1.1.  Место и структура бюджетов в финансовой системе РФ

Современная бюджетная система РФ является трехуровневой и представляет собой основанную на экономических отношениях и юридических нормах совокупность федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов и бюджетов государственных внебюджетных фондов.[1]

Федеральный бюджет и бюджеты государственных внебюджетных фондов разрабатываются и утверждаются в форме федеральных законов, бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты территориальных государственных внебюджетных фондов разрабатываются и утверждаются в форме законов субъектов Российской Федерации, местные бюджеты разрабатываются и утверждаются в форме правовых актов представительных органов местного самоуправления либо в порядке, установленном уставами муниципальных образований.[2]

В.М. Родионова дает следующее определение бюджета:  «Совокупность бюджетных отношений по формированию и использованию бюджетного фонда страны составляет понятие государственного бюджета. По экономической сущности государственный бюджет - это денежные отношения, возникающие у государства с юридическими и физическими лицами по поводу перераспределения национального дохода (частично и национального богатства) в связи с образованием бюджетного фонда, предназначенного для финансирования народного хозяйства, социально-культурных мероприятий, нужд обороны и государственного управления. Благодаря бюджету государство имеет возможность сосредоточить финансовые ресурсы на решающих участках экономического и социального развития»[3]. И далее: «...будучи экономической формой существования реальных, объективно обусловленных распределительных отношений, выполняя специфическое общественное назначение по удовлетворению потребностей общества и его государственно-территориальных структур, бюджет может рассматриваться в качестве самостоятельной экономической категории»[4]. Данное определение органически сочетает в себе три стороны одного явления, отражая бюджет как денежные отношения, финансовую форму существования распределительных отношений, самостоятельную категорию финансовой науки.

Однако в соответствии с требованиями государственного устройства Российской Федерации в целях гармонизации и сочетания экономических интересов регионов и муниципальных образований наряду с взаимоотношениями с хозяйствующими субъектами и гражданами устанавливаются также взаимоотношения между федеральным бюджетом и бюджетом субъекта Федерации, между бюджетом субъекта РФ и бюджетом муниципального образования, находящегося на его территории. В ходе взаимодействия бюджетов осуществляется вертикальное и горизонтальное выравнивание бюджетов и обеспечивается реализация целей финансово-бюджетной политики.

Таким образом, финансовая сущность бюджета проявляется в общественных отношениях, связанных с мобилизацией и использованием средств централизованного денежного фонда соответствующего территориального уровня и перераспределением его между бюджетами.

Общий финансовый статус категории «бюджет» состоит в следующем:

- представляет собой форму перераспределительных отношений, связанную с обособлением части национального дохода в собственность всего государства и её использованием с целью удовлетворения потребностей всего общества и отдельных его государственно-территориальных образований;

- осуществляет перераспределение национального дохода и части национального богатства, как между территориальными образованиями, так и между отраслями хозяйствования;

- является средством выражения целостной системы императивных денежных отношений;

- сфера бюджетного распределения занимает центральное место в составе государственных финансов.[5]

Окончательно не решен и вопрос об эквивалентности бюджета. Так, по мнению Д. А. Алдахвердяна, «особенностью бюджетных отношений является их безэквивалентность в единой системе распределительных отношений»[6]; Я. Г, Либерман считает, что бюджетным отношениям присуща безэквивалентность, так как изъятые у предприятий в порядке платежей в бюджет средства не компенсируются им стоимостным эквивалентом в виде бюджетных ассигнований[7]. И. В. Можайскова утверждает, будто «государственные финансы, через каналы которых проходит подавляющая часть перераспределяемых средств, отражают... безэквивалентное движение стоимости продукта»[8].

И. Д. Злобин, Л.А. Кадышев, А. М. Лендо, В. К. Сенчагов и др. считают бюджетные отношения, наоборот, эквивалентными, поскольку аккумулируемые в бюджете финансовые ресурсы затем снова возвращаются в производство[9]. Нам представляется, что утверждения как одних, так и других не добавляют ничего нового к характеристике бюджетных отношений.

Признаки эквивалентности и без эквивалентности присутствуют во всех бюджетных отношениях. Безэквивалентные средства (налоги) представляют большую часть бюджетных доходов, однако их безэквивалентный характер несколько условен, поскольку налоги имеют публичную возмездность (эквивалентность) и возвращаются к плательщику как общественные услуги. Более того, среди доходов бюджета есть средства, которые поступают во временное пользование, органы власти соответствующего уровня обязаны возвратить их полностью и в определенный срок (государственные кредиты, займы и т. д.). Определенные признаки эквивалентности присутствуют также у неналоговых платежей - лицензированных и регистрационных сборов, государственной пошлины, арендной платы и т. п.

Материальный аспект регионального бюджета наименее дискуссионен в научной литературе. Бюджет, как и любая другая финансовая категория, имеет соответствующее материально - вещественное воплощение: бюджетные отношения материализуются в бюджетном фонде соответствующего территориального уровня. В результате этого реальные бюджетные отношения получают своё выражение в потоках мобилизуемых и используемых денежных средств конкретного региона.

Общепринятой является точка зрения, что в материальном смысле бюджет, в том числе и региональный, представляет собой централизованный денежный фонд, формируемый на определенном территориальном уровне для обеспечения функций соответствующих органов власти[10].

Функционирование бюджета, связанное с формированием и использованием централизованного фонда денежных средств соответствующего территориального уровня, происходит посредством экономической формы - доходов и расходов бюджета. Это - специфические формы функционирования самого регионального бюджета, выражающие отдельные этапы стоимостного распределения; они - категории отдельного (обособленного) по отношению к более общей категории - бюджету. Обе категории объективны, как и сам бюджет, и имеют специфические назначения: доходы обеспечивают региональные органы власти необходимыми денежными средствами, расходы распределяют финансовые ресурсы в соответствии с региональными потребностями.

Доходы и расходы бюджета занимают определенное место в логическом ряду финансовых категорией бюджета. Подобно тому, как бюджет выступает одной из объективно обусловленных общественных форм функционирования финансов и относится к финансовым категориям, так и доходы и расходы, будучи формами функционирования бюджета, относятся к бюджетным категориям. И финансовые, и бюджетные категории отличаются от общеэкономических лишь иным уровнем абстракции, степенью выражения сущности, которая может быть разного порядка - и первого, и второго, и третьего и т. д.

Правовое значение бюджета определяет содержание его как финансового плана государства. Трактовка бюджета как основного финансового плана не противоречит финансовой природе бюджета как объективной категории. Связано это с тем, что. отражая волю государственных органов, основной финансовый план является продуктом их деятельности, т.е. субъективен по своему характеру, однако его показатели основываются на глубоком знании объективных закономерностей развития рыночной экономки. Государственные органы, устанавливая бюджетные показатели, должны учитывать объективные условия хозяйствования, экономические и финансовые возможности страны или региона, необходимость первоочередного удовлетворения отдельных публичных потребностей. То есть сам термин «бюджет» применяется для обозначения разных по своему характеру понятий, одно из которых относится к сфере распределительных отношений, а другое отражает плановую форму использования объективной категории в процессе его исполнения.

Однако характеристика бюджета как основного финансового плана вызывает у некоторых ученых возражения. Так, О.В. Врублевская основным финансовым планом считает баланс финансовых ресурсов, который, по ее мнению, отражает всю совокупность финансовых ресурсов, мобилизуемых в стране в целом или в данном регионе, а также направления их использования. Бюджетные ресурсы находят отражение в балансе финансовых ресурсов как его часть, централизуемая органами власти. Далее О.В. Врублевская отмечает: «Трактовка бюджета как «основного финансового плана» государства в целом или отдельной территории особенно неприемлема в период перехода к рыночной экономике, когда расширяется самостоятельность региональных и местных органов власти, возрастает их роль в решении социально - экономических задач»[11] .

Позиция ученых, считающих бюджет основным финансовым планом, о представляется более убедительной[12] поскольку именно бюджет по отношению к другим финансовым планам является направляющим, всеобъемлющим и обязательным для всех государственных органов. Государственные органы посредством бюджета осуществляют финансовое планирование и координацию деятельности хозяйствующих субъектов. Бюджет имеет наиболее широкую сферу применения. На бюджет как на основной финансовый план указывает и то обстоятельство, что через него распределяется и перераспределяется валовой внутренний продукт.

Основанием для подобных дискуссий, по мнению Ю. А. Крохиной, является то, что признак бюджета как основного финансового плана не нашел нормативного закрепления"[13].

С учетом изложенного на основе проведенного исследования можно предложить следующее определение бюджета как финансовой категории. Бюджет как финансовая категория - это денежные отношения, опосредующие процесс образования, распределения и использования централизованного денежного фонда РФ, находящегося в распоряжении соответствующих органов власти, предназначенного для удовлетворения потребностей социально-экономического развития данного объекта и являющегося его основным финансовым планом.

1.2. Определение налоговых доходов  и их роль в формировании бюджетов

Формирование доходной базы федерального бюджета, бюджетов субъектов Федерации, а также местных бюджетов осуществляется за счет трех основных видов источников - налогов, неналоговых доходов и прочих доходов.[14]

Налог – это обязательный, индивидуально безвозмездный, относительно регулярный и законодательно установленный государством платеж, уплачиваемый организациями и физическими лицами в целях финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований. Налог является одновременно экономической, финансовой и правовой категорией.[15]

Налог является экономической категорией, поскольку денежные отношения, складывающиеся между государством, с одной стороны, и юридическими и физическими лицами, с другой - носят объективный характер и имеют специфическое общественное назначение - мобилизацию финансовых ресурсов в распоряжение государства. Налоги представляют собой одну из важнейших форм реализации государством своего экономического права на получение части созданного в результате хозяйственной деятельности чистого дохода. Таким образом, налог как экономическая категория выражает реально существующие отношения, которые связаны с процессом изъятия части стоимости совокупного общественного продукта и национального дохода.

Вместе с тем налог – финансовая категория. Мобилизация с помощью налогов части стоимости совокупного общественного продукта и национального дохода и использование ее посредством системы государственных расходов представляют собой часть системы финансовых отношений. Налоги характеризуются общими свойствами, присущими всем финансовым отношениям, одновременно они имеют свои отличительные признаки и черты. Наряду с государственным кредитом, государственными расходами и другими финансовыми категориями налоги носят объективный характер, базируются на существовании различных форм собственности, реализуются через собственную форму движения, т.е. функции, и специфически выражают одну из частностей реально существующих финансовых отношений.

Одновременно налог является и правовой категорией. Императивная юридическая действенность налога составляет его основу как норма права. Будучи правовой категорией, налоги выражают объективные юридически формализованные отношения государства и налогоплательщиков в форме налогового законодательства, базовой составляющей государственного финансового права. Налог потому и является нормой права, что иначе, как по закону, он уплачен быть не может. Налог, уплаченный не на основе закона, не является налогом по своей сути. Таким образом, налоги представляют собой одну из главных форм реально существующих отношений между государством и налогоплательщиками, обеспечивающих властные правомочия государства.[16]

Экономическая сущность налогов проявляется через их функции, которые реализуются непосредственно в процессе налогообложения: отражают систему отношений и взаимосвязи государства и отдельного налогоплательщика.

В бюджетном законодательстве РФ доходы бюджета определены как денежные средства, поступающие в безвозмездном и безвозвратном порядке в соответствии с законодательством РФ в распоряжении органов государственной власти РФ, органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления.[17] Доходы бюджетов формируются в соответствии с бюджетным и налоговым законодательством Российской Федерации.

В доходах бюджетов могут быть частично централизованы доходы, зачисляемые в бюджеты других уровней бюджетной системы Российской Федерации для целевого финансирования централизованных мероприятий, а также безвозмездные перечисления. В составе доходов бюджетов обособленно учитываются доходы целевых бюджетных фондов.[18]

Денежные средства считаются зачисленными в доход соответствующего бюджета, бюджета государственного внебюджетного фонда с момента совершения Банком России или кредитной организацией операции по зачислению (учету) денежных средств на счет органа, исполняющего бюджет, бюджет государственного внебюджетного фонда.[19]

Размер предоставленных налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и иных обязательных платежей в бюджет полностью учитывается в доходах соответствующего бюджета.[20] К налоговым доходам относятся предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации федеральные, региональные и местные налоги и сборы, а также пени и штрафы.[21]

Налоговые доходы считаются уплаченными доходами соответствующего бюджета, бюджета государственного внебюджетного фонда с момента, определяемого налоговым законодательством Российской Федерации.

Размер предоставленных налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и иных обязательных платежей в бюджет полностью учитывается в доходах соответствующего бюджета.[22]

Неналоговые доходы – это денежные средства, поступающие в распоряжение государства через взимание неналоговых платежей.

К неналоговым доходам относятся:

- доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах;

- доходы от платных услуг, оказываемых соответствующими органами государственной власти, органами местного самоуправления, а также бюджетными учреждениями, находящимися в ведении соответственно федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах;

- средства, полученные в результате применения мер гражданско-правовой, административной и уголовной ответственности, в том числе штрафы, конфискации, компенсации, а также средства, полученные в возмещение вреда, причиненного Российской Федерации, субъектам Российской Федерации, муниципальным образованиям, и иные суммы принудительного изъятия;

- иные неналоговые доходы.[23]

Для неналоговых доходов государства характерны особенности, отличающие их от государственных налогов.

Во-первых, большинство неналоговых платежей имеет двусторонний характер. То есть субъекты правоотношений по поводу уплаты большинства неналоговых платежей имеют взаимные права и обязанности. Так, государство как обязательный субъект правоотношений, взимая неналоговые платежи, обязано совершить соответствующие действия в пользу плательщиков этих платежей, например предоставить право на занятие какой-либо деятельностью, на перевоз товара через таможенную границу, предоставить какие-либо услуги и т.п. В свою очередь плательщики неналоговых платежей вправе потребовать от государственных органов совершения в свою пользу соответствующих действий. Такая взаимосвязь прав и обязанностей субъектов правоотношений, возникающих по поводу уплаты большинства неналоговых платежей, придает им характер возмездности.[24]

Во-вторых, в отличие от налогов, которые всегда являются обязательными платежами, неналоговые доходы могут иметь форму обязательных и добровольных платежей. Большая часть неналоговых доходов формируется за счет обязательных платежей. Их обязательность подтверждается принудительным взысканием в определенном порядке в случае неуплаты в предусмотренных случаях. Однако основания уплаты обязательных неналоговых и налоговых платежей неодинаковы: налоги уплачиваются при наличии налогооблагаемого объекта, а основанием уплаты обязательных неналоговых платежей является совершение компетентными органами в пользу юридических и физических лиц определенных действий (предоставление тех или иных прав, выполнение работ, услуг). Уплата добровольных платежей, включаемых в группу неналоговых доходов государства, основана на соответствующем волеизъявлении юридических и физических лиц. Методы привлечения дополнительных денежных средств на принципе добровольности определены законодательством. К ним относятся выпуск и распространение государственных ценных бумаг, проведение государственных лотерей, взносы в порядке осуществления благотворительной деятельности и иные законные методы.

В-третьих, особенностью неналоговых платежей является и то, что для них в большей степени, чем для налогов, характерен признак целевой направленности в использовании поступлений по ним. Целевое направление использования неналоговых доходов государства устанавливается при введении неналоговых платежей и закрепляется в правовых актах, определяющих порядок исчисления и взимания каждого конкретного платежа. Неналоговые доходы государства, как правило, аккумулируются в государственных бюджетных и внебюджетных фондах, формируемых на федеральном уровне и на уровне субъектов Российской Федерации. Однако поступления по некоторым неналоговым доходам государства могут передаваться органам местного самоуправления для зачисления их в соответствующие местные бюджеты в порядке, установленном законодательством. Перечень платежей, составляющих группы неналоговых доходов государства, на разных территориальных уровнях определяется Законом Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», иным федеральным законодательством и законодательством субъектов Российской Федерации.

Неналоговые доходы государства можно классифицировать по разным критериям:

- по территориальному уровню - федеральные доходы и доходы субъектов Российской Федерации;

- по методам формирования - доходы обязательного характера и добровольные поступления от юридических и физических лиц;

- по источникам их аккумуляции - доходы, аккумулируемые в государственных бюджетных и внебюджетных фондах;

- по конкретным основаниям взимания платежей, образующих неналоговые доходы государства.[25]

Неналоговые доходы и иные поступления считаются уплаченными в бюджет, бюджет государственного внебюджетного фонда с момента списания денежных средств со счета плательщика в кредитной организации.[26]

В доходы бюджетов могут зачисляться безвозмездные перечисления от физических и юридических лиц, международных организаций и правительств иностранных государств. Кроме того, в доходы бюджетов могут также зачисляться безвозмездные перечисления по взаимным расчетам. Под взаимными расчетами понимаются операции по передаче средств между бюджетами разных уровней бюджетной системы Российской Федерации, связанные с изменениями в налоговом и бюджетном законодательстве Российской Федерации, передачей полномочий по финансированию расходов или передачей доходов, происшедшими после утверждения закона (решения) о бюджете и не учтенными законом (решением) о бюджете.[27]

Рассмотрим более подробно налоговые доходы бюджетов каждого уровня Бюджетной системы РФ.

Согласно действующему законодательству к налоговым доходам федерального бюджета относятся:

- федеральные налоги и сборы, перечень и ставки которых определяются налоговым законодательством Российской Федерации, а пропорции их распределения в порядке бюджетного регулирования между бюджетами разных уровней бюджетной системы Российской Федерации утверждаются федеральным законом о федеральном бюджете на очередной финансовый год на срок не менее трех лет при условии возможного увеличения нормативов отчислений в бюджеты нижестоящего уровня на очередной финансовый год. Срок действия долговременных нормативов может быть сокращен только в случае внесения изменений в налоговое законодательство Российской Федерации;

- таможенные пошлины, таможенные сборы и иные таможенные платежи;

- государственная пошлина в соответствии с законодательством Российской Федерации.[28]

К налоговым доходам бюджетов субъектов РФ относятся:

- собственные   налоговые  доходы:   региональные налоги и сборы, перечень и ставки которых определяются налоговым законодательством, а пропорции их распределения между бюджетами субъектов РФ и местными бюджетами определяются законами о бюджетах субъектов Федерации на очередной финансовый год;

- регулирующие налоговые доходы бюджетов субъектов РФ, поступающие   от  федеральных  налогов и сборов, распределенных к зачислению в бюджеты субъектов РФ по нормативам, определенным федеральным законом о федеральном бюджете на очередной финансовый год.[29]

К налоговым доходам местных бюджетов относятся:

- собственные налоговые доходы местных бюджетов от местных налогов и сборов, определенные налоговым законодательством Российской Федерации;

- отчисления от федеральных и региональных регулирующих налогов и сборов, передаваемые местным бюджетам Российской Федерацией и субъектом Российской Федерации в порядке, установленном статьями 52, 58 и 63 Бюджетного Кодекса;

- государственная пошлина, за исключением государственной пошлины, зачисляемой в соответствии со статьей 50 Бюджетного Кодекса в доходы федерального бюджета, - по нормативу 100 процентов по месту нахождения кредитной организации, принявшей платеж.[30]

При этом определяющим и главным доходным источником являются налоговые поступления, удельный вес которых в консолидированном бюджете России за все годы проводимых экономических реформ составлял не менее 82-83% всех доходов.

Структура доходов бюджетов различного уровня представлена на рис 1 - 3.

Рисунок 1 – Структура доходов консолидированного бюджета РФ[31]

Рисунок 2 – Структура доходов федерального бюджета РФ[32]

Рисунок 3 – Структура доходов бюджетов субъектов РФ[33]

Таким образом, каждый вид бюджета имеет свою отдельную структуру доходов. Особенно выделяются бюджеты субъектов Федерации, в структуре доходов которых достаточно большой удельный вес занимают так называемые прочие доходы. Это связано главным образом с тем, что в перечень доходов этих бюджетов включаются различные виды финансовой помощи, получаемой из бюджета вышестоящего уровня. В российской бюджетной системе, характеризующейся дотационностью большинства региональных и местных бюджетов, дотации, субвенции и другие формы финансовой помощи достигают значительных размеров. Несмотря на это, налоговые источники в Российской Федерации играют преобладающую роль в доходах бюджетов всех уровней. Подобная структура доходов бюджетов Российской Федерации начала складываться лишь в конце 80-х - начале 90-х гг XX в , когда появились ростки зарождающихся рыночных отношений и начала формироваться налоговая система страны.

В соответствии с действующим законодательством в Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные.

Федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены Налоговым Кодексом и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации.

Региональными налогами признаются налоги, которые установлены настоящим Кодексом и законами субъектов Российской Федерации о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации.

Региональные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях субъектов Российской Федерации в соответствии с Налоговым Кодексом и законами субъектов Российской Федерации о налогах.

При установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены Налоговым Кодексом, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов.

Законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации законами о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены Налоговым Кодексом, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения.

Местными налогами признаются налоги, которые установлены Налоговым Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований.

Местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях муниципальных образований в соответствии с настоящим Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах.

Земельный налог и налог на имущество физических лиц устанавливаются Налоговым Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих поселений (межселенных территориях), городских округов. Земельный налог и налог на имущество физических лиц вводятся в действие и прекращают действовать на территориях поселений (межселенных территориях), городских округов в соответствии с Налоговым Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов о налогах.[34]

Налоговые поступления играют решающую роль в формировании доходной базы как консолидированного бюджета РФ, так и бюджетов всех уровней.

Налог уплачивается в целях финансового обеспечения деятельности государства. Налоги всегда были и остаются базовой составляющей государственных доходов. Именно за счет налогов в преобладающей степени: формулируется централизованный фонд денежных средств, который является финансовой основой обеспечения деятельности государства: содержания государственного аппарата, армии и решения всего комплекса социально-политических, экономических, экологических и целого ряда других задач общенационального значения.

Поступление налогов осуществляется на нужды всего государства, а затем  происходит распределение по видам расходов. За счет уплаты налогов образуется централизованный фонд денежных средств — бюджетный фонд. При этом только само государство определяет направления и масштабы использования этого фонда. В зависимости от состояния и перспектив развития общества государство отдает предпочтение тому или иному направлению в использовании бюджетного фонда.[35]

Роль налогов в формировании доходов бюджетов государства проявляется через функции налогов. Каждая из выполняемых налогом функций проявляет внутреннее свойство, признаки и черты данной экономической категории, а также показывает, каким образом реализуется общественное назначение налога как части единого процесса воспроизводства, инструмента стоимостного распределения и перераспределения доходов.[36]

В связи с этим выработка эффективного налогово-бюджетного механизма распределения налоговых поступлений по уровням бюджетной системы приобретает весьма важное значение как для подъема экономики в целом и каждого района в частности, так и для обеспечения финансовыми ресурсами социальных потребностей общества. Выработка такого механизма требует учета как федеративного устройства российского государства, так и существующих различий в социально-экономическом развитии и климатических условиях 89 субъектов Федерации, демографической ситуации и экологической обстановке. Требуется также учитывать в определенной степени и природный фактор, обеспечивающий на отдельных территориях, богатых природными ресурсами, и прежде всего углеродами, наибольшее поступление доходов.

При этом важно подчеркнуть, что объективное и эффективное распределение поступлений между бюджетами разных уровней представляет собой достаточно сложную задачу. Это связано с тем, что обеспечение темпов экономического развития страны может не совпадать с интересами и потребностями региональных властей для финансирования закрепленных сфер и предметов ведения, а также для решения локальных задач. В связи с этим неизбежно возникает проблема сбалансированности бюджетов каждого уровня.

Одновременно с решением данной задачи распределение налоговых доходов должно обеспечивать и определенный уровень финансовой самостоятельности региональных и местных бюджетов, чего невозможно добиться без обеспечения их достаточным уровнем собственных налогов.[37]

Кроме того, в рамках федеративного государства необходимо с помощью налогового механизма осуществить выравнивание финансовой базы различных субъектов Федерации, что связано с достаточно высокой межрегиональной дифференциацией формирования налоговой базы. При этом, как известно, чем неравномернее по территории страны сложилось распределение налоговых источников, тем в большей степени должно осуществляться перераспределение налоговых доходов или, иначе говоря, должна увеличиваться централизация налоговых доходов в федеральном бюджете.

В мировой практике используются различные методы распределения налогов и налоговых доходов между бюджетами различных уровней.

Во-первых, закрепление определенных налогов за соответствующим уровнем бюджета. В российской налоговой системе эта форма распределения используется в части местных налогов, которые в настоящее время целиком и полностью закреплены за местными бюджетами. При этом из данного положения до момента завершения налоговой реформы имелось исключение, когда ежегодно законами о бюджете устанавливались отчисления от поступлений местного налога на землю в федеральный и региональные бюджеты. Что касается федеральных и региональных налогов, то в российской налоговой системе нет четкого их закрепления за соответствующими бюджетами.

Во-вторых, распределение доходов от федеральных налогов между федеральным, региональными и местными бюджетами, а также доходов от региональных налогов - между региональными и местными бюджетами, Эта форма межбюджетного регулирования является самой распространенной в Российской Федерации.

В-третьих, совместное использование федеральными, региональными и местными властями одной и той же налоговой базы. Данная форма в российской налоговой системе не получила широкого распространения. К ней можно с некоторыми оговорками отнести распределение налога на прибыль организаций, по которому установлены отдельные налоговые ставки в федеральный и региональные бюджеты. Вместе с тем права законодательных органов субъектов Федерации в данном случае существенно ограничены: они не имеют права изменять налоговую базу по данному налогу. Что касается региональной ставки налога, то она устанавливается законом субъекта Федерации, но не может быть снижена более чем на четыре процентных пункта против установленной в федеральном законодательстве процентной ставки налога.

Следует отметить при этом, что в части налога на прибыль применяется и вторая форма распределения. После зачисления данного налога в бюджет субъекта Федерации поступления по нему распределяются между региональными и местными бюджетами по второму методу, т. е. в пропорциях, устанавливаемых ежегодно при утверждении соответствующего бюджета.[38]

Межбюджетное распределение налогов и налоговых доходов регулируется в Российской Федерации как налоговым, так и бюджетным законодательством.

Закрепление налогов за конкретными уровнями бюджетов осуществляется налоговым законодательством. Также налоговым законодательством регулируется третья форма межбюджетного распределения налогов. Главой 25 НК РФ установлена ставка налога на прибыль, зачисляемого как в федеральный бюджет, так и в бюджеты субъектов Федерации. Здесь же определены права региональных органов власти в части установления ставки налога и предоставления налоговых льгот по нему.

Распределение налоговых доходов между уровнями бюджетной системы страны регулируется в настоящее время исключительно бюджетным законодательством.

Серьезным шагом в регулировании межбюджетного распределения налоговых доходов должно было стать принятие в 1998 г БК РФ. При его принятии была предусмотрена необходимость утверждения не менее чем на трехлетний срок нормативов отчислений от федеральных налогов в бюджеты субъектов Российской Федерации. За пятилетний срок действия БК РФ долговременные нормативы отчислений не принимались. Ежегодно при утверждении федерального бюджета на очередной год утверждались годовые нормативы распределения доходов, поступающих от федеральных налогов в федеральный бюджет и бюджеты субъектов Федерации.

Одновременно с этим была принята ст. 48 БК РФ, положения которой предусматривали, что при распределении налоговых доходов по уровням бюджетной системы налоговые доходы бюджетов субъектов Федерации должны составлять не менее 50% суммы доходов консолидированного бюджета Российской Федерации. Распределение налоговых доходов подобным образом было практически невозможно по следующим обстоятельствам.

Во-первых, прописанный механизм является недостаточно четким, так как неясно, почему налоговые доходы субъектов Федерации сопоставляются с общими доходами консолидированного бюджета. Как известно, около 10% последних составляют неналоговые доходы. В данной редакции в расчет доходов бюджетов Федерации допускается включение сумм финансовой помощи из федерального бюджета.

Во-вторых, такое решение является методически неверным, поскольку отсутствуют четкие показатели объема консолидированного бюджета на будущий год. Согласно БК РФ Минфином России составляется лишь «прогноз консолидированного бюджета», но его расчеты не проверяются, не уточняются в связи с рассмотрением федерального бюджета в палатах Федерального Собрания и не утверждаются в форме закона. Согласно действующему законодательству прогноз консолидированного бюджета даже не вносится на рассмотрение в Совет Федерации.

В связи с этим реально в прогноз закладывалось завышение плановой суммы налогов, зачисляемых в бюджеты субъектов Федерации, и занижение сумм налогов, поступающих в федеральный бюджет. В результате данная пропорция формально могла быть соблюдена, но и то лишь на этапе составления проекта бюджета.[39]

В третьих, не ясен экономический смысл фиксирования в законе подобного распределения налоговых доходов между федеральным и региональными бюджетами, учитывая неравномерность экономического развития и другие особенности российских регионов. Подобное распределение применяется лишь тогда, когда отсутствуют экономические расчеты, и оно не отражает реального закрепления расходных полномочий.

Поэтому данное положение БК РФ не выполнялось из года в год и его действие на очередной год приостанавливалось законами о федеральных бюджетах.

По этой причине принятие данного положения БК РФ не улучшило соотношение в распределении налоговых доходов между бюджетами разных уровней. Мало того, начался процесс концентрации налоговых ресурсов на федеральном уровне.[40]

Начиная с 2005 г. в Российской Федерации установлено распределение между бюджетами на постоянной основе всех федеральных налогов. Это создает для региональных властей твердую финансовую базу для наращивания налогового потенциала и роста налоговых поступлений, поскольку у них появилась уверенность в незыблемости законодательства и экономическая заинтересованность в развитии производства и роста ВВП.

Вместе с тем остается не решенной до конца проблема обеспечения собственными налогами и постоянными налоговыми доходами местных бюджетов. В частности, в систему местных налогов включено всего два налога: земельный налог и налог на имущество физических лиц.

Из закрепленных доходных источников местных бюджетов с 2005 г. исключен налог на прибыль организаций, что серьезно ослабляет эти бюджеты. Достаточно сказать, что в местные бюджеты в последние годы зачислялось налога на прибыль организаций порядка 70-75 млрд руб., что составляло 1/6 часть общей суммы налоговых доходов этих бюджетов.

Кроме того, доходные источники местных бюджетов следовало бы расширить, в частности, за счет полного зачисления в них платежей по специальным налоговым режимам.

Вступившими с 2005 г. в действие законами об регулировании меж-бюджегных отношений в БК РФ внесены нормы о том, что законом субъекта Федерации (за исключением закона субъекта Федерации о бюджете субъекта Федерации на очередной финансовый год или иного закона субъекта Федерации на ограниченный срок действия) могут быть установлены единые для всех поселений, городских округов и муниципальных районов нормативы отчисления в их бюджеты от отдельных федеральных и (или) региональных налогов и сборов, подлежащих зачислению в бюджет субъекта Федерации. Но действующим до принятия этого закона БК РФ уже было установлено, что законодательные (представительные) органы власти субъектов Федерации могут передавать местным бюджетам на постоянной основе полностью или частично собственные доходы бюджетов субъектов Федерации от региональных налогов и сборов, а также закрепленных за субъектами Федерации федеральных налогов и сборов. Между тем такое разграничение не было установлено за пять лет действия БК РФ ни в одном субъекте Федерации. В целях стабильного обеспечения местных бюджетов доходными источниками следовало придать этой норме не разрешительный, а обязательный характер.

Резюмируя изложенное, необходимо отметить, что основным методом обеспечения региональных бюджетов постоянными доходными источниками в России является установление с 2005 г. постоянных нормативов отчислений от поступлений федеральных налогов. Также следует констатировать, что роль собственных налогов как в региональных, так и местных бюджетах невелика и за местными бюджетами не обеспечено стабильное закрепление доходных источников.

1.3. Эволюция и современное состояние налоговой системы РФ

Проведем анализ становления налоговой системы в РФ. До начала перестройки в условиях жестко централизованной системы управления и преобладания в экономике государственного сектора в СССР фактически отсутствовала налоговая система, хотя и существовали отдельные ее элементы.

Налоги, как таковые, были установлены исключительно для кооперативного и частного секторов, доля которых в экономике была исключительно мала и не играла практически никакой роли, а также для личных доходов граждан. Все другие формы платежей государственных предприятий в бюджет, хотя нередко и имели налоговое звучание (налог с оборота, плата за фонды, плата за трудовые ресурсы и другие), налогами по своей экономической сути не являлись. Это связано с тем, что предприятия не имели практически никакой финансовой самостоятельности и их взаимоотношения с государством носили сугубо индивидуальный характер. Иначе говоря, государство определяло все без исключения потребности предприятия в финансовых ресурсах и изымало на этой основе все оставшиеся свободные средства. В связи с отсутствием основополагающих принципов налогообложения неуместно говорить о наличии в СССР налоговой системы. Речь может идти исключительно о системе изъятия финансовых ресурсов, политика которой по отношению к конкретному предприятию менялась ежегодно.[41]

В развитии налоговой системы Российской Федерации можно выделить несколько основных этапов. Прежде всего - это этап становления. Первые признаки формирования налоговой системы появились только во второй половине 80-х гг , когда начали образовываться предприятия других форм собственности (акционерные, с участием иностранного капитала, совместные и другие) и началось постепенное изменение экономического строя общества. С 1 января 1991 г был введен в действие Закон СССР «О налогах с предприятий, объединений и организаций» от 14 06 1990 г., в соответствии с которым были установлены следующие общесоюзные налоги: налог на прибыль, налог с оборота, налог на экспорт и импорт, налог на фонд оплаты труда колхозников, налог на прирост средств, направляемых на потребление, налог на доходы и некоторые другие. Следует отметить следующие характерные особенности реализации действовавшего налогового законодательства. На территории Российской Федерации была установлена «одноканальность» сбора налогов, т.е. суммы налоговых поступлений предварительно централизовывались в российском бюджете, а затем часть их предусматривалось перечислять в союзный бюджет на согласованные расходы. Одновременно для налогоплательщиков, перешедших в российское подчинение, устанавливались более льготные условия налогообложения. В частности, российская ставка налога на прибыль составляла 35%, тогда как союзная - 45%.[42]

Основы существующей в настоящее время российской налоговой системы были заложены в конце 1991 г. принятием Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27.12.1991 г. № 2118-1 и соответствующих законов по конкретным видам налогов, которые вступили в действие с 1 января 1992 г. С принятием этих законов в России впервые за многие десятилетия была создана налоговая система. Необходимость сведения действующих налогов в единую систему была вызвана тем, что проводившиеся экономические преобразования потребовали выработки принципиально иной современной финансовой политики, которая должна была стать одним из важнейших действенных инструментов регулирования развивающихся рыночных отношений. Налоговая система была призвана ограничить стихийность рыночных отношений, активно воздействовать на формирование производственной и социальной инфраструктур, снизить уровень инфляции.

Сформированная и вступившая в действие с 1 января 1992 г. российская налоговая система была построена на отдельных, не увязанных в единое целое принципах, важнейшими из которых являлись следующие:

- равенство всех налогоплательщиков, включая предоставление налоговых льгот и защиту экономических интересов;

- разграничение прав по введению и взиманию налогов между различными уровнями власти;

- однократность налогообложения (один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за установленный период);

- приоритет норм, установленных налоговым законодательством, над иными законодательными и нормативными актами, не относящимися к нормам налогового права, однако в той или иной мере затрагивающими вопросы налогообложения;

- установление конкретных прав и обязанностей налогоплательщиков и государства, но с преобладанием прав государства в лице налоговых органов.[43]

В условиях высокой инфляции и глубоких структурных изменений в экономике в первые годы реформ российская налоговая система в определенной степени выполняла роль, обеспечивая минимальные потребности государства по поступлению в бюджеты всех уровней финансовых ресурсов. Вместе с тем по мере дальнейшего углубления рыночных преобразований недостатки действующей налоговой системы становились все более и более заметными, а ее несоответствие происходящим в экономике изменениям все более и более очевидным.

Поэтому следующий этап развития налоговой системы можно характеризовать как этап неустойчивого налогообложения. Не случайно на протяжении последующих лет экономических реформ в законодательство о налогах ежегодно, а нередко и по несколько раз в год вносились многочисленные поправки. Но они решали лишь отдельные узкие вопросы, не затрагивая основных положений построения налоговой системы. К сожалению, вносимые законодательные изменения были не всегда обоснованными. Так, в декабре 1993 г. предоставлением права региональным и местным органам вводить неограниченное число новых налогов был нарушен один из важнейших принципов построения налоговой системы -принцип ее единства. В результате сложившаяся к концу 90-х гг. в Российской Федерации налоговая система в большей степени из-за несовершенства ее отдельных элементов препятствовала экономическому развитию страны.[44]

Огромная налоговая нагрузка на законопослушных налогоплательщиков, наличие большого числа налоговых льгот, а также многочисленных лазеек для сокрытия доходов и неуплаты налогов создали в стране атмосферу отсутствия честной конкуренции законопослушных и закононепослушных налогоплательщиков, а также способствовали развитию теневой экономики. Все более четко проявлялась фискальная функция налогов при одновременном сокращении темпов прироста налоговых поступлений и росте бюджетного дефицита. Налоги все в меньшей степени стали выполнять функцию регулятора производства. Назрела необходимость существенного изменения налоговой политики.

Дальнейшее развитие налоговой системы представляло собой этап подготовки налоговой реформы. Начиная с 1996 г. последовательно сокращалось число многочисленных налоговых льгот исключительного характера, отменялись отдельные налоги, которые искажали суть налоговой системы. Был восстановлен нарушенный принцип единства налоговой системы, ликвидировано право региональных и местных органов по установлению неограниченного числа новых налогов. Одновременно осуществлялись разработка НК РФ и подготовка к его принятию.

Современный этап развития налоговой системы - это этап реформирования. В 1998 г. была принята и с 1 января 1999 г. вступила в действие первая, или так называемая общая, часть НК РФ, которая регламентирует важнейшие положения налоговой системы России, в частности перечень действующих в России налогов и сборов, порядок их введения и отмены, а также весь комплекс взаимоотношений государства с налогоплательщиками и их агентами.

С 1 января 2001 г. вступила в действие специальная часть НК РФ, которая регламентирует вопросы конкретного применения налогов.

К настоящему времени из установленных девятнадцати глав второй части НК РФ принято уже семнадцать. По остальным видам налогов пока продолжают действовать соответствующие законы, определяющие порядок и условия их исчисления и уплаты.

Налоговый кодекс Российской Федерации - это единый, взаимосвязанный и комплексный документ, учитывающий всю систему налоговых отношений в Российской Федерации. С его принятием в России будет окончательно сформирована единая налоговая система.

Налоговая система - это совокупность предусмотренных налогов, принципов, форм и методов их установления, изменения или отмены, уплаты и применения мер по обеспечению их уплаты, осуществления налогового контроля, а также привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства.

По своей общей структуре, принципам построения и перечню налоговых платежей российская налоговая система в основном соответствует системам налогообложения юридических и физических лиц, действующим в странах с рыночной экономикой.

В первую очередь систему налогов Российской Федерации необходимо характеризовать как совокупность федеральных, региональных и местных налогов. Первой частью НК РФ установлено в целом пятнадцать видов налогов и сборов, в том числе десять федеральных, три региональных и два местных налогов. Кроме того, НК РФ предусмотрена возможность применения специальных налоговых режимов, при которых устанавливаются соответствующие федеральные налоги с одновременным освобождением от уплаты отдельных федеральных, региональных и местных налогов. В настоящее время в российской налоговой системе установлены четыре вида таких налогов.[45]

Классификация налогов Российской Федерации по принадлежности к уровню власти приведена на рис. 4.

Из всего многообразия видов налогов, установленных в налоговой системе России, фактически четыре налога (налог на прибыль, НДС, акцизы и налог на доходы физических лиц) и таможенная пошлина с фискальной точки зрения являются решающими. Они играют на протяжении всех лет создания основ механизма рыночных отношений в России решающую роль в формировании доходов российской бюджетной системы.

Влияние указанных налогов на формирование консолидированного бюджета Российской Федерации представлено на рис. 5.

Рисунок 5 – Влияние отдельных групп налогов на формирование доходов консолидированного бюджета Российской Федерации

Вместе с тем первые три налога и таможенная пошлина являются определяющими с точки зрения налоговой нагрузки на налогоплательщиков - юридических лиц.

При этом предприятие-налогоплательщик уплачивает гораздо меньше налогов, чем это предусмотрено в НК РФ, поскольку в их числе достаточно много специфических налогов, уплата которых возложена на ограниченное число предприятий. К таким налогам относятся, в частности, акцизы, налог на добычу полезных ископаемых, водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, государственная пошлина, налог на игорный бизнес, транспортный налог. Кроме того, значительное число включенных в налоговую систему России налогов уплачивается физическими лицами.

Акцизы на отдельные виды товаров, плательщиками которых формально являются юридические лица, фактически (не номинально, как другие косвенные налоги) платят непосредственно потребители, т.е. физические лица.

Рисунок 4 - Классификация налогов Российской Федерации по принадлежности к уровню власти

Вместе с тем из налоговой системы России с принятием поправок в части первой НК РФ исключена таможенная пошлина.

Следует учитывать тот факт, что таможенная пошлина имеет налоговую природу, поскольку является одним из видов налогов, позволяющих государству активно вмешиваться в экономическую жизнь страны и экономическими способами (таможенно-тарифные меры) регулировать внешнеэкономическую деятельность.

Особое место в российской налоговой системе занимает единый социальный налог, поступления по которому зачисляются как в бюджетную систему страны, так и в соответствующие государственные внебюджетные социальные фонды.[46]

При этом важно подчеркнуть, что перечень региональных и местных налогов стал исчерпывающим, т.е. ни один орган законодательной власти субъекта Федерации и представительный орган местного самоуправления не имеют права ввести ни одного налога, не предусмотренного НК РФ. Это качественно изменило условия хозяйствования для предприятий, достаточно резко повысило их уверенность в незыблемости налоговой системы.

Таким образом, установленный в НК РФ перечень налогов является не только исчерпывающим, но и обязательным для законодательных (представительных) органов власти. Однако такое положение существовало не всегда.

До введения НК РФ в российской налоговой системе существовало деление региональных и местных налогов на обязательные и необязательные. Смысл этого разделения состоял в том, что отдельные виды налогов, несмотря на их установление в налоговой системе страны, могли не применяться на соответствующей территории. Особенно характерно это было для местных налогов. Согласно Закону РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» из установленных двадцати трех видов местных налогов двадцать видов были необязательными. Как открытый перечень налогов, так и установление необязательных налогов размывали единую налоговую систему страны, разрушали важнейшие принципы ее построения.

Введение в НК РФ положения, устанавливающего закрытый перечень региональных и местных налогов, имеет принципиальное значение.

Как уже отмечалось выше, в истории российской налоговой системы был четырехлетний период - этап неустойчивого налогообложения, когда органам власти субъектов Федерации и местного самоуправления было предоставлено право вводить без ограничения любое количество региональных и местных налогов. Естественно, что указанные органы власти этим правом не преминули воспользоваться, и к моменту принятия НК РФ в России насчитывалось более сотни наименований и видов налогов.

Вместе с тем в части федеральных налогов их перечень хотя и установлен в НК РФ, может изменяться решением федеральной законодательной власти. С момента принятия и вступления в действие с 1 января 1999 г, части первой НК РФ были введены и через непродолжительное время отменены такие «экзотические» налоги, как сбор за пограничное оформление, налог на отдельные виды транспортных средств. Подобная ситуация стала возможной исключительно потому, что НК РФ не запрещает этого делать, а также в связи с тем, что в нем отсутствует положение о том, что введение нового налога должно сопровождаться отменой одного из действующих.

Федеральные налоги в Российской Федерации установлены НК РФ и являются обязательными к уплате на всей территории страны. Перечень региональных налогов установлен там же, но эти налоги вводятся в действие законами субъектов Федерации и являются обязательными к уплате на территории соответствующего субъекта Федерации. Вводя в действие региональные налоги, представительные (законодательные) органы власти субъектов Федерации определяют налоговые ставки по соответствующим видам налогов, но в пределах, установленных НК РФ, налоговые льготы, порядок и сроки уплаты налогов. Все остальные элементы региональных налогов установлены соответствующей главой НК РФ. Таков же порядок введения и местных налогов с той лишь разницей, что они вводятся в действие представительными органами муниципальных образований.

Российская система налогообложения в части соотношения косвенного и прямого налогообложения замысливалась исходя из того, что фискальную задачу должны выполнять преимущественно косвенные налоги, в то время как прямые налоги - роль экономического регулятора доходов корпораций и физических лиц. Одновременно налоговую систему России по обеспечению доходной части государственного бюджета с момента ее образования и на протяжении всего периода формирования принято считать системой с преобладанием косвенного налогообложения. Однако необходимо особо отметить, что уровень собираемости прямых налогов превышает аналогичный показатель для косвенных налогов. В частности, с 1997 по 2000 г. собираемость по налогу на прибыль обеспечивалась не менее 74-96,5%, тогда как в этот же период собираемость НДС составляла 63-82,9%. Поэтому фактические поступления косвенных налогов были ниже объемов бюджетных доходов от прямого налогообложения.[47]

Кроме того, следует учитывать, что отчисления в государственные внебюджетные социальные фонды по чисто формальным соображениям не включались в российскую налоговую систему, хотя по своему экономическому содержанию они фактически являлись налогами, причем весьма обременительными для хозяйствующих субъектов. Суть этих платежей для российских налогоплательщиков не изменилась с преобразованием их с 1 января 2001 г. в единый социальный налог и включением его в налоговую систему России. Таким образом, если исходить не из формальных, а экономических условий, то на протяжении всех лет функционирования российской налоговой системы в ней преобладали прямые налоги. Динамика прямых и косвенных налогов в Российской Федерации, включая отчисления в государственные внебюджетные социальные фонды, а с 2001 г. - единый социальный налог, приведена на рис. 6.

Рисунок 6 – Динамика прямых и косвенных налогов в Российской Федерации

Анализ указанной диаграммы позволяет сделать вывод, что за последние годы, несмотря на фактическое доминирование прямых налогов, наблюдается устойчивая тенденция повышения значимости косвенных налогов.

Это подтверждается тем, что удельный вес косвенных налогов в общем объеме налоговых поступлений в бюджет России с 1997 по 2003 г. увеличился с 31,7 до 47,0 %, а относительная величина косвенных налогов к сумме прямых налогов изменилась с 0,46 до 0,91 %.

Исключительные особенности имеет российская налоговая система в части классификации налогов по субъекту уплаты. Классификация налогов в Российской Федерации по субъекту уплаты показана на рис. 7.

Рисунок 7 – Классификация налогов Российской Федерации по субъекту уплаты

Приведенная на рис. 7 структура налоговой системы России в зависимости от субъекта уплаты налогов достаточно убедительно показывает преобладание налогов, уплачиваемых юридическими лицами. Из пятнадцати видов налогов, установленных налоговой системой России, девять видов налогов уплачиваются юридическими лицами, уплата трех видов налогов возложена как на юридических, так и на физических лиц, и еще три вида налогов платят исключительно физические лица. Вместе с тем о роли соответствующей категории налогов в налоговой системе страны следует судить в основном не с позиции количества соответствующих видов налогов, а с качественной стороны - их доли в общей сумме налоговых поступлений. Здесь также наблюдается, в отличие от стран с развитой рыночной экономикой, преобладание доли налогов, взимаемых с юридических лиц.

Структура доходов консолидированного бюджета Российской Федерации представлена на рис. 8 и 9

Рисунок 8 - Структура доходов консолидированного бюджета Российской Федерации в 1992 году

Рисунок 9 - Структура доходов консолидированного бюджета Российской Федерации в 2003 году

Специфика структуры российской налоговой системы в части субъекта уплаты налогов характеризуется следующими обстоятельствами.

Во-первых, низким жизненным уровнем абсолютного большинства населения Российской Федерации и вызванной этим недостаточной налоговой базой.

Во-вторых, в структуре населения страны высокий удельный вес занимают лица предпенсионного и пенсионного возраста, доходы которых объективно ниже доходов остальной части населения.

Специфика структуры российской налоговой системы в части субъекта уплаты налогов характеризуется следующими обстоятельствами.

Во-первых, низким жизненным уровнем абсолютного большинства населения Российской Федерации и вызванной этим недостаточной налоговой базой.

Во-вторых, в структуре населения страны высокий удельный вес занимают лица предпенсионного и пенсионного возраста, доходы которых объективно ниже доходов остальной части населения.

В-третьих, существенную роль играет и созданная в стране система уклонения от уплаты налогов, используемая преимущественно лицами, имеющими наиболее высокий уровень доходов. В результате этого отсутствует реальная налоговая база налогоплательщиков - физических лиц. При этом важно подчеркнуть, что в России степень сокрытия личных доходов значительно выше, чем доходов корпораций.

Распределение доходов oт большинства налогов между бюджетами разных уровней осуществляется на основе бюджетного законодательства. В отдельных странах это происходит ежегодно при утверждении соответствующих бюджетов. В этом случае в ходе бюджетного планирования осуществляется регулирование доходной базы бюджетов путем установления доли доходов от каждого налога, поступившего на данной территории, в соответствующих бюджетах. В связи с этим указанные налоги называются регулирующими. Таким образом, регулирующие налоги - это те налоги, от доходов которых в процессе бюджетного планирования производятся отчисления в бюджеты нижестоящего уровня с целью улучшения их сбалансирования. В БК РФ начиная с 2005 г. установлено распределение доходов от федеральных налогов между бюджетами субъектов Федерации и федеральным бюджетом на постоянной основе.

В отличие от регулирующих закрепленные налоги, как следует из их названия, на постоянной основе закреплены за бюджетами соответствующего уровня и не могут зачисляться в бюджеты другого уровня. Таким образом, закрепленные налоги - это налоги, которые на постоянной основе зачисляются в определенный бюджет.

Как уже отмечалось, по объекту обложения налоги также подразделяются на несколько видов. Среди прямых налогов в российской налоговой системе выделяются реальные (имущественные), ресурсные (рентные), личные, вмененные и налоги, взимаемые с фонда оплаты труда. К реальным, в частности, относятся земельный налог, налог на имущество, налог на наследование, транспортный налог.

С реальными налогами тесно связаны ресурсные платежи, взимание которых определяется разработкой, использованием и добычей природных ресурсов. К этой группе налогов в российской налоговой системе следует отнести налог на добычу полезных ископаемых, земельный налог, водный налог.

К категории личных налогов относятся налог на прибыль и налог на доходы физических лиц.

Разновидностью реальных налогов являются налоги на вмененный доход. В России установлены две формы такого налога – единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности и налог на игорный бизнес. Следует отметить, что единый налог на вмененный доход пока еще «не нашел себя» в российской налоговой системе ни в фискальном, ни в стимулирующем смысле.

Налоги, взимаемые с фонда оплаты труда трудно отнести к изложенным выше классификационным группам, поскольку объектом обложения выступают расходы налогоплательщика. В российской налоговой системе к этой группе налогов относится единый социальный налог.

По способу обложения налоги российской налоговой системы классифицируются по трем группам в зависимости от способов взимания налогового оклада: «у источника», «по декларации», «по кадастру». По способу «у источника» в российской налоговой системе взимается налог на доходы физических лиц, а также облагаются налогом отдельные виды доходов по налогу на прибыль организаций (акциям и другим ценным бумагам). Этот способ нередко сопровождается подачей декларации в налоговые органы.

В частности, такое сочетание было широко распространено до 2001 г по налогу на доходы физических лиц, когда в условиях обложения совокупного годового дохода по прогрессивной шкале обложения при изъятии у налогоплательщика налога по месту его получения многие из них по истечении налогового периода представляли в налоговый орган декларацию о совокупном годовом доходе.

Российское налоговое законодательство предусматривает взимание «налога по декларации», в частности, при уплате налогов физическими лицами, занимающимися предпринимательской деятельностью без образования юридического лица (нефиксированные доходы). В отношении юридических лиц применение декларационной формы уплаты налога предусматривается по таким видам налогов как налог на прибыль, налог на имущество, налог на добавленную стоимость, акцизы и др.

Способ взимания налогов по кадастру применяется в российской налоговой системе при обложении транспортным налогом, налогом на отдельные виды имущества.

В зависимости от применяемых ставок налогообложения налоги подразделяются на прогрессивные, пропорциональные и кратные минимальному размеру оплаты труда.

В отличие от других стран в российской налоговой системе весьма редко используется прогрессивное налогообложение. Прогрессивные ставки применяется в отношении лишь отдельных налогов, не играющих существенной фискальной или регулирующей роли. Первые десять лет в налоговой системе России обложение доходов физических лиц строилось на основе прогрессивных ставок, при этом диапазон прогрессии в отдельные годы достигал от 12 до 45%. Начиная с первого года нового тысячелетия, в России установлена практически единая ставка налогообложения в размере 13%, и только лишь для отдельных видов доходов применяется пропорциональная ставка в 30%, а для нерезидентов России - со всех полученных на российской территории доходов налог уплачивается по ставке в 35%. Прогрессивное же налогообложение применяется практически в двух случаях.

Во-первых, при налогообложении имущества физических лиц, когда ставки налога возрастают в зависимости от стоимости принадлежащего гражданам недвижимого имущества.

Во-вторых, прогрессивные ставки применяются при налогообложении транспортных средств в зависимости от мощности двигателя.

Регрессивное налогообложение возникло в России с принятием НК РФ и начало действовать с 2001 г. только в отношении единого социального налога. По данному налогу ставка уменьшается по мере возрастания размера денежных выплат и других форм компенсаций работникам организации. Введение регрессивных ставок было вызвано необходимостью стимулирования работодателей в части реального отражения производимых работникам выплат и ликвидации получившей широкое распространение в стране теневых форм выплаты заработной платы и других вознаграждений работникам.

В российской налоговой системе преимущественно устанавливаются и применяются пропорциональные ставки налогообложения. При данном налогообложении ставка действует в одинаковом проценте к объекту обложения, т.е. без учета изменений его величины. Такие ставки применяются в отношении НДС, акцизов, налога на доходы физических лиц.

Налогообложение прибыли юридических лиц также осуществляется на пропорциональной основе.

В зависимости от назначения налоги в налоговой системе Российской Федерации подразделяются на общие {обезличенные) и специальные (целевые).

В Российской Федерации действует один специальный налог - единый социальный налог, поступления от которого зачисляются не только в федеральный бюджет, но и в государственные внебюджетные социальные фонды. При этом ставка единого социального налога, учитывая целевой характер последнего, предусматривает его распределение по каждому фонду - Пенсионному фонду, Фонду социального страхования и фондам обязательного медицинского страхования.

Характеризуя классификацию налогов Российской Федерации по источнику обложения, следует прежде всего подчеркнуть, что она относится исключительно к налогам, уплачиваемым юридическими лицами, поскольку источник уплаты налога у физических лиц может быть только один - доход. Классификация налогов Российской Федерации, уплачиваемых юридическими лицами, по источнику обложения приведена на рис. 10.

Все источники обложения подразделяются на четыре вида, при этом большинство налогов платится до распределения организацией балансовой прибыли, т.е. за счет увеличения издержек или снижения прибыли. Тем самым уменьшается облагаемая база по налогу на прибыль.

Вместе с тем с точки зрения влияния на размер снижения налогооблагаемой прибыли их роль невелика. Решающее значение для финансового положения налогоплательщика играют налоги, уплачиваемые за счет выручки от реализации и остаточной прибыли, поскольку из этих источников уплачиваются наиболее значимые налоги, такие, как НДС акцизы, налог на прибыль.[48]

Рисунок 10 – Классификация налогов в Российской Федерации, уплачиваемых юридическими лицами по источнику обложения

Таким образом, налоговая система России прошла несколько этапов развития и в настоящее время по своей общей структуре, принципам формирования и перечню налоговых платежей в основном соответствует системам налогообложения, действующим в странах с рыночной экономикой. Основным ее недостатком являются устойчивые тенденции увеличения доли косвенного налогообложения. Одновременно система классификации налогов в Российской Федерации отражает особенности национальной экономики.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1.     Бюджетный Кодекс Российской Федерации.      Федеральный закон от 2 февраля 2006 года N 19-ФЗ //Российская газета, N 25, 08.02.2006.- ст. 6

2.     Налоговый Кодекс РФ. Часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ. (в ред. от 01.01.06)

3.     Федеральный закон от 06.10.2003 года №131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» (с изменениями от 21 декабря 2005 г. N 2267-р)

4.     Федеральный закон от 4 июля 2003 г. № 95-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации»

5.     Федеральный закон от 20 августа 2004 г. № 120-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования межбюджетных отношений»

6.     Федеральный закон от 22 августа 2004 г. № 122-ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации» и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием федеральных законов «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации» и «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации»

7.     Федеральный закон от 31 декабря 2005 г. № 199-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием разграничения полномочий»

8.     Концепция реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации в 2004-2006 годах, одобренная постановлением Правительства Российской Федерации от 22 мая 2004 г. № 249 «О мерах по повышению результативности бюджетных расходов»

9.     Аллахвердян Д. А. Финансово-кредитная система СССР / Д. А. Аллахвердян. - М., 1982. С.277.

10.                       Артемьева С. Совершенствование системы межбюджетных отношений в современных условиях // Вопросы экономики - 2004.-№5. – С. 12-15.

11.                       Борисов Е.Ф. Экономическая теория. – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2005. – 544 с.

12.                       Бюджетный процесс в Российской Федерации: уч. Пособие / Л.Г. Баранова, О.В. Врублевская и др. М.: Изд-во: «Перспектива»: ИНФРА-М, 2003,- 222 с.

13.                       Валова Л.А. Проблемы реформирования налоговой системы Российской Федерации: Автореферат магистерской диссертации. – Новосибирск: НГАЭиУ, 2004. – 13 с.

14.                       Дадашев А.В., Черник Д.Г. Финансовая система Росси: Уч. пособие. М.: ИНФРА-М.,2001. – 156 с.

15.                       Деньги, финансы и кредит в экономическом механизме расширенного воспроизводства развитого социализма/ Под ред. В. И. Рыбина и Л. В. Можайсковой.- М., 1979. С. 105.

16.                       Додонов В.Н. и др. Финансовое и банковское право: Слов.-справ.- М., 1997.

17.                       Доклад Министерства финансов Российской Федерации о реформировании межбюджетных отношений / Министерство финансов РФ. - 18 января 2006.

18.                       Евстигнеев Е.Н., Викторова Н.Г., Ткачева Е.Г. Основы налогообложения и налогового права: Вопросы и ответы. Практические задания и решения: Учебное пособие. Изд. 2-е, перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2002. – 217 с.

19.                       Злобин И. Д., Кадышев Л. А., Ляндо А. М. Проблемы государственного бюджета СССР в новых условиях хозяйствования / И. Д Злобин, Л. А. Кадышев, А. М. Ляндо // Финансы СССР. - 1971. - № 9. - С. 89.

20.                       Игонина Л.Л. Муниципальные финансы.: М.: Экономисть, 2003. – С. 233

21.                       Качур В., Николаева И.В. Налог на прибыль как инструмент государственного регулирования инвестиционной деятельности //  Экономический анализ: теория и практика, 2005. - № 10. – с. 23-25.

22.                       Киперман Г.Я. Налоги в рыночной экономике: Учебное пособие для вузов. – М.: Юристъ, 2001 – 412 с.

23.                       Коваль Л.С. Налоги и налогообложение. М.: ИНФРА-М, 2002. – 391 с.

24.                       Комментарий к Налоговому Кодексу РФ (ч.1) Под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбуганова  - Москва; издательство «Проспект», 2004г. – 456 с.

25.                       Крохина Ю. А. Бюджетное право и российский федерализм / Ю. А. Крохина / Под ред. Н. И. Химичевой. М.: Изд-во НОРМА, 2001. – 199 с.

26.                       Лавров А. Фактор экономического роста придумывать не надо, он лежит под ногами: это реформа межбюджетных отношений// Бюро правовой информации (www.bpi.ru), 2005.

27.                       Либерман Я. Г. Государственный бюджет СССР в новых условиях хозяйствования / Я. Г. Либерман.- М., 1970. С. -72-78.

28.                       Общая теория финансов: Учебник / Под ред. Л. А. Дробозиной. М. ЮНИТИ, 1995. -С. 44.

29.                       Пансков В.Г. Налоги и налоговая система РФ. – М.: Финансы и статистика, 2006. – с. 162.

30.                       Папело В.Н., Мельникова О.Д., Мартынов С.Н. Целевые бюджетные и внебюджетные фонды: Учебно-методический комплекс для дистанционного обучения. – Новосибирск: СибАГС, 2003. – 220 с.

31.                       Папело В.Н., Мельникова О.Д., Мартынов С.Н. Государственные и муниципальные финансы: Учебно-методический комплекс. – Новосибирск: СибАГС, 2002. – 244 с.

32.                       Основы налогового права: Учебное пособие / Под ред С. Пепеляева. М., 2005. – 365 с.

33.                       Родионова В. М. Финансы / В. М Родионова,., Ю. А., Вавилов Л. И. Гончаренко. и др. / Под ред. В. М. Родионовой.- М., 1999. - 575 с.

34.                       Сидорова Н.И. Влияние налоговой реформы России на динамику основных отраслей экономики и развития предпринимательства // Экономическая наука современной России, 2004. - № 4. – с. 18-23.

35.                       Сумароков В.Н. Государственные финансы в системе макроэкономического регулирования – М., Финансы и статистика, 2002. – 236 с.

36.                       Финансовые ресурсы народного хозяйства / Под ред. В. К. Сенчагова.-М, 1982. С. 32-33.

37.                       Финансовое право: Учебник /Под ред. Н. И. Химичевой 2-е изд., перер. И доп. - М. Юристъ, 2001. - С. 139

38.                       Финансы. Учебник/ под ред. Ковалева В.В. – М.: Финансы и статистика, 2001. – 224 с.

39.                       Химичева Н.И. Бюджетное право и бюджетное устройство в Российской Федерации // Финансовое право: Учебник. М, 2005.

40.                       Юткина Т.Ф. Налоговедение: от реформы к реформе. – М.: ИНФРА-М, 2002. – 293 с.

[1] Бюджетный Кодекс Российской Федерации.      Федеральный закон от 2 февраля 2006 года N 19-ФЗ //Российская газета, N 25, 08.02.2006.- ст. 6

[2] Бюджетный Кодекс Российской Федерации.      Федеральный закон от 2 февраля 2006 года N 19-ФЗ //Российская газета, N 25, 08.02.2006.- ст. 11

[3] Родионова В. М. Финансы / В. М Родионова,., Ю. А., Вавилов Л. И. Гончаренко. и др. / Под ред. В. М. Родионовой.- М., 1999. - 575 с.

[4] Там же

[5] Дадашев А.В., Черник Д.Г. Финансовая система Росси: Уч. пособие. М.: ИНФРА-М.,2001. – С. 110.

[6] Аллахвердян Д. А. Финансово-кредитная система СССР / Д. А. Аллахвердян. - М., 1982. С.277.

[7] Либерман Я. Г. Государственный бюджет СССР в новых условиях хозяйствования / Я. Г.Либерман.-М., 1970. С. -72-78.

[8] Деньги, финансы и кредит в экономическом механизме расширенного воспроизводства развитого социализма/ Под ред. В. И. Рыбина и Л. В. Можайсковой.- М., 1979. С. 105.

[9] Злобин И. Д., Кадышев Л. А., Ляндо А. М. Проблемы государственного бюджета СССР в новых условиях хозяйствования / И. Д Злобин, Л. А. Кадышев, А. М. Ляндо // Финансы СССР. - 1971. - № 9. - С. 89.; Финансовые ресурсы народного хозяйства / Под ред. В. К. Сенчагова.- М, 1982. С. 32-33.

[10] Финансовое право: Учебник /Под ред. Н. И. Химичевой 2-е изд., перер. И доп. - М. Юристъ, 2001. - С. 139; Общая теория финансов: Учебник / Под ред. Л. А. Дробозиной. М. ЮНИТИ, 1995. -С. 44.

[11] Бюджетный процесс в Российской Федерации: Учебное пособие / Под ред. Л. Г. Барановой,О, В. Врублевской. - М. Изд-во «Перспектива»: ИНФРА-М, 1998. - С-8-9.

[12] Финансовое право: Учебник / Под ред. Н. И. Химичевой 2-е изд., перер. и доп. - М.Юристъ, 2001. - С. 147; Пискотин М. И. Советское бюджетное право: основные проблемы / М.И. Писконин. - М., 1971. - С. 16-21; Меньков, Ф. А. Основные начала финансовой науки/ Ф.А. Меньков. -М., 1924. С. 138-139.

[13] Крохина Ю. А. Бюджетное право и российский федерализм / Ю. А. Крохина / Под ред. Н. И. Химичевой. М.: Изд-во НОРМА, 2001. - С. 80.

[14] Пансков В.Г. Налоги и налоговая система РФ. – М.: Финансы и статистика, 2006. – с. 162.

[15] Пансков В.Г. Налоги и налоговая система РФ. – М.: Финансы и статистика, 2006. – с. 28.

[16] Борисов Е.Ф. Экономическая теория. – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2005. – С. 127.

[17] Бюджетный кодекс Российской Федерации: От 31.07.1998 № 145-ФЗ.-В ред. от 01.01.2006..-Ст. 6

[18] Бюджетный кодекс Российской Федерации: От 31.07.1998 № 145-ФЗ.-В ред. от 01.01.2006..-Ст. 39

[19] Бюджетный кодекс Российской Федерации: От 31.07.1998 № 145-ФЗ.-В ред. от 01.01.2006..-Ст. 40

[20] Бюджетный кодекс Российской Федерации: От 31.07.1998 № 145-ФЗ.-В ред. от 01.01.2006..-Ст. 41

[21] Бюджетный кодекс Российской Федерации: От 31.07.1998 № 145-ФЗ.-В ред. от 01.01.2006..-Ст. 41

[22] Там же

[23] Бюджетный кодекс Российской Федерации: От 31.07.1998 № 145-ФЗ.-В ред. от 01.01.2006..-Ст. 41

[24] Там же

[25] Додонов В.Н. и др. Финансовое и банковское право: Слов.-справ.-М., 1997

[26] Бюджетный кодекс Российской Федерации: От 31.07.1998 № 145-ФЗ.-В ред. от 01.01.2006..-Ст. 40

[27] Бюджетный кодекс Российской Федерации: От 31.07.1998 № 145-ФЗ.-В ред. от 01.01.2006..-Ст. 45

[28] Бюджетный кодекс Российской Федерации: От 31.07.1998 № 145-ФЗ.-В ред. от 01.01.2006..-Ст. 50

[29] Бюджетный кодекс Российской Федерации: От 31.07.1998 № 145-ФЗ.-В ред. от 01.01.2006..-Ст. 60

[30] Бюджетный Кодекс Российской Федерации.      Федеральный закон от 2 февраля 2006 года N 19-ФЗ //Российская газета, N 25, 08.02.2006.- ст. 61

[31] Пансков В.Г. Налоги и налоговая система РФ. – М.: Финансы и статистика, 2006. – с. 120.

[32] Пансков В.Г. Налоги и налоговая система РФ. – М.: Финансы и статистика, 2006. – с. 121.

[33] Пансков В.Г. Налоги и налоговая система РФ. – М.: Финансы и статистика, 2006. – с. 122.

[34] Налоговый Кодекс РФ. Часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ. – ст. 12 (в ред. от 01.01.06)

[35] Пансков В.Г. Налоги и налоговая система РФ. – М.: Финансы и статистика, 2006. – с. 13.

[36] Юткина Т.Ф. Налоговедение: от реформы к реформе. – М.: ИНФРА-М, 2002. – С. 45.

[37] Пансков В.Г. Налоги и налоговая система РФ. – М.: Финансы и статистика, 2006. – с. 160.

[38] Пансков В.Г. Налоги и налоговая система РФ. – М.: Финансы и статистика, 2006. – с. 161.

[39] Пансков В.Г. Налоги и налоговая система РФ. – М.: Финансы и статистика, 2006. – с. 162.

[40] Пансков В.Г. Налоги и налоговая система РФ. – М.: Финансы и статистика, 2006. – с. 168.

[41] Киперман Г.Я. Налоги в рыночной экономике: Учебное пособие для вузов. – М.: Юристъ, 2001 – С. 111.

[42] Валова Л.А. Проблемы реформирования налоговой системы Российской Федерации: Автореферат магистерской диссертации. – Новосибирск: НГАЭиУ, 2004. – С. 10.

[43] Евстигнеев Е.Н., Викторова Н.Г., Ткачева Е.Г. Основы налогообложения и налогового права: Вопросы и ответы. Практические задания и решения: Учебное пособие. Изд. 2-е, перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2002. – С. 135.

[44] Коваль Л.С. Налоги и налогообложение. М.: ИНФРА-М, 2002. – С. 204.

[45] Комментарий к Налоговому Кодексу РФ (ч.1) / Под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбуганова  - Москва; издательство «Проспект», 2004г. – С. 112.

[46] Основы налогового права: Учебное пособие / Под ред С. Пепеляева. М., 2005. – 365 с.

[47] Качур В., Николаева И.В. Налог на прибыль как инструмент государственного регулирования инвестиционной деятельности //  Экономический анализ: теория и практика, 2005. - № 10. – с. 23-25.

[48] Сидорова Н.И. Влияние налоговой реформы России на динамику основных отраслей экономики и развития предпринимательства // Экономическая наука современной России, 2004. - № 4. – с. 18-23.