Содержание

Введение. 3

Глава 1. Характеристика налоговой системы РФ, место в ней налога на прибыль  5

1.1. Экономическая природа налога на прибыль. 5

1.2. Характеристика налоговой системы РФ, место в ней налога на прибыль. 8

1.3. История развития налога на прибыль. 22

Глава 2. Механизм исчисления и уплаты налога на прибыль. 53

2.1. Характеристика предприятия. 53

2.2. Механизм исчисления и уплаты налога на прибыль. 55

Список литературы.. 61

Введение

Одним из основных источников финансирования всех направлений деятельности государства и экономическим инструментом реализации государственных приоритетов являются налоги. Они выполняют две основные функции: фискальную и регулирующую, - которые взаимосвязаны и взаимозависимы, причем ни одна из них не должна развиваться в ущерб другой.

Налог как экономическая категория представляет собой обязательный платеж, взимаемый государством с физических и юридических лиц.

С переходом экономики нашего государства на основы рыночного хозяйства усиливается многоаспектное значение прибыли. Акционерное, арендное, частное или другой формы собственности предприятие, получив финансовую самостоятельность и независимость, вправе решать, на какие цели и в каких размерах направлять полученную прибыль.

Прибыль как экономическая категория – это обобщающий показатель финансовых результатов хозяйственной деятельности, определяемый как разность между выручкой от хозяйственной деятельности и суммой затрат на эту деятельность.

Соединив в одно целое две вышеупомянутые экономические категории, мы получаем один из видов налога, посредством которого налоговая система государства может выполнять свойственные ей функции – это налог на прибыль предприятий и организаций.

Переход экономики России на рыночные отношения потребовал создания системы налогообложения прибыли предприятий (юридических лиц). Принятие Верховным Советом Российской Федерации в 1991 году закона «О налоге на прибыль» является продолжением и углублением важнейшего элемента экономической реформы в России.

Однако постоянное экспериментирование с законодательной базой по налогу на прибыль, выражающееся в большом количестве издаваемых изменений и дополнений часто не позволяет предприятиям правильно ориентироваться в порядке исчисления налогооблагаемой базы, что приводит в конечном итоге к спорам и разногласиям с налоговыми органами.

Актуальность рассмотрения данной темы подтверждается и тем фактом, что налог на прибыль является одной из основных доходных статей бюджетов большинства развитых стран, а в бюджете Российской федерации занимает второе место после Налога на добавленную стоимость.

Целью настоящей работы является рассмотрение теоретических аспектов налога на прибыль как экономической категории и анализ действующей российской системы налогообложения прибыли предприятий и организаций и перспектив ее развития в будущем.

Глава 1. Характеристика налоговой системы РФ, место в ней налога на прибыль

1.1. Экономическая природа налога на прибыль

Налог на прибыль наряду с налогом на добавленную стоимость является составным элементом налоговой системы России и служит инструментом перераспределения национального дохода. Однако в отличие от НДС данный налог является прямым, т. е. его окончательная сумма целиком и полностью зависит от конечного финансового результата.

В условиях рыночного хозяйствования распределение прибыли является внутренним делом предприятия. Однако государство может воздействовать на этот процесс с помощью различных косвенных регуляторов, в том числе через систему налогообложения. Именно в рамках налоговой системы осуществляется взаимодействие государства и хозяйствующего субъекта по поводу формирования государственного бюджета, с одной стороны, распределения доходов производителя по направлениям его использования, с другой.

Налоговый механизм обеспечивает экономическую реализацию добавочной прибыли по месту ее возникновения. Предприятие получает дополнительные возможности, как для ее инвестирования, так и для расширения непроизводительного потребления. Эффективная система налогообложения прибыли, предусматривающая предприятиям дополнительные льготы по налогу на прибыль, оказывает решающее влияние на стимулирование товаропроизводителя, имеет важное значение для обеспечения положительных финансовых результатов деятельности, повышения экономической активности, решения социально-экономических проблем.

Налог на прибыль предприятий и организаций - основной вид налога юридических лиц. Ныне действующий налог на прибыль предприятий и организаций, введен с 1. 01. 92 г.

Однако у дореволюционной России имеется богатый исторический опыт в налогообложении прибыли, особенно в период военных действий.

Почти за год до Февральской революции, 13 мая 1916 года Совет Министров России утвердил Положение «Об установлении временного налога на прирост прибылей торгово-промышленных предприятий и вознаграждения личных промысловых занятий и о повышении размеров отчислений на погашение стоимости некоторых имуществ при исчислении прибылей, подлежащих обложению процентным сбором».

Принятый под грохот пушек Первой мировой войны нормативный акт, в свою очередь носил ярко выраженный чрезвычайный характер. Срок его действия был рассчитан на 1916 и 1917 годы - годы военные.

Налогу подлежали:

- предприятия, обязанные публично отчитываться о результатах своей финансово-хозяйственной деятельности, а также облагаемые дополнительным промысловым налогом, если их годовая прибыль составляла более 8 % на основой капитал;

- подряды и поставки, на которые были получены особые промысловые свидетельства, если совокупность полученных от этих видов деятельности прибылей за 1916-17 годы составила не менее 2000 руб. в год;

- лица, входившие по избранию или найму в состав правлений учетных и наблюдательных комитетов и ревизионных комиссий в акционерных предприятиях, а также управляющие этими предприятиями, если полученное ими жалование не менее чем на 500 руб. в год превышали аналогичные выплаты за службу в 1912-13 г.

Не подлежали налогообложению налогом отчетные предприятия, впервые привлеченные к платежу процентного сбора за 1915 окладный год. Для остальных предприятий общая сумма налогов и сборов не должна была превышать 50% прибыли за отчетный год.

Надо отметить, что налоговые органы дореволюционной поры, даже при неразберихе и сумбуре военного времени, обеспечивали полный контроль за прибылью как юридических, так и физических лиц. Исчерпывающим был и обмен информацией между всеми территориальными налоговыми органами. Оказаться вне их поля зрения объекту налогообложения тогда было совершенно невозможно.

Владельцы торговых и промышленных предприятий высших категорий прибыльности, а также находившихся в столицах и крупных городах, должны были ежегодно, не позднее 1 апреля, подавать в территориальные налоговые органы заявления с указанием фамилии, имени, отчества, местожительства, рода и местонахождения предприятий, принадлежавших ему, оборота по каждому заведению.

В действовавшем на 1916-17 годы Положении о промысловом налоге не содержалось указаний об обложении дополнительным налогом на прирост прибылей предприятий, прекративших свою деятельность.

Этот пробел закона восполнялся лишь практикой. Так, с неотчетных предприятий, существовавших только часть года, дополнительный налог на прирост прибылей не взимался вовсе, если они прекращали свою деятельность до окончания раскладки. При закрытии же предприятий после окончания раскладки налог с них взимался полностью. Такой порядок находился в противоречии с установкой, согласно которой налог должен был взиматься по расчету времени существования предприятий в каждом окладном году.

Новыми правилами, принятыми 13 мая 1916 года, для неотчетных предприятий был установлен особый порядок уплаты налога на прирост прибыли. Теперь налог взимался в размере, соответствовавшем числу полных проработанных до закрытия фирмы месяцев в отчетном году. Например, если предприятие прекращало свою деятельность 30 мая, то налог должен был взиматься за четыре полных месяца (январь-апрель).

Налог на прирост прибыли и вознаграждения должен был взиматься в следующих размерах:

1. с предприятий, не обязанных публично отчитываться о результатах своей деятельности, лиц высшей администрации акционерных предприятий, индивидуальных предпринимателей с суммы прироста прибыли или вознаграждения до 1000 руб. - 30%, до 15 тысяч- 41 %, свыше 100 тысяч - 60%;

2. с предприятий, обязанных публично отчитываться о результатах своей финансово-хозяйственной деятельности при отношении прибыли к основному капиталу в размере 6% - ставка налога 40% суммы прироста прибыли, 9, 5% прибыли к стоимости основного капитала - 50% суммы прироста прибыли.

Предельный размер обложения прибыли отчетных предприятий достигал 90%.

Из вышесказанного можно сделать вывод, что Правительство дореволюционной России находило довольно адекватные способы сбора налога на прибыль, которые позволяли в определенной степени учесть специфику того времени в отношении распределения бремени на налогоплательщиков, и в то же время собирать достаточные средства для покрытия расходов бюджета.

1.2. Характеристика налоговой системы РФ, место в ней налога на прибыль

Под системой налогообложения понимается совокупность законодательных правовых норм, определяющих в данный момент в конкретном государстве перечень налоговых платежей, а также взаимоотношения сторон в процессе их взимания.

Понятие "система налогообложения" более широкое, чем понятия "налоговая система" и "налоговое администрирование". В нормативных документах и специальной литературе налоговая система трактуется часто как совокупность налогов, сборов, пошлин и установленных правил их исчисления и взимания. Именно так изначально в Законе РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (ст. 2) налоговая система определялась как "совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке...".

Налоговое администрирование это направления и технология деятельности налоговых органов в сфере налоговых правоотношений для достижения целей налоговой политики конкретного периода.

Таким образом, понятие "система налогообложения" характеризует в динамике всю совокупность процессов, результатом которых является формирование конкретных налоговых доходов бюджета и других денежных фондов государства. В этом состоит главная (фискальная) задача системы налогообложения любого государства.[1]

Налоговая система Российской Федерации представляет собой финансово-экономический механизм регулирования отношений в обществе с рыночной экономикой. Она охватывает все стороны хозяйственно-экономической деятельности общества и состоит из исчерпывающего перечня:

1) рент, выполняющих функцию распределения прибавочной стоимости в направлении возмещения обществу издержек, связанных с использованием экономическими агентами различных видов ресурсов для целей своей деятельности и являющихся основным источником наполнения доходной части бюджетов всех уровней управления для выполнения возлагаемых на них функций;

2) налогов, выполняющих функцию регулирования экономических отношений между участниками процесса производства и обращения, работодателями и наемными работниками, между доходами по труду и доходами на капитал и являющихся резервным источником наполнения бюджетов всех уровней; субъектов - плательщиков налогов и рент по роду деятельности, определяемой экономическим критерием;

3) алгоритмов формирования рент и налогов и их ставок;

4) объектов и источников рент и налогов, а также исходных данных для расчета подлежащих уплате сумм;

5) банковской системы, образующей сеть учреждений для реализации закона и оказания кредитно-финансовых услуг участникам процесса производства и обращения на базе налоговой системы;

6) средств и принципов контроля со стороны налоговых органов правильности уплаты рент и налогов.

Действующая в России налоговая система вызывает множество нареканий со стороны предпринимателей, экономистов, депутатов, государственных чиновников, журналистов и рядовых налогоплательщиков: излишне фискальный характер налоговой системы; отсутствие должного стимулирования отечественных производителей; чрезмерное налогообложение прибыли (дохода); низкое налогообложение имущества; высокое налогообложение физических лиц при небольшой по сравнению с западными странами оплате труда; низкое налогообложение физических лиц, поскольку в других странах оно выше; слишком жесткие финансовые санкции к уклоняющимся от уплаты налога; недостаточность принимаемых мер по пресечению недоимок в бюджет; частые изменения отдельных налогов и т.д.

Налоговая система должна быть справедливой. Так считают руководители российских предприятий.

В Российской Федерации система налогообложения прошла несколько этапов своего развития. Первый этап (1992-1998 гг.) это период ее "запуска" и становления на основе принятия в декабре 1991 г. Закона "Об основах налоговой системы в РФ" и соответствующих законов по конкретным видам налогов, период адаптации к рыночным условиям новых правоотношений. Высокий уровень инфляции, структурные изменения в экономике страны обусловливали нестабильность налогового законодательства, отмену одних и появление новых налогов. Практика показала необходимость кардинальной перестройки бухгалтерского учета во всех сферах хозяйствования, применительно к условиям рыночной экономики и действующей системы налогообложения. К числу серьезных недостатков последней относилось использование начисляемых в зависимости от выручки предприятий "оборотных" налогов, неточность и неоднозначное толкование многочисленных нормативных актов Госналогслужбы России, наличие многочисленных льгот и налоговых освобождений, а так же сравнительная легкость и безнаказанность невыполнения налоговых обязательств плательщиками.

Система налогообложения этого периода имела ярко выраженный фискальный характер, что обусловливало постоянный рост налоговой нагрузки на законопослушных налогоплательщиков, рост масштабов теневой экономики. Многочисленные поправки, вносимые в налоговое законодательство, решали лишь отдельные частные вопросы и не меняли его основ. Система налогообложения все в большей степени становилась тормозом экономического развития страны.

Второй этап становления системы налогообложения в РФ связан с вступлением в действие с 1 января 1999 г. части первой ("общей") и с 1 января 2001 г. части второй ("специальной") Налогового кодекса РФ. Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ) является федеральным конституционным законом, регламентирующим правовой, экономический и организационный порядок функционирования системы налогообложения. Появление кодекса означало комплексную и качественную перестройку налогообложения в РФ.

Налогового кодекса формирует базовые моменты налогообложения в РФ: состав и структуру налогового законодательства, условия его применения и согласованности с нормативными законодательными актами других отраслей права, дает определения налогов и сборов, принципы их деления на федеральные, региональные и местные, устанавливает их перечень. Соответствующие статьи части первой НК характеризуют участников налоговых отношений, их права и обязанности, виды налоговых нарушений и применяемые санкции.

Часть вторая Налогового кодекса фактически является сводом федеральных законов, каждый из которых "расписывает" порядок исчисления и взимания того или иного налога, предусмотренного системой налогообложения в РФ. С 1 января 2001 г. вступили в действие главы, регулирующие взимание налога на добавленную стоимость (гл. 21), акцизов (гл. 22), налога на доходы физических лиц (гл. 23) и единого социального налога (гл. 24). С 1 января 2002 г. начала действовать гл. 25 "Налог на прибыль организаций", гл. 26 "Налог на добычу полезных ископаемых", который объединил несколько ранее действовавших налогов, взимаемых с недропользователей, гл. 27 "Налог с продаж" и раздел VII "Специальные налоговые режимы" в части гл. 26.1 "Единый сельскохозяйственный налог".

С 1 января 2003 г. введены в действие новые редакции гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения для субъектов малого предпринимательства", гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", гл. 28 "Транспортный налог", объединивший ранее действовавшие налог на имущество физических лиц в части обложения водно-воздушных транспортных средств и налог с владельцев транспортных средств, регулировавшийся Федеральным законом "О дорожных фондах".

В течение 2003 г. была проведена большая работа по подготовке новых и доработке ранее принятых глав НК. В результате с 1 января 2004 г. вступили в действие главы: 25.1 "Сбор за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов", 29 "Налог на игорный бизнес", 30 "Налог на имущество организаций". Глава 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных производителей (единый сельскохозяйственный налог)" действует с 1 января 2004 г. в новой редакции (Федеральный закон от 11.11.2003 N 147). Кроме того, внесены изменения в механизм исчисления и взимания налога на добавленную стоимость, акцизов, на лога на доходы физических лиц, налога на прибыль организаций, налога на добычу полезных ископаемых, налогообложение малого бизнеса.[2]

В 2005 г. планируется завершить работу над частью второй НК. Для этого необходимо будет решить вопрос о снижении ставки единого социального налога, налога на добавленную стоимость до 15-16% с ликвидацией оставшихся льгот. Предстоит принять главы "Государственная пошлина", которая объединит все возможные платежи государству; "Налог на имущество граждан", "Налог с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения", "Водный налог" и др. После завершения работы над частью второй НК РФ, с 2006 г. планируется "период налоговой стабильности", в течение которого законодательство о налогах и сборах существенно меняться не будет.

Принятие части второй НК в полном объеме позволит резко сократить число налогов и сборов. По состоянию на 1 января 2004 г. в соответствии с законом "Об основах налоговой системы в РФ" действовали 23 налога и сбора (вместо 44 ранее установленных) и 5 специальных налоговых режимов, при которых значительное число налогов заменяется для налогоплательщика уплатой одного налога.

Органами налоговой полиции в январе – мае 2005 г. проведено 13008 документальных проверок налогоплательщиков. По результатам выявлено 8718 нарушений законодательства, из которых 6944 нарушения – в крупных и особо крупных размерах. Сумма ущерба перевалила за 8852,4 млн. рублей. 8747,1 миллиона, или 98,8% - ущерб в крупных и особо крупных размерах. Из общего числа уголовных дел 9557 (75%) возбуждены по ст. 198, 199 Уголовного кодекса РФ. Это почти в 3 раза превышает прошлогодние показатели. Нарушителям пришлось возместить 3541,3 млн. рублей. Кроме того, установлено в размере 790 млн. рублей по материалам, в результате рассмотрения которых отказано в возбуждении уголовных дел, из них 245 миллионов также возмещено. Следует отметить, что уже действуют те гуманные нормы в отношении лиц, впервые совершивших налоговые преступления, которые совсем недавно были заложены в законодательство. Так, 3937 уголовных дел, или 47,6% от оконченных производством, прекращено вследствие деятельного раскаяния и полного возмещения нанесенного ущерба. А сумма эта немалая – 2568,8 млн. рублей (72,55% от общей суммы)

В Налоговом кодексе РФ впервые законодательно закреплены принципы, на которых строится система налогообложения в РФ. Они следующие:

1. Всеобщность и равенство налогообложения, обязанность каждого лица уплачивать законно установленные налоги. Данный принцип является конкретизацией ст. 57 Конституции РФ, устанавливающей, что "каждый обязан платить законно установленные платежи и сборы".

Обязанность платить законно установленные налоги и сборы распространяется на всех лиц, признаваемых налоговым кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах плательщиками. Эта общая норма применительно к практике налогообложения конкретизируется в ст. 23 НК как обязанность налогоплательщика "уплачивать законно установленные налоги", т.е. только те, которые предусмотрены налоговым кодексом и принятыми в соответствии с ним федеральными законами о налогах и сборах. Ни один орган законодательной власти субъекта Федерации и представительный орган местного самоуправления не имеет права ввести ни одного налога, не предусмотренного кодексом. В противном случае налогоплательщик в соответствии со ст. 21 "Права налогоплательщиков (плательщиков сборов)" вправе "не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц".

2. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационного характера и различно применяться, исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Данное ограничение соответствует закрепленным в Конституции РФ принципам равенства всех форм собственности, свободы экономической деятельности (ст. 8) и равенства прав и обязанностей иностранцев, лиц без гражданства и российских граждан (ст. 62). Наличие этого принципа имеет большое значение для практики налоговых отношений. Именно ввиду нарушения этого принципа Конституционный Суд РФ дважды (в январе 2001 г. и в январе 2003 г.) ставил вопрос о конституционности и соответствии принципам налогообложения налога с продаж, так как установленный механизм его исчисления ставил в неравное положение плательщиков юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, обусловленное различием организационно-правовых форм их хозяйственной деятельности. Этот и другие признаки дискриминации явились одной из причин отмены данного налога с 01.01.2004.

3. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание. Они не могут быть произвольными. Это означает, что законно установленный налог в обязательном порядке имеет экономический смысл и реальное основание для взимания в виде появившегося дохода, прибыли, приобретения имущества, прироста его стоимости и т. д.[3]

Практическое значение этого принципа состоит в том, что он законодательно ограничивает потребность государства в денежных ресурсах, его стремление вводить новые налоги для пополнения казны. В практике налогообложения РФ, тем не менее, имелись и имеются прецеденты экономически необоснованных налогов. Например, отмененные (с 2001 г.) пограничный сбор за оформление въезда на территорию РФ и выезда из страны, налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте (с 2003 г.). Вместе с тем, в перечне федеральных налогов и сборов до сих пор присутствует "Сбор за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний".

4. Не допускается установление налогов и сборов, ограничивающих или препятствующих законной деятельности налогоплательщиков, нарушающих единое экономическое пространство РФ, т. е. таких, которые прямо или косвенно препятствуют свобод ному перемещению по территории РФ товаров, работ, услуг и капиталов. Это вытекает из норм Конституции РФ, которая гарантирует единое экономическое пространство страны и не допускает установления таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств (ст. 8 и 74).

Соблюдение этого принципа потребовало в 2002 г. перестроить систему акцизного обложения алкоголя, возложив платежи этого налога в федеральный бюджет на производителей, а платежи в региональные бюджеты - на оптовых продавцов алкоголя (аккредитованные оптовые налоговые склады). В соответствии с существовавшим до этого порядком вся сумма акциза взималась с производителя и зачислялась в федеральный и соответствующий региональный бюджеты. Это приводило к тому, что органы власти субъектов федерации, на территории которых действовали производители алкоголя, для увеличения суммы акциза, зачисляемого в свой бюджет, часто всячески препятствовали экономическими и административными мерами ввозу алкогольной продукции (возможно, более качественной и дешевой) из других регионов, нарушая конституционную норму о едином экономическом пространстве РФ.

5. Федеральные налоги и сборы могут устанавливаться, изменяться или отменяться только путем внесения соответствующих поправок в Налоговый кодекс РФ. Налоги и сборы субъектов РФ, местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно законами субъектов РФ о налогах и сборах и правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Из данного принципа системы налогообложения в РФ вытекает важнейший практический вывод не законным, а следовательно не подлежащим уплате, должен признаваться любой налог, введенный нормативным актом законодательной власти субъекта РФ и представительным органом местного самоуправления, если он не предусмотрен Налоговым кодексом РФ. Рассматриваемый принцип определяет также место правовых актов исполнительных органов власти в налоговых отношениях издание ими нормативных актов "по собственной инициативе" не допускается, изданные имеют силу только в случаях, прямо предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Например, Правительство РФ имеет право устанавливать ставки федеральных налогов (ст. 53 НК РФ), определять порядок списания задолженности по налогам и сборам (ст. 59 НК РФ) и др.

Министерство по налогам и сборам Российской Федерации совместно с Министерством финансов Российской Федерации определяют порядок учета доходов, расходов и хозяйственных операций индивидуальных предпринимателей (ст. 54 НК РФ), из дают инструкции и методические материалы по заполнению налоговых деклараций (ст. 80 НК РФ). Важно отметить, что нормативные документы исполнительных органов власти не должны изменять или дополнять нормы Налогового кодекса РФ.[4]

Акты законодательства о налогах и сборах должны быть определенными, понятными, содержать характеристику всех элементов, необходимых для исчисления налогов. В противном случае налог не считается законно установленным, а плательщик получает право его не платить.

6. Особое место среди принципов современной системы налогообложения в РФ занимает норма, в соответствии с которой все неустраненные сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика ("презумпция невиновности"). Важно отметить, что правильность "толкования" устанавливается в судебном порядке.

Из данной нормы вытекает важнейший момент для практики налогообложения. Он состоит в том, что лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица, возлагается на налоговые органы (ст. 108 НК РФ). Второй заключается в том, что в случае нарушения порядка проведения той или иной процедуры, предусмотренной Налоговым кодексом РФ (выемка документов, налоговые проверки, приостановление операций по счетам налогоплательщика организации и др.), документально оформленные ее результаты не имеют законной силы.

Законодательно установленные принципы налогообложения в РФ определяют структуру и содержание собственно налоговой системы. Она имеет три уровня: федеральный, региональный и местный, каждый из которых представлен одноименной группой налогов, установление и введение которых является налоговой компетенцией органа власти со ответствующего уровня.

Формирование налоговых систем по природе своей — процесс многоступенчатый, длительный и требующий глубокого теоретического обоснования. Эволюционно развивающиеся отдельные виды «налогов» постепенно вплетаются в ткань общественно-хозяйственной жизни, «обрастают» правовыми нормами, сначала предназначенными для каждого их вида. Затем объединение отдельных элементов приводит к появлению нового образования — налоговой системы. Различия налоговых систем в разных странах (состав применяемых налогов, структура, способы взимания, фискальные полномочия различных уровней власти и т. д.) не исключают общих свойств и общих условий формирования и действия, таких как высокая фискальная эффективность и ее баланс со стимулирующим воздействием; разработанные на. высоком уровне методология и методики внедрения; устранение двойного обложения; стимулирующая ориентация налоговых льгот; соблюдение экономических границ и высокий потенциал налогового контроля.

В мировой практике в настоящее время известны три базисные модели налоговых систем:

• Англосаксонская. Она ориентирована на прямое обложение, основную налоговую нагрузку несут физические лица. Доля косвенных налогов совсем незначительна. Применяется в большинстве развитых стран (Австрия, Великобритания, Ирландия и др.).

• Евроконтинентальная. Для нее характерны высокие отчисления на социальное страхование (взносы в страховые фонды), которые с известной долей условности можно отнести к налоговым платежам. Объясняется социально-ориентированной политикой. Значительна также доля косвенных налогов, в особенности НДС, прямых же значительно меньше (Германия, Нидерланды, Франция, Щвеция, Норвегия).

• Латиноамериканская. Характерна для несбалансированной инфляционной экономики с очень высоким уровнем косвенного обложение от 40 до 50% (Боливия, Чили, Перу).

На практике, как всегда, существуют также и смешанные модели. Российская модель налоговой системы, к сожалению, схожая по ряду внешние факторов с западными структурами, по сути ближе всего к латиноамериканской, т. е. худшей из всех трех. В результате она является объектом постоянной критики со стороны как непосредственных субъектов, так и наблюдателей налогового процесса: налогоплательщиков всех рангов, государственных чиновников, депутатов, профессиональных экономистов, СМИ, зарубежных аналитиков. Причина этого общего негативного отношения прежде всего в том, что не было соблюдено ни одного элементарного условия введения российской налоговой системы в переходную экономику. Так, ее официальным «днем рождения» можно считать дату 27.12.91 г., когда были приняты Закон РФ «Об основах налоговой системы в РФ» и блок первых, самых необходимых, нормативно обеспечивающих документов. С 01.01,92 г. «скоророжденное дитя» вступило в кризисную, высокоинфляциоцную экономическую ситуацию и попыталось к ней приспособиться. Как известно, вся прошлая организационная структура управления народным хозяйством противоречила самой природе процесса налогообложения поэтому не могла создать для него никаких серьезных Предпосылок ни в плане научных теорий, ни в плане практического опыта. Более того, тот этап, который сейчас проходит Россия, не имеет исторических аналогов. Ни одна страна мира с такой скоростью (и одновременно при такой степени неподготовленности) не переходила от централизованной модели к рыночной. Трудности становления Российской налоговой системы усугублялись также тяжелейшей экономической ситуацией, которая характеризовалась: беспрецедентным (в среднем на 50-60% объема ВВП, для сравнения в («великую Депрессию» — порядка 30%) для мирного времени спадом производства; хаотически осуществленной приватизацией, лишившей государство важнейших источников финансовых накоплений; неуправляемым ростом внешней задолженности; разгулом коррупции. Правительство не имело времени и желания идти испытанным эволюционным путем «от теории к практике» и было вынуждено решать неразрешимые в принципе задачи любимым российским методом «проб и ошибок». Но даже для использования последнего необходимо было оттолкнуться от какой-то готовой схемы, которую позаимствовали из налоговой практики стран Запада. Увы, но была скопирована именно готовая модель, а не принципы и методология Запада в отношении формирования налоговых систем, учитывающих дифференцированные условия, и т. д. В самом деле, своеобразие российского менталитета, вызревавшего столетиями вначале в условиях крепостного права, а затем в течение 70 лет при советской власти, равно как и российского политического и экономического климата, столь велико, что ни одна готовая схема России подойти не может. Страны Европы и США существуют в условиях высокоразвитых рыночных отношений и включены в тесную систему мировой интеграции. В экономической политике многих из них присутствует ярко выраженная социальная ориентация, что отражается в равномерном распределении налоговой нагрузки, количестве и качестве льгот, высоте ставок, условиях налогообложения и т. д. Россия, естественно, не могла себе позволить действовать подобным же образом и вынуждена была скорректировать свои «копии» с учетом латиноамериканской модели с собственной инициативой увеличения ставок и сокращения льгот.[5]

1.3. История развития налога на прибыль

Налог на прибыль в 1991 году и налоговая реформа 1992 года

Принятые в 1990 году Закон СССР "О налогах с предприятий" и Закон "О порядке его применения на территории" предполагали, что предприятия всех отраслей народного хозяйства за исключением отдельных видов плательщиков, имеющих другие размеры ставок, при рентабельности, не превышающей установленный предельный уровень, уплачивали налог на прибыль в союзный бюджет в размере 22% прибыли, а в государственные бюджеты союзных и автономных республик и в местные бюджеты - в пределах не выше 23% прибыли (включая плату за трудовые и природные ресурсы). При этом распределение налогов, зачисляемых в бюджеты союзных и автономных республик и местные бюджеты, устанавливалось на основе соглашения между республиками.

В законе о налогах с предприятий предусматривалась резкая прогрессивность шкалы налоговых ставок. Прибыль, обусловливающую превышение рентабельности предприятия над установленным предельным уровнем, предполагалось облагать налогом в следующем порядке: по ставкам 80% при превышении этого уровня до 10 пунктов и 90% при превышении свыше 10 пунктов. В 1991 году предельный уровень рентабельности принимался в удвоенном размере по отношению к фактическому среднеотраслевому уровню. Средние фактические размеры рентабельности в процентах к себестоимости были установлены в размере от 20% - 25% (промышленность) до 40% (связь, издательская деятельность). Торговле и общественному питанию была установлена средняя рентабельность 4% по отношению к товарообороту. Легкой и пищевой промышленности средняя рентабельность устанавливалась республиканскими органами власти.

Для отдельных плательщиков законом устанавливались специальные ставки налога на прибыль. Для совместных предприятий с участием иностранного капитала устанавливались пониженные налоговые ставки (при доле иностранного участника более 30%).

Пониженная ставка (35%) была установлена для предприятий потребительской кооперации, объединяемых Центросоюзом, для общественных и религиозных организаций, а также их предприятий. Для производственных кооперативов ставки налога устанавливались Верховными Советами союзных республик (не выше 45%). Причем для кооперативов торгово-закупочных, общественного питания, посреднических и зрелищных ставки могли быть выше. Кроме того, ставки дифференцировались в зависимости от вида деятельности кооператива, условий материально-технического снабжения и реализации продукции (работ, услуг), ценообразования, соотношения числа членов кооперативов и лиц, привлекаемых к работе в кооперативе по найму.

Для сельскохозяйственных предприятий независимо от форм собственности, для предприятий коммунального хозяйства ставки налогов устанавливались Верховными Советами союзных (автономных) республик, для предприятий местного хозяйства, относящихся к коммунальной собственности - местными Советами народных депутатов (не выше 45%).

Половина налога, взимаемого с финансовых организаций, предприятий с участием иностранного капитала, должна была зачисляться в союзный бюджет, остальная часть в бюджеты союзных и автономных республик и местные бюджеты. Предприятия потребительской кооперации, общественных организаций, местного хозяйства и колхозы должны были уплачивать налог в местные бюджеты.

27.12.1991 был принят Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Он действует и в настоящее время (в редакции от 31.12.1995 г.). По нему налог на прибыль уплачивается всеми предприятиями, которые являются юридическими лицами, включая предприятия с иностранными инвестициями и бюджетные предприятия (по действовавшему в 1991 году союзному законодательству последние не платили налог на прибыль), а также подpазделения пpедпpиятий, имеющие отдельный баланс и pасчетный счет. Особый порядок действует в отношении предприятий железнодорожного транспорта, связи и (с 1 июля 1992 года) предприятий газового хозяйства. Прибыль от реализации собственной сельскохозяйственной продукции и (с 1 июля 1992 года) охотохозяйственной продукции не облагается налогом.

База налогообложения. Налогообложению подлежит прибыль предприятий, которая складывается из прибыли от реализации продукции предприятия, основных фондов и иного имущества и доходов от внереализационных операций за вычетом расходов на эти операции. Прибыль от реализации продукции равна выручке от реализации продукции (без налога на добавленную стоимость и акцизов), уменьшенной на величину затрат на производство и реализацию, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением о составе затрат, утвержденным постановлением Правительства от 5.08.92 № 552.

Законом от 16 июля 1992 года было введено увеличение валовой прибыли на сумму средств, перечисляемых покупателями продукции в специальные фонды предприятий. Эта норма вводилась с целью пресечения одной из форм уклонения от налогообложения, когда реализация продукции оформлялась договором по минимальной цене, а остальная сумма перечислялась в специальные фонды.

Валовая прибыль для целей налогообложения уменьшается на суммы доходов (прибыли), по которым установлен особый порядок обложения. Так, доходы по ценным бумагам, принадлежащим предприятию, и доходы от долевого участия в деятельности других предприятий на территории РФ облагаются по ставке 15% .

Было разрешено создание резервных фондов размером не более 25% уставного фонда, отчисления в которые (не более 50% налогооблагаемой прибыли) могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Покрытие убытка, полученного предприятием, разрешается за счет прибыли, освобожденной от уплаты налога, в течение последующих 5 лет (если полностью использованы резервные фонды).

Доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка РФ и облагаются в совокупности с выручкой, полученной в рублях. На основании "Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации" остатки средств предприятия по валютным счетам, активы в иностранной валюте, дебиторская и кредиторская задолженность в иностранной валюте отражаются в отчетности в российской валюте путем пересчета по официальному курсу на последнее число отчетного месяца.

Фактически это положение в 1992 - 1994 годах означало включение в состав облагаемых доходов от внереализационных операций курсовой разницы, возникающей у предприятий, имеющих валютно-номинированные активы и пассивы, вследствие текущих изменений курса рубля. В условиях высокой инфляции и соответствующего снижения курса рубля отсутствие какой-либо индексации номинального прироста стоимости активов и пассивов в иностранной валюте, выраженной в рублях, явилось серьезным фактором усиления налогового бремени на предприятия экспортного профиля и те предприятия, которые стремились обезопасить свои сбережения от инфляции, имея валютные активы. Причем фактом возникновения налоговых обязательств предприятия перед государством являлась не продажа валюты, а представление в налоговые органы отчета по налогу на прибыль. Иными словами, облагались не эффективные приросты капитальной стоимости активов, а потенциальные (нереализованные). В конце 1994 года данный порядок был отменен.

С 1992 года заработная плата полностью отражается в учете в составе себестоимости продукции. Но при этом в России существует не свойственная другим странам норма, связанная с уплатой налога на прибыль с сумм превышения оплаты труда над нормируемой величиной. Помимо того, что такая практика искажает базу налогообложения, она еще и увеличивает издержки фирмы на оплату труда администрации и квалифицированных специалистов, поскольку спрос на их услуги отличается низкой эластичностью, а предложение довольно эластично - теневая деятельность обеспечивает высокие доходы, а смена профессии стала в России обычным делом. В сфере услуг, где основную долю затрат составляет заработная плата, проблема является особенно острой (См.: Некоторые вопросы налогообложения..., 1992).

Объем заработной платы, превышающий четыре минимальных оклада, увеличенных в соответствии с числом работников, в 1992 году облагался налогом на прибыль. По сравнению с порядком, действовавшим в бывшем Союзе ССР, порядок, определенный в российском законе, являлся шагом в направлении дальнейшей либерализации хозяйственной деятельности. Отмена какой-либо привязки к оплате труда в прошлом периоде, отмена отраслевых различий, установление норм, связанных с размером минимальной оплаты труда, который хотя бы частично учитывал изменение цен, создавало (по сравнению с прежним законодательством) возможности более справедливого вознаграждения работников и стимулирования труда. Первоначально валовая прибыль увеличивалась на сумму превышения над четырехкратным минимумом оплаты труда, умноженным на среднесписочную численность работников. При этом убыточные предприятия и предприятия, имеющие льготы по налогу на прибыль, налога не платили.

В 1992 году происходило активное формирование основ российской налоговой системы, заложенных, как отмечалось выше, законами Российской Федерации, принятыми в конце 1991 года. Наряду с утвержденным Министерством финансов РФ от 20 марта 1992 г. Положением "О бухгалтерском учете и отчетности в РФ", установившим единые методологические основы бухгалтерского учета на территории РФ, важным элементом совершенствования налоговой системы явилось принятие 5 августа 1992 года "Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", введенного в действие с 1 июля 1992 года.

Порядок отнесения затрат на себестоимость является важным элементом исчисления налога на прибыль. Излишние ограничения в этом вопросе увеличивают налогооблагаемую базу и могут искажать результаты деятельности предприятия. В соответствии с принятым Положением, затраты, образующие себестоимость продукции, группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация основных фондов; прочие затраты.

В элементе "Материальные затраты" отражается стоимость приобретаемых сырья и материалов, запасных частей, износа средств труда, не относимых к основным фондам, износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов, покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними предприятиями, природного сырья, топлива, покупной энергии, потерь от недостачи материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли.

Стоимость материальных ресурсов формируется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость), наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, стоимости услуг товарных бирж, таможенных пошлин, платы за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями.

В элементе "Затраты на оплату труда" отражаются затраты на оплату труда, включая премии рабочим и служащим за производственные результаты, и компенсации в пределах норм, предусмотренных законодательством.

В себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются выплачиваемые работникам предприятия в денежной и натуральной формах премии за счет средств специального назначения и целевых поступлений, материальная помощь - оплата дополнительно предоставляемых сверх предусмотренных законодательством отпусков, оплата проезда к месту работы транспортом общего пользования, надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда, оплата путевок на лечение и отдых и другие аналогичные выплаты и затраты.

В элементе "Отчисления на социальные нужды" отражаются обязательные отчисления по установленным законодательством нормам органам государственного социального страхования, Пенсионного фонда, государственного фонда занятости и медицинского страхования от затрат на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции.

В элементе "Амортизация основных фондов" отражается сумма амортизационных отчислений по основным фондам, исчисленная исходя из их балансовой стоимости в пределах утвержденных норм, включая и ускоренную амортизацию.

Действующее в настоящее время Положение "О порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве" было введено в действие с 1 января 1991 года, а "Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов в Российской Федерации", на основании которых производится отнесение на себестоимость износа основных средств, были утверждены еще раньше Постановлением Совета Министров СССР 22 октября 1990 года. Разумеется, нормы этих документов не могли учитывать ни возникшей в дальнейшем инфляции, ни изменений в ценах на отдельные виды фондов и порядка их использования.

Разрешалась ускоренная амортизация активной части основных фондов, используемых для увеличения выпуска вычислительной техники, прогрессивных видов материалов и оборудования, расширения экспорта. Однако возможность применения предприятиями ускоренной амортизации была ограничена необходимостью согласования с Госпланом СССР или госпланами союзных республик.

Помимо ускоренной амортизации, тогда же было разрешено малым предприятиям дополнительно списывать как амортизационные отчисления до 20% первоначальной стоимости основных фондов в первый год их эксплуатации. В соответствии с постановлением СМ РСФСР от 18 июля 1991 года № 406 "О мерах по поддержке и развитию малых предприятий в РСФСР" для малых предприятий эта норма была увеличена до 50%.

Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 1991 года № 60 с 1 января 1992 года предприятиям было предоставлено право вводить индексацию амортизационных отчислений в связи с происшедшим изменением цен с коэффициентом 2.0 по основным фондам, введенным в эксплуатацию до 1 января 1992 года, с последующим отнесением этих сумм на резервы предстоящих расходов и платежей. Но с 1 июля 1992 года Постановлением Правительства РФ от 14 августа 1992 года № 595 индексация была отменена в связи с переоценкой основных фондов. На основании этого постановления разрешается применение повышающих коэффициентов амортизации (ускоренная амортизация) предприятиями, реализующими значительные инвестиционные программы по техническому перевооружению производства, по согласованию с Министерством экономики РФ и Министерством финансов РФ.

Следует заметить, что название "ускоренная амортизация" для сложившейся практики не совсем корректно, по-существу это обычная линейная амортизация с пропорционально увеличенной нормой. В мировой практике принята ускоренная амортизация по принципу сокращающегося остатка.

К элементу "Прочие затраты" относятся налоги, сборы, платежи за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ, по обязательному страхованию производственных фондов, и отдельных категорий работников, вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения, платежи по кредитам в пределах ставок, установленных законодательством, затраты на командировки по установленным нормам, плата сторонним предприятиям за подготовку и переподготовку кадров, затраты на гарантийный ремонт и обслуживание, оплата услуг связи, вычислительных центров, банков, плата за аренду, износ по нематериальным активам, отчисления в ремонтный фонд, и другие затраты.

Оплата процентов по ссудам, полученным на восполнение недостатка собственных оборотных средств, на приобретение основных средств и нематериальных активов, а также по просроченным и отсроченным ссудам осуществляется за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Ставки налога. В 1992 году ставка налога на прибыль составляла 32%, за исключением прибыли от посреднических операций, а также прибыли бирж и брокерских контор, для которых была установлена ставка 45%. Сельскохозяйственные производители не платили налог на прибыль. Дивиденды по акциям, проценты по облигациям и другим ценным бумагам облагаются у источника выплаты по ставке 15%.

Доля налога на прибыль, зачисляемая в бюджеты субъектов Российской Федерации на основании Закона "Об основах налоговой системы в Российской федерации", определялась при утверждении закона о федеральном бюджете на соответствующие годы.

Льготы по налогу. Налоговые льготы делятся в законе на три части: уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы, направленные на перечисленные в законе цели; понижение ставки налога для определенных видов предприятий; полное освобождение от уплаты налога конкретных видов объединений и организаций.

Перечень льгот довольно велик и несколько раз дополнялся законами о внесении изменений и указами, поэтому в данной работе целесообразно остановиться лишь на льготах, затрагивающих значительное число предприятий, видов деятельности и видов платежей.

Изменение льгот, связанных с капитальными вложениями, происходило следующим образом: в Законе от 27.12.91 года разрешалось уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы, направленные на вложения в производственные мощности для ряда отраслей (нефтяной, угольной, конверсионных предприятий, производство медицинской техники, медикаментов, продовольствия и оборудования для переработки продуктов питания, товаров народного потребления). С 1 октября 1992 года Законом от 16.07.92 г. к этому списку присоединены техническое перевооружение производства в остальных отраслях и реконструкция объектов социальной инфраструктуры.

Из большого числа льгот по налогу на прибыль особо следует выделить порядок, в соответствии с которым налогом не облагается прибыль, использованная предприятиями на содержание находящегося на их балансе жилья и другой социальной инфраструктуры. Это, пожалуй, одна из немногих действительно оправданных льгот, вызванная необходимостью поэтапного перехода к коммерциализации жилья, которое традиционно в России и других государствах бывшего СССР являлось для населения фактически бесплатным. Такой порядок позволяет несколько сгладить фактические различия в степени отягощенности различных предприятий социальной инфраструктурой.

К числу рациональных льгот следует также отнести разрешение уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы, используемые предприятиями на благотворительные цели в размерах до 3% облагаемой прибыли, а также порядок освобождения от налога прибыли, направляемой на погашение убытков прошлых лет (в течение последующих пяти лет).

Прибыль уменьшается также на 30% от величины капитальных вложений, направленных на природоохранные мероприятия. С 1 июля 1992 года уменьшается прибыль на суммы, направленные на развитие средств связи, на ряд затрат, связанных с пенитенциарной системой, на суммы дивидендов физическим лицам при инвестировании этих средств внутри предприятия, на перевооружение и реконструкцию производства, включая НИОКР, а также на перевооружение и реконструкцию объектов социальной инфраструктуры.

В 1992 году существовало множество налоговых льгот для инвестиций, предоставление которых зависело от вида деятельности, типа и размера предприятия и т.д. Анализ их использования показывает очевидную неэффективность подобных льгот. Их применение вызвало формирование различных фактических ставок налога на прибыль на различных предприятиях и в различных секторах, что искажало экономические критерии распределения ресурсов. Кроме того, они создавали многочисленные лазейки в нормативных документах, позволяющие практически любому предприятию уменьшать уровень налоговых изъятий. В этой связи важным представляется порядок, согласно которому общая сумма предоставленных предприятию льгот не может уменьшать фактическую сумму налога на прибыль больше, чем на 50%.

Льгота для малых предприятий в части средств, направленных на развитие основных фондов, новой техники и технологий, фактически дублирует с 1 октября 1992 года аналогичную льготу для всех предприятий. Кроме льготы, относящейся к капитальным вложениям, малые предприятия, производящие товары народного потребления, строительные материалы, строительные и ремонтно-строительные работы, а также производящие и перерабатывающие сельскохозяйственную продукцию (если доля данных видов деятельности превышает 70% общей суммы выручки), имеют право не платить налог на прибыль в первые два года с момента регистрации. (Этот порядок приводит к многочисленным фактам ухода от налогов, поскольку через два года фирма может ликвидироваться и регистрироваться заново).

Как уже отмечалось, уменьшенная на 50% ставка налога применяется для предприятий, где инвалиды и пенсионеры составляют не менее 70%. Наличие такой льготы, на первый взгляд, служит целям социальной справедливости. Но при этом необходимо учитывать, что круг предприятий, состоящих практически только из инвалидов и пенсионеров и при этом эффективно функционирующих, объективно ограничен. Взамен такой льготы следовало бы ввести льготу для предприятий в части платежей в Пенсионный фонд и Фонд социального страхования на каждого занятого пенсионера и инвалида.

Кроме того, существует значительное число льгот, связанных с социальными проблемами (для организаций инвалидов, пенсионного фонда, религиозных организаций, психоневрологических больниц и т.д.), а также льгота для образовательных учреждений в части сумм, направленных на обеспечение и развитие образовательного процесса.

Предоставляется также льгота ликвидаторам последствий чернобыльской катастрофы, а с 1 января 1994 года по Указу Президента № 2270 - также ликвидаторам последствий других радиационных катастроф.

Порядок исчисления и сроки уплаты налога. Плательщики налога на прибыль должны самостоятельно на основании бухгалтерского учета определять сумму налога. Кроме того, они должны рассчитывать сумму налога на следующий квартал и в начале квартала подавать в налоговые органы соответствующую справку. На основании предполагаемой прибыли должны уплачиваться авансовые взносы налога. С 1 января 1992 года авансовые взносы следовало платить в размере 1/6 от прибыли за квартал до 10 и 25 числа каждого месяца (для предприятий с иностранными инвестициями определен особый порядок). Однако в 1992 году не существовало никаких санкций за неуплату авансовых платежей, если объявлялась нулевая предполагаемая прибыль, чем пользовалось большое число предприятий для перенесения уплаты налога на возможно более поздний срок, что в условиях высокой инфляции давало им немалый выигрыш и приводило к потерям доходов бюджета.

Предприятия с иностранными инвестициями платят авансовые взносы четыре раза в год, исходя из предполагаемой годовой суммы налога.

Динамика поступлений налога. Налог на прибыль за I квартал 1992 года составил наибольшую часть (40,1%) всех налоговых поступлений предприятий (6,7% ВВП).

Впрочем, определенная часть этих поступлений была обусловлена проведенной переоценкой запасов. Запасы готовой продукции были переоценены по состоянию на начало года, и половина величины переоценки подлежала перечислению в бюджет.

Общие налоговые поступления за II квартал выросли до 21,3% ВВП (в I квартале - 16,7%). Рост поступлений налога на прибыль, который продолжался до июля 1992 года (9,9% ВВП), объясняется во многом тем, что после либерализации цен в народном хозяйстве наблюдалась аномально высокая рентабельность, т.к. предприятия не имели возможности переоценивать затраты, которые быстро обесценивались в результате высокой инфляции. Это касалось и запасов материальных ресурсов, накопленных до либерализации цен. Часть затрат осуществлялась по-прежнему в старых ценах. В результате в первом полугодии доля налога на прибыль составила 44% всех налоговых поступлений.

В третьем квартале доля поступлений налога на прибыль (8,7% ВВП или 38% налоговых поступлений) снизилась за счет уменьшения инфляционного обесценения текущих затрат предприятий и проведения переоценки основных фондов в начале второго полугодия и соответствующего снижения рентабельности. Общая сумма налоговых поступлений за 9 месяцев составила 23,0% ВВП.

Поступления налога на прибыль в четвертом квартале сохранились на уровне третьего квартала - 8,7% ВВП, хотя их доля в доходах бюджета снизилась до 30,7%.

За 1992 год общая сумма налоговых поступлений составила 28,3% ВВП. В последнем квартале наблюдался рост налоговых поступлений. Июльские изменения налогового законодательства, ограничивающие возможности легального уменьшения налогов, были опубликованы с опозданием и поэтому реальное увеличение сбора налогов пришлось на последние 3 месяца. В структуре налоговых поступлений за год можно отметить уменьшение доли налога на прибыль до 31,6% после роста в I полугодии. Всего поступления налога на прибыль за 1992 год составили 8,9% ВВП.

Интересно отметить наблюдавшийся в 1992 году рост доли поступлений налога на прибыль в ВВП в первые месяцы, следовавшие за окончанием каждого квартала. Так, например, с 6-8% месячного ВВП в январе-марте доля налога выросла до 16,5% месячного ВВП и 12,3% в апреле и мае 1992 года соответственно. Июльские поступления налога на прибыль составили 11,1% (в июне - 6,8%), а октябрьские - 13,4% месячного ВВП (в августе 7,8%, в сентябре -5,8% ВВП). Начиная с 1993 года такие скачки не отмечаются, наоборот, наблюдается тенденция к росту поступлений налога в конце квартала. Причина этого заключается в изменения порядка уплаты авансовых платежей по данному налогу.

2. Налог на прибыль в 1993 году

База налога. Законом от 22 декабря 1992 года с 1 января 1993 года был определен порядок включения в доходы от внереализационных операций сумм, полученных безвозмездно от других предприятий. С этого же срока налог с суммы превышения расходов на оплату труда рассчитывается отдельно от валовой прибыли, поэтому его уплачивают и предприятия, получившие убытки. Превышение фондом оплаты труда удвоенной нормируемой величины в 1993 году облагалось по ставке 50%.

Ставки налога. Ставки налога на прибыль не претерпели изменений в 1993 году. Для банков с 1 января 1993 года доходы по ценным бумагам и доходы от долевого участия в деятельности других предприятий на территории РФ стали облагаться по ставке 18%.

Льготы по налогу. В 1993 году были изменены налоговые льготы по налогу на прибыль, в частности, были освобождены от налога суммы, направляемые на финансирование капитальных вложений не только производственного, но и непроизводственного назначения. С 1 января 1993 года эта льгота распространяется на финансирование всех капитальных вложений производственного и непроизводственного назначения и на погашение кредитов, направляемых на эти цели, при условии полного использования амортизационных отчислений.

Уменьшение прибыли на сумму взносов на благотворительные цели ограничено перечнем организаций-адресатов перечислений и долей в налогооблагаемой прибыли. До 1 января 1993 года эта доля составляла 2%, затем была увеличена до 3%, а при направлении взносов в чернобыльские благотворительные организации - до 5%.

Порядок исчисления и сроки уплаты налога. Важным новшеством стало введение порядка доплаты в бюджет суммы процентов в размере ставки рефинансирования Центрального Банка РФ, начисленных на разницу между внесенными авансовыми платежами по налогу на прибыль и фактической величиной налога.

Законом от 22 декабря 1992 года "О внесении изменений..." с 1 января 1993 года установлен порядок уточнения разницы между авансовыми взносами и фактически полученной прибылью. В целях противодействия занижению авансовых платежей разница между величиной, подлежащей взносу в бюджет по фактической прибыли, и авансовыми взносами индексируется исходя из ставки рефинансирования, устанавливаемой в истекшем квартале ЦБ России.

Если же не позднее, чем за 20 дней до окончания квартала, подается перерасчет в налоговую инспекцию и уплачивается разница, то финансовые санкции не применяются. При изменении в течение квартала предполагаемой прибыли плательщик по согласованию с финансовым органом может пересматривать сумму предполагаемой прибыли и авансовых взносов в бюджет налога на прибыль и представлять справки об этих изменениях не позднее чем за 20 дней до окончания отчетного квартала. При внесении изменений в размер предполагаемой прибыли в финансовый орган по месту нахождения предприятия должны быть представлены основания (изменение производственных показателей, цен и т.д.) для осуществления этих изменений (Письмо Госналогслужбы РФ и Минфина РФ от 13 апреля 1993 г. №№ ЮУ-4-01/53н, 04-02-01 "О порядке определения и полноты перечисления в бюджет разницы между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли и авансовыми взносами налога на прибыль, уточненной на сумму, рассчитанную исходя из процента за пользование банковским кредитом, установленного в истекшем квартале Центральным банком Российской Федерации").

Таким образом, при отсутствии наказания за неуплату авансовых платежей, многие предприятия платили всю сумму налога в сроки, установленные для окончательных расчетов с бюджетом по квартальным платежам налога на прибыль: в начале 1993 года предприятия перерасчет предполагаемой прибыли подали в марте и в марте- апреле уплатили налог, как за 1992 год, так и за 1 квартал 1993 года. В дальнейшем же, столкнувшись с необходимостью обосновывать изменение обстоятельств, многие предприятия стали предпочитать платить аванс своевременно.

Динамика поступлений налога. Поступления налога на прибыль снизились в январе 1993 года до 7% ВВП, а их доля в величине налоговых поступлений - до 26,3%. На такую динамику повлияла, в частности переоценка основных фондов, но уже к марту поступления налога на прибыль стабилизировались на уровне 12% ВВП (39,2% налоговых поступлений).

В дальнейшем на протяжении 1993 года доля налога на прибыль в структуре налогов существенно не менялась, сохраняясь на уровне около 42%, так как в главных чертах сохранялось неизменным налоговое законодательство. Величина налога на прибыль в процентах ВВП была наибольшей в апреле (12,8%), а к концу года постепенно, но существенно уменьшилась (до 10,3%). Всего налоговые поступления составили 24,5% ВВП. Увеличение поступлений в апреле во многом объясняется введением с 1993 года порядка уточнения недоперечисленных авансовых платежей на ставку процента ЦБ, т.к. годовой баланс предъявляется предприятиями в налоговую инспекцию до марта, а баланс за 1 квартал - в апреле.

Помесячные поступления налогов сильно колебались, однако по сравнению с 1992 годом наблюдается некоторое снижение колебаний величины налога на прибыль в первый месяц каждого квартала. Это объясняется определенной адаптацией предприятий к введению штрафных санкций за занижение авансовых платежей.

3. Налог на прибыль в 1994 году

Изменения налоговой системы на 1994 год были определены в пакете декабрьских (1993 года) Указов Президента.

База налога. Одним из наиболее важных изменений, осуществленных в соответствии с Указом Президента № 2270, является распространение с 1 января 1994 года налога на прибыль на банки, кредитные учреждения и страховые организации.

С 1 января 1994 года был повышен размер необлагаемых налогом на прибыль расходов предприятий на оплату труда до шестикратного размера минимальной оплаты труда. Уплата этого налога стала обязательной для всех предприятий независимо от наличия льгот и результатов деятельности (кроме сельскохозяйственных предприятий).

Указ Президента № 1677 от 1 августа 1994 года разрешает для расчета налога на прибыль применять фактическую цену реализации ниже себестоимости продукции, если предприятие длительное время не могло реализовать свою продукцию или если сложившиеся рыночные цены оказались ниже себестоимости. В данном указе также устанавливается порядок определения цены продукции для целей налогообложения при безвозмездной передаче или обмене продукцией, который учитывает цены предшествующих реализаций. При этом исчисленная цена не должна быть ниже себестоимости. Законом "О внесении изменений..." от 3 декабря 1994 года это положение указа после уточнения и корректировки было закреплено в законе о налоге на прибыль.

Законом "О внесении изменений..." от 3 декабря 1994 года допускается не включение в доходы от внереализационных операций сумм, полученных безвозмездно от других предприятий для передачи ряда объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления, а также органами государственной власти и объединениями предприятий на развитие производственной и непроизводственной базы, а также оборудования, получаемого предприятиями ряда отраслей для определенных целей.

С 10 декабря 1994 года на основании закона от 3 декабря 1994 года валовая прибыль в целях налогообложения уменьшается/увеличивается на суммы отрицательных/положительных курсовых разниц, образовавшихся в результате изменения курса рубля.

Переоценка основных фондов проводилась по состоянию на 1 января 1994 года. В соответствии с письмом Министерства финансов РФ № 147 от 13 декабря 1993 года при применении с 1 января 1994 года повышающих или понижающих коэффициентов на издержки производства или обращения относится сумма амортизации, определенная по утвержденным нормам с учетом применяемых коэффициентов.

Постановление Правительства РФ № 967 "Об использовании механизма и переоценке основных фондов" от 19 августа 1994 года разрешило до переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1995 года применять, начиная с 1 июля 1994 года , индексацию амортизационных отчислений в соответствии с индексом инфляции, публикуемым государственными органами статистики.

Применение ускоренной амортизации активной части производственных и основных фондов разрешено для высокотехнологичных отраслей экономики и внедрения эффективных машин на основании перечня, устанавливаемого федеральными органами исполнительной власти. Только в случае необходимости применения коэффициента ускорения, превышающего 2, требуется согласование с финансовыми органами субъектов Российской Федерации. В данном постановлении сохранены требования о целевом назначении амортизационных отчислений, начисленных ускоренным методом.

Новый порядок применения ускоренной амортизации уменьшил зависимость предприятий от чиновников органов исполнительной власти. Введение единого для всех перечня позволяет воспользоваться льготой, исходя из строго формальных оснований. Новый порядок предусматривает помощь в условиях инфляции отраслям с высокой капиталовооруженностью, то есть служит целям повышения горизонтальной справедливости налогообложения.

В отношении малых предприятий в указанном постановлении сформулировано право в целях обновления машин и оборудования списывать как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов в первый год функционирования малого предприятия. В этой норме содержится противоречие в самой формулировке. Обновление машин и оборудования стимулируется только на вновь созданных предприятиях, причем "новизна" этого оборудования никоим образом не регламентируется. Вряд ли такой порядок приведет к обновлению основных фондов.

Подобная льгота стимулирует, на наш взгляд, не развитие малого предпринимательства, а вынесение (в тех случаях, когда это возможно) отдельных производств, требующих значительного инвестирования, за рамки материнского предприятия для приобретения ими статуса малых предприятий.

С 1 апреля 1994 года изменился порядок отнесения процентных платежей на себестоимость. Проценты по отсроченным ссудам стали относиться на себестоимость продукции (Письмо Госналогслужбы РФ от 14 апреля 1994 г. № ВП-6-01/135).

Ставки налога. Начиная с 1 января 1994 года на основании Указа № 2270 изменены ставки налога и порядок зачисления в бюджет. Ставка налога на прибыль, зачисляемого в республиканский бюджет, установлена в размере 13%. Ставку налога, зачисляемого в бюджеты субъектов федерации, разрешено устанавливать их органам власти в пределах 25% для предприятий и организаций и 30% для банков и страховщиков.

При этом максимальная ставка налога увеличилась для всех, кроме посредников. Вместо 45% они стали платить налог по ставке, не превышающей 35%. Такое решение, безусловно, назрело, т.к. прошлый порядок нес в себе пережитки социалистической идеологии, при котором сфера торговли считалась непроизводственной сферой, а доход, получаемый в ней - спекулятивным доходом.

Однако использовавшийся ранее порядок в определенной степени выравнивал положение торговых и промышленных предприятий. Дело в том, что в России, в условиях высокой инфляции, больше всего страдают от высоких налогов предприятия с длительным циклом производства. Налог на прибыль, упрощенно говоря, взимается с разницы между выручкой и затратами. Часть затрат, а именно, материальные затраты, учитываются по ценам, действовавшим в момент их осуществления. В результате возникает высокая номинальная сумма налогооблагаемой прибыли (а также большая база для НДС), а затраты нового производственного цикла необходимо осуществить уже по более высоким ценам и при этом они не исключаются из базы налога на прибыль.

Эту проблему может частично уменьшить применение метода LIFO - метода отнесения материальных затрат на себестоимость, - разрешенное Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия", утвержденным Приказом Минфина РФ от 28 июля 1994 года N 100 (необходимая для применения этого порядка инструкция появилась лишь в декабре 1994 года). Уменьшение сроков амортизации, необходимое по многим причинам, в данной ситуации тоже полезно, но положения не спасает, так как речь идет не только об основных средствах, но и о сырье и материалах. Определенным выходом могла бы служить индексация затрат, но сложность и большие издержки по применению ограничивают возможности ее использования.

Таким образом, установление для посредников более высоких ставок, чем для предприятий-производителей (у которых эффективная ставка налога на прибыль повышается в зависимости от уровня инфляции), не являлось наихудшим способом обеспечить большую справедливость налогообложения.

Льготы по налогу на прибыль. С 1 января 1994 года Указом Президента № 2270 освобождается от налогообложения прибыль, направленная на финансирование капитальных вложений в порядке долевого участия. Кроме того, тот же Указ освобождает от налогообложения прибыль банков, полученную от предоставления долгосрочных кредитов (на срок более 3 лет) на цели капитальных вложений в развитие собственной производственной базы.

Очевиден прогрессивный характер изменений, с точки зрения повышения нейтральности налоговой системы. Но, возможно, целям стимулирования капиталовложений лучше послужило бы уменьшение сроков амортизации, которые являются завышенными по сравнению с зарубежными странами.

Указом Президента "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней" № 2270 от 22 декабря 1993 года к списку льгот добавлено освобождение от налога прибыли, направленной на НИОКР в Российские фонды фундаментальных исследований и технологического развития (до 10% налогооблагаемой прибыли), в Фонд поддержки предпринимательства и развития конкуренции, на пополнение страховых резервов на страхование жизни.

Указом № 2270 установлено применение пониженной в 1,5 раза ставки налога банками, предоставляющими не менее 50% кредитов сельскохозяйственным предприятиям и малым предприятиям, кроме торговых и посреднических, а также страховщикам, у которых не менее 50% взносов получено от указанных предприятий.

Указом список видов деятельности предприятий, на которые распространяется право не платить налог на прибыль в первые два года с момента регистрации, расширен за счет производства лекарств, изделий медицинского назначения и технических средств реабилитации инвалидов. Причем, если выручка от данных видов деятельности превышает 90%, в третий и четвертый год работы налог уплачивается в размере 25% и 50% соответственно.

Срок деятельности малого предприятия, после которого льгота становится необратимой, увеличен с трех до пяти лет.

С 27 октября 1994 года при выполнении ряда условий освобождаются от налога добровольные пожертвования в избирательные фонды кандидатов в депутаты.

Порядок исчисления и сроки уплаты налога. С 1 января 1994 года Указом № 2270 внесение авансовых платежей определено в размере 1/3 квартальной суммы налога до 15 числа каждого месяца, освобождены от уплаты авансовых взносов малые предприятия, инвестиционные фонды, бюджетные организации и предприятия, добывающие драгоценные металлы.

Динамика поступлений налога на прибыль. Увеличение необлагаемых налогом на прибыль расходов предприятия на оплату труда до шестикратного минимума оплаты труда, расширение льгот и их размеров, а также переоценка основных фондов по состоянию на 1 января 1994 года, увеличившая размер ежемесячных амортизационных отчислений, во многом объясняет снижение доли налога на прибыль в сумме налоговых поступлений до 36,9% в январе 1994 года по сравнению с 42% в 1993 году.

Впрочем, к апрелю 1994 года доля налога на прибыль выросла, составив 39,9% налоговых поступлений. В январе 1994 года поступления налога на прибыль в процентах ВВП составили 7%, практически совпав по величине с показателем 1993 года, но, в отличие от предыдущих лет, дальнейшего существенного роста этой величины не наблюдалось. С апреля по декабрь 1994 года поступления налога на прибыль составляли около 7,7% ВВП, а налоговые поступления в целом выросли с 18-19% в начале года до 23-24% в конце. В результате доля налога на прибыль в структуре налоговых поступлений упала с 36,9% в январе до 27,5% в декабре 1994 года.

Объясняется это, прежде всего, резким падением в 1994 году рентабельности в экономике. По данным Госкомстата РФ прибыль предприятий в процентах ВВП снизилась с 20-25% в 1993 году до 10-11% в 1994 году. Впрочем, такое падение прибыли нам представляется маловероятным. Можно предположить, что в силу трудностей с оценкой показателей ряда секторов экономики, эти данные в некоторой степени искажены и в действительности сокращение прибыли было менее значительным. В Сводном финансовом балансе по территории Российской федерации на 1996 год, подготовленном Минэкономики России, в составе материалов к проекту бюджета, приводятся данные по прибыли по России за 1994 год - 108 трлн. рублей, а данные Госкомстата содержат значение величины прибыли 71,28 трлн. рублей (сюда в 1994 году не включалась прибыль банковского сектора, малых предприятий, бюджетных организаций, сельского хозяйства).

Для расчета эффективной ставки налога на прибыль использованы данные по налоговым поступлениям и прибыли предприятий по экономике по итогам за год. В 1992 году и 1993 году прибыль отдельных секторов экономики не включалась в промежуточную (ежемесячную) статистику Госкомстата, но была включена в итоговый результат за год. Поэтому использованы данные по прибыли Госкомстата на 01.01.1993 года и 01.01.1994 года. В 1994 году использованы данные Сводной справки по прибыли по России, отчет за 1994 год из Сводного финансового баланса по территории Российской федерации на 1996 год.

В результате эффективная ставка налога на прибыль составила 28,6% в 1992 году, 41,1% в 1993 году и 45,1% в 1994 году. Разница в результатах за 1993 и 1994 год может быть объяснена увеличением ставки налога в 1994 году с 32 до 38% с одновременным увеличением нормируемой величины заработной платы и расширением льгот по налогу (Указ Президента № 2270). Сложнее обстоит дело с объяснением низкой эффективной ставки в 1992 году. Во-первых, из-за слабости налоговых инспекций они не могли воспрепятствовать большому числу умышленных и неумышленных нарушений в учете. Кроме того, в условиях высокой инфляции (в 26 раз за год) должна была в значительной степени сказаться описанная выше практика неуплаты авансовых платежей по налогу на прибыль.

В целом за 1994 год колебания структуры налоговых поступлений были незначительны. За двенадцать месяцев налоговые поступления в бюджеты России сократились до 24,2% ВВП, т.е. на 0,6% ВВП. Доля налога на прибыль вновь сократилась до 31,8% налоговых поступлений (7,8% ВВП).

4. Налог на прибыль в 1995 году

База налога. Законом "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 25 апреля 1995 года закреплены установленные Указом Президента № 2270 порядок обложения кредитных и страховых организаций налогом на прибыль и порядок обложения налогом с превышения фонда оплаты труда над нормируемой величиной. При этом налог с превышения оплаты труда над нормируемой величиной предусматривалось отменить с 1 января 1996 года.

Произведенная по состоянию на 1 января 1995 года переоценка основных фондов уменьшила базу налогообложения за счет увеличения амортизационных отчислений на переоцененные основные средства предприятий.

Письмом Госналогслужбы РФ от 14 апреля 1995 года иностранным юридическим лицам предоставлена отсрочка до 15 сентября 1995 года в уплате налога с превышения оплаты труда над нормируемой величиной за 1994 год.

Ставки налога. Определенные изменения в описанное выше положение с посредническими предприятиями, зафиксированное Указом № 2270, внес федеральный закон от 25 апреля 1995 года, в котором после долгих обсуждений была установлена (в части налога, зачисляемого в бюджеты субъектов федерации) максимальная ставка 22% для предприятий, в том числе иностранных юридических лиц, и 30% для прибыли от посреднических операций и сделок бирж, брокерских контор, банков и страховщиков (то есть предельная ставка для посреднической деятельности становится равной 43%).

Льготы. Указ Президента № 99 от 7 февраля 1995 года предоставляет льготу при перечислении взносов в Фонд 50-летия Победы в пределах 5% налогооблагаемой прибыли в совокупности с другими взносами на благотворительные цели.

Порядок уплаты. В 1995 году Федеральным законом от 25 апреля 1995 года перечень плательщиков расширен за счет филиалов и других подразделений предприятий, имеющих отдельный баланс и расчетный счет. Установлен порядок зачисления налога на прибыль в доходы бюджетов субъектов РФ по месту нахождения структурных подразделений, не имеющих расчетного счета. Доля прибыли, перечисляемая в бюджеты субъектов федерации по месту нахождения данных подразделений, определяется пропорционально оплате труда и стоимости основных производственных фондов.

Динамика поступлений налога на прибыль. В начале 1995 года уменьшилась доля налога на прибыль в ВВП с 7,7% по итогам 1994 года до 5,08% в январе 1995 года. Аналогичная картина наблюдалась в начале года и в предшествующие периоды. В значительной степени это связано с увеличением амортизационных отчислений после переоценки основных фондов. Кроме того, эту тенденцию могла усилить отмена, начиная с 10 декабря 1994 года, обложения налогом на прибыль курсовых разниц.

В дальнейшем инфляционный рост выручки и остальных затрат постепенно уменьшают влияние переоценки и доля налога в ВВП восстанавливается. По итогам I квартала налог на прибыль досиг уже 6,38% ВВП, что составляло 27% налоговых поступлений и 34% доходов консолидированного бюджета.

Некоторое увеличение рентабельности в сравнении с низкорентабельным 1994 годом обусловило в дальнейшем и большее поступление налога на прибыль в долях ВВП, чем в 1994 году. Так, к исходу II квартала доля налога на прибыль в ВВП достигла 8,19% . Во втором квартале 1994 года она составляла 7,7%. При этом важно отметить, что максимально возможная ставка налога для предприятий (исключая посреднические) была снижена с 38% до 35%. В доходах бюджета доля налога на прибыль составила 30%, в налоговых доходах - 32,6%. Это происходило несмотря на рост недоимок по налогу на прибыль с 5,5% месячного ВВП в январе до 9,41% в июне 1995 года.

В третьем квартале 1995 года рост поступлений по налогу на прибыль прекратился. За первые девять месяцев 1995 года его доля в ВВП составила 7,93%. Рост неналоговых доходов обусловил небольшое снижение доли налога на прибыль в доходах консолидированного бюджета до 28,4% с одновременным ростом его доли в налоговых доходах до 33,8%.

5. Налог на прибыль в 1996 году

База налога. Письмом Минфина РФ, Минэкономики РФ, Госналоглужбы РФ и ЦБ России (зарегистрировано в Минюсте РФ 19 января 1996 г. N 1011) "Об установлении для целей налогообложения предельной ставки по уплате процентов по ссудам, полученным в иностранной валюте" установлено, что для целей налогообложения по налогу на прибыль в 1995 году произведенные организацией затраты на уплату процентов банкам по кредитам, полученным в свободно конвертируемой валюте, принимаются в размерах, не превышающих 15 процентов годовых. Аналогичный порядок применяется в отношении затрат коммерческих банков и других кредитных организаций, связанных с уплатой процентов по межбанковским кредитам, полученным в иностранной валюте.

Динамика поступлений налога на прибыль. В начале 1996 года доля налога на прибыль в ВВП уменьшилась с 7,16% по итогам 1994 года до 3,16% в январе 1996 года. Для начала года это является обычной тенденцией. Но далее увеличение доли налога в ВВП было незначительным, по итогам полугодия она составила всего 4,56%. Затем она снижалась и составила по итогам года 4,28%. Доля налога на прибыль в налоговых доходах бюджета также снижалась. В декабре 1995 года она составляла 32,7%, а в декабре 1996 - 18,38%. Максимальное за год значение доли налога на прибыль в налоговых доходах бюджета пришлось на апрель, месяц окончательных расчетов по налогу за прошедший год, когда она составила 29,25%. Такая динамика могла быть результатом как снижения инфляции, так и значительного распространения неплатежей и бартерных расчетов.

6. Налог на прибыль в 1997 году

База налога. С 20.01.97 года вступил в силу Федеральный закон РФ от 10 января 1997 года N 13-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций"". В соответствии с этим законом отменяется действовавший с 1995 года порядок уменьшения в целях налогообложения валовой прибыли на суммы положительных курсовых разниц (увеличения на суммы отрицательных курсовых разниц), образовавшихся в результате изменения курса рубля, действовавшего на день поступления валютных средств на счет предприятия (или на дату последнего отчета), и курса рубля на день определения предприятием суммы налогооблагаемой прибыли с целью расчетов с бюджетом. В соответствии с этим законом принято Постановление Правительства РФ от 11 марта 1997 г. №273 "О внесении изменений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", согласно которому в доход от внереализационных операций включаются положительные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте; а в расходы от внереализационных операций - отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте.

Льготы. В соотвтствии с упомянутым выше Федеральным законом РФ от 10 января 1997 года N 13-ФЗ отменяется льгота для отчислений в резервный и другие аналогичные по назначению фонды предприятиями, для которых предусмотрено создание таких фондов, в пределах 50 процентов налогооблагаемой прибыли. Отменена льгота в части ставки налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, которая устанавливалась в размере 8 процентов для: банков, предоставляющих не менее 50 процентов общей суммы кредитов сельскохозяйственным предприятиям, производящим или перерабатывающим сельскохозяйственную продукцию, а также малым предприятиям (за исключением малых предприятий, осуществляющих снабженческо - сбытовую, торговую, закупочную и посредническую деятельность); страховщикам, которыми не менее 50 процентов страховых взносов за отчетный период получено от страхования таких предприятий. (льгота была введена Федеральным законом от 31.12.95 N 227-ФЗ). Установлена льгота для средств, направляемых товариществами собственников жилья, жилищно - строительными, жилищными потребительскими кооперативами на обслуживание и ремонт жилых и нежилых помещений, инженерного оборудования жилых домов, в целях управления которыми и эксплуатации которых указанные организации были созданы.

Порядок уплаты. Федеральным законом РФ от 10 января 1997 года N 13-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций""установлено, что начиная с 1 января 1997 года все предприятия, за исключением бюджетных организаций, малых предприятий и иностранных юридических лиц, имеют право перейти на ежемесячную уплату в бюджет налога на прибыль, исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий месяц и ставки налога. Исключено положение , согласно которому предприятия, добывающие драгоценные металлы, драгоценные камни, малые предприятия и бюджетные организации освобождаются от уплаты авансовых взносов налога на прибыль.

Динамика поступлений налога на прибыль.Тенденция к падению поступлений налога на прибыль сохранялась и в 1997 году, но интенсивность этого падения несколько понизилась. Так, по итогам 1997 года доля налога в ВВП составила 3,82% против 4,28% за 1996 год. Пропорционально снизилась и доля налога на прибыль в налоговых доходах бюджета, с 18,38% в декабре 1996 до 16,46% в декабре 1997 года. Видимо, это объясняется относительной стабильностью экономической ситуации, правда, с продолжавшимся увеличением неплатежей.

7. Налог на прибыль в 1998 году

База налога. Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.1997 г. №1672 "О мерах по совершенствованию порядка и методов определения амортизационных отчислений" отменяется включение в налогооблагаемую базу налога на прибыль начисленных ускоренным методом амортизационных отчислений в случае их нецелевого использования. Нельзя не признать разумной мерой отмену положения, контроль за исполнением которого затруднен, а влияние на инвестиционную активность - сомнительно. Этим же постановлением устанавливается, что организации, при ухудшении ее финансово - экономических показателей в результате переоценки основных фондов по состоянию на 1.01.1997 г., предоставляется право сохранять при ведении бухгалтерского и статистического учета и составлении отчетности на 1.01.1998 г. балансовую стоимость основных фондов по состоянию на 1.01.1996 г.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 27.05.1998 г. №509 "О внесении изменения в положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", разрешается относить на себестоимость платежи по заключенным в пользу работников предприятия договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.06.1998 г. № 627 "Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов" предоставляется право в случае, когда балансовая стоимость объектов основных фондов превышает текущие рыночные цены, провести в 1998 году переоценку основных фондов по состоянию на 1.01.1998 г. путем прямого пересчета стоимости отдельных объектов основных фондов по документально подтвержденным рыночным ценам на них, сложившимся на 1.01.1998 г. При этом с 1.10.1998 г. разрешается применять понижающие коэффициенты к действующим нормам амортизационных отчислений.

Динамика поступлений налога на прибыль. Несмотря на кризис в экономике, доля налога на прибыль в ВВП, а также в налоговых доходах бюджета, оставалась на протяжении года относительно стабильной с небольшим ,в сравнении с прошлыми годами, падением по итогам года. После январского падения поступлений налога до 2,33% ВВП,уже к марту они составили 3,02%ВВП, в апреле - 3,67%ВВП. По итогам 1998 года доля налога на прибыль в ВВП составляла 3,5% (в 1997 году - 3,82%).

Глава 2. Механизм исчисления и уплаты налога на прибыль

2.1. Характеристика предприятия

Закрытое акционерное общество «ТрестУралСтальКонструкция» действует на основании закона РФ «Об акционерных обществах». Полное наименование организации: Закрытое акционерное общество «ТрестУралСтальКонструкция». Сокращенное наименование: ЗАО «ТУСК».

Предприятие осуществляет деятельность по выплавке стали и производству стальных конструкций (основной вид деятельности). Кроме того, предприятие занимается оптовой продажей товаров, оказанием на сторону услуг обслуживающих производств. Общество не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, однако осуществляет операции с ценными бумагами.

У предприятия отсутствуют обособленные подразделения.

Организация налогового учета осуществляется на основе принципа максимального сближения с существующей на предприятии системой методологии и организации бухгалтерского учета. Ведение налогового учета возложено на бухгалтерскую службу предприятия.

На 2006 год предприятием установлены следующие принципы учетной и налоговой политики (выдержки):

1) Метод списания товаров при их реализации - по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО).

2) Метод списания ценных бумаг при их реализации - по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО).

3) Метод списания сырья и материалов на производство - по стоимости единицы запасов.

4) Метод начисления амортизации - линейный.

5) Предприятие формирует в налоговом учете резерв расходов по сомнительным долгам, в бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам не создается.

6) Резервы расходов на ремонт основных средств, на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет в бухгалтерском и налоговом учете не создаются.

7) Незавершенное производство в бухгалтерском учете формируется по прямым налоговым затратам. С этой целью предприятием ведется аналитический учет по счету 20 "Основное производство" в разрезе затрат налогового учета "прямые" и "косвенные" по видам выпускаемой продукции.

8) Предельная величина процентов признаваемых расходом для целей налога на прибыль, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам, полученным в иностранной валюте.

По состоянию на 1 января 2006 года на балансе предприятия находятся следующие финансовые вложения:

- акции ОАО "ТНК" - резидента РФ;

- акции (участие в уставном капитале) ОАО "Резонанс" - резидента РФ;

- муниципальные ценные бумаги (облигации), эмитированные до 20 января 1997 года по которым ежегодно производится выплата купонного дохода по сроку 30 мая и 30 декабря.

На балансе предприятия имеются объекты обслуживающих производств, в том числе:

- газовая котельная, предоставляющая услуги сторонним организациям по обеспечению тепловой энергией. Тепловая энергия для собственных нужд не потребляется;

- спортивный комплекс и сауна, предназначенные для личного пользования сотрудниками предприятия. Плата за пользование не взимается;

Предприятия не является градообразующим, кроме того, не выполняются условия предусмотренные ст.275 НК РФ.

В соответствии с технологическим процессом оказания услуг по предоставлению тепловой энергии незавершенное производство на конец отчетного периода отсутствует. Услуги реализуются в отчетном периоде в полном объеме.

По состоянию на 1 января 2006 года незавершенное производство по основной деятельности, в соответствии с данными бухгалтерского учета, составило 120 000 рублей, остатков готовой продукции, товаров для перепродажи на складе нет. Отгруженная, но не реализованная продукция по состоянию на 1 января 2002 года на балансе предприятия также отсутствует.

Предприятие уплачивает такие основные налоги, как налог на прибыль, НДС, ЕСН, налог на имущество, транспортный налог.

2.2. Механизм исчисления и уплаты налога на прибыль

С переходом экономики нашего государства на основы рыночного хозяйства усиливается многоаспектное значение прибыли. Акционерное, арендное, частное или другой формы собственности предприятие, получив финансовую самостоятельность и независимость, вправе решать, на какие цели  и в каких размерах направлять полученную прибыль.

Прибыль как экономическая категория – это обобщающий показатель финансовых результатов хозяйственной деятельности, определяемый как разность между выручкой от хозяйственной деятельности и суммой затрат на эту деятельность.

Соединив в одно целое две вышеупомянутые экономические категории, мы получаем один из видов налога, посредством которого налоговая система государства может выполнять свойственные ей функции – это налог на прибыль предприятий и организаций.

Налоговый механизм обеспечивает экономическую реализацию добавочной прибыли по месту ее возникновения. Предприятие получает дополнительные возможности, как для ее инвестирования, так и для расширения непроизводительного потребления. Эффективная система налогообложения прибыли, предусматривающая предприятиям дополнительные льготы по налогу на прибыль, оказывает решающее влияние на стимулирование товаропроизводителя, имеет важное значение для обеспечения положительных финансовых результатов деятельности, повышения экономической активности, решения социально-экономических проблем.

Налог на прибыль предприятий и организаций - основной вид налога юридических лиц. Ныне действующий налог на прибыль предприятий и организаций, введен с 01.01.92 г.

Плательщики налога на прибыль установлены в статье 246 Налогового кодекса РФ. К ним относятся:

- российские организации;

- иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и получающие доходы от источников в России.

Понятие организации дается в пункте 2 статьи 11 Налогового кодекса РФ. В соответствии с этим пунктом организацией-налогоплательщиком является юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством Российской Федерации и занимающееся коммерческой или иной предпринимательской деятельностью, на которое в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложена обязанность по уплате налогов.

Анализируя приведенное выше определение плательщика налога на прибыль, можно сделать вывод о том, что оно более кратко и унифицировано по сравнению с определением, данным в статье 1 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", действие которого распространялось до 1 января 2002 года. Так, в главе 25 Налогового кодекса РФ не приводится перечень предприятий и организаций, которые не должны платить налог на прибыль, хотя это не означает, что с 1 января 2002 года таковых не существует.

С 1 января 2002 года в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2001 г. N 187-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" вступила в силу глава 26.1 Налогового кодекса РФ "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)", которая является составной частью раздела VIII.1 Налогового кодекса РФ "Специальные налоговые режимы". Данной главой для организаций, производящих сельскохозяйственную продукцию, предусматривается замена уплаты ряда налогов, включая и налог на прибыль, уплатой единого сельскохозяйственного налога.

Статья 247 Налогового кодекса РФ устанавливает объект налогообложения по налогу на прибыль. Согласно этой статье, объектом признается полученная налогоплательщиком прибыль, которая определяется следующим образом:

- для российских организаций - это полученный доход за вычетом сумм произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой;

- для постоянных представительств иностранных организаций, осуществляющих деятельность в России, - полученные постоянными представительствами доходы за минусом сумм произведенных ими расходов, исчисляемых по правилам главы 25 Налогового кодекса РФ;

- для иностранных организаций - сумма доходов, полученных от источников в Российской Федерации.

Налоговая база - это стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения. Налоговой базой по налогу на прибыль является денежное выражение размера прибыли.

Налоговый кодекс РФ устанавливает ставки налога на прибыль. Основная ставка налога для российских организаций 24 процента, из них:

– сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 6,5 процента, зачисляется в федеральный бюджет;

– сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5 процента, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5 процента.

Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, устанавливаются в следующих размерах:

– 20 процентов - со всех доходов, за исключением пунктах 3 и 4 ст. 284 НК РФ с учетом положений статьи 310 Налогового Кодекса;

–  10 процентов - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок.

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки:

– 9 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации;

– 15 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.

При этом налог исчисляется с учетом особенностей, предусмотренных статьей 275 НК РФ. Российские юридические и физические лица, получившие дивиденды от российских организаций, должны заплатить налог с дивидендов по ставке 6 процентов.

Если же российская организация получила дивиденды от иностранного юридического лица, то ставка налога на прибыль составляет 15 процентов.

Иностранные организации, получившие дивиденды от российских юридических лиц, также должны заплатить налог по ставке 15 процентов.

Доходы от государственных и муниципальных ценных бумаг облагаются так:

15 процентов с процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов;

10 процентов c процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года, а также с процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III.

Налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие, 9 месяцев календарного года. Для налогоплательщиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

Налогоплательщики обязаны самостоятельно исчислять сумму налога на прибыль. По истечении очередного отчетного налогового периода организации рассчитывают размер налоговой базы нарастающим итогом с начала года до окончания I квартала, полугодия, девяти месяцев, года. В течение квартала ежемесячно налогоплательщики должны перечислять авансовые платежи. Срок перечисления налога - не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода. Размер налога определяется следующим образом:

- в I квартале текущего года размер налога равен аналогичной сумме, уплачиваемой организацией в последнем квартале предыдущего года;

- во II квартале - одной трети платежа за I квартал текущего года;

- в III квартале - одной трети разницы между суммами авансовых платежей за полугодие и I квартал;

- в IV квартале - одной трети разницы между суммами авансовых платежей за девять месяцев и полугодием.

Организации, созданные после вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ, начинают уплачивать ежемесячные авансовые платежи по истечении полного квартала с даты их государственной регистрации.

Организации вправе перейти на уплату налога на прибыль ежемесячными авансовыми платежами, исчисленными, исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, исчисленной с начала года до окончания соответствующего месяца. Сумма налога на прибыль в данном случае также определяется с учетом ранее начисленных платежей и вносится в бюджет до 28-го числа месяца, следующего за отчетным. О переходе на порядок уплаты налога ежемесячными авансовыми платежами на основании фактической прибыли организации обязаны уведомить налоговые органы не позднее 31 декабря предшествующего года, при этом налогоплательщики не вправе изменить порядок уплаты в течение всего налогового периода.

Список литературы

Нормативно-правовые источники:

1.                Конституция Российской Федерации от  12 декабря 1993 года (с изм., внесенными Указами Президента РФ на 09.06.2001 N 679)

2.                Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изменениями от 30 марта, 9 июля 1999 г., 2 января, 5 августа, 29 декабря 2000 г., 24 марта, 30 мая, 6, 7, 8 августа, 27, 29 ноября, 28, 29, 30, 31 декабря 2001 г., 29 мая, 24, 25 июля, 24, 27, 31 декабря 2002 г., 6, 22, 28 мая, 6, 23, 30 июня, 7 июля, 11 ноября, 8, 23 декабря 2003 г., 5 апреля, 29, 30 июня, 20, 28, 29 июля, 18, 20, 22 августа, 4 октября, 2, 29 ноября, 28, 29, 30 декабря 2005 г., 1 января 2006г. )

3.                Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 145-ФЗ (с изм. и доп. от 31 декабря 1999 г., 5 августа, 27 декабря 2000 г., 8 августа, 30 декабря 2005 г., 29 мая, 10, 24 июля, 24 декабря 2005 г., 28 декабря 2005 г.)

4.                Закон РФ от 27.12.91 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

5.                Федеральный закон от 23 декабря 2006 г. N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2007 год".

Специальная литература

7.                Борисов А.В. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части второй (постатейный). М.: Книжный мир, 2005. –267с.

8.                Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Налоговое право: вопросы и ответы. –М.: Новый юрист, 2005. – 212с.

9.                Грисимова Е.Н., Макарова О.А., Ильюшихин И.Н. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая. Схемы. Пояснения. Комментарии. Под ред. Н.М. Голованова. — СПб.: «Юридический центр Пресс», 2004. –425с.

10.           Девери М.П.  Экономика налоговой политики. – М.: Филинъ, 2005. – 432с.

11.           Дмитриев Н.Г. Налоги и налогобложение. Ростов-на-Дону, Феникс, 2004 –188с.

12.           Кожинов В.Я. Бухгалтерский учет, оценка прибыльности хозяйственных операций. – М.: ЭКЗАМЕН, 2004. – 540с.

13.           Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный). Изд. 2-е, перераб. и доп. –М.: МУФЭР, 2005. –270с.

14.           Кучеров И.И.  Налоговое право России. – М.: ЮрИнфоР, 2004. –349с.

15.           Кучеров И.И. Налоги и криминал (историко-правовой анализ). –М., 2005. – 155с.

16.           Налоги и налоговое право в схемах. Под ред. А.В. Брызгалина. — М.: «Аналитика-Пресс», 2002. – 230с.

17.           Налоги и налогообложение. Под ред. И.Г. Русаковой. В.А. Кашина.—М.: Финансы, ЮНИТИ, 2005. – 415с.

18.           Налоговые системы зарубежных стран: Учеб. для вузов / Под ред. проф. В. Г. Князева, проф. Д. Г. Черника. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Закон и право, ЮНИТИ, 2002.

19.           Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. –М.: Книжный мир, 2004. –390с.

20.           Паскачев А. Б. Налоговый потенциал экономики России. — М.: Издательский дом «Мелап», 2004. — 400 с.

21.           Паскачев А. Б., Кашин В. А., Бобоев М. Р. Большой толковый словарь налоговых терминов и норм / Под ред. Г. И. Букаева. - М.: Гелиос АРВ, 2005. - 776 с.

22.           Пепеляева С.Г. Налоговое право. –М., 2005. – 336с.

23.           Перонко И.А. Налогообложение в России. –М., 2005. – 253с.

24.           Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение. –М.: Юдрайт, 2005. –121с.

25.           Черник Д.Г. Налоги. –М.: Финансы и статистика, 2005. – 486с.

26.           Шепеленко Г.И. Экономика, организация и планирование производства на предприятиии. – Ростов-на-Дону.: Март. 2005 – 390с.

27.           Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение. –М.: Инфра-М, 2005. – 525с.

Издания периодической печати

28.           Аронов А.В. Налоговая система: реформы и эффективность. // Налоговый вестник. Май 2004. – с.33–38

29.           Бобоев М.Р., Наумчев Д.В.  О проблемах и перспективах развития налоговой системы РФ // Налоговый вестник, 2004. №9. – с.17–29

30.           Бобоев М.Р., Наумчев Д.В.  Развитие налоговой системы РФ // Налоговый вестник, 2004. №3. – с.4–7.

31.           Бюллетень Верховного Суда РФ. 2002. № 8.

32.           Вестник Конституционного Суда РФ. 1996. № 5.

33.           Диков А.О. Об изменениях и дополнениях, внесенных в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации. // Налоговый вестник. Февраль 2005.-c.3-l 6.

34.           Нестеров В.В. Сущность налога, его общественное значение.// Налоговый вестник. Февраль 2005. - с. 165-174.

35.           Паскачев А.Б. Перспективы расширения налоговой базы. // Налоговый вестник. Август 2005 год, - с.3-11.

36.           Разгулин С. В. Комментарий к Федеральному закону от 29.12.2005 г. № 166-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» // Нормативные акты для бухгалтера. 2005. № 2. - с. 267.

37.           Черник Д.Г. Налоговая реформа в посткризисный период // Налоговый вестник. 2004 37. –с.11–14.


[1] Аронов А.В. Налоговая система: реформы и эффективность. // Налоговый вестник. Май 2001. – с.33–38

[2] Бабаев М. Р., Кашин В. А. Налоговая политика России на современном этапе // Вопросы экономики. — 2002. — №7. — С. 54 — 69.

[3] Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. –М.: Книжный мир, 2004. С.156-158

[4] Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение. –М.: Юдрайт, 2002. С.79-81

[5] Бобоев М.Р., Наумчев Д.В.  О проблемах и перспективах развития налоговой системы РФ // Налоговый вестник, 2001. №9. – с.17–29