Федеральное агентство по образованию

Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования

«Российский государственный торгово-экономический университет»

Кемеровский институт (филиал)

Кафедра

Зачетная книжка № СБв 06286

Выполнила:

студентка группы СБв-061

заочной формы обучения

Надежда Николаевна Добромиль

Руководитель:

Доцент кандидат экономических наук

Зоя Николаевна Грекова

курсовАя работа

по дисциплине: «Бухгалтерский финансовый учет»

на тему: «Реорганизация юридических лиц: правовые, бухгалтерские и налоговые аспекты»

Бухгалтерского учета и аудита

Содержание:

Введение……………………………………………………………………………..3

1. Понятие и формы реорганизации юридических лиц……………………………4

1.1 Понятие реорганизации юридических лиц………………………………….4

1.2 Формы и процедура реорганизации…………………………………………4

2. Реорганизации: правовой аспект……………………………………………….. 7

2.1. Особенности решения вопросов собственности для различных организационно - правовых форм………………………………………………….7

2.1.1. Акционерные общества………………………………………………………7

2.1.2. Общества с ограниченной ответственностью………………………………14

2.1.3. Товарищества…………………………………………………………………16

2.1.4. Производственный кооператив……………………………………………...17

2.2. Смешанная реорганизация…………………………………………………….18

3. Реорганизации: бухгалтерский аспект………………………………………….19

3.1 Составление бухгалтерской отчетности…………………………………..20

3.2 Реорганизация в форме слияния…………………………………………..20

3.3 Реорганизация в форме присоединения…………………………………..23

3.4 Реорганизация в форме разделения……………………………………….24

3.5 Реорганизация в форме выделения………………………………………..26

3.6 Реорганизация в форме преобразования………………………………….28

4. Реорганизации: налоговый аспект……………………………………………...29

4.1 Правопреемство при реорганизации………………………………………29

4.2 Порядок уплаты налогов при реорганизации…………………………….33

4.2.1 Налог на добавленную стоимость……………………………………………33

4.2.2 Налог на прибыль……………………………………………………………..36

4.2.3 Налог на имущество…………………………………………………………..37

4.3 Налоговые риски при реорганизации…………………………………….39

Заключение…………………………………………………………………….…..41

Литература…………………………………………………………………………44

Введение

Тема реорганизации юридических лиц сложна и обширна. Реорганизация - это прекращение деятельности юридического лица, сопровождающееся общим правопреемством. В результате реорганизации возникают одно либо несколько новых юридических лиц, являющихся обязанными по отношениям, в которых участвовало прекратившее существование юридическое лицо. Реорганизация может осуществляться как добровольно, так и принудительно.

По смыслу действующего законодательства реорганизация представляет собой специфический способ прекращения действующих и образования новых юридических лиц (кроме случаев реорганизации в формах присоединения и выделения), влекущий переход прав и обязанностей от ранее действовавших юридических лиц к вновь возникшим.

Поскольку реорганизация всегда связана с имущественным правопреемством между юридическими лицами, при ее проведении существенное значение имеет вопрос об объеме прав и обязанностей, переходящих к правопреемнику. В результате реорганизации права и обязанности реорганизованных юридических лиц могут переходить:

а) в полном объеме только к одному правопреемнику (при слиянии, присоединении и преобразовании);

б) в полном объеме, но к нескольким правопреемникам в соответствующих частях (при разделении);

в) частично как к одному, так и к нескольким правопреемникам (при выделении).

1. Понятие и формы реорганизации юридических лиц

1.1 Понятие реорганизации юридических лиц

Реорганизация представляет собой одну из форм прекращения деятельности юридических лиц и создания новых. В отличие от ликвидации реорганизация не означает погашения обязательств юридического лица, прекращающего деятельность. Все его права и обязанности переходят к вновь образованным юридическим лицам - его правопреемникам.

Правопреемство при реорганизации носит универсальный (общий) характер. Предполагается, что, во-первых, правопреемникам передаются не отдельные права и обязанности, а весь их комплекс. И, во-вторых, организация-правопреемник не вправе отказаться от принятия каких-либо обязательств реорганизуемого юридического лица.

В некоторых случаях при реорганизации следует предварительно получить согласие государственных органов. Необходимость такого согласия (точнее, необходимость представления особых документов) может быть установлена законом. В настоящее время закон "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" от 22 марта 1991г. № 948-1 предусматривает либо получение согласия Государственного антимонополистического комитета, либо его обязательное уведомление.

В процессе реорганизации необходимо решить все вопросы, связанные с определением субъектов, к которым переходят конкретные права и обязанности. Наиболее актуальна эта проблема, безусловно, для реорганизации в формах разделения и выделения, поскольку при слиянии, присоединении и преобразовании возникает одно юридическое лицо, которое и является правопреемником всех реорганизованных.

1.2 Формы и процедура реорганизации

В Гражданском кодексе выделено пять форм реорганизации слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование.

При слиянии каждое из объединяющихся юридических лиц прекращает деятельность, его права и обязанности переходят к вновь образованному юридическому лицу. Присоединение предполагает, что одно юридическое лицо прекращает деятельность и его права и обязанности переходят к другому, уже существующему юридическому лицу. Его статус не изменяется, для него решение о реорганизации фактически означает согласие принять обязательства присоединяемой организации и внесение соответствующих изменений в устав. Разделение и выделение, в принципе, схожи. Различие состоит в том, что при разделении одна организация прекращает деятельность и на ее базе создается несколько новых юридических лиц, а при выделении на базе структурных единиц основной организации образуются новые юридические лица, но сама она продолжает существовать.

Суть преобразования в том, что юридическое лицо одной организационно-правовой формы прекращает деятельность, а вместо него образуется новое юридическое лицо другой организационно-правовой формы. Никаких количественных изменений участников гражданского оборота не происходит. Все права и обязанности организации, прекратившей деятельность, переходят к одному правопреемнику. По сути, преобразование является наиболее распространенной формой реорганизации. К примеру, приватизация государственных предприятий представляет собой не что иное как преобразование в акционерное общество. О необходимости преобразования индивидуальных частных предприятий, общественных и религиозных организаций говорится в законе о введении в действие части первой ГК РФ. Вместе с тем как сам Гражданский кодекс, так и другие законы, в частности Федеральный закон "О некоммерческих организациях", устанавливают определенные ограничения на преобразование.

Так, коммерческие организации не могут преобразоваться в некоммерческие, общества с ограниченной ответственностью и акционерные общества - в товарищества или государственные предприятия.

Решение о реорганизации может быть принято учредителями (участниками) либо соответствующим органом юридического лица. Здесь все зависит от его организационно-правовой формы.

Реорганизация юридического лица может осуществляться только в соответствии с Гражданским кодексом РФ. В противном случае решение о реорганизации или ликвидации юридического лица, а также акт о регистрации юридического лица, созданного в результате реорганизации другого юридического лица, признаются судом недействительными.

Реорганизация акционерного общества может быть осуществлена в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования. Изменение типа акционерного общества не является реорганизацией, так как не меняется организационно-правовая форма. Следовательно, в этом случае нормы, касающиеся реорганизации, будут неприменимы. Такой подход подтвержден судебной практикой.

Любая добровольная реорганизация начинается с принятия соответствующего решения. В акционерном обществе этот вопрос относится к компетенции общего собрания акционеров. Следует принять во внимание такие важные формальные требования:

а) решение о реорганизации принимается только по предложению совета директоров, если иное не установлено уставом общества;

б) решение о реорганизации принимается общим собранием акционеров большинством в три четверти голосов акционеров владельцев голосующих акций, принимающих участие в общем собрании акционеров, причем при решении вопроса о реорганизации акционеры владельцы привилегированных акций участвуют в общем собрании акционеров с правом голоса.

2. Реорганизация: правовой аспект

2.1. Особенности решения вопросов собственности

для различных организационно - правовых форм

Проводя подготовительную работу перед принятием решения о реорганизации, особо следует обратить внимание на положения действующего законодательства, касающиеся образования уставного (складочного) капитала, оценки вкладов, возможности изменения размеров вкладов отдельных участников, предельных размеров уставных капиталов, состава участников реорганизуемых предприятий и др.

Принимая участие в образовании имущества юридического лица, его учредители (участники) приобретают обязательственные права в отношении этого юридического лица либо вещные права на его имущество.

В хозяйственных товариществах и обществах, производственных кооперативах, учредители (участники) в отношении создаваемых ими юридических лиц имеют обязательственные права. В процессе реорганизации происходит преобразование прав участников реорганизуемого предприятия: обязательственные права в отношении одного юридического лица заменяются обязательственными правами в отношении другого. Форма преобразования прав зависит от организационно-правовой формы предприятия и может осуществляться в виде конвертации или приобретения акций, обмена долей.

Кроме того, изменениям подвергается и состав участников каждого из реорганизуемых обществ: их число может увеличиваться либо уменьшаться.

Рассмотрим особенности проведения названных процедур, установленные действующим законодательством для предприятий различных организационно - правовых форм.

2.1.1. Акционерные общества

Действующее законодательство об акционерных обществах наиболее полно раскрывает процессы, происходящие в названной сфере. Вопросы реорганизации регулируются ст.ст.15 - 20 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО), а также Стандартами эмиссии акций и облигаций и их проспектов эмиссии при реорганизации коммерческих организаций, утвержденных Постановлением ФКЦБ России от 12 февраля 1997 г. N 8 (далее - Стандарты N 8).

В акционерном обществе имущество принадлежит на праве собственности обществу. Акционеры имеют лишь обязательственные права по отношению к обществу, которые удостоверены акцией (п.1 ст.2 Закона об АО).

Акция представляет собой ценную бумагу, т.е. документ, который удостоверяет с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении, либо при достаточных доказательствах их закрепления в специальном реестре (в случаях, предусмотренных законодательством) (ст.142 ГК РФ). Право выпуска акции в отличие от предприятий других организационно - правовых форм предоставлено только акционерным обществам.

Дополнительные требования к размещению акций при реорганизации акционерных обществ установлены Указом Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1210 "О мерах по защите прав акционеров и обеспечению интересов государства как собственника и акционера" (далее - Указ N 1210). В соответствии с названным документом при реорганизации акционерных обществ не допускается размещение акций среди лиц, не являющихся акционерами реорганизуемых обществ.

Данное положение соответствует новой редакции Закона об АО (см. Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 120-ФЗ), в соответствии с которой формирование имущества обществ, создаваемых в результате реорганизации, осуществляется только за счет имущества реорганизуемых обществ.

На основании этого можно сделать вывод о том, что состав участников реорганизуемых обществ и обществ, созданных в результате реорганизации, должен остаться неизменным, т.е. привлечения сторонних средств и участников не происходит.

Следует напомнить, что предыдущая редакция Закона об АО недостаточно четко регулировала вопросы, связанные с перераспределением акций в результате реорганизации. В новой редакции некоторые из пробелов устранены.

Так, в соответствии со ст.16 Закона об АО при слиянии акционерных обществ порядок конвертации акций каждого общества в акции нового общества определяется в договоре о слиянии, заключаемом обществами, принявшими решение о слиянии. В прежней редакции предусматривалась и конвертация в иные ценные бумаги, что на практике вызывало большое число вопросов. Кроме того, в названной статье теперь содержится прямое указание на необходимость погашения принадлежащих каждому участвующему в слиянии обществу собственных акций.

Отдельно следует сказать о такой форме реорганизации, как преобразование акционерного общества в общество с ограниченной ответственностью, производственный кооператив или некоммерческое партнерство. В этом случае акции общества обмениваются на вклады участников общества с ограниченной ответственностью или паи членов производственного кооператива.

В новой редакции Закона об АО определены основные этапы перераспределения участия в акционерном обществе для следующих видов реорганизации.

Слияние обществ. 1. Определение в договоре о слиянии порядка конвертации акций каждого общества в акции образовавшегося в результате слияния общества.

2. Утверждение договора о слиянии на собрании каждого общества, участвующего в слиянии.

3. Конвертация акций с выполнением всех требований законодательства о ценных бумагах.

4. Погашение собственных акций участвующих в слиянии обществ.

Присоединение общества. 1. Определение порядка конвертации акций присоединяемого общества в акции общества, к которому осуществляется присоединение, в договоре о присоединении.

2. Утверждение договора о присоединении общим собранием каждого реорганизуемого общества.

3. Конвертация акций присоединяемого общества в акции общества, к которому осуществляется присоединение.

4. Погашение акций присоединяемого общества, принадлежащих обществу, к которому осуществляется присоединение, а также собственных акций общества, к которому осуществляется присоединение.

Разделение общества. 1. Принятие общим собранием реорганизуемого в форме разделения общества решения о порядке конвертации акций реорганизуемого общества в акции создаваемых обществ.

2. Конвертация акций с учетом положений п.3 ст.18 Закона об АО.

Выделение общества. 1. Принятие общим собранием реорганизуемого общества решения о конвертации акций реорганизуемого общества в акции создаваемого общества (распределении акций создаваемого общества среди акционеров реорганизуемого общества, приобретении акций создаваемого общества самим реорганизуемым обществом и о порядке такой конвертации (распределения, приобретения).

2. Конвертация акций (распределение, приобретение) с учетом положений п.3 ст.19 Закона об АО.

Преобразование общества. 1. Принятие общим собранием преобразуемого общества решения о порядке обмена акций общества на вклады участников общества с ограниченной ответственностью или паи членов производственного кооператива.

2. Обмен акций на вклады участников ООО или паи членов ПК.

В соответствии с п.3 ст.39 Закона об АО размещение обществом акций и ценных бумаг общества,конвертируемых в акции,осуществляется в соответствии с правовыми актами Российской Федерации.В настоящее время единственным документом,регулирующим порядок размещения акций при реорганизации акционерных обществ и иных коммерческих организаций,являются СтандартыN8.

В Стандартах N 8 названы следующие способы размещения акций при реорганизации.

Конвертация акций. При конвертации акции присоединяемого акционерного общества конвертируются в акции акционерного общества, к которому осуществляется присоединение.

Особенностью процесса конвертации в акции при присоединении к акционерному обществу другого акционерного общества либо предприятий иных организационно - правовых форм является то, что конвертация осуществляется в акции следующих видов:

- приобретенные и (или) выкупленные акционерным обществом, к которому осуществляется присоединение;

- поступившие в распоряжение этого акционерного общества;

- дополнительные, выпущенные акционерным обществом, к которому осуществляется присоединение.

Следует обратить внимание, что конвертация в дополнительные акции акционерного общества, к которому осуществляется присоединение, имеет отличный от общего порядок:

- государственная регистрация выпуска дополнительных акций акционерного общества, к которому осуществляется присоединение;

- размещение дополнительных акций, т.е. собственно конвертация в дополнительные акции акций присоединяемого акционерного общества, либо обмен долей участников присоединяемого товарищества или общества с ограниченной ответственностью, либо обмен паев членов присоединенного кооператива;

- регистрация отчета об итогах выпуска дополнительных акций;

- внесение изменений в устав акционерного общества, к которому осуществляется присоединение, связанных с увеличением его уставного капитала на номинальную стоимость размещенных дополнительных акций, увеличением числа размещенных акций и уменьшением числа объявленных акций соответствующих категорий (типов);

- внесение в государственный реестр записи о прекращении деятельности присоединяемой коммерческой организации.

При таких видах реорганизации, как слияние, выделение или разделение, акции реорганизуемого общества конвертируются в акции общества, созданного в процессе реорганизации.

Обмен на акции. Размещение акций путем обмена на них долей участников товарищества или ООО (ОДО) осуществляется при присоединении к акционерному обществу юридических лиц перечисленных организационно - правовых форм.

Обмен на акции осуществляется также при преобразовании юридических лиц вышеназванных организационно - правовых форм в акционерное общество.

Приобретение акций. Случаи приобретения акций при реорганизации юридических лиц в акционерное общество отличаются по составу субъектов, приобретающих акции:

- в случае когда акционерное общество создается путем выделения из коммерческой организации, его акции приобретаются этой коммерческой организацией (если она намеревается стать акционером выделенного акционерного общества) и (или) участниками этой коммерческой организации;

- приобретение акций акционерного общества может быть осуществлено также в случае, когда акционерное общество создается в результате преобразования в него государственного (муниципального) предприятия или его подразделения. В этом случае акции приобретаются субъектом РФ или муниципальным образованием;

- если акционерное общество создается путем преобразования в него индивидуального (семейного) частного предприятия либо предприятия, созданного хозяйственным товариществом и обществом, общественной религиозной организацией, объединением, благотворительным фондом, а также любого другого предприятия, не находящегося в государственной и муниципальной собственности, основанного на праве хозяйственного ведения, то акции такого акционерного общества приобретаются собственником реорганизуемого предприятия. Следует обратить внимание, что в соответствии с п.5 ст.6 Федерального закона от 30 ноября 1994 г. N 52-ФЗ "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" срок преобразования таких предприятий был установлен до 1 июля 1999 г.;

- если коммерческая организация реорганизуется путем преобразования в акционерное общество работников (народное предприятие), акции приобретаются возмездно работниками преобразуемой коммерческой организации и иными лицами.

Следует обратить внимание, что п.1.5 Стандартов N8 содержит прямой запрет на размещение облигаций вышеназванными способами. Это связано с тем, что участники реорганизуемых предприятий не могут превращаться в кредиторов предприятий, созданных при реорганизации.

Вместе с тем следует сказать, что вопрос о выкупе акций применительно к процессу реорганизации в действующем законодательстве до конца не урегулирован.

По Закону об АО (ст.ст.16 - 19) решение о реорганизации и об утверждении передаточного акта (разделительного баланса) принимается на общем собрании акционеров, которое по смыслу названных статей является единственным.

Нормы о погашении собственных акций обществ, участвующих в реорганизации, нашли отражение в п.4 ст.16 и п.4 ст.17 новой редакции Закона об АО, посвященных слиянию и присоединению акционерных обществ.

В соответствии с п.6.8 Стандартов N 8 акции реорганизуемого акционерного общества, требование о выкупе которых предъявлено в соответствии с названными выше положениями действующего законодательства, не конвертируются. При этом следует учесть, что в случае, если требование о выкупе акций не было предъявлено в течение установленного для этого законодательством срока, т.е. в течение 45 дней с даты принятия соответствующего решения общим собранием акционеров, акции признаются конвертированными.

2.1.2. Общества с ограниченной ответственностью

Наряду с Законом об АО Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) наиболее подробно регулирует вопросы, связанные с проведением реорганизации обществ с ограниченной ответственностью. Как уже было отмечено, действующее законодательство о юридических лицах такой формы собственности прямо не предусматривает возможность смешанной реорганизации. Косвенные указания на возможность такой реорганизации также содержатся в Стандартах N8.

Материальной основой деятельности ООО является его имущество, и прежде всего уставный капитал, сформированный за счет вкладов участников общества.

Уставный капитал служит гарантией защиты интересов кредиторов общества в случае его банкротства или ликвидации, поэтому минимальный размер уставного капитала ООО установлен законодательно. Согласно п.1 ст.14 Закона об ООО уставный капитал общества должен быть не менее 100 МРОТ, установленного на дату представления документов для регистрации общества.

Закон об ООО предусматривает следующие этапы реорганизации, связанные с перераспределением участия в обществе.

Слияние обществ. Принятие решения о реорганизации в форме слияния, об утверждении договора о слиянии и устава общества, создаваемого в результате слияния, общими собраниями участников каждого общества. Договор о слиянии является учредительным документом ООО. Он должен удовлетворять всем требованиям, предъявляемым к учредительному договору действующим законодательством. В соответствии со ст.12 Закона об ООО учредительным договором определяются состав учредителей (участников) ООО, размер уставного капитала и размер доли каждого из учредителей (участников), размер и состав вкладов, а также другие вопросы.

Присоединение общества. 1. Общее собрание участников каждого общества, участвующего в реорганизации в форме присоединения, принимает решение о такой реорганизации и об утверждении договора о присоединении, в котором закреплено изменение состава участников и определены размеры их долей.

2. Совместное собрание участников обществ, участвующих в присоединении, вносит в учредительные документы общества, к которому осуществляется присоединение, изменения, связанные с изменением состава участников общества, определением размера их долей, иные изменения, предусмотренные договором о присоединении. Сроки и порядок проведения такого общего собрания определяются договором о присоединении.

Разделение общества. 1.Принятие общим собранием общества, реорганизуемого в форме разделения, решения о такой реорганизации, о порядке и условиях разделения общества, о создании новых обществ.

2. Подписание участниками каждого общества, создаваемого в результате разделения, учредительного договора.

Выделение общества. 1. Принятие общим собранием участников общества, реорганизуемого в форме выделения, решения о реорганизации, о порядке и условиях выделения, о создании нового общества (новых обществ), а также внесение в учредительные документы общества, реорганизуемого в форме выделения, изменений, связанных с изменением состава участников общества, определением размера их долей, и иных изменений.

2. Подписание участниками выделяемого общества учредительного договора.

В случае если единственным участником выделяемого общества является реорганизуемое общество, учредительный договор не составляется, а все вопросы решаются на общем собрании участников реорганизуемого общества.

Преобразование общества. Общее собрание участников общества, реорганизуемого в форме преобразования, принимает решение о реорганизации, о порядке и условиях преобразования, о порядке обмена долей участников общества на акции акционерного общества, доли участников общества с дополнительной ответственностью или паи членов производственного кооператива, об утверждении устава создаваемого в результате преобразования акционерного общества, общества с дополнительной ответственностью или производственного кооператива.

2.1.3. Товарищества

В настоящее время гражданским законодательством определены две формы хозяйственных товариществ - полные товарищества и товарищества на вере (коммандитные товарищества). Участники полного товарищества (полные товарищи) занимаются предпринимательской деятельностью от имени товарищества и несут ответственность по его обязательствам всем принадлежащим им имуществом (ст.69 ГК РФ). Участниками коммандитных товариществ, кроме полных товарищей, являются и вкладчики, которые не участвуют в управлении делами товарищества и несут риск убытков, связанных с деятельностью товарищества, в пределах сумм внесенных ими вкладов. Полными товарищами могут быть индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации. Вкладчиками могут быть граждане и юридические лица.

Основным документом, определяющим деятельность хозяйственных товариществ, является учредительный договор. Минимальный размер складочного капитала, определенный Положением о порядке государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности (утвержден Указом Президента РФ от 8 июля 1994 г. N 1482), составляет 100-кратный размер минимальной месячной оплаты труда, установленный законодательством на дату представления учредительных документов на регистрацию.

В соответствии со ст.81 ГК РФ полное товарищество, в котором остался единственный участник, может быть преобразовано в хозяйственное общество (т.е. в АО или ООО). В этом случае в соответствии с п.1.3.2 Стандартов N 8 производится обмен доли единственного участника полного товарищества на акции акционерного общества.

В случае участия полного товарищества в других видах реорганизации изменение вида участия в новом юридическом лице также производится путем обмена долей участника преобразуемого товарищества на акции акционерного общества, доли ООО, паи кооператива. Решение о реорганизации принимается по соглашению всех участников товарищества.

2.1.4. Производственный кооператив

В настоящее время основные положения о деятельности производственных кооперативов содержатся в ст.ст.107 - 112 ГК РФ и в Федеральном законе от 8 мая 1996 г. N 41-ФЗ "О производственных кооперативах".

В производственный кооператив добровольно на основе членства объединяются граждане для совместной производственной или иной хозяйственной деятельности, основанной на их личном трудовом и ином участии и объединении его членами (участниками) имущественных паевых взносов (ст.107 ГК РФ). В соответствии с законом и учредительными документами в производственном кооперативе могут принимать участие и юридические лица.

Паевым взносом члена кооператива могут быть деньги, ценные бумаги, иное имущество, в том числе и имущественные права, а также иные объекты гражданских прав.

Оценка паевого взноса проводится при образовании кооператива по взаимной договоренности членов кооператива на основе сложившихся на рынке цен, а при вступлении в кооператив новых членов - комиссией, назначаемой правлением кооператива. Оценка паевого взноса, превышающего 250 МРОТ, должна быть произведена независимым оценщиком.

Учредительным документом производственного кооператива является его устав, в котором определяются размеры паевых взносов членов кооператива. Число членов кооператива не может быть менее пяти.

Решение о реорганизации кооператива является исключительной компетенцией общего собрания.

Решения о реорганизации (за исключением преобразования в хозяйственное товарищество или общество) принимаются тремя четвертями голосов присутствующих на общем собрании членов кооператива. Решение о преобразовании кооператива в хозяйственное товарищество или общество принимается по единогласному решению членов кооператива.

В соответствии с п.2 ст.112 ГК РФ производственный кооператив по единогласному решению всех его членов может быть преобразован в хозяйственное товарищество или общество. В этом случае паи членов производственного кооператива обмениваются на акции акционерного общества, доли участников товарищества или ООО.

2.2. Смешанная реорганизация

Анализ Закона об АО и Закона об ООО позволяет сделать вывод, что названные нормативные акты не предусматривают возможности смешанной реорганизации.

Так, в ст.ст.15-19 Закона об АО, посвященных отдельным видам реорганизации акционерных обществ, речь идет только об обществах. В контексте данного Закона термин "общество" подразумевает только акционерное общество.

Кроме того, на возможность образования в результате реорганизации акционерных обществ только организаций таких же организационно - правовых форм указывает положение о конвертации акций каждого реорганизуемого общества в акции нового общества (например, при слиянии, присоединении).

Аналогичные положения содержатся и в Законе об ООО, в котором при рассмотрении различных видов реорганизации ООО также используется только термин "общество", под которым подразумевается только общество с ограниченной ответственностью.

Однако прямого запрета на проведение смешанной реорганизации действующее законодательство не содержит.

При проведении смешанной реорганизации следует учитывать нормы законодательства, регулирующие деятельность юридических лиц тех организационно - правовых форм, которые принимают участие в реорганизации.

3. Реорганизации: бухгалтерский аспект

Перед собственниками многих предприятий иногда встает вопрос о необходимости реорганизации принадлежащих им предприятий. Поводы для этого могут быть самые разные: производственная необходимость, потребность в улучшении системы управления предприятием или изменения в законодательстве.

Порядок бухгалтерского учета операций по реорганизации определен в Приказе Минфина России № 44н "Об утверждении методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций". Согласно п.2 данного документа отразить такие операции в бухгалтерском учете можно при наличии решения о реорганизации, принятого владельцами предприятия, судом или государственными органами. При этом должны быть подготовлены учредительные документы вновь возникших предприятий, договоры о слиянии или присоединении в необходимых случаях, передаточный акт или разделительный баланс, а также получен документ, подтверждающий факт внесения соответствующей записи регистрирующего органа в ЕГРЮЛ. Передаваемое имущество оценивается по решению учредителей. Причем если решено провести оценку по остаточной стоимости (фактической себестоимости МПЗ, первоначальной стоимости финансовых вложений), то в передаточном акте или разделительном балансе стоимость передаваемого имущества будет равна указанной в бухгалтерской отчетности, явившейся основанием для составления данных документов. Для целей бухучета реорганизуемые организации начисляют амортизацию до даты внесения записи о реорганизации в ЕГРЮЛ. Вновь созданные организации (кроме реорганизованных в форме преобразования) начисляют амортизацию по внеоборотным активам с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они прошли государственную регистрацию. Нормы амортизации и срок использования вновь созданная организация может установить другие, чем те, которые применяла реорганизуемая организация. Обязательства перед кредиторами отражаются в передаточном акте или разделительном балансе в той оценке, что и в бухгалтерском учете передающей стороны, при этом учитываются убытки, причитающиеся к возмещению кредиторам.

3.1. Составление бухгалтерской отчетности

Реорганизуемая организация, прекращающая свою деятельность, должна подготовить заключительную бухгалтерскую отчетность. Датой ее составления будет день, непосредственно предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о вновь возникших предприятиях или прекращающих деятельность в случае присоединения. В комплект отчетности должны войти все формы государственной отчетности, которые реорганизуемая организация обязана была сдавать с начала отчетного года. При этом следует руководствоваться ПБУ 4/99 (Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.) и Приказом Минфина России N 67н (Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".). В отчетности должно быть отражено закрытие счетов прибылей и убытков, а чистая прибыль распределена в соответствии с решением учредителей. Организации, прекратившие свою деятельность в результате реорганизации, числовые показатели строк баланса, сформированные на момент закрытия и указанные в передаточном акте или разделительном балансе, отражают в заключительной отчетности в графе "На конец года". Организации, продолжающие свою деятельность после реорганизации, в дальнейшей промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности проставляют показатели с учетом полученных (переданных) имущества и обязательств. Все внесенные изменения, связанные с реорганизацией, указываются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности (разд. 3 Приказа N 44н).

3.2. Реорганизация в форме слияния

При слиянии юридические лица прекращают свою деятельность и входят в состав нового юридического лица (п. 1 ст. 58 ГК РФ). Согласно п. 15 Приказа N 44н на день, предшествующий записи в ЕГРЮЛ о возникшей организации, реорганизуемые организации закрывают счета прибылей и убытков и составляют заключительную бухгалтерскую отчетность. Поскольку с момента утверждения учредителями передаточного акта до внесения записи о новой организации в ЕГРЮЛ может пройти определенное время, затраты, понесенные при этом, реорганизуемые организации должны отразить в бухгалтерском учете и в заключительной бухгалтерской отчетности. Вступительная бухгалтерская отчетность вновь созданной организации формируется путем построчного объединения числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций за вычетом их взаимных расчетов.

В случае если уставный капитал вновь созданной организации согласно договору о слиянии превышает сумму уставных капиталов реорганизуемых организаций, во вступительной бухгалтерской отчетности его надо указать в соответствии с договором о слиянии. Если данным договором предусмотрено уменьшение уставного капитала, то он также указывается в соответствии с договором, но разница при этом уменьшает кредитовое сальдо на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" согласно Плану счетов (Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".). Это также нужно сделать, если на момент реорганизации стоимость чистых активов возникшей организации не будет равна величине сформированного уставного капитала (со знаком минус, если стоимость чистых активов будет меньше уставного капитала). Стоимость чистых активов акционерных обществ рассчитывается в Порядке, утвержденном Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз. В бухгалтерском учете записи, связанные с формированием уставного капитала, не производятся.

Пример 1. Произошло слияние двух акционерных обществ: "Беретты" и "Магнума". На их базе создано новое акционерное общество "Сайга". До реорганизации уставный капитал "Беретты" составлял 165 000 руб., а "Магнума" - 180 000 руб. Уставный капитал "Сайги" сформирован путем конвертации акций. Его размер - 250 000 руб. Разница между уставным капиталом нового предприятия и уставными капиталами предшественников в размере 95 000 руб. (165 000 + 180 000 - 250 000) должна быть отражена во вступительном балансе за счет показателя нераспределенной прибыли. Однако, перед тем как это сделать, нужно проверить соотношение между уставным капиталом и чистыми активами вновь появившейся фирмы. Для этого используется форма расчета, утвержденная Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз "Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ". Эта форма заполняется по данным вступительного бухгалтерского баланса АО "Сайга" (см. табл.).

Расчет оценки стоимости чистых активов акционерного общества (тыс. руб.)

Наименование показателя	Код строки бухгалтерского баланса	На начало отчетного года	На конец отчетного периода
1. Активы
1. Нематериальные активы	110	-	89
2. Основные средства	120	-	1690
3. Незавершенное строительство	130	-	-
4. Доходные вложения в материальные ценности	135	-	-
5. Долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения	140, 250	-	156
6. Прочие внеоборотные активы	150	-	21
7. Запасы	210	-	799
8. Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям	220	-	31
9. Дебиторская задолженность	230, 240	-	203
10. Денежные средства	260	-	111
11. Прочие оборотные активы	270	-	9
12. Итого активы, принимаемые к расчету (сумма данных п.п.1 - 11)	-	-	3109
2. Пассивы
13. Долгосрочные обязательства по займам и кредитам	510	-	498
14. Прочие долгосрочные обязательства	520	-	116
15.Краткосрочныеобязательства по займам и кредитам	610	-	526
16. Кредиторская задолженность	620	-	315
17.Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов	630	-	-
18. Резервы предстоящихрасходов	650	-	-
19. Прочие краткосрочные обязательства	660	-	35
20. Итого пассивы, принимаемые к расчету (сумма данных п.п.13 - 19)	-	-	1490
21. Стоимость чистых активов акционерного общества (итого активы, принимаемые к расчету (стр. 12), минус итого пассивы, принимаемые к расчету (стр. 20))	-	-	1619

Как видно из расчета, стоимость чистых активов реорганизованного общества больше суммы его уставного капитала. Поэтому разницу в размере 1 369 000 руб. (1 619 000 - 250 000) надо отразить во вступительном балансе как добавочный капитал.

3.3. Реорганизация в форме присоединения

В результате присоединения прекращается деятельность одного или нескольких юридических лиц, и их права и обязанности переходят к другому юридическому лицу (п. 2 ст. 58 ГК РФ). Согласно п. 23 Приказа N 44н бухгалтерская отчетность организации, к которой присоединились другие, формируется на основании передаточного акта и данных бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации путем построчного суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации и бухгалтерской отчетности организации-правопреемника, составленной на ту же дату. При этом не учитываются взаимные расчеты.

Пример 2. Организация А является правопреемником присоединившихся к ней организаций Б и В. В заключительном балансе организации Б имеются, в частности, следующие записи:

Дебет счетов

10 "Материалы" - 110 000 руб.;

19 "НДС по приобретенным ценностям" - 3600 руб.

Кредит счетов

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 66 000 руб.;

68 "Расчеты по налогу на прибыль" - 7200 руб.;

84 "Нераспределенная прибыль" - 22 800 руб.

Принято решение оценивать материалы при передаче по фактической себестоимости. Поскольку до 2006 г. учетной политикой организации Б предусмотрено исчислять НДС по оплате и компания на момент реорганизации не оплатила материалы, приобретенные в 2005 г. на сумму 20 000 руб., имеется сумма НДС, не принятая к вычету.

В заключительном балансе организации В сделана, в частности, такая запись:

счет 84 "Непокрытый убыток" - 44 000 руб.

У организации А на момент реорганизации имеется нераспределенная прибыль в размере 28 000 руб.

Организация А отражает на счете 10 стоимость переданных материалов - 110 000 руб., так как будет использовать их в производстве продукции. На счете 19 отражается не принятая к вычету сумма НДС - 3600 руб. На счете 60 указывается сумма задолженности перед поставщиками - 66 000 руб., на счете 68 - сумма задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль - 7200 руб. По кредиту счета 84 на момент реорганизации следует указать 6800 руб. (28 000 + 22 800 - 44 000).

Числовые показатели отчетов о прибылях и убытках правопреемника и присоединяющейся организации по деятельности до момента реорганизации не суммируются, и сводный отчет не составляется. После реорганизации в отчет о прибылях и убытках правопреемника включаются доходы и расходы с учетом использования имущества и исполнения обязательств присоединившейся организации, отраженные в заключительном отчете.

Если уставный капитал правопреемника по решению учредителей не будет равен сумме уставных капиталов реорганизуемых организаций или стоимости их чистых активов, то величина уставного капитала правопреемника устанавливается по аналогии с порядком, предусмотренным для случая реорганизации в форме слияния.

3.4. Реорганизация в форме разделения

При разделении юридическое лицо прекращает свою деятельность, а его права и обязанности переходят к вновь созданным (п. 3 ст. 58 ГК РФ). Согласно п. 26 Приказа N 44н в случае реорганизации компании в форме разделения числовые показатели бухгалтерской отчетности делятся между вновь создаваемыми организациями в соответствии с решением учредителей. При этом записи в бухгалтерском учете также не производятся, и в отчете о прибылях и убытках показатели не разделяются. Реорганизуемая организация на момент разделения выполняет учетные записи так, чтобы сформировать окончательный финансовый результат. Поскольку с момента утверждения учредителями разделительного баланса до внесения записи о разделении в ЕГРЮЛ может пройти определенное время, затраты, понесенные при этом, реорганизуемая организация должна отразить в заключительной бухгалтерской отчетности. Данные разделительного баланса распределяются между балансами вновь созданных организаций, отчеты о прибылях и убытках на момент реорганизации у них будут нулевые.

Если сумма уставных капиталов вновь созданных организаций по решению учредителей не будет равна уставному капиталу реорганизуемой организации или стоимости их чистых активов, то величина их уставных капиталов устанавливается по аналогии с порядком, предусмотренным для случая реорганизации в форме слияния.

Рассмотрим особенности формирования числовых показателей раздела "Капитал и резервы" бухгалтерской отчетности в соответствии с п.19 Методических указаний на примере объединенного баланса при реорганизации организаций в форме разделения. Допустим, что организации А и В реорганизуются в форме разделения и создают организацию С. Числовые показатели приведены в таблице 1 (цифры условные).

Числовые показатели	Организация С	При равенстве уставного капитала чистым активам	При несовпадении уставного капитала со стоимостью чистых активов
в случае увеличения уставного капитала за счет доб. капитала	в случае уменьшения уставного капитала	в случае превышения чистых активов при конвертации акций	в случае превышения чистых активов над величиной уст. капитала	в случае если уставный капитал большечистых активов
А	В	А	В	А	В	А	В	А	В
Внеоборотные активы	5400	2000	3400	2000	3400	2000	3400	2000	3400	2000	3400
Оборотные активы	4100	1600	2500	1600	2500	1600	2500	1600	2500	1600	2500
Баланс	9500	3600	5900	3600	5900	3600	5900	3600	5900	3600	5900
Капитал и резервы
Уставный капитал	6600	2900	4500	2000	3000	2600	4000	2600	4000	3000	5000
Добавочный капитал	800					300	400
Нераспределенная прибыль(непокрытый убыток)				900	1500		100	300	500	(100)	(500)
Долгосрочные обязательства	600	200	400	200	400	200	400	200	400	200	400
Краткосрочные обязательства	1500	500	1000	500	1000	500	1000	500	1000	500	1000
Баланс	9500	3600	5900	3600	5900	3600	5900	3600	5900	3600	5900
Чистые активы	7400	2900	4500	2900	4500	2900	4500	2900	4500	2900	4500

3.5. Реорганизация в форме выделения

В результате выделения юридическое лицо не прекращает деятельности, а к вновь созданным одному или нескольким юридическим лицам переходит часть его прав и обязанностей (п. 4 ст. 58 ГК РФ). В данном случае организация, из которой выделяется другая организация, продолжает функционировать в прежнем режиме, за исключением того, что у нее уменьшаются объем имущества и обязательства. Поэтому такой организации не нужно составлять заключительную бухгалтерскую отчетность и закрывать счета прибылей и убытков. Числовые показатели бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации делятся между прежней организацией и вновь созданной. Так как согласно п. 5 ПБУ 16/02 (Приказ Минфина России от 02.07.2002 N 66н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02".) выделение из состава реорганизуемой организации одного или нескольких юридических лиц может быть расценено как прекращение деятельности соответствующих структурных подразделений реорганизуемой организации, она может пользоваться ПБУ 16/02 для раскрытия информации в части признания суммы доходов и отдельных затрат, расчетов по налогам и сборам выделяемого структурного подразделения (п. 35 Приказа N 44н). Поскольку с момента утверждения учредителями разделительного баланса до внесения записи о выделении в ЕГРЮЛ может пройти определенное время, затраты, понесенные в этот период, реорганизуемая организация должна отразить на счетах бухгалтерского учета. Это относится и к затратам, которые реорганизуемая организация произведет в указанный период в интересах выделяемого подразделения, например, приобретет имущество для последующего полноценного функционирования вновь созданной организации. Все указанные операции должны быть отражены в заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации.

В случае если уставный капитал реорганизуемой организации не меняется, а уставный капитал выделяемой организации формируется за счет передаваемого имущества, обязательств, денежных средств и т.д., такая передача отражается в бухгалтерском учете реорганизуемой организации согласно Плану счетов как финансовые вложения (счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 1 "Паи и акции") с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетами 01 "Основные средства", 10 "Материалы", 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 60 "Расчеты с поставщиками" и др., а у выделяемой организации - как взнос в уставный капитал.

Пример 3. Организация Б образуется в форме выделения из организации А. Ее уставный капитал формируется за счет передаваемых организацией А материалов на сумму 100 000 руб., денежных средств на расчетном счете - 30 000 руб., дебиторской задолженности за отгруженную ранее реорганизуемой организацией продукцию - 50 000 руб., кредиторской задолженности за полученные ранее реорганизуемой организацией материалы - 10 000 руб. Уставный капитал реорганизуемой организации не меняется. В учете организации А будут сделаны следующие проводки.

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отражена передача в уставный капитал

выделяемой организации:

- материалов

- денежных средств

- дебиторской задолженности

- кредиторской задолженности

100 000

30 000

50 000

10 000

Отражены финансовые вложения в акции выделенной организации(100 000+30 000+50 000 - 10 000) руб.

170 000

3.6. Реорганизация в форме преобразования

Преобразование можно назвать особым случаем реорганизации предприятия, ведь при этом не меняется количество функционирующих юридических лиц, просто становится другой организационно-правовая форма юридического лица (п. 5 ст. 58 ГК РФ). С этим связаны некоторые особенности такой реорганизации. На день, предшествующий внесению записи о преобразовании в ЕГРЮЛ, закрываются счета учета прибылей и убытков, а прибыль распределяется по решению учредителей, что нужно отразить в заключительной бухгалтерской отчетности. Вступительная бухгалтерская отчетность формируется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности преобразуемой организации. Если уставный капитал вновь созданной организации по решению учредителей не будет равен уставному капиталу преобразуемой организации или стоимости чистых активов, то величина ее уставного капитала определяется аналогично порядку, предусмотренному для случая реорганизации в форме слияния.

В отличие от порядка, принятого для других форм реорганизации, рассмотренного выше, начисление амортизации по внеоборотным активам, переданным вновь созданной в результате преобразования организации, производится в течение тех сроков использования, которые были предусмотрены для них в преобразуемой организации.

4. Реорганизация: налоговый аспект.

Реструктуризация бизнеса может проводиться, в частности, путем реорганизации действующих предприятий, в ходе которой отдельные виды деятельности обособляются в отдельные юридические лица. Рассмотрим, какие налоговые последствия возникают при таком варианте реструктуризации.

Многие холдинги, занимающиеся разными видами деятельности, для повышения эффективности своей работы проводят реструктуризацию бизнеса, обособляя виды деятельности в отдельные специализированные юридические лица. В ходе реструктуризации холдинги могут использовать разные механизмы наделения образующихся компаний необходимыми основными и оборотными средствами.

Условно все инструменты реструктуризации можно разделить на корпоративные (реорганизацию, вклад в уставный капитал и имущество ООО, ликвидацию) и договорные. В первом случае имущество передается на основании решения учредителей (участников), а во втором - используются различные формы договоров, позволяющие наделить на постоянной или временной основе создаваемые общества необходимым имуществом.

При принятии решения о применении того или иного метода реструктуризации наряду с возникающими организационными сложностями и единовременными затратами следует учитывать, какую сумму налогов придется заплатить (налоговая нагрузка), а также какие налоговые риски могут возникнуть.

4.1. Правопреемство при реорганизации

Согласно ст. 58 ГК РФ переход прав и обязанностей реорганизованного юридического лица к его преемникам должен оформляться передаточным актом или разделительным балансом, который составляется при реорганизации в форме разделения или выделения.

Его основная функция - определить, какие права и обязанности и в каком объеме переходят к каждому из правопреемников. При слиянии, присоединении и преобразовании каждое из юридических лиц, прекращающих деятельность, составляет передаточный акт.

Требования ГК РФ и к разделительному балансу, и к передаточному акту, в принципе, одинаковы. Эти документы должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и те обязательства, которые реорганизованное юридическое лицо оспаривает.

Передаточный акт и разделительный баланс утверждаются учредителями (участниками) реорганизуемого юридического лица, а в случае принудительной реорганизации - теми же органами, которые приняли решение о ней. Кроме того, представление этих документов необходимо для государственной регистрации вновь возникших в результате реорганизации юридических лиц или для внесения изменений в учредительные документы уже существующих организаций (при реорганизации в форме присоединения). Непредставление передаточного акта или разделительного баланса, а также отсутствие в них положений о правопреемстве становятся причиной безусловного отказа в регистрации.

На практике как для самого реорганизуемого юридического лица, так и для его партнеров огромное значение имеет вопрос о том, в какой момент переходят права и обязанности к преемнику. С кого, допустим, кредитор должен требовать исполнения обязательства, если организация-должник приняла решение о реорганизации. В Гражданском кодексе 1964г. говорилось, что имущество переходит в день подписания передаточного баланса. Однако нормы нового ГК РФ подобный подход исключают.

Между принятием решения о реорганизации (утверждением передаточного акта или разделительного баланса) и ее проведением, естественно, проходит какое-то время. В ст. 57 ГК РФ четко определен момент, когда юридическое лицо считается реорганизованным. При реорганизации в форме слияния, разделения, выделения и преобразования таким моментом является день государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. Правопреемство не основано на каком-либо отдельном договоре, оно представляет собой следствие самой реорганизации юридического лица. Соответственно определяющее значение для перехода прав и обязанностей имеет именно факт государственной регистрации вновь создаваемых организаций. До этого момента переход прав и обязанностей невозможен, поскольку юридическое лицо - правопреемник еще не создано.

Реорганизация юридического лица путем присоединения к нему другого юридического лица считается произошедшей с момента внесения в государственный реестр записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица. Иными словами, опять же момент перехода прав и обязанностей связан с фактом внесения соответствующей записи в государственный реестр. При другом подходе сложилась бы ситуация, когда одно самостоятельное юридическое лицо передает права и обязанности другому лицу лишь на том основании, что в будущем они планируют провести реорганизацию.

Чтобы не допустить нарушения порядка оформления правопреемства при реорганизации, в Гражданском кодексе предусмотрено специальное правило, согласно которому в случае отсутствия в передаточном акте или в разделительном балансе положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица государственная регистрация вновь возникших юридических лиц не производится (абз. 2 п. 2 ст. 59).

Несмотря на столь жесткие требования закона, на практике они не всегда выполняются, что нередко приводит к серьезным затруднениям, а порой и к невозможности установления правопреемства при реорганизации в отношении определенных обязательств. Для большей наглядности приведем пример из судебной практики.

Государственным предприятием А в арбитражный суд Москвы был предъявлен иск к акционерному обществу В о взыскании с последнего стоимости неосновательно полученного имущества. Обосновывая исковые требования, истец ссылался на то, что он является правопреемником государственного предприятия С, от которого ответчиком было получено спорное имущество. В подтверждение возникшего правопреемства суду были представлены выписка из устава истца и разделительный баланс.

Возражая против иска, ответчик заявил, что указанные документы не могут рассматриваться как достаточное доказательство принадлежности истцу прав на указанное в требовании имущество. При этом ответчик обратил внимание суда на следующие обстоятельства.

Как видно из текста выписки из устава, истец является правопреемником реорганизованного государственного предприятия С. Однако в представленном документе ничего не говорится о том, какой именно способ реорганизации был использован для создания нового предприятия. По мнению ответчика, без решения данного вопроса нельзя определить объем прав и обязанностей, перешедших от одного юридического лица к другому. Поскольку истцом была представлена и копия разделительного баланса, ответчик предположил, что в процессе реорганизации государственного предприятия С могла быть использована одна из двух форм реорганизации: разделение или выделение, так как только в этих случаях составляется разделительный баланс.

Кроме того, ответчик указал, что в нарушение ст. 59 ГК РФ представленный разделительный баланс не содержит перечня обязательств, права по которым перешли к истцу, а отраженные в нем суммы имеют обобщенный характер, конкретные данные по отдельным кредиторам и должникам не приведены, в связи с чем из данного документа невозможно сделать вывод ни о наличии, ни об отсутствии задолженности ответчика перед истцом.

Однако арбитражный суд не придал значения возражениям ответчика и удовлетворил исковые требования в полном объеме. Не согласившись с таким решением, ответчик обжаловал его в вышестоящих судебных инстанциях. Пересмотрев решение, кассационная инстанция арбитражного суда сочла доводы ответчика убедительными и отменила все состоявшиеся по делу судебные акты, передав дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В развитие затронутой темы хочется заметить, что неопределенность в вопросах правопреемства при реорганизации может возникнуть лишь в случаях разделения и выделения. При других формах (слиянии, присоединении и преобразовании) определить правопреемника по тем или иным обязательствам реорганизованного юридического лица не составляет труда - правопреемником в этих случаях в отношении всех прав и обязанностей прекращающих существование юридических лиц всегда является одно юридическое лицо.

4.2. Порядок уплаты налогов при реорганизации

4.2.1. Налог на добавленную стоимость

Согласно пп. 1, 7 п.2 ст.146 НК РФ не признается объектом налогообложения передача имущества правопреемнику при реорганизации юридических лиц, а также передача имущественных прав. Кроме того, реорганизуемым компаниям не нужно восстанавливать суммы НДС, которые ранее были приняты к вычету по передаваемому имуществу. Такой вывод следует из положений п.8 ст.162.1 и пп. 2 п.3 ст.170 НК РФ.

Несмотря на отсутствие объекта налогообложения, при реорганизации следует учесть ряд моментов.

Передача авансовых платежей. При реорганизации новой компании могут передаваться обязательства по поставке товаров (работ, услуг), под которые ранее были получены авансы и, соответственно, уплачен в бюджет НДС. По общему правилу ст.162.1 НК РФ для случаев слияния, присоединения, разделения, преобразования начислять НДС при передаче таких авансов не нужно.

Однако при реорганизации в форме выделения действуют особые положения: реорганизуемое общество предъявляет НДС с авансовых платежей к вычету на дату реорганизации, а выделяемое общество начисляет НДС с сумм переведенных на него авансов (п. п. 1, 2 ст. 162.1 НК РФ).

Право на вычет "входного" НДС. К образуемым в ходе реорганизации компаниям переходит право на вычет "входного" НДС:

- по строительно-монтажным работам (СМР), в том числе для собственного потребления (п. 6 ст. 171 НК РФ);

- по товарам (работам, услугам), который не был предъявлен к вычету реорганизованным обществом (п. 5 ст. 162.1 НК РФ).

Для обоснования права на вычет НДС создаваемые компании должны получить от реорганизуемых обществ счета-фактуры или их копии, которые были выставлены продавцами на реорганизуемые общества, а также копии документов, подтверждающих фактическую уплату "входного" НДС продавцам реорганизуемыми обществами.

Переходные положения Закона N 119-ФЗ (Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".). Новые компании (Если реорганизуемые компании начисляли НДС в 2005 г. методом "по оплате".) после передачи им прав на взыскание дебиторской задолженности, возникшей до 1 января 2006 г., будут начислять НДС в соответствии с общим переходным порядком, изложенным в ст. 2 Закона N 119-ФЗ (после получения от должника средств в счет оплаты, но не позднее 1 января 2008 г.).

Обязанность начислять НДС по полученным при реорганизации объектам незавершенного строительства, выполненным хозяйственным способом (с учетом фактических затрат реорганизованных компаний), переходит к созданным при реорганизации компаниям (п. 2 ст. 159 НК РФ). Они же имеют право на вычет налога, уплаченного при выполнении СМР, а также по использованным для СМР материалам (п. 6 ст. 171 НК РФ). Если все строительные работы по объекту не будут завершены до 1 января 2006г., при начислении НДС нужно учесть "переходные" положения, изложенные в ст. 3 Закона N 119-ФЗ. На СМР, выполненные хозяйственным способом до 1 января 2005г., НДС следует начислить после принятия на учет завершенного строительством основного средства, даже если это произошло после 1 января 2006г. (п. 4 ст. 3 Закона N 119-ФЗ). По СМР, выполненным в 2005 г., налоговая база по НДС определяется по состоянию на 31 декабря 2005 г. (п. 6 ст. 3 Закона N 119-ФЗ). Таким образом, если работы по строительству начаты хозяйственным способом до начала 2005г. и продолжены в 2005г., НДС по работам, выполненным до 1 января 2005г. и после этой даты, будет начисляться в разные сроки.

Если СМР, передаваемые правопреемнику, были выполнены подрядным способом, право на вычет НДС, уплаченного подрядчику (а также НДС по использованным в строительстве материалам), переходит к новым компаниям. Главное, чтобы данные суммы налога не были уже приняты к вычету реорганизуемой компанией до завершения реорганизации. Обратите внимание, что, если работы по объекту велись как в 2005г., так и в 2006г., правопреемникам необходимо учесть положения ст. 3 Закона N 119-ФЗ. В частности, в п. 1 данной статьи указано, что НДС по работам, выполненным до 1 января 2005г., следует принимать к вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства. В отношении работ, выполненных в течение 2005г., действует иной порядок - предъявленный подрядчиками НДС подлежит вычету в 2006г. равными долями по налоговым периодам. Отметим, что в отношении НДС по материальным ценностям, которые использовались при выполнении СМР подрядным способом до 1 января 2006г., в Законе N 119-ФЗ отсутствуют какие-либо указания по переходным положениям. Для исключения неопределенности данный порядок должен быть закреплен в учетной политике. Налогоплательщик вправе выбрать: принимать все вычеты в рамках редакции п. 5 ст. 172 НК РФ, действовавшей до 31 декабря 2005 г. (при постановке на учет завершенного строительством объекта), либо определить иной порядок - например, разбить на две части и учитывать в порядке, аналогичном положениям ст. 3 Закона N 119-ФЗ для СМР, выполненных подрядным способом.

4.2.2. Налог на прибыль

Передача имущества от реорганизуемой компании правопреемнику не признается реализацией товаров (работ, услуг) на основании пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ. Соответственно, доходы от реализации у реорганизуемой организации в рассматриваемом случае отсутствуют.

Стоимость полученного имущества также не увеличивает налогооблагаемую базу у организации-правопреемника. В п. 3 ст. 251 НК РФ указано, что "в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации".

Таким образом, при реорганизации у сторон не возникает обязанности по начислению налога на прибыль со стоимости передаваемых (получаемых) активов.

Вместе с тем следует иметь в виду ряд особенностей, возникающих при расчете налога на прибыль в случае реорганизации.

На момент реорганизации у реорганизуемой компании могут иметься непокрытые убытки по прошлым налоговым периодам. В данном случае право уменьшить налогооблагаемую базу на эти убытки переходит к организации-правопреемнику (п. 5 ст. 283 НК РФ). Отметим, что данное правило не распространяется на случай реорганизации в форме выделения.

Если в составе активов реорганизуемой компании есть амортизируемое имущество, начисление амортизации прекращается "с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация" (п. 6 ст. 259 НК РФ). Правопреемник начинает начислять амортизацию по основным средствам присоединенной организации "с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее (реорганизации. - Прим. авт.) государственная регистрация".

Стоимость полученного имущества определяется по данным налогового учета реорганизуемых обществ. По амортизируемому имуществу учитывается остаточная стоимость передаваемых объектов (п. 21 ст. 252 НК РФ). Во избежание рисков предъявления претензий со стороны налоговых органов реорганизуемым обществам следует передать новым компаниям копии первичных документов и регистров налогового учета по передаваемому им имуществу.

4.2.3. Налог на имущество

Объектом обложения налогом на имущество организаций является движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

В случае реорганизации право собственности на имущество, в том числе основные средства, переходит от одной компании к другой. Имущество отражается на балансе организации-правопреемника на дату завершения процедуры реорганизации (дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) записи о прекращении присоединяемой организации). Такой вывод можно сделать на основании следующих положений Гражданского кодекса РФ:

- при реорганизации юридического лица право собственности на принадлежащее ему имущество переходит к его правопреемникам (п. 2 ст. 218 ГК РФ);

- права и обязанности при реорганизации переходят к образованным юридическим лицам на основании передаточного акта/разделительного баланса (ст. 58 ГК РФ);

- юридическое лицо считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о регистрации новых юридических лиц (о прекращении деятельности присоединенного юридического лица) (п. 4 ст. 57 ГК РФ).

Порядок составления передаточного акта/разделительного баланса, заключительной бухгалтерской отчетности и отражения полученного имущества в бухгалтерском учете компании-правопреемника приведен в Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утв. Приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. N 44н; далее - Указания).

В соответствии с п. 5 Указаний дату составления передаточного акта определяют учредители реорганизуемой компании. Однако составление передаточного акта "рекомендуется приурочивать к концу отчетного периода (года) или дате составления промежуточной бухгалтерской отчетности (квартала, месяца)" (п. 6 Указаний). Значит, передаточный акт может составляться до окончания процедуры реорганизации. Соответственно, имущество также может передаваться правопреемнику до даты внесения записей в ЕГРЮЛ. Все расхождения между передаточным актом и данными заключительной бухгалтерской отчетности отражаются в пояснительной записке к такой отчетности или в уточнениях к акту.

Отметим, что в п. 11 Указаний уточнено, что "передача имущества и обязательств по передаточному акту... организацией, передающей имущество и обязательства в порядке правопреемства, бухгалтерскими записями не отражается". Иными словами, реорганизуемая компания, фактически передав имущество правопреемнику, не списывает данное имущество со своего баланса на дату передачи. Следовательно, правопреемник также не имеет права отразить полученное имущество на указанную дату на своем балансе.

Рассмотрим ситуацию подробнее, например, для случая присоединения одной компании к другой.

В соответствии с п. 20 Указаний на день, предшествующий дате внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица, данное лицо составляет заключительную бухгалтерскую отчетность. Правопреемник составляет "объединенную" бухгалтерскую отчетность на следующий день - на дату внесения записи в ЕГРЮЛ (дату завершения реорганизации). Отчетность правопреемника формируется "на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации... и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации, за исключением числовых показателей, отражающих взаимные расчеты". Данные о стоимости полученных в ходе реорганизации основных средств в отчетности на дату завершения реорганизации правопреемник отражает по данным бухгалтерского учета присоединенной компании (п. 24 Указаний).

Таким образом, с учетом действующих правил бухгалтерского учета при реорганизации в форме присоединения передаваемые правопреемнику основные средства отражаются на его балансе на дату завершения реорганизации (дату внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединенного юридического лица).

Обязанности по уплате налога на имущество переходят от одной компании к другой только после завершения процедуры реорганизации.

4.3. Налоговые риски при реорганизации

Основная часть налоговых рисков при реорганизации связана с возможностью выявления у реорганизуемых компаний неисполненных налоговых обязательств при проведении внеочередных выездных налоговых проверок.

До недавнего времени существовал риск превратного толкования налоговыми органами положений пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ с требованием восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, при реорганизации компаний. Однако поправки, внесенные в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 28 февраля 2006 г. N 28-ФЗ, этот риск устранили.

Также необходимо указать на возможность потерь по налогу на прибыль и НДС при ненадлежащем оформлении документов на передачу имущества при реорганизации. Отсутствие счетов-фактур или их копий, оформленных на реорганизованную компанию, не позволит правопреемнику предъявить к вычету передаваемый ему "входной" НДС. А при отсутствии копий регистров налогового учета и первичных документов правопреемник не сможет начислять амортизацию по полученным основным средствам для целей налогообложения прибыли.

Заключение

Реорганизация представляет собой прекращение юридического лица с переходом прав и обязанностей. При ней деятельность подвергшегося реорганизации юридического лица продолжают другие лица.

Приведенные пять видов реорганизации разбиваются на две группы. К первой относятся разделение и выделение. Реорганизация в том и в другом случае происходит либо по воле учредителей (участников) юридического лица, либо его органа, уполномоченного на это учредительными документами, либо, независимо от воли юридического лица, - по решению уполномоченного государственного органа. В этом решении определяется срок реорганизации. И если учредители (участники), уполномоченный ими для этой цели орган или орган самого юридического лица не осуществят реорганизацию в указанный срок, суд по иску уполномоченного государственного органа назначает внешнего управляющего юридическим лицом, которому поручает проведение реорганизации. Внешний управляющий наделяется правами органа реорганизуемого юридического лица. В соответствии с поставленной перед ним задачей внешний управляющий составляет разделительный баланс, а также учредительные документы вновь образуемого юридического лица (вновь образованных юридических лиц). Баланс и учредительные документы утверждаются судом, и это утверждение служит необходимым основанием для осуществления регистрации учреждаемого юридического лица.

Вторую группу составляют слияние, присоединение и преобразование. Все эти три вида реорганизации происходят в случаях, установленных законом, по воле (решению) самого юридического лица с предварительного согласия уполномоченного государственного органа.

При разделении и выделении составляется разделительный баланс, а при преобразовании - передаточный акт.

Применительно к слиянию, присоединению и преобразованию ГК (п. 3 ст. 57) допускает установление в законе случаев, при которых реорганизация признается возможной только с согласия уполномоченных государственных органов.

ГК имеет в виду в данном случае главным образом Закон о конкуренциии ограничении монополистической деятельности на товарных рынках. Как предусмотрено этим Законом, одна из функций Государственного комитета по антимонопольной политике и поддержке новых экономических структур состоит в осуществлении предварительного контроля за "слиянием и присоединением союзов, ассоциаций, концернов, межотраслевых, региональных и других объединений предприятий, а также преобразованием в указанные объединения органов управления или хозяйствующих субъектов", за "слиянием, присоединением государственных и муниципальных предприятий, если это приводит к появлению хозяйствующего субъекта, занимающего доминирующее положение", за "созданием, слиянием и присоединением акционерных обществ и товариществ с ограниченной ответственностью" (исключение составляют случаи, когда уставный капитал юридического лица не превышает предельную величину, устанавливаемую Государственным комитетом, за "слиянием и присоединением других товариществ и обществ, в которых участвуют юридические лица, если это приводит к появлению хозяйствующего субъекта, занимающего доминирующее положение".

Если указанный Государственный комитет, в который обратилось реорганизуемое юридическое лицо, в установленный срок (45 дней с момента направления) не дал согласия на слияние или присоединение либо полученный ответ, содержащий отказ выдать согласие, является, по мнению юридического лица, необоснованным, последнее может обратиться со своим требованием признать отказ необоснованным и, напротив, выдать согласие.

Тот же Закон предусматривает случаи принудительного разделения "хозяйствующих субъектов", которые, занимая доминирующее положение, осуществляют монополистическую деятельность и (или) их действия приводят к существенному ограничению конкуренции. Принудительное разделение допускается при условии, если имеется возможность организационного и (или) территориального обособления предприятий, структурных подразделений либо структурных единиц, либо отсутствует тесная технологическая взаимосвязь между предприятиями, структурными подразделениями или структурными единицами (в частности, если доля внутреннего оборота в общем объеме валовой продукции "хозяйствующего субъекта" составляет менее 30 процентов), либо есть возможность разграничить сферы деятельности предприятий, структурных подразделений или структурных единиц в рамках узкой предметной специализации на определенный товар. Принудительное разделение должно быть совершено в установленный в решении срок, но не позднее 6 месяцев с момента его вынесения. Юридическое лицо, которому адресовано предписание о принудительном разделении, вправе обжаловать его в суд.

Специально предусмотрена (ст. 21 Закона) необходимость для Государственного комитета поддерживать не противоречащее закон требование трудового коллектива о выделении структурного подразделения или структурной единицы "хозяйствующего субъекта", если такому выделению препятствуют сам хозяйствующий субъект или соответствующий орган управления.

Литература

1. Комментарий к части первой и второй Гражданского Кодекса Российской Федерации для предпринимателей (под общ. ред. Брагинского М. И.)

2. Комментарий к Гражданскому кодексу РФ (постатейный) (под ред. О.Н.Садикова)

3. Конвертация акций при реорганизации акционерных обществ (Д.В. Жданов, "Законодательство", N 8, август 2001 г.)

4. Некоторые вопросы размещения акций при реорганизации акционерных обществ (Д.В. Ломакин, "Законодательство", N 4, апрель 2000 г.)

5. "Реорганизация как способ прекращения деятельности юридических лиц" (М.В.Телюкина, "Законодательство", N 1, январь 2000 г.)

6. Реорганизация в форме выделения (Д.В.Жданов, "Законодательство", N 5, май 1999 г.)

7. "Правопреемство в отношении налогов при реорганизации акционерных обществ" (Жданов Д.В., "Законодательство", 1998, N 11)-

8. "Интересы кредиторов при правопреемстве юридических лиц" (Бондарев А.К., Троценко С.А., "Законодательство", 1998, N 9)

9. "Правопреемство при реорганизации юридических лиц" (Чубаров С.А., "Законодательство", 1998, N 7)

10. "Правовые особенности реорганизации кредитных организаций в форме слияния или присоединения" (Гузнов А.Г., "Законодательство", 1998, N 5)

Нормативные источники

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (с изм. и доп. от 20 февраля, 12 августа 1996 г., 24 октября 1997 г., 8 июля, 17 декабря 1999 г., 16 апреля, 15 мая, 26 ноября 2001 г.).

2. Федеральный закон от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц". Глава V

3. Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (с изм. и доп. от 13 июня 1996 г., 24 мая 1999 г., 7 августа 2001г.)

4. Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 117-ФЗ "О кредитных потребительских кооперативах граждан".

5. Федеральный закон от 8 мая 1996 г. N 41-ФЗ "О производственных кооперативах" (с изм. и доп. от 14 мая 2001 г.)

6. Федеральный закон от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (с изм. и доп. от 26 ноября 1998 г., 8 июля 1999 г.)

7. Федеральный закон от 8 декабря 1995 г. N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" (с изм. и доп. от 7 марта 1997 г., 18 февраля 1999 г.)

8. Постановление Правительства РФ от 29 декабря 1991 г. N 86 "О порядке реорганизации колхозов и совхозов"

9. Распоряжение Правительства РФ от 23 апреля 1992 г. N 781-р О передаче документов при реорганизации предприятий