000 г. в России
действовал План счетов, утвержденный приказом Министерства финансов СССР от 11
ноября 1991 г. N 56.
План счетов 2001 г. является единым
и обязательным к применению в организациях всех отраслей народного хозяйства и
видов деятельности (кроме банков и бюджетных учреждений) независимо от
подчиненности, формы собственности, организационно-правовой формы, ведущих учет
методом двойной записи.
На основании Плана счетов и
Инструкции по его применению организации утверждают рабочий план счетов
бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических
счетов (включая субсчета). Для учета специфических операций организации могут
по согласованию с Министерством финансов РФ вводить при необходимости в План
счетов дополнительные синтетические счета, используя свободные коды счетов.
Субсчета, предусмотренные в Плане
счетов, используются исходя из требований управления организацией, включая
нужды анализа, контроля и отчетности. Организации могут уточнять содержание
отдельных из них, а также вводить дополнительные субсчета, исключать или
объединять.
Следует иметь в виду, что
организация не обязана использовать все синтетические счета, приведенные в
Плане счетов. Она выбирает те из них, которые ей действительно необходимы.
Например, если организация выпускает один вид продукции или оказывает один вид
услуг, то все расходы можно считать прямыми и в этом случае отпадает
необходимость в использовании счетов 25 "Общепроизводственные
расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы".
Порядок ведения аналитического
учета устанавливается организацией исходя из положений Инструкции по применению
Плана счетов и нормативных актов по отдельным разделам учета (учета основных
средств, материалов и т.п.). Новые хозяйственные образования (например, малые
предприятия) могут пользоваться рабочими планами счетов, в которых существенно
сокращается количество применяемых счетов.
В едином Плане счетов счета
сгруппированы в восемь разделов. Отдельно выделены забалансовые счета. Основой
группировки счетов по разделам являются экономические особенности учитываемых объектов
- в каждом разделе отражены экономически однородные виды имущества,
обязательств и хозяйственных операций. Расположены разделы в определенной
последовательности в соответствии с характером участия имущества в его
кругообороте. Вначале отражены разделы со счетами имущества, необходимого для
производственного процесса (раздел I "Внеоборотные активы", раздел II
"Производственные запасы"). Затем показаны разделы со счетами
издержек производства, готовой продукции и товаров, денежных средств и расчетов
(разделы III-VI). Таким образом, в первых шести разделах сгруппированы счета
имущества и процессов в сферах производства и обращения. Имущество отражено по
разделам по принципу ликвидности - от труднореализуемого к легкореализуемому.
Обязательства организации отражены
в разделе VI. В последующих разделах отражены капитал и финансовые результаты
организации (разделы VII, VIII).
Основная часть организаций
осуществила переход на новый План счетов с 1 января 2002 г.
Сравнительный анализ старого и
нового Планов счетов показывает, что из старого в новый План счетов 29 счетов
включены без изменения, изменены наименования 7 счетов, изменены номера 11
счетов и наименования и номера 4 счетов. Таким образом, 51 счет (из 76 счетов
старого Плана счетов) подвергся незначительным изменениям.
В новом Плане счетов вновь введено
5 счетов (14, 59, 63, 81, 91), из старого Плана счетов исключено 23 счета. В
новом Плане счетов предусмотрено 20 счетов для отражения операций по
исключенным счетам. Всего в новом Плане 60 балансовых и 11 забалансовых счетов.
Порядок отражения операций на счетах нового Плана счетов, в том числе на вновь
введенных, будет рассмотрен в последующих главах.
7. Методические указания,
инструкции, рекомендации и другие аналогичные документы, рабочие документы организаций
Методические указания, инструкции,
рекомендации в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета
относятся к документам третьего уровня. Они призваны конкретизировать основные
положения, изложенные в нормативных документах первого и второго уровней, т.е.
в Законе "О бухгалтерском учете" и положениях по бухгалтерскому
учету.
Нормативные документы третьего
уровня разрабатываются различными министерствами и ведомствами. Ниже приведен
перечень основных нормативных документов третьего уровня:
Методические указания по
инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены приказом
Министерства финансов РФ от 13 июня 1995 г. N 49);
Методические указания по
бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Министерства
финансов РФ от 20 июля 1998 г. N 33н (в ред. приказа Министерства финансов РФ
от 28 марта 2000 г. N 32н));
Методические указания по
бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом
Министерства финансов РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н);
Типовые рекомендации по организации
бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (утверждены
приказом Министерства финансов РФ от 21 декабря 1998 г. N 64н);
Альбом новых унифицированных форм
первичной учетной документации (утвержден постановлением Госкомстата России от
30 октября 1997 г. N 71а);
Методические рекомендации о порядке
формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утверждены
приказом Министерства финансов РФ от 28 июня 2000 г. N 60н);
"О безналичных расчетах в Российской
Федерации" (положение Центрального банка РФ от 12 апреля 2001 г. N 2-П).
В системе нормативного
регулирования бухгалтерского учета рабочие документы конкретной организации
относят к четвертой группе.
Основными рабочими документами
конкретной организации являются: документ по учетной политике предприятия;
утвержденные руководителем формы первичных учетных документов; графики
документооборота; утвержденный руководителем план счетов бухгалтерского учета; утвержденные руководителем формы внутренней отчетности.
Основы формирования (выбора и
обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организации
установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика
организации", утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 9 декабря 1998
г. N 60н. Учетная политика организации формируется главным бухгалтером
(бухгалтером) организации и утверждается руководителем организации.
Формы первичных учетных документов
утверждаются руководителем организации в том случае, если они разработаны в самой
организации. Как правило, это документы, не содержащиеся в Альбоме новых
унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденном
постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а.
В графике документооборота
определяется круг лиц, ответственных за оформление документов, указываются
порядок, место, время прохождения документа с момента его составления до сдачи
в архив.
Рабочий план счетов, утверждаемый
руководителем, содержит перечень применяемых организацией синтетических счетов
и субсчетов.
Формы внутренней отчетности,
утверждаемые руководителем, разрабатываются организацией самостоятельно, исходя
из особенностей ее функционирования и требований управления производством и
реализацией продукции.
Следует отметить, что во многих
организациях ограничиваются разработкой приказа по учетной политике. Остальные
рабочие документы или отсутствуют (графики документооборота, формы внутренней
отчетности), или не утверждены руководителем (формы первичных учетных
документов, план счетов). Подобные организации грубо нарушают порядок ведения
бухгалтерского учета, установленный Законом "О бухгалтерском учете" и
другими нормативными документами.
Список литературы
1.
Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ
"О бухгалтерском учете".
2.
Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская
отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденное приказом Минфина России от
6 июля 1999 г. N 43н.
3.
Приказ Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н "О
формах бухгалтерской отчетности организаций".
4.
План счетов бухгалтерского учета финансово–хозяйственной
деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены приказом
Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н.
5.
Бакаев А.С. Годовая бухгалтерская отчетность
коммерческой организации. - "Бухгалтерский учет", 2001 г.
6.
Пучкова С.И. Бухгалтерская (финансовая) отчетность.
Учебное пособие. - "ФБК-ПРЕСС", 2001 г.
7.
Фомичева Л.П. Бухгалтерская отчетность за полугодие
2002 года. - СПС "Гарант", 2002 г.
8.
Гейц И.В. Бухгалтерская отчетность за 2001 год.
Порядок формирования отчетных показателей на основе новых нормативных актов //
Консультант бухгалтера. - N 1. - 2002 г.
9.
Бондарь Е. Особенности заполнения промежуточной
бухгалтерской отчетности // Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и
жизнь"// 2004. – №14. – С. 24-26.
10. Ефремова
А.А., Басалаева М.А. Составление пояснительной записки к бухгалтерской
отчетности // Бухгалтерский учет. – 2003. – №4. – С. 12-14.
11. Пласкова
Н., Тойкер Д. Бухгалтерская отчетность как информационная база финансового
анализа // Финансовая газета. Региональный выпуск. - N 35. - 2002 г.
12. Порядок
составления бухгалтерской отчетности за 9 месяцев 2000 года // Главбух. -N 19.
-2000 г.
13. Семенова
М.В. Процедуры закрытия отчетного периода // Бухгалтерский учет. – 2001. – С.
36.
14. Трубников
А. Представление в налоговые органы копии учетной политики организации //
Финансовая газета. -2002. - N 26. – С. 30.
15.
Фомичева Л.П. Годовая отчетность: формы требуют
содержания. Заполняем отчетность по данным Главной книги // Учет, налоги,
право. – 2004. – №7. – С. 7-8.