СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ. 2

1. ХАРАКТЕРИСТИКА ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ.. 3

1.1. Краткая историческая справка. 3

1.2. Организационно-правовая характеристика. 4

1.3. Вид деятельности. Специализация. 8

1.4. Основные технико-экономические показатели организации. 12

1.5. Анализ финансового состояния организации. 14

2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ РАСЧЕТОВ С ПОКУПАТЕЛЯМИ.. 14

2.1. Теоретические основы расчетов с покупателями. 14

2.2. Первичная документация по учету расчетов с покупателями. 14

2.3. Бухгалтерский учет расчетов с покупателями. 14

2.4. Учет НДС при расчетах с покупателями. 14

2.5. Учет расчетов с покупателями на предприятии. 14

2.6. Товарообменные операции как средство снижения дебиторской задолженности. 14

3. КОНТРОЛЬ РАСЧЕТОВ С ПОКУПАТЕЛЯМИ.. 14

3.1. Теоретические основы контроля. 14

3.2. Программа контроля. 14

3.3. Процедуры контроля расчетов с покупателями. 14

3.4. Результаты контроля. 14

ЗАКЛЮЧЕНИЕ. 14

СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ.. 14

ВВЕДЕНИЕ

Дипломная работа посвящается бухгалтерскому учету и контролю расчетов с покупателями.

Актуальность темы обусловлена тем, что учет расчетов с покупателями – один из важнейших участков бухгалтерского учета торговой организации, так как в процессе финансово-хозяйственной деятельности возникает риск неоплаты или несвоевременной оплаты счетов, что приводит к появлению дебиторской задолженности.

Объектом исследования является ООО «УралИжСервис».

Организация относится к субъектам малого предпринимательства и специализируется на реализации дорожно-строительной и специализированной техники, занимается комиссионной торговлей.

Задачами дипломной работы являются:

1. Проанализировать финансовое состояние организации;

2. Раскрыть особенности учета на предприятии;

3. Предложить рекомендации для эффективности учета расчетов;

4. Изучить работу службы внутреннего контроля.

В современных условиях повышается ответственность и самостоятельность предприятий в выработке и принятии управленческих решений по обеспечению эффективности расчетов с дебиторами. В первую очередь это зависит от организации бухгалтерского учета и бухгалтера, который должен знать все нюансы ведения расчётов с покупателями и заказчиками, уметь быстро ориентироваться в изменяющейся ситуации и выбирать наиболее верное решение, которое благоприятно повлияет на экономическое положение фирмы.

1. ХАРАКТЕРИСТИКА ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ

1.1. Краткая историческая справка

Общество с ограниченной ответственностью «УралИжСервис» зарегистрировано 16 июля 2003 года в г. Ижевске, имеет статус юридического лица и учреждено для реализации продукции, выполнения работ и осуществления услуг, предусмотренных в Уставе организации в целях удовлетворения общественных потребностей и получения его участниками максимальной прибыли на вложенный капитал.

Место нахождения ООО «УралИжСервис»: г. Ижевск, площадь 50 лет Октября, дом 1, офис 1.

Учредителями организации являются:

1. ЗАО «Уральская бронетанковая техника;

2. МУП г. Ижевска «Спецавтохозяйство по санитарной очистке города»;

3. ООО «МегаВойс»;

4. ЗАО «Вест»;

5. ООО «РЭМО»;

6. ООО «Вест – Снаб»;

7. ООО «Аудит – Сервис».

В настоящее время организация активно развивается, расширяет ассортимент товара, привлекает различные группы покупателей.

1.2. Организационно-правовая характеристика

Организация является обществом с ограниченной ответственностью, деятельность которого регулируется нормами Гражданского кодекса РФ [1], Федеральным законом РФ от 08.02.1998 №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» [3] и другими нормативными документами.

Высшим органом управления является Общее собрание участников [1]. К его исключительной компетенции относится:

1. Определение основных направлений деятельности организации;

2. Изменение устава, внесение изменений в учредительный договор;

3. Изменение размера уставного капитала;

4. Образование исполнительных органов;

5. Утверждение годовых отчетов и годовых бухгалтерских балансов;

6. Принятие решения о распределении чистой прибыли между участниками;

7. Утверждение (принятие) документов, регулирующих внутреннюю деятельность организации (внутренних документов);

8. Назначение аудиторской проверки, утверждение аудитора и определение размера оплаты его услуг;

9. Другие вопросы деятельности организации [1].

В организации образован наблюдательный совет в количестве шести человек. Члены наблюдательного совета избраны из числа участников общества. Председатель наблюдательного совета избран из числа членов наблюдательного совета сроком на 2 года [1].

К компетенции наблюдательного совета относятся вопросы текущей деятельности организации: утверждение стратегических договорных цен на товары; решение вопросов о совершении крупных сделок и другие [1].

Единоличным исполнительным органом является директор, который избирается Общим собранием участников сроком на три года [3], который:

1. Без доверенности действует от имени организации, в том числе представляет его интересы и совершает сделки;

2. Выдает доверенности на право представительства от имени организации, в том числе доверенности с правом передоверия;

3. Издает приказы о назначении на должности работников, об их переводе и увольнении, применяет меры поощрения и налагает дисциплинарные взыскания;

4. Обеспечивает выполнение решений Общего собрания участников;

5. Распоряжается имуществом организации;

6. Определяет организационную структуру организации, утверждает правила, процедуры и другие внутренние документы, за исключением документов, утверждаемых Уставом и нормативными документами;

7. Утверждает штатное расписание;

8. Открывает в банках расчетные, валютные и другие счета, заключает договоры и совершает иные сделки;

9. Организует бухгалтерский учет и отчетность;

10. Решает другие вопросы текущей деятельности организации [3].

Участниками общества являются юридические лица, которые вправе [3]:

1. Участвовать в управлении делами организации;

2. Получать информацию о деятельности организации и знакомиться с его бухгалтерскими книгами и иной документацией;

3. Принимать участие в распределении прибыли.

Участники общества раз в год принимают решение о распределении своей чистой прибыли. Решение об определении части прибыли, распределяемой между участниками, принимается Общим собранием [3].

К учредительным документам организации относятся учредительный договор и Устав [3].

Уставный капитал организации составляет двести тысяч рублей. Вкладом в уставный капитал могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права, либо иные права, имеющие денежную оценку [3].

В соответствии со статьей 50 Федерального закона [3] организация хранит следующие документы:

1. Учредительные документы;

2. Протокол (протоколы) собрания учредителей, заседаний наблюдательного совета;

3. Документ, подтверждающий государственную регистрацию;

4. Документы, подтверждающие права организации на имущество, находящееся на его балансе;

5. Внутренние документы;

6. Заключения аудиторов, ревизоров.

Согласно Гражданского кодекса РФ [1] организация может быть реорганизована или ликвидирована.

В соответствии с Федеральным законом «Об обществах с ограниченной ответственностью» [3] организация имеет официальное наименование на русском языке: Общество с ограниченной ответственностью «УралИжСервис», и официальное наименование на английском языке: Общество с ограниченной ответственностью «UralIzhService».

Проверка финансово-хозяйственной деятельности осуществляются аудитором – представителем аудиторской организации, имеющей лицензию. Аудитор осуществляет проверки финансово-хозяйственной деятельности в соответствии с правовыми актами Российской Федерации и на основании договора. По итогам проверки финансово-хозяйственной деятельности аудитор составляет заключение [3].

Организационная схема управления организации представляет собой совокупность управляющих звеньев, расположенных в строгой соподчиненности и обеспечивающие взаимосвязь между управляющей и управляемой системой.

В структуре управления организацией выделяются следующие элементы:

1. Уровни управления организацией. К ним относятся Общее собрание, наблюдательный совет, директор;

2. Звенья организации. К ним относятся бухгалтерия, отдел маркетинга и сбыта, служба главного механика [28].

Рисунок 1.1 показывает совокупность звеньев управления, занимающих определенную ступень в системе управления организацией. Также из рисунка 1.1 видно, что в организации присутствует как вертикальная, так и горизонтальная связь управления.

Рис. 1.1 Структура управления организацией

В соответствии с принятой на предприятии учетной политикой ведение бухгалтерского учета передано на договорных началах специализированной организации ООО «СК «Главный бухгалтер». Бухгалтерский учет ведется в соответствии с действующими Положениями по бухгалтерскому учету и Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 г. № 94н [24], применяя автоматизированную форму бухгалтерского учета с использованием программы «1С : Бухгалтерия».

В соответствии с нормами Налогового кодекса РФ [2], в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, приводящих к возникновению доходов или расходов, учитываемых в определенном порядке при исчислении налоговой базы текущего (налогового) периодов, ООО «УралИжСервис» утверждена учетная политика для целей налогообложения, в соответствии с которой налоговый учет осуществляется специализированной организацией на договорных началах, для целей налогового учета применяются регистры налогового учета, предусмотренные программными приложениями «1С : Бухгалтерия».

Таким образом, ООО «УралИжСервис» является субъектом малого предпринимательства, деятельность, структура управления и организация бухгалтерского учета и представление отчетности которого производится на общих основаниях, в соответствии с законодательными нормами и правилами.

1.3. Вид деятельности. Специализация

Целями деятельности организации являются расширение рынка товаров и услуг, а также извлечение прибыли. Организация имеет гражданские права и обязанности, необходимые для осуществления следующих видов деятельности:

1. Оптовая и розничная торговля дорожно-строительной и специализированной техники;

2. Оптовая и розничная торговля навесным оборудованием;

3. Оптовая и розничная торговля автотранспортными средствами, включая машины специального назначения;

4. Оптовая и розничная торговля запасными частями;

5. Монтаж, ремонт и техническое обслуживание автотранспортных средств и прочих машин специального назначения;

6. Оптовая торговля горюче-смазочными материалами, станками и оборудованием;

7. Посреднические услуги;

8. Транспортные услуги.

Основным видом деятельности ООО «УралИжСервис» является реализация дорожно-строительной и специализированной техники и навесного оборудования на основании договора комиссии с ФГУП «Производственное объединение «Уралвагонзавод», в котором указано, что ФГУП «ПО «Уралвагонзавод» является комитентом, а ООО «УралИжСервис» - комиссионером. В соответствии с договором комиссии комиссионер действует по поручению комитента. Принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента. Комиссионер совершает сделки от своего имени, но за счет комитента. Комитент возмещает комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы: транспортные расходы, расходы на страхование товара и другие [34].

Комиссионер заключает договоры с третьими лицами от своего имени как лицо самостоятельное. На комиссионера оформляются все документы - договор, накладные, счета-фактуры и другие документы.

В документах ссылка на комитента не делается. Комиссионер же от начала и до конца исполнения своих обязательств распоряжается товаром, но не является его собственником [34].

Право собственности на товары в момент продажи переходит от комитента к покупателю [34].

Комитент уплачивает комиссионеру вознаграждение в размере 10%.

Комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение сделки с третьим лицом.

Комиссионер отвечает перед комитентом за утрату или повреждение находящегося у него имущества комитента. Комиссионер совершает сделки за счет комитента [34].

По исполнении поручения комиссионер представляет комитенту отчет [34].

Вся техника нуждается в гарантийном, послегарантийном и сервисном обслуживании, поэтому в организации создана служба главного механика, работники которой проходят регулярное обучение и повышение квалификации на заводах – изготовителях.

Организация самостоятельно планирует свою производственно-хозяйственную деятельность. Основу планов составляют договоры, заключаемые с потребителями товаров и услуг. Действующий отдел маркетинга и сбыта занимается поиском покупателей, в основном, ориентируясь на строительные, транспортные и сельскохозяйственные предприятия.

Учитывая сложившуюся экономическую ситуацию и то, что организациям и предприятиям стало сложно приобретать технику по предоплате, ООО «УралИжСервис» стало активно внедрять лизинговые отношения с предприятиями, что позволило увеличить сроки расчетов и снизить единовременную финансовую нагрузку на предприятия.

Таблица 1.1

Динамика видов продукции организации

Показатель	2003 год	2004 год	2005 год	Удельный вес
1	2	3	4	5
Дорожно-строительная техника, всего: в том числе:	87	90	105	58,99
тракторы;	19	23	20	11,24
экскаваторы;	26	30	34	19,10
снегоуборочные машины;	10	15	28	15,73
погрузчики	30	18	17	9,55
экскаваторное оборудование.	2	4	6	3,37
Навесное оборудование, всего: в том числе:	52	68	73	41,01
щетки уборочные;	13	25	29	16,29
щетки дорожные;	19	20	25	14,04
кондиционеры;	13	10	7	3,94
вилы навесные	7	13	12	6,74
Итого:	139	158	178	100

По данным таблицы 1.1 видно, что на протяжении 2003-2005 г.г. наблюдается постепенное увеличение ассортимента товара.

За 2005 год наибольший удельный вес занимает дорожно-строительная техника и составляет 58,99% в объеме товаров, что говорит о большем спросе покупателей, чем на навесное оборудование, удельный вес которого составил 41,01%. На основании полученных данных был рассчитан коэффициент специализации, который составил 0,55. Коэффициент является достаточно высоким и показывает, что ООО «УралИжСервис» - специализированная организация по реализации дорожно-строительной техники и навесного оборудования.

1.4. Основные технико-экономические показатели организации

ООО «УралИжСеврис» - торговая организация, поэтому отличается от других отраслей высокой потребностью в оборотных активах и высокой скоростью их оборачиваемости.

Потребность в оборотных активах определяется следующими статьями:

1. Дебиторской задолженностью;

2. Платежными средствами;

3. Материалами, используемыми в процессе торговли;

4. Товарными запасами.

Потребность в оборотных активах обратно пропорциональна товарооборачиваемости. Чем больше скорость товарооборота, тем меньше оборотного капитала требуется обеспечению заданного объема товарооборота.

Таблица 1.2

Показатели состояния основных фондов

Показатель	2003 год	2004 год	2005 год	Горизонтальный анализ	Отклонение, рублей (+/-)
1	2	3	4	5	6
Коэффициент износа	0,64	0,63	0,60	95,24	- 0,03
Коэффициент годности	0,36	0,38	0,40	105,26	+ 0,02
Коэффициент обновления	0,26	0,23	0,20	86,96	- 0,03
Коэффициент выбытия	0,10	0,12	0,07	58,34	- 0,05

Из таблицы 1.2 видно, что состояние основных средств улучшилось в связи с тем, что увеличился коэффициент годности за 2005 год, по сравнению с предыдущими годами, до 0,40, что вызвано снижением коэффициента износа до 0,60, то есть выбытием износившихся основных фондов. Тенденция снижения наблюдается и у коэффициента обновления, который за 2005 год составил 0,20, то есть он снизился на 13,04% по сравнению с 2004 годом, хотя он больше чем коэффициент выбытия, который за 2005 год составил 0,07.

Оборачиваемость оборотных активов за 2005 год составила 2,7, то есть за год товар обновился 2,7 раза. Если в будущем году оборачиваемость оборотных средств увеличится, то товарооборот при тех же оборотных активах увеличится.

Таблица 1.3

Показатели эффективности использования основных фондов и среднегодовая численность организации

Показатель	2003	2004	2005	Горизонтальный анализ	Отклонение, рублей (+/-)
1		2	3	6	7
Среднегодовая численность работников	9	15	21	140,00	+ 6
Фондоотдача	1,01	1,22	0,58	47,54	- 0,64
Фондоемкость	0,97	0,82	1,72	209,76	+ 0,9
Фондовооруженность	209,47	473,87	338,48	71,43	- 135,39
Производительность труда	330,01	580,00	197,34	34,02	- 382,66
Рентабельность	0,01	0,02	0,03	150,00	+ 0,01

По данным таблицы 1.3 видно, что среднегодовая численность работников на 2005 год возросла на 40% или на 6 человек. Фондоотдача снизилась на 0,64 или на 52,46% и показывает, что 0,58 рубля выручки приходится на 1 рубль основных средств. Фондоемкость составила 1,72, то есть 1,72 рубля основных средств приходится на 1 рубль выручки. По сравнению с 2004 годом данный показатель увеличился на 0,9 или на 109,76%. Фондовооруженность снизилась на 135,39 или на 28,57% и составляет 338,48, то есть 338,48 рублей основных фондов приходится на одного рабочего. Производительность труда в организации за 2005 год снизилась на 65,98%, то есть 197,34 рубля товарооборота приходится на 1 работника. Рентабельность основных фондов, по сравнению с 2003-2004 г.г., увеличилась на 50% или 0,01 и составила 0,03. Показывает, что 0,03 рубля прибыли получено на 1 рубль основных фондов.

Таким образом, в организации наблюдается увеличение численности работников. Но при этом реализации товаров снизилась, хотя наблюдается обновление товара в 2,7 раза за 2005 год.

1.5. Анализ финансового состояния организации

Под финансовым состоянием понимается способность организации финансировать свою деятельность. Она характеризуется обеспеченностью финансовыми ресурсами, необходимыми для нормального функционирования организации, целесообразным их размещением и эффективным использованием, финансовыми взаимоотношениями с другими юридическими и физическими лицами, платежеспособностью и финансовой устойчивостью [28].

Цели финансового анализа:

1. Выявление изменений показателей финансового состояния;

2. Определение факторов, влияющих на финансовое состояние предприятия;

3. Оценка количественных и качественных изменений финансового состояния;

4. Оценка финансового положения предприятия на определенную дату;

5. Определение тенденций изменения финансового состояния предприятия [36].

Внутренний анализ проводится руководителем и бухгалтерией организации, его результаты используются для планирования, контроля и прогнозирования финансового состояния организации.

Внешний анализ осуществляется инвесторами, поставщиками материальных и финансовых ресурсов, контролирующими органами для обеспечения максимальной прибыли [31].

Основными источниками информации для анализа финансового состояния служат:

1. Бухгалтерский баланс (форма №1) (см. Приложение 1);

2. Отчет о прибылях и убытках (форма №2) (см. Приложение 2) [31].

Бухгалтерский баланс является наиболее информативной формой для анализа и оценки финансового состояния [32].

Таблица 1.4

Анализ бухгалтерского баланса ООО «УралИжСервис»

Показатель	На начало периода	На конец периода	Вертикальный анализ	Горизонтальный анализ	Отклонение, рублей(+/-)
На начало периода	Наконец периода
1	2	3	4	5	6	7
I. Внеоборотные активы: Основные средства	85	57	1,95	21,76	67,06	- 28
Незавершенное строительство	-	200	-	76,33	-	+ 200
Долгосрочные финансовые вложения	-	5	-	1,91	-	+ 5
Прочие внеоборотные активы	4282	-	98,04	-	-	- 4282
Итого по разделу I	4367	262	56,67	1,82	6,00	- 4105
II. Оборотные активы Запасы, в т.ч.:	767	810	22,97	5,74	105,6	+ 43
сырье и материалы	2	1	0,27	0,12	50	- 1
затраты в незавершенном производстве	747	-	97,39	-	-	- 747
готовая продукция и товары для перепродажи	8	-	1,04	-	-	- 8
расходы будущих периодов	10	809	1,30	99,88	8090	+ 799
НДС	119	3	3,57	0,02	2,52	- 116
Дебиторская задолженность, в т.ч.:	1703	10022	51,00	70,99	588,5	+ 8319
покупатели и заказчики	-	9924	-	99,02	-	+ 9924
Краткосрочные финансовые вложения	-	2371	-	16,79	-	+ 2371
Денежные средства	324	912	9,70	6,46	281,48	+ 588
Прочие оборотные активы	426	-	12,76	-	-	- 426
Итого по разделу II	3339	14118	43,33	98,18	422,82	+ 10779
III. Капитал и резервы Уставный капитал	200	200	- 21,21	- 24,66	100	-
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	- 1143	- 1011	121,21	124,66	88,45	132
Итого по разделу III	- 943	- 811	- 12,24	- 5,64	86,00	- 132
V. Краткосрочные обязательства Кредиторская задолженность, в т.ч.:	8649	15191	100	100	175,64	+ 6542
поставщики и подрядчики	8574	14970	99,13	98,55	174,60	+ 6396
задолженность по оплате труда	15	8	0,18	0,05	53,33	- 7
задолженность перед внебюджетными фондами	60	21	0,69	0,14	35	- 39
задолженность по налогам и сборам	-	78	-	0,51	-	+ 78
прочие кредиторы	-	114	-	0,75	-	+ 114
Итого по разделу V	8649	15191	112,24	105,64	175,64	+ 6542
Баланс	7706	14380	100,00	100,00	186,61	+ 6674

Бухгалтерский баланс в связи с емкостью отражен только за 2005 год, исходные данные приведены в Приложении 3. Как видим из таблицы 1.4, за 2005 год стоимость имущества организации возросла на 6674000рублей.

В активе баланса снизилась доля внеоборотных активов на 94% или на 4105000 рублей, то есть снизилась доля имущества организации, которое не может быть легко обращено в денежные средства, и которое не используется в течение экономического цикла.

Также в активе баланса произошло значительное увеличение доли оборотных активов на 322,82% или на 10779000 рублей. При снижении удельного веса

На это повлияло изменение следующих факторов: запасы предприятия в целом увеличились на 5,6%, что в сумме составило 43000 рублей. Бухгалтер организации указал в балансе три различных класса запасов: сырье, затраты в незавершенном производстве и готовая продукция. Сырье рассматривается, как наиболее ценная часть материально-производственных запасов, так как оно может быть перепродано в случае ликвидации. Незавершенное производство имеет наименьшую ценность, поскольку для ее реализации потребуются дополнительные усилия по обработке и продаже, если ликвидация будет иметь место. Готовые изделия пригодны для перепродажи. Ценность готовых изделий подвержена колебаниям в зависимости от обстоятельств. Если возможность сбыта товаров сомнительна, то представленная стоимость может быть слишком высокой; значительно возросли расходы будущих периодов на 799000 рублей; за 2005 год существенно возросла доля дебиторской задолженности на 488,5% или на 8319000 рублей, то есть дебиторская задолженность указывает на осуществленные продажи и выставленные заказчикам счета, но неоплаченные; на начало отчетного периода краткосрочных финансовых вложений не было, но на конец они составили 2371000 рублей; денежные средства, наличность в кассе или банках, возросли на 181,48% или на 588000 рублей; прочие оборотные активы снизились на 426000 рублей. Данная категория включают в себя заранее оплаченную страховку, налоги, аренду и проценты. Бухгалтер рассматривает заранее оплаченные статьи как внеоборотные, поскольку они не могут быть быстро конвертированы в денежные средства для оплаты обязательств, и в связи с этим не имеют ценности для кредиторов. Данная категория невелика по сравнению с другими статьями балансового отчета.

В пассиве баланса раздел «Капитал и резервы» в целом снизился на 14%, что в сумме составило 132000 рублей, с учетом того, что уставный капитал организации не изменился, а непокрытый убыток снизился на 11,55 % или на 132000 рублей.

Кредиторская задолженность за 2005 год возросла на 75,64% или на 6542000 рублей. Она показывает потребность в товарах или материалах, приобретаемых на условиях кредита и не оплаченных на дату балансового отчета.

По данным вертикального анализа видно, что в активе баланса, наибольший удельный вес занимают оборотные активы 99,11%, в то время как удельный вес внеоборотных активов составляет лишь 0,89%.

В пассиве баланса, за 2005 год, наибольший удельный вес занимают краткосрочные обязательства 99,75%, а удельный вес капиталов и резервов – 0,25%.

Таблица 1.5

Анализ отчета о прибылях ООО «УралИжСервис»

Показатель	2004 год	2005 год	Вертикальный анализ	Отклонение, рублей (+/-)
1	2	3	4	5
Выручка от продажи товаров, работ, услуг (за минусом НДС)	4144	8700	209,94	4556
Себестоимость проданных товаров, работ, услуг	- 2616	- 4978	190,29	- 2362
Валовая прибыль	1528	3722	243,59	2194
Коммерческие расходы	- 2384	- 3502	146,90	- 1118
Прибыль (убыток) от продаж	- 856	220	- 25,70	1076
Прочие операционные доходы	8991	20756	230,85	11765
Прочие операционные расходы	- 9144	- 20565	224.90	- 11421
Внереализационные доходы	-	1	-	1
Внереализационные расходы	- 124	- 190	153,23	- 66
Прибыл (убыток) до налогообложения	- 1133	222	- 19,59	1355
Налог на прибыль	-	- 90	-	- 90
Чистая прибыль (убыток)	- 1133	132	- 11,65	1265

Данные таблицы 1.5 были рассчитаны на основании отчета о прибылях и убытках за 2005 год, так как дополнительные расчеты показателей за 2003-2004 г.г. слишком объемы, то они приведены в Приложении 4. По данным таблицы 1.5 видно, что выручка от продажи товаров, по сравнению за 2003-2004 г.г., за 2005 год возросла на 109,94% или на 4556000 рублей.

Себестоимость проданных товаров возросла на 90,29% или на 2362000 рублей, это говорит о том, что возросли расходы на трудовые затраты и затраты, связанные с реализацией товара.

Валовая прибыль за 2005 год возросла на 143,59%, что в сумме составило 2194000 рублей, то есть увеличилась прибыльности организации.

Чистая прибыль после налогообложения возросла на 1265000 рублей.

В ходе анализа проводятся расчеты по определению ликвидности активов предприятия и ликвидности его баланса.

Ликвидность активов – это величина, обратная времени, необходимому для превращения их в деньги, то есть чем меньше времени понадобится для превращения активов в деньги, тем активы ликвиднее. Ликвидность баланса выражается в степени покрытия обязательств предприятия его активами, срок превращения которых в деньги соответствует сроку погашения обязательств [36]. Ликвидность баланса достигается установлением равенства между обязательствами предприятия и его активами.

Анализ ликвидности баланса заключается в сопоставлении средств по активу с обязательствами по пассиву. При этом активы должны быть сгруппированы по степени их ликвидности и расположены в порядке убывания, а обязательства – по срокам их погашения и расположены в порядке возрастания. Для определения ликвидности баланса следует сопоставить итоги приведенных групп по активу и пассиву. Баланс считается абсолютно ликвидным, если имеют место соотношения: А1 ≥ П1, А2 ≥ П2, А3 ≥ П3, А4 ≤ П4 , где А₁ – наиболее ликвидные активы (денежные средства и краткосрочные финансовые вложения);

А₂ – быстро реализуемые активы (дебиторская задолженность и прочие активы);

А₃ – медленно реализуемые активы (запасы, за исключением расходов будущих периодов; долгосрочные финансовые вложения);

А₄ – трудно реализуемые активы (внеоборотные активы, за исключением долгосрочных финансовых вложений);

П₁ – наиболее срочные обязательства (кредиторская задолженность);

П₂ – краткосрочные пассивы (краткосрочные кредиты и займы и прочие краткосрочные пассивы);

П₃ – долгосрочные пассивы (долгосрочные кредиты и займы);

П₄ – постоянные пассивы (собственный капитал, за исключением расходов будущих периодов) [36].

На основании имеющихся данных по организации определим ликвидность баланса.

Таблица 1.6

Показатели ликвидности баланса организации

Показатель	На конец отчетного периода	На начало отчетного периода	Отклонение
1	2	3	4
Наиболее ликвидные активы	853	1171	+ 318
Быстрореализуемые активы	8123	6654	- 1469
Медленно реализуемые активы	241	751	+ 510
Трудно реализуемые активы	85	78	- 7
Наиболее срочные обязательства	7426	7444	+ 18
Краткосрочные пассивы	1857	1861	+ 4
Долгосрочные пассивы	-	-	-
Постоянные пассивы	19	- 165	- 184

В нашем случае два неравенства имеют знак, противоположный зафиксированному в оптимальном варианте, ликвидность в большей или меньшей степени отличается от абсолютной.

Для анализа текущего финансового положения организации используем относительные показатели платежеспособности для оценки перспективной платежеспособности.

Таблица 1.7

Показатели платежеспособности

Показатель	Уровень показателя	Динамика	Отклонение, (+/ -)
2003 год	2004 год	2005 год
1	2	3	4	5	6
Коэффициент абсолютной ликвидности	0,1	0,17	0,20	117,65	+ 0,03
Промежуточный коэффициент ликвидности	0,97	0,97	0,84	86,60	- 0,13
Коэффициент текущей ликвидности	0,85	0,99	0,92	92,93	- 0,07

Как видно из таблицы 1.7, коэффициент абсолютной ликвидности на конец года составляет 0,2, то есть 20% обязательств может погаситься в ближайшее к моменту составления баланса время, по сравнению с 2004 годом он возрос на 3%, что свидетельствует о сокращении перспективных платежных возможностей предприятия.

Промежуточный коэффициент ликвидности за 2005 год составляет 0,84, это означает, что 84% можно будет покрыть краткосрочные обязательства, и что по сравнению с предыдущими годами он снизился на 13%.

Коэффициент текущей ликвидности составил 0,92, то есть 92% показывает степень финансовой независимости от заемных источников и, по сравнению с 2004 годом, он снизился на 7%.

Проанализировав ликвидность организации можно сделать следующее заключение. На момент составления баланса его нельзя признать ликвидным, так как два соотношения групп активов и пассивов не отвечает условиям абсолютной ликвидности. При этом недостаток средств по одной группе активов компенсируется их избытком по другой группе, хотя компенсация при этом имеет место лишь по стоимостной величине, поскольку в реальной платежной ситуации менее ликвидные активы не могут заместить более ликвидные.

Для анализа эффективности текущей деятельности используем показатели рентабельности.

Таблица 1.8

Показатели рентабельности

Показатель	2003	2004	2005	Динамика	Отклонение, (+/ -)
1	2	3	4	5	6
Коэффициент рентабельности продаж по прибыли от реализации	- 0,10	- 0,17	- 0,21	123,53	-0,04
Коэффициент рентабельности активов	0,04	- 0,05	- 0,08	160,00	-0,03
Коэффициент рентабельности внеоборотных активов	0,01	- 0,35	-0,4	114,29	- 0,05
Коэффициент рентабельности оборотных активов	- 0,02	0,03	- 0,01	- 33,33	- 0,02
Коэффициент рентабельности собственного капитала	- 0,08	0,59	0,65	110,17	0,06
Коэффициент рентабельности производственных фондов	0,20	0,96	- 1	- 104,17	- 1,96
Коэффициент рентабельности продаж	0,04	-0,1	0,1	- 100,00	0,2

По данным таблицы 1.8 можно сделать следующие выводы: коэффициент рентабельности продаж на конец отчетного периода снизился на 0,04, то есть снизился уровень налогообложения. Коэффициент рентабельности активов снизился на 0,03 - это говорит о неэффективном использовании оборотных активов. Снижение коэффициента рентабельности оборотных активов так же говорит об их неэффективном использовании. Коэффициент рентабельности собственного капитала возрос до 0,65, что характеризует инвестиционную привлекательность организации. Коэффициент рентабельности продаж на конец отчетного периода возрос на 0,13. Он отражает средний уровень наценки и используется при ценообразовании.

В целом, можно сделать вывод о том, что у организации недостаточно собственных оборотных средств и имеет неустойчивое финансовое состояние. Таким образом, к этому предприятию как к деловому партнеру и заемщику в деловом мире будут относиться с осторожностью.

Показатели платежеспособности показали, что организация сможет погасить незначительную долю обязательств в ближайшее время и покроет часть дебиторской задолженности. Показатели рентабельности за 2005 год, в целом, снизились.

Финансовая отчетность готовится так, чтобы руководство могло принимать информированные и разумные решения, влияющие на успех или неудачу его деятельности. Внешние стороны для организации имеют разные цели применительно к рассмотрению отчетности организации. Уровень информации, имеющейся в отношении организации, изменяется с учетом требований изучаемой организации. Большинство пользователей информации использует анализ относительных показателей как основной инструмент. Показатели являются средством отображения взаимоотношений между статьями финансовой отчетности.

2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ РАСЧЕТОВ С ПОКУПАТЕЛЯМИ

2.1. Теоретические основы расчетов с покупателями

Учет расчетов с покупателями регулируется Федеральным законом "О бухгалтерском учете" [4], положениями по бухгалтерскому учету, Гражданским кодексом РФ [1], Налоговым кодексом РФ [2]и другими нормативными актами.

На основании договора комиссии ООО «УралИжСервис» является продавцом и от своего имени заключает договоры с покупателями дорожно-строительной техники и навесного оборудования [29].

Общая схема отражения операций комиссионером в рамках договора комиссии включает в себя:

1. Операцию по поступлению товаров по договору комиссии;

2. Операции по реализации этих товаров и начислению комиссионного вознаграждения;

3. Расчеты с покупателями и комитентом;

4. Формирование расходов, связанных с реализацией товаров, и финансового результата от услуг, оказанных в рамках договора комиссии [33].

На рисунке 2.1 видно, какие виды договоров организация заключает с покупателями [1].

Рис. 2.1 Договоры, заключаемые организацией с покупателями

При заключении договора поставки (см. Приложение 5) продавец обязуется передать товар в собственность покупателю, а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) [1].

В договоре поставки [1] продавец указывает:

1. Наименование товара;

2. Количество;

3. Сроки поставки;

4. Ассортимент товара;

5. Комплектность товара;

6. Указывает гарантийный срок на товар и все составляющие его части.

Поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки товаров покупателю или лицу, указанному в договоре в качестве получателя [1].

Покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и форм расчетов, предусмотренных договором поставки.

В случае, когда в договоре предусмотрена поставка товаров отдельными частями, входящими в комплект, оплата товаров покупателем производится после отгрузки последней части, входящей в комплект [1].

Договор поставки может быть расторгнут в одностороннем порядке: полностью или частично, при существенных нарушениях условий договора [1].

Расчеты с покупателями оговариваются в договоре и могут быть в виде безналичных перечислений на расчетный счет организации; путем передачи векселей собственных или третьих лиц; взаимозачетом.

Продавцом предоставляется гарантия качества, продавец отвечает за недостатки товара, кроме случаев, если недостатки возникли после его передачи покупателю вследствие нарушения покупателем правил пользования товаром или его хранения [1].

На гарантийный товар покупатель вправе предъявить требования, связанные с устранением недостатков товара и его комплектующих в течение гарантийного срока.

Покупатель оплачивает товар по цене, предусмотренной договором [1]. Покупатель оплачивает товар по предоплате до или после передачи ему товара, а так же в рассрочку.

В случае, когда покупатель своевременно не оплачивает переданный в соответствии с договором товар, продавец может потребовать оплаты товара и уплаты процентов.

Договором о продаже товара в кредит (см. Приложение 6) может быть предусмотрена оплата товара в рассрочку. При этом в нем наряду с другими существенными условиями договора поставки указаны цена товара, порядок, сроки и размеры платежей.

Когда покупатель не производит в установленный договором срок очередной платеж за проданный в рассрочку и переданный ему товар, продавец отказывается от исполнения договора и требует возврата проданного товара, за исключением случаев, когда сумма платежей, полученных от покупателя, превышает половину цены товара [1].

2.2. Первичная документация по учету расчетов с покупателями

При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) покупателям организация выставляет им расчетные документы на суммы оплаты, как показано на рисунке 2.2.

Рис. 2.2 Документирование операций расчетов с покупателями

Первый документ, который выписывает организация покупателю, является счет на оплату (см. Приложение 7). В счете содержатся следующие реквизиты:

1. Наименование продавца и покупателя;

2. Банковские реквизиты продавца;

3. Наименование товара, количество, цена без НДС, сумма налога, общая сумма к оплате с НДС.

Счет подписывается руководителем и главным бухгалтером, ставится печать.

Далее выписывают счет-фактуру (см. Приложение 8) наряду с документами, подтверждающими отгрузку товара (накладной) (см. Приложение 9) или выполнение работ, оказание услуг (актом сдачи-приемки). Счет-фактура - документ, который используется при расчете налога на добавленную стоимость.

Счет-фактура обязательно должна содержать:

1. Номер и дату составления;

2. Реквизиты продавца и покупателя;

3. Номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

4. Наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения;

5. Количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг);

6. Цену за единицу без учета налога;

7. Стоимость за все количество поставляемых (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога;

8. Налоговую ставку – 18%;

9. Сумму налога выделяют отдельной строкой;

10. Стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога.

Колонка «Страна происхождения товара не заполняется.

Счет-фактуру оформляют в двух экземплярах: первый экземпляр передают покупателю, второй остается в бухгалтерии организации. Составляют и передают покупателю счет-фактуру не позднее пяти дней с даты отгрузки товаров (даты подписания акта приемки-сдачи выполненных работ, оказанных услуг).

Счета-фактуры, выставляемые покупателям, регистрируются в книге продаж в хронологическом порядке в том периоде, в котором у организации возникает обязательство.

Перед отгрузкой товаров, организация – продавец получает от доверенного лица покупателя доверенность на получение товарно-материальных ценностей.

При выполнении работ (оказании услуг) организация оформляет акт выполненных работ (оказанных услуг) (см. Приложение 10).

В акте содержится следующая информация:

1. Наименование организации выполнившей работу (оказавшей услугу);

2. Наименование покупателя;

3. Описание оказанных работ, услуг;

4. Стоимость работ без НДС;

5. Сумма НДС;

6. Общая сумма выполненных работ (оказанных услуг) с налогом.

В случае если покупатель претензий не имеет, то акт подписывается продавцом и покупателем.

Акт составляется в двух экземплярах, один из которых остается в бухгалтерии организации, другой передается покупателю.

При исполнении договора комиссии, то есть при реализации комиссионного товара, организация осуществляет следующие действия:

1. Выписывает от своего имени отгрузочные документы на отпуск товаров.

2. Представляет комитенту отчет о выполнении поручения по договору комиссии (см. Приложение 11).

3. Передает всю сумму полученной от покупателя выручки от продажи товаров;

4. Выставляет комитенту счет-фактуру на сумму причитающегося ему комиссионного вознаграждения с указанием НДС;

5. Получает от комитента счет-фактуру на переданный по договору комиссии и реализованный товар;

6. Списывает после продажи товар со счета 004 «Товары, принятые на комиссию».

Таким образом, на основании надлежаще оформленных документов можно получить информацию о покупателе; о времени реализации; о товаре (комиссионный он или собственный), его цене и комплектации. В случае недоразумений доказательством служит доверенность о получении товара со склада продавца представителем покупателя.

2.3. Бухгалтерский учет расчетов с покупателями

Целью учета расчетов с покупателями является своевременный и оперативный контроль погашения задолженности покупателей.

Основными задачами учета расчетов с покупателями являются:

1. Своевременное и правильное документирование операций при расчетах с покупателями;

2. Правильное отражение на счетах бухгалтерского учета;

3. Контроль за соблюдением форм расчетов, установленных в договоре с покупателями;

4. Контроль за соблюдением сроков и объема платежей покупателей при расчетах в рассрочку или кредит;

5. Своевременная сверка расчетов с дебиторами для исключения просроченной задолженности;

6. Не допущение роста дебиторской задолженности;

7. Соблюдение законодательных и нормативных документов при осуществлении расчетов с покупателями.

Учет расчетов с покупателями ведется на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», предусмотренный Планом счетов [24]. Счет по отношению к балансу активно-пассивный. По дебету отражается задолженность покупателей, а по кредиту – поступление платежей от покупателей.

Таблица 2.1

Операции по расчетам с покупателями

Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
Дебет	Кредит
1	2	3

Продолжение таблицы 2.1.

1	2	3
Списана оплаченная заказчиком стоимость этапов выполненных работ (по окончании всех работ в целом)	62	46
Возвращены из кассы, с расчетного счета организации излишне уплаченные покупателем денежные средства	62	50, 51
Возвращен из кассы, с расчетного счета аванс, ранее полученный от покупателя	62	50, 51
Возвращены с валютного, специального счета излишне уплаченные покупателем денежные средства	62	52, 55
Возвращен с валютного, специального счета аванс, ранее полученный от покупателя	62	52, 55
Сумма ранее полученного аванса зачтена в счет погашения задолженности покупателя	62	62
Произведен зачет встречных однородных требований	62	76
Отражена выручка от продажи продукции (товаров, работ, услуг)	62	90-1
Сумма аванса, полученного от покупателя, включена в состав прочих доходов в связи с истечением срока исковой давности	62	91-1
Положительная курсовая разница по дебиторской задолженности в иностранной валюте включена в состав прочих доходов	62	91-1
Оприходованы в кассу организации наличные денежные средства (получен аванс), поступившие от покупателей	50	62
Денежные средства, поступившие от покупателя (аванс), зачислены на расчетный счет	51	62
Денежные средства в иностранной валюте, поступившие от покупателя (аванс), зачислены на валютный, специальный счет	52, 55	62
Произведен зачет встречных однородных требований	60	62
Долг, ранее признанный сомнительным, списан за счет резерва при истечении срока исковой давности	63	62
Задолженность по краткосрочному, долгосрочному кредиту (займу) погашена зачетом встречных однородных требований	66, 67	62
Произведен зачет встречных однородных требований	76	62
Отрицательная курсовая разница по дебиторской задолженности в иностранной валюте включена в состав прочих расходов	91-2	62

Аналитический учет по счету 62 при автоматизированной форме учета ведется в:

1. Карточке счета 62;

2. Журнале хозяйственных операций;

3. Главной книге.

Аналитический учет по счету 62 при журнально-ордерной форме ведется в журнале-ордере №6, в котором записи производят по кредитовому признаку с указанием остатков на начало и конец месяца. Суммы по кредиту отражаются общей суммой, а по дебету – в разрезе корреспондирующих счетов по каждому покупателю отдельно. После всех записей подсчитывают итоги в разрезе корреспондирующих счетов, по дебету и кредиту счета 62 выводятся остатки по каждому покупателю отдельно. После чего производят сверку с другими журналами-ордерами [33].

ООО «УралИжСервис» на основании договора комиссии является комиссионером и все товары, принятые на комиссию, учитывает на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию", который предназначен для обобщения информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию в соответствии с договором и дополнительными соглашениями к нему.

Таблица 2.2

Операции по реализации комиссионного товара

Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
Дебет	Кредит
1	2	3
Отражена стоимость товаров, поступивших от комитента для реализации по договору комиссии, согласно накладной с учетом НДС	004	-
Отражена реализация товаров покупателю и задолженность перед комитентом за проданные товары	62	76
Списана с забалансового счета стоимость товаров, отгруженных покупателю	-	004
Отражены собственные расходы комиссионера	44	70, 69 и др.
Отражена выручка в размере комиссионного вознаграждения, включая НДС	76	90-1
Списаны собственные расходы комиссионера	90-2	44
Начислен НДС от суммы комиссионного вознаграждения	90-3	68-1
Отражен финансовый результат (прибыль) от выполнения услуг по договору комиссии	90-9	99
Отражен финансовый результат (убыток) от выполнения услуг по договору комиссии	99	90-9
Получена оплата от покупателя за отгруженные товары	51	62
Денежные средства, полученные от покупателя за проданные товары, перечислены комитенту за вычетом комиссионного вознаграждения	76	51

Аналитический учет по счету 004 ведется по видам товаров и по комитентам.

Дебиторская задолженность и товары, принятые на комиссию отражаются в бухгалтерском балансе.

В дебиторскую задолженность показывают раздельно. По строке 230 отражают общую сумму долгосрочной дебиторской задолженности. Долгосрочной считается задолженность, которую погасят не ранее чем через 12 месяцев. В противном случае задолженность является краткосрочной, и тогда ее показывают по строке 240. отсчитывать же срок начинают со следующего месяца после того, как задолженность была отражена в учете. Дебиторскую задолженность по видам расшифровывать необязательно. Исключение сделано лишь для задолженности покупателей и заказчиков. Эти суммы приводят по строке 231 – если речь идет о долгосрочной задолженности, или по строке 241 – чтобы детализировать краткосрочную задолженность. При погашении дебиторской задолженности валюта баланса остается неизменной, меняется только вид имущества в активе баланса.

Товары, принятые на комиссию, отражаются в балансе в справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах по строке 930 [33].

Бухгалтерский учет операций по реализации является довольно сложным, и бухгалтеры ошибаются при осуществлении учета. К основным нарушениям по расчетам с покупателями относятся следующие:

1. Подделка документов и составление фиктивных обязательств;

2. Отражение на счетах бухгалтерского учета нереальной дебиторской задолженности;

3. Несвоевременное отражение оплаты покупателей;

4. Неправильное или неправомерное отражение на счетах учета сумм НДС;

5. Неправильное оформление отгрузочных документов, не заполнение или неправильное заполнение реквизитов покупателя;

6. Не соблюдением сроков и объемов платежей покупателей при расчетах в рассрочку или кредит;

7. Не своевременность или отсутствие сверки расчетов с дебиторами;

8. Неправильное разделение товара на собственный и комиссионный;

9. Отсутствие документов и дополнительных соглашений к договору комиссии на вновь поступивший комиссионный товар;

10. Неверное оприходование комиссионного товара;

11. Неправильное определение суммы комиссионного вознаграждения;

12. Составление фиктивных отчетов об исполнении договора комиссии;

13. Нарушение методологии бухгалтерского учета в части неверно составленных корреспонденций счетов [30].

2.4. Учет НДС при расчетах с покупателями

Одним из самых непростых вопросов учета является момент отражения выручки от реализации на счетах бухгалтерского учета и для целей налогообложения. В данном случае все зависит от принятого учетной политикой метода определения выручки от реализации: «по отгрузке» или «по оплате» [37].

До 01 января 2006 года организация фиксировала момент определения налоговой базы, для начисления НДС в день оплаты отгруженных товаров («по оплате»). Счет-фактуру регистрировали в книге продаж на полную сумму сразу в момент отгрузки товара покупателям. В случае частичной оплаты формировались неоплаченные суммы покупателей, то есть возникала дебиторская задолженность. При этом в книге продаж делали пометку: "частичная оплата". В такой ситуации один и тот же счет-фактуру могли зарегистрировать в книге продаж столько раз, сколько раз поступит оплата от покупателей [2].

Для целей налогового учета суммы дебиторской задолженности, списанные в связи с истечением срока исковой давности, относятся к внереализационным расходам и учитываются при налогообложении прибыли [2].

Согласно п. 5 ст. 167 НК РФ [2] в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

1. День истечения указанного срока исковой давности;

2. День списания дебиторской задолженности.

Следует отметить, что согласно подпункт 2 п. 2 ст. 265 главы 25 НК РФ убытки от списания суммы безнадежных долгов подлежат отнесению в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Согласно ст. 266 главы 25 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации [2].

Таблица 2.3

Операции по НДС по дебиторской задолженности

Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета	Сумма, млн. руб.
Дебет	Кредит
1	2	3	4
На дату отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) (сформирована дебиторская задолженность): отгружен товар, в том числе НДС	62	90 (91)	250000
Сумма НДС на отгруженный товар, подлежащая уплате в бюджет после фактической оплаты товара, указанная в счете-фактуре (ст. 169 НК РФ)	90 (91)	76/НДС	38135,59
После списания дебиторской задолженности (истечения срока исковой давности): на убытки списана дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности	91	62	250000
Сумма НДС на отгруженный товар, подлежащая уплате в бюджет, указанная в счете-фактуре (ст. 169 НК РФ)	76/НДС	68	38135,59

Федеральным законом от 22.07.2005 г. N 119-ФЗ с 1 января 2006 года утратил силу п. 5 ст. 167 НК РФ. Данное изменение связано с внесением изменений в п. 1 ст. 167 НК РФ, согласно которым моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);

Поэтому с 01 января 2006 года в целях исчисления НДС теряет смысл оценка факта прекращения обязательства по оплате товаров (работ, услуг) любым путем, в том числе и прекращение задолженности в связи с истечением срока исковой давности или по иным аналогичным основаниям.

Таблица 2.4

Схема проводок организации с 01.01.2006 г. по исчислению НДС

Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета	Сумма, млн. руб.
Дебет	Кредит
1	2	3	4
На дату отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) (сформирована дебиторская задолженность): отгружен товар, в том числе НДС	62	90 (91)	250000
Сумма НДС на отгруженный товар, подлежащая уплате в бюджет, указанная в счете-фактуре (ст. 169 НК РФ)	90 (91)	68	38135,59
После списания дебиторской задолженности: на убытки списана дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности	91	62	250000

В то же время, в отношении обязательств, возникших до 01 января 2006 года, учитываются переходные положения, действующие в течение 2006-2007 годов. Согласно данной норме организация, так как применяла ранее метод "по оплате", провела по состоянию на 31 декабря 2005 года включительно инвентаризацию дебиторской задолженностей. По результатам инвентаризации определена дебиторская задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами по НДС. До 1 января 2008 года организация будет формировать налоговую базу по этой дебиторской задолженности по старому методу "по оплате" (в том числе в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности обязанности по оплате - по наиболее ранней из следующих дат: день истечения срока исковой давности или день списания дебиторской задолженности). Если до 1 января 2008 года дебиторская задолженность не будет погашена, она подлежит включению в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 года [14].

Комиссионер согласно условиям договора имеет право на удержание вознаграждения из выручки комитента, поэтому руководствуется следующим [37].

В соответствии с Налоговым кодексом РФ [2] в облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот у комиссионера включается только сумма дохода, полученная им в виде комиссионного вознаграждения при исполнении договора комиссии.

Для целей бухгалтерского учета и при применении метода «по отгрузке» выручка комиссионера в виде вознаграждения отражается в момент подписания акта выполненных работ (оказанных услуг) [37].

Таблица 2.5

Операции по отражению комиссионного вознаграждения

Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
Дебет	Кредит
1	2	3	4
Отгружен товар покупателю в 20 июля 2005 года на основании товарной накладной	62-4	90	120000
Начислен НДС с отгруженного товара	90-3	68	18305,08
Поступила оплата на расчетный счет комиссионера, согласно выписки банка, за отгруженные товары, в том числе НДС 18%,	51	62-4	108000
Комиссионер перечислил платежным поручением комитенту денежные средства, в том числе НДС 18%	76-5	51	60000
Комиссионер определяет выручку от реализации методом «по отгрузке». Комиссионное вознаграждение составляет 10% от суммы отгруженных товаров, в том числе НДС 18%Акт подписан 31 июля 2005 года	76-5	90-1	12000

Комиссионер в своей книге продаж регистрирует счета-фактуры, выставленные комитентам на сумму своего вознаграждения, причитающегося по договору комиссии.

В книге покупок комиссионера не регистрируются счета-фактуры, полученные им от комитента по переданным для реализации товарам.

Комиссионеры при реализации продукции от своего имени хранят счета-фактуры по товарам, полученным от комитента, в журнале учета полученных счетов-фактур [33].

2.5. Учет расчетов с покупателями на предприятии

Синтетический учет расчетов с покупателями на предприятии ведется на счете 62, а учет товаров, принятых на комиссию на счете 004, согласно Плану счетов [24].

Построение аналитического учета по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» обеспечивает возможность получения данных о задолженности:

1. По покупателям по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;

2. По покупателям по не оплаченным в срок расчетным документам;

3. Авансам полученным.

Аналитический учет по счету 004 «Товары, принятые на комиссию» обеспечивает данными о:

1. Товарах, находящихся у комиссионера;

2. Поступлении и отгрузках комиссионного товара;

3. Комитентах.

Формы расчетов с покупателями показаны на рисунке 2.3.

Рис. 2.3 Формы расчетов с покупателями

Выручка за отгруженные товары, продукцию (работы, услуги) отражается в учете организации по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетом 90 «Продажи».

Рассмотрим на примере операции по реализации товара покупателю (см. таблицу 2.6).

ООО «УралИжСервис» реализовало навесное оборудование ЗАО «Энергоресурс» на сумму 118000 рублей, в том числе НДС (18%) – 18000 рублей. Себестоимость навесного оборудования составила 60000 рублей. Бухгалтер продавца сделал следующие записи.

Таблица 2.6

Операции по реализации товаров

Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета	Сумма, млн. руб.
Дебет	Кредит
1	2	3	4
Отражена выручка от продажи товара на основании отгрузочных документов	62	90-1	118000
Начислен НДС к уплате в бюджет	90-3	68	18000
Списана себестоимость проданного товара;	90-2	41	60000
Отражена прибыль от продажи	90-9	99	40000

Организация, в соответствии с заключенными договорами, получает от покупателей предварительную оплату или авансы под поставку товаров (работ, услуг) включая суммы НДС.

Суммы полученных авансов организация учитывает на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» обособленно.

В бухгалтерском учете суммы полученных авансов отражаются по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (субсчет 62-2 «Расчеты по авансам полученным») в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств.

Эти суммы числятся на субсчете 62-2 «Расчеты по авансам полученным» до тех пор, пока покупателю не будет отгружена продукция.

С полученных сумм авансов организация начисляет и уплачивает в бюджет налог на добавленную стоимость.

Начисление НДС с сумм полученных авансов отражается в учете по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (субсчет 62-2 «Расчеты по авансам полученным») в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»).

После поставки продукции и предъявления покупателю расчетных документов полученные авансы подлежат зачету.

Зачет полученных авансов отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (субсчет 62-2 «Расчеты по авансам полученным») в корреспонденции с кредитом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (субсчет 62-1 «Расчеты с покупателями по оплате продукции»). Одновременно с зачетом аванса сумма НДС, ранее начисленная с полученного аванса и перечисленная в бюджет, подлежит вычету при расчетах с бюджетом.

Вычет НДС отражается записью по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (субсчет 62-2 «Расчеты по авансам полученным») и дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»).

Рассмотрим на примере операции по реализации товаров с предварительной оплатой (см. таблицу 2.7).

ООО «УралИжСервис» заключило договор с ЗАО «Металлург» о поставке экскаватора стоимостью 1950000 рублей, в том числе НДС (18%) – 297457,63 рублей. В договоре указано, что покупатель должен произвести предоплату в размере 100% от стоимости товара. Себестоимость реализованного экскаватора - 1600000 рублей. Расходы на продажу у продавца составили 25000 рублей.

Таблица 2.7

Операции по предварительной оплате реализованной продукции

Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета	Сумма, руб.
Дебет	Кредит
1	2	3	4
Получена предварительная оплата (аванс) от покупателя продукции (включая НДС) на расчетный счет, согласно выписки банка	51	62-2	1950000
Начислен НДС от суммы аванса	62-2	68-1	297457,63
Перечислен в бюджет НДС	68-1	51	297457,63
Отражена продажная стоимость отгруженной продукции согласно расчетным документам (на дату отгрузки продукции)	62-1	90-1	1950000
Отражена сумма НДС от продажной стоимости продукции, подлежащая уплате в бюджет	90-3	68-1	297457,63
Списана фактическая себестоимость отгруженной продукции	90-2	43	1600000
Списаны расходы на продажу	90-2	44	25000
Отражен финансовый результат (прибыль) от продажи продукции (в составе конечного финансового результата)	90-9	99	27542,37
Зачтен аванс, полученный от покупателя в качестве предоплаты за поставленную продукцию	62-2	62-1	1950000
Предъявлен к вычету НДС, ранее начисленный по полученному авансу	68-1	62-2	297457,63

Суммы задолженности покупателей и заказчиков, обеспеченные выданными ими векселями, не списываются со счета 62, а учитываются обособленно, на отдельном субсчете «Векселя полученные» [33].

Полученные векселя от покупателей организация отражает по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и числятся на субсчете «Векселя полученные» до момента погашения ими задолженности [33].

Погашение задолженности по полученным векселям отражается по кредиту 62 субсчет «Векселя полученные» и дебету счетов учета денежных средств [33].

Счет 62 дебетуется на указанные в векселях суммы с кредита счетов 90 учета продажи готовой продукции или другого вида имущества - 91.

Учет процентов по векселям осуществляется на счете 91 «Прочие доходы и расходы». При погашении задолженности по полученному векселю на общую сумму задолженности дебетуются счета учета денежных средств, и кредитуется счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (на сумму погашения задолженности) и счет 91 «Прочие доходы и расходы» (на величину процента) [24].

Рассмотрим на примере операции с использованием векселей (см. таблицу 2.8).

ООО «УралИжСервис» отгрузило ООО «Промсервис» погрузчик на сумму 400000 рублей, в том числе НДС (18%) – 61016,95 рублей. В оплату товара покупатель от своего имени выдает продавцу вексель на сумму 400000 рублей.

Таблица 2.8

Операции по оплате отгруженной продукции векселями

Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета	Сумма, руб.
Дебет	Кредит
1	2	3	4
Отгружен товар покупателю, в том числе НДС, на основании товарной накладной №14	62-1	90-1	400000
Начислен НДС с реализованного товара, на сумму указанную в счет-фактуре №14	90-3	68-1	61016,95
Получен вексель ГН№4144от покупателей в счет отгрузки товара, срок платежа которого еще не наступил	62 «Векселя полученные»	62	400000
На сумму, поступившую в оплату векселя, на основании выписки банка	51	62	400000

При продаже товаров (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности [13]. Это означает, что с 01.01.2000 г. сумма процентов по векселю должна отражаться в составе выручки от продажи продукции (работ, услуг) [30].

Рассмотрим на примере операции по реализации с использованием векселей с отсрочкой платежа (см. таблицу 2.9).

Организация отгрузила товаров на 3000000 рублей с отсрочкой платежа на 6 месяцев. От покупателя принят вексель на 3750000 рублей (продукция отпущена в долг из расчета 50% годовых). Через 6 месяцев вексель был оплачен.

Таблица 2.9

Операции по реализации с использованием векселей с отсрочкой платежа

Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета	Сумма, руб.
Дебет	Кредит
1	2	3	4
На стоимость товаров, включая проценты по векселю	62	90	3750000
На сумму, поступившую в оплату векселя	51	62	3750000

Инструкцией к Плану счетов [24] предусмотрено осуществлять учет процента по векселю на счете 91 «Прочие доходы и расходы». При погашении задолженности по полученному векселю на общую сумму задолженности дебетуются счета учета денежных средств, и кредитуется счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (на сумму погашения задолженности) и счет 91 «Прочие доходы и расходы» (на величину процента).

До наступления срока оплаты по векселю организация-векселедержатель может получить в банках ссуды под вексель. Полученные кредиты отражают по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и дебету счетов учета денежных средств в фактически полученных суммах. При этом задолженность по расчетам с покупателями, обеспеченная векселями, продолжает учитываться по счетам дебиторской задолженности [30].

В процессе финансово-хозяйственной деятельности у организации появилась дебиторская задолженность покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), которая отражается на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» за реализованные (отгруженные) им, но еще не оплаченные товары (работы, услуги).

Поступления за отгруженные товары отражаются в учете организации по дебету счета 62 в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». Погашение дебиторской задолженности покупателей, то есть поступление выручки, отражается в учете по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетами учета денежных средств [33].

У организации имеется дебиторская задолженность, по которым истек срок исковой давности. В этом случае организация, согласно Гражданского кодекса РФ, руководствуется общим сроком исковой давности, который составляет 3 года [1].

Суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, списывают по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа директора и относят на счет финансовых результатов [1].

При исполнении договора комиссии организация получает комиссионное вознаграждение, которое считается его выручкой от обычных видов деятельности и отражается на счете 90-1 «Продажи» [33].

Комиссионное вознаграждение за оказанную комиссионером услугу относят на уменьшение кредиторской задолженности (дебет счета 76, кредит счета 90).

С указанной выручки комиссионер начисляет НДС и уплачивает его в бюджет [33].

В составе расходов по обычным видам деятельности комиссионер учитывает только собственные расходы, связанные с осуществлением своей хозяйственной деятельности и не относящиеся непосредственно к исполнению договора комиссии.

Собственные расходы комиссионер отражает в учете по дебету счета 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции со счетами по учету расчетов по оплате труда и другими. Указанные расходы затем списываются на счет 90-2 «Себестоимость продаж».

Все расходы комиссионера, связанные непосредственно с исполнением договора комиссии, в составе расходов не отражаются. Эти расходы учитываются комиссионером на счетах учета расчетов и подлежат возмещению комитентом согласно условиям договора [33].

Денежные средства, поступающие к комиссионеру от покупателей товаров в пользу комитента, в состав доходов комиссионера не включаются и подлежат отражению на счетах учета расчетов [33]. Поступление денежных средств за комиссионный товар отражают по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62.

Так как комиссионер участвует в расчетах, то вначале выручка от продажи товаров, принятых от комитента, поступает от покупателя на расчетный счет комиссионера. Затем комиссионер производит расчеты с комитентом по выручке от продажи товаров и причитающемуся ему комиссионному вознаграждению [33].

Проданные товары списывают со счета 004. Одновременно проданный товар отражают по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 76 (на сумму задолженности перед комитентом).

Финансовый результат прибыль посреднической деятельности комиссионера определяют по счету 90 и списывают его на счет 99.

Рассмотрим на примере операции по реализации комиссионного товара.

Согласно договора комиссии ООО «УралИжСервис» является комиссионером, а ФГУП «ПО «Уралвагонзавод» - комитентом. Согласно этому договору ООО «УралИжСервис» должно продать товар, полученный от ФГУП «ПО «Уралвагонзавод», на сумму 1200000 рублей, в том числе НДС (18%) – 183050,85 рублей. Согласно договору комиссионеру причитается комиссионное вознаграждение в размере 10% от цены сделки.

ООО «УралИжСервис» реализовало комиссионный товар. Расходы на продажу составили 30000 руб. Согласно договору комиссии комиссионер участвует в расчетах и удерживает свое вознаграждение из денежных средств, причитающихся комитенту.

Бухгалтер комиссионера сделал следующие проводки (см. таблицу 2.10).

Таблица 2.10

Операции по реализации комиссионного товара

Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета	Сумма, руб.
Дебет	Кредит
1	2	3	4
Оприходован товар, полученный по договору комиссии на основании счет-фактуры №109, выставленной комитентом	004		120000
Отгружен товар покупателю по накладной №26		004	120000
Отражены задолженность покупателя по оплате товара и задолженность перед комитентом	62	76-5	1200000
Отражены затраты, связанные с оказанием посреднических услуг	44	70, 69 и др.	30000
Поступили денежные средства от покупателя в оплату товара на расчетный счет ООО «УралИжСервис» согласно выписки банка	51	62	1200000
Отражена сумма комиссионного вознаграждения	76-5	90-1	120000
Списаны затраты, связанные с оказанием посреднических услуг	90-2	44	30000
Начислен НДС с комиссионного вознаграждения	90-3	68-1	18305,08
Перечислены денежные средства платежным поручение №87 комитенту за вычетом комиссионного вознаграждения	76-5	51	1080000
Отражена прибыль от оказания посреднических услуг	90-9	99	71694,92

В договоре комиссии не прописано, по какой цене комиссионер должен продать товар комитента. Поэтому когда комиссионеру удастся сбыть товар дороже, возникает дополнительная выгода от продажи [39].

Полученную дополнительную выгоду комиссионера, остающуюся в его распоряжении, можно рассматривать или как выручку, или как внереализационный доход.

Дополнительная выгода облагается НДС так же, как и комиссионное вознаграждение. Основание для этого такое. Пункт 1 статьи 996 Гражданского кодекса РФ [1] указывает, что все вещи (включая деньги), полученные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. А значит, и дополнительная выгода, будучи всего лишь частью выручки от продажи товаров, принадлежит комитенту до тех пор, пока он не примет отчет комиссионера.

Уплата налога на прибыль также зависит от того, признает налогоплательщик эти денежные суммы своей выручкой от реализации услуг или нет.

Таким образом, в налоговую базу комиссионера по НДС и налогу на прибыль войдут и стоимость услуг по договору комиссии, и дополнительная выгода в сумме, определенной нормами Гражданского кодекса РФ [1] или условиями договора.

Единственный источник информации, откуда комитент получает данные о движении своих денежных средств и материальных ценностей – это отчет комиссионера [37].

Когда товар реализован, комиссионер составляет отчет.

Так как Гражданский кодекс РФ [1] умалчивает о форме отчета комиссионера, то он составляется на усмотрение комиссионера и содержит следующие сведения [1]:

1. Наименование комитента и комиссионера;

2. Период, за который составлен отчет;

3. Вид реализованного комиссионного товара;

4. количество, номенклатура, цена и стоимость отгруженных покупателям товаров, дата отгрузки и НДС;

5. Количество, номенклатура, цена и стоимость оплаченных товаров, дата оплаты и НДС.

6. Суммы авансов, полученных от покупателей, дата их получения и НДС;

7. Перечень ответственных лиц за составление отчета и их подписи;

8. Дата составления [37].

Так как ни в Гражданском кодексе РФ [1], ни в Налоговом кодексе РФ [2], ни в договоре комиссии ничего не говорится о сроках, в которые комиссионер должен представить такой отчет, то комиссионер по своему усмотрению составляет его один раз в квартал.

После утверждения отчета комитентом, комиссионер выставляет ему счет фактуру на сумму своего вознаграждения (см. Приложение 12). Ведь утверждение отчета означает, что комитент счел работу комиссионера выполненной, так как комиссионер определяет выручку в целях исчисления НДС «по отгрузке», то он регистрирует этот счет-фактуру в момент утверждения отчета комитентом [37].

Рассмотренные формы расчетов с покупателями не всегда являются эффективными. Но наряду с недостатками методик учета, применяемых в организации, есть и достоинства.

Например, положительно стороной при осуществлении предоплаты покупателем является то, что не возникает дебиторской задолженности. Недостатками вексельной формы расчетов является:

1. В случае, если вексель имеет срок платежа, то толь с его наступлением поступят и деньги;

2. Трудоемкий и долгий процесс оформления документов.

При рассрочке платежа, деньги могут поступать не по графику платежей, то есть может быть задержка оплаты покупателей. А согласно условиям заключаемых договоров при несвоевременной оплате организация – продавец вынуждена применять штрафные санкции.

Поэтому, я считаю, что есть смысл рассмотреть другие способы расчетов с покупателями и погашения дебиторской задолженности, основными из которых являются неденежные формы расчетов.

2.6. Товарообменные операции как средство снижения дебиторской задолженности

Для эффективности учета расчетов с покупателями и заказчиками предлагаю рассмотреть такую форму неденежных расчетов как товарообменные операции.

Юридической основой для проведения расчетов неденежными средствами служит Гражданский кодекс РФ [1], правила бухгалтерского учета таких хозяйственных операций установлены Положениями по бухгалтерскому учету, а налоговые обязательства участников этих расчетов определяются в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ [2].

При юридическом оформлении указанных операций необходимо учитывать, что понятие "бартер" и "мена" не всегда идентичны, несмотря на то, что бартерные сделки и заключаются в форме договора мены. Различия между меной и бартером, как минимум, можно провести по двум основаниям [41].

На отношения по договору мены распространяются соответствующие правила о купле-продаже. Следовательно, предметом мены (товаром) может быть различное имущество. При этом возникновение права собственности на товар у его приобретателя зависит от права собственности прежнего собственника, то есть, основано на правопреемстве [41].

Понятие бартера законодательно не раскрыто. В целом бартерная сделка предусматривает обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности. Таким образом, в отличие от договора мены, предметом договора бартера может быть обмен результатами работ, услугами и результатами интеллектуальной деятельности. При этом право на результаты работ возникает у их заказчика с момента их передачи; а услуг - когда непосредственно потребляется заказчиком.

Второе отличие мены от бартера состоит в следующем. Гражданский кодекс РФ [1] прямо относит к мене обмен неравноценными товарами и устанавливает на случай такого обмена специальные правила об оплате разницы в ценах. К бартерным сделкам не относятся сделки, предусматривающие использование при их осуществлении денежных или иных платежных средств [41].

В рамках договора мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны товар в обмен на другой. Поэтому каждая из сторон является продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. У каждой стороны товарообменной сделки параллельно происходит реализация товаров в обмен на приобретение новых товаров [1].

Оформление конечных результатов товарообменных сделок осуществляется стандартными (унифицированными) первичными документами, либо разработанными самими участниками сделки (при отсутствии таких унифицированных форм) в соответствии с требованиями Федерального закона «О бухгалтерском учете» [4].

Обмен товарами оформляется актом о приемке товаров (форма № ТОРГ-1). При наличии расхождений по количеству или качеству полученных товаров составляется акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (форма № ТОРГ-2) и так далее [44].

Если условием бартерного договора одной или всеми стороной сделки предусмотрено выполнение каких-либо работ (оказание услуг) составляется акт приемки-сдачи работ (услуг). Поскольку унифицированной формы такого акта не существует, организации самостоятельно его разрабатывают с учетом требований бухгалтерского и налогового законодательства [44].

Основные же сведения о предмете бартерной операции, сроках поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), порядке расчетов между сторонами и иные сведения, необходимые для проведения такой сделки и отражения ее в бухгалтерском учете и в целях налогообложения содержаться в заключаемых бартерных договорах, которые заключаются в форме единого документа [1].

Порядок отражения товарообменных операций в бухгалтерском учете зависит от ряда моментов, которые могут устанавливаться договором бартера или мены, предусматривающих, в частности:

1. Порядок отгрузки товаров.

2. Определение момента перехода права собственности;

3. Определение цены обмениваемых товаров [41].

В соответствии со статьей 570 Гражданского кодекса РФ [1], если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

В связи с этим у организации, которая первой отгружает товар по договору мены, до получения права собственности на приобретаемый товар, отгруженный товар не считается реализованным и должен учитываться на счете 45 "Товары отгруженные".

Для обоснования отражения отгрузки товара без одновременного отражения в учете его реализации документы (накладные, приемо-сдаточные акты), подтверждающие отгрузку товара, должны содержать ссылку на договор мены.

Основанием для списания отгруженного товара со счета 45 и отражения его реализации являются документы, подтверждающие получение организацией права собственности на приобретаемый товар.

Момент перехода права собственности на приобретаемый товар должен быть предусмотрен договором, а если он не установлен, то товар считается приобретенным в момент сдачи его поставщиком транспортной организации [1].

В соответствии с этим положением определяется документ, который будет служить основанием для отражения реализации обмениваемого и оприходования приобретаемого товара.

Рассмотрим некоторые из возможных вариантов:

1. В случае, когда поставщик не несет обязанность по доставке товара и право собственности на товар переходит к приобретателю в момент сдачи товара поставщиком транспортной организации, законодательство не предусматривает получение покупателем каких-либо документов на товар в момент перехода права собственности, то есть в момент передачи товара транспортной организации. Транспортные документы, подтверждающие передачу товара транспортной организации, в момент совершения этой передачи получает только грузоотправитель (поставщик).

Согласно Федерального закона «О бухгалтерском учете», все хозяйственные операции должны своевременно оформляться первичными документами. Поэтому в целях своевременного отражения покупателем реализации и приобретения товаров по договору мены, при отсутствии обязанности поставщика по доставке приобретаемого товара, в договоре следует предусмотреть его обязанность письменно уведомить покупателя о состоявшейся передаче товара транспортной организации сразу после его передачи.

2. Если по условиям договора мены приобретаемый товар должен быть доставлен поставщиком в место нахождения покупателя, то моментом перехода права собственности на товар является дата вручения его покупателю [1]. Если поставщик доставляет приобретаемый товар железнодорожным транспортом, то получение товара покупателем оформляется накладной железнодорожной станции.

При доставке товара автомобильным транспортом получение груза оформляется товарно-транспортной накладной, один экземпляр которой остается у грузополучателя. Указанные накладные являются основанием для отражения реализации обмениваемого и поступления приобретаемого товара.

3. Если право собственности на приобретаемое по договору мены имущество требует какой-либо регистрации, то документом, подтверждающим переход права собственности на него, является документ, свидетельствующий о такой регистрации.

В соответствии с новыми требованиями законодательства по бухгалтерскому учету и налогообложению важное значение приобретает показатель «рыночная цена», которая может быть определена следующими методами [44]:

1. На основе информации, полученной из официальных источников. Источниками информации о рыночных ценах могут быть признаны:

1) Официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к местонахождению (месту жительства) продавца (покупателя) бирже. При отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже можно использовать информацию о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже, или информацию о международных биржевых котировках;

2) Информация государственных органов по статистике; органов, регулирующих ценообразование, и иных уполномоченных органов;

3) Информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.

При определении рыночных цен товара, работы или услуги на основе информации из официальных источников учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.

1) Методом цены последующей реализации. Метод цены последующей реализации используется при отсутствии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) сделок по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров (работ, услуг), а также невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности источников информации. При этом методе учитывается информация о цене товаров (работ, услуг), впоследствии реализованных покупателю.

2) Затратным методом. Затратный метод применяется при невозможности использования метода цены последующей реализации. В этом случае рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли.

При этом для целей налогообложения обычный размер прибыли для конкретной сферы деятельности может быть исчислен по данным государственных органов статистики и органов ценообразования на основе уровня рентабельности, сложившегося по аналогичным товарам (работам, услугам). При отсутствии указанной информации используется среднеотраслевая рентабельность по товарам либо группам товаров [42].

Для отражения в учете товарообменных операций необходимо правильно определить:

1. Выручку от реализации товара по договору мены. Выручка от реализации товаров по договору мены отражается в учете исходя из стоимости вновь полученных товаров. При этом стоимость полученных товаров определяется по ценам, по которым организация обычно приобретает такие или аналогичные товары [13].

Выручка от реализации имущества по договору мены в бухгалтерском учете отражается проводкой: Дебет 62 Кредит 90-1 - отражена выручка от реализации имущества, определенная исходя из стоимости ценностей, полученных в обмен.

2. Стоимость полученного по договору мены имущества. В соответствии с ПБУ "Учет материально-производственных запасов" (5/01) [9], фактическая себестоимость материально-производственных запасов, приобретенных по договору мены, определяется исходя из стоимости товаров, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация продает аналогичные товары.

В том же порядке определяется и стоимость основных средств, полученных по договору мены [10]. Стоимостью полученных по договору мены нематериальных активов признается также стоимость переданных взамен ценностей [18].

Если предприятие не может определить себестоимость ценностей, полученных по договору мены, исходя из стоимости переданного имущества, то стандарты по бухгалтерскому учету допускают ее исчисление исходя из стоимости, по которой обычно приобретаются аналогичные ценности [9], [10], [18].

3. Величину оплаты по договору мены. Величина оплаты по договору мены (задолженность перед контрагентом, отражаемая по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") определяется исходя из рыночной стоимости переданных ценностей [14].

Оприходование полученного в порядке товарообмена имущества по стоимости переданных ценностей приводит к тому, что на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" будет учтена кредиторская задолженность (величина оплаты), равная рыночной стоимости переданных ценностей. Это обусловлено тем, что счета по учету полученного имущества корреспондируют со счетом 60. Поэтому после совершения бартерной сделки бухгалтеру не нужно делать каких-либо дополнительных записей по счету 60. Его необходимо лишь закрыть проводкой: Дебет 60 Кредит 62 - зачтены обязательства по договору мены.

При этом на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", как правило, остается сальдо. Его необходимо списать - ведь совершен равноценный обмен и ваш партнер ничего не должен вашей организации. Как же правильно закрыть счет 62?

Если выручка от реализации товаров превышает стоимость полученного имущества, то дебиторская задолженность партнера оказывается больше кредиторской задолженности организации. Поэтому после зачета задолженностей на счете 62 образуется дебетовое сальдо, а в учете делается проводка: Дебет 91.2 Кредит 62 - списана разница между стоимостью отгруженной продукции и стоимостью полученного имущества.

Если же выручка от реализации товаров меньше стоимости полученного имущества, то дебиторская задолженность партнера меньше кредиторской задолженности организации. Поэтому после зачета задолженностей на счете 62 образуется кредитовый остаток, и бухгалтер делает в учете обратную проводку: Дебет 62 Кредит 91.1 - отражена разница между стоимостью полученного имущества и стоимостью отгруженной продукции.

Рис. 2.4. Товарообменные операции

При бартере, если договором не предусмотрено иное, обмениваемые товары признают равноценными, поэтому расчеты деньгами изначально не предусматривают [1].

Таблица 2.11

Рекомендуемая схема проводок при реализации товаров по товарообменному договору

Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
Дебет	Кредит
1	2	3
Отгружены товары (готовая продукция) по товарообменному договору	45	41 (43)
Оприходованы материальные ценности, поступившие по товарообменному договору	41 (08, 10 и др.)	60
Учтен НДС по оприходованным ценностям	19	60
Отражена выручка от продажи товаров (готовой продукции) по товарообменному договору	62	60-1
Списана себестоимость проданных товаров (готовой продукции)	90-2	45
Начислен НДС с выручки от продажи	90-3	68-1
Списаны расходы на продажу	90-2	44
Списаны общехозяйственные расходы (для организаций, в учетной политике которых предусмотрено включение управленческих расходов в себестоимость продаж)	90-2	26
Отражена прибыль от продажи	90-9	99

Рассмотрим на примере. ООО «УралИжСервис» и ООО «Сатурн заключили договор мены. ООО «УралИжСервис» передает по договору товары. Себестоимость товаров - 20 000 руб. В обычных условиях ООО «УралИжСервис» реализует такую же партию товаров за 36 000 руб. (в том числе НДС 18%– 5491,53 руб.).

В обмен на товары ООО «УралИжСервис» получает от ООО «Сатурн» материалы. В обычных условиях ООО «УралИжСервис» покупает такие же материалы за 36 000 руб. (в том числе НДС 18%– 5491,53руб.).

Бухгалтер ООО «УралИжСервис» должен сделать следующие проводки:

Таблица 2.12

Реализация по товарообменным операциям

Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета	Сумма, руб.
Дебет	Кредит
1	2	3	4
Списана себестоимость товаров, отгруженных по товарообменному договору, по выданной счет-фактуре №15	45	41	20000
Оприходованы материалы, полученные по товарообменному договору, согласно полученной счет-фактуре №00102	10	60	30508,47
Учтен НДС по оприходованным материалам	19	68	5491,53
Отражена выручка от продажи товаров	62	90-1	36000
Списана себестоимость товаров (работ, услуг), ранее отгруженных по товарообменному договору	90-2	45	20000
Проведен зачет задолженностей	60	62	36000
Налоговый вычет по приобретенным материалам составит 3050,85 руб. принят к вычету НДС	68	19	3050,85
Отражена сумма НДС, не подлежащая вычету	91-2	19	2440,68
Отражена прибыль от продажи	90-9	99	16000

В таких условиях бухгалтеру целесообразно самостоятельно контролировать выручку от реализации товаров по договору мены. Необходимо, чтобы стоимость реализованных ценностей, указанная в выставленном контрагенту счете-фактуре, не отличалась от их рыночной стоимости более чем на 20%. Если же все-таки такое отклонение выявляется, то лучше исчислить налоги исходя из рыночных цен. Тогда предприятие избежит пеней, связанных с несвоевременной уплатой в бюджет НДС и налога на прибыль.

Если товары неравноценные, то этот факт должен быть обязательно отражен в договоре мены. Ведь неравноценность обмениваемых товаров, признаваемая сторонами, - существенное условие договора мены [1].

Если обмен неравноценный, то сторона, передающая более дешевый товар, должна оплатить разницу в ценах обмениваемых товаров. Причем доплату можно произвести как до получения товаров, так и после их получения. Конкретный порядок доплаты устанавливается по соглашению сторон в договоре мены.

Предприятие, получившее товары большей стоимости, обязано произвести доплату. Сумму такой доплаты необходимо включить в стоимость приобретенных ценностей [9], [10], [18].

Сумму доплаты необходимо отразить в составе задолженности (оплаты) по договору мены проводкой: Дебет 08 (10, 41 и др.) Кредит 60 - отражена доплата за полученные ценности.

Выручка от реализации имущества по договорам мены определяется в порядке, который установлен ПБУ 9/99 [13], в котором сказано, что выручка формируется исходя из стоимости полученных ценностей. Если договором предусмотрена доплата, то она также включается в выручку от реализации.

В бухгалтерском учете предприятия при этом делается такая проводка: Дебет 62 Кредит 90 (91) - отражена выручка от реализации (с учетом суммы доплаты).

Согласно статье 40 Налогового кодекса РФ [2], для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки. Другое дело, если речь идет о товарообменных операциях. В этом случае налоговые органы вправе проверить, верно ли установлены цены. И если окажется, что они отклоняются от рыночных более чем на 20%, налоговый орган вправе доначислить налоги исходя из рыночной цены этих товаров. Естественно, что в этом случае предприятию придется заплатить и пени за задержку налоговых платежей.

Налог на добавленную стоимость, уплаченный по имуществу, полученному в рамках договора мены, исчисляется исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет его оплаты [2].

Согласно Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" [25], указано, что суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) в рамках товарообмена подлежат вычету у налогоплательщика после поставки им товаров (работ, услуг) в счет встречных поставок в размере, не превышающем объем реализации товаров (работ, услуг), участвующих в товарообменной операции. По нашему мнению, в данном случае под объемом реализации следует понимать налоговую базу, определенную по реализованным товарам (работам, услугам). Поэтому "входной" НДС можно предъявить к вычету из бюджета в размере, не превышающем суммы, рассчитанной исходя из той налоговой базы, которая применялась при исчислении НДС с реализации переданного имущества.

Основанием для предъявления к вычету из бюджета сумм НДС, уплаченных поставщику, служит счет-фактура [2]. Поэтому НДС по приобретенным ценностям может быть предъявлен к вычету в размере, не превышающем суммы НДС, указанной поставщиком в счете-фактуре.

Итак, к вычету из бюджета может быть предъявлена сумма "входного" НДС, исчисленная исходя из балансовой стоимости переданного по договору мены имущества и не превышающая:

1) Суммы, рассчитанной исходя из той налоговой базы, которая применялась при исчислении НДС с реализации переданного имущества;

2) Суммы налога, указанной контрагентом в счете-фактуре на полученные ценности.

Рассмотрим на примере (таблица 2.13).

ООО «УралИжСервис» реализовало по договору мены партию товара. Выручка от реализации по данным бухгалтерского учета составила 120 000 руб. (в том числе НДС – 18305,08 руб.). Стоимость приобретения (фактическая себестоимость) товара составляет 75 000 руб.

Данная партия товара обычно реализуется ООО «УралИжСервис» за 150 000 руб. (в том числе НДС – 22881,36 руб.).

Таким образом, рыночная стоимость реализованной партии товара (150 000 руб.) оказалась выше выручки от реализации (120 000 руб.) более чем на 20%.

Поэтому ООО «УралИжСервис» следует доначислить налоги исходя из рыночной цены реализации данного товара.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие бухгалтерские записи по отражению в учете продажи товаров по договору мены:

Таблица 2.13

Учет продажи товаров по договору мены

Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета	Сумма, руб.
Дебет	Кредит
1	2	3	4
Отражена выручка от реализации	62	90-1	120000
Начислен НДС с реализации	90-3	68-1	18305,08
Списана себестоимость реализованного товара	90-2	41	75000
Начислен налог на пользователей автомобильных дорог	44	68-3	266,95
Списан на реализацию налог на пользователей автомобильных дорог	90-2	44	266,95
Отражен финансовый результат от данной операции	90-9	99	26427,97
Доначислен НДС, исходя из рыночной стоимости реализованных товаров	90-3	68-1	8122,89
Доначислен налог на пользователей автомобильных дорог	44	68-3	254,24
Списан на реализацию доначисленный налог на пользователей автомобильных дорог	90-2	44	254,24
Скорректирован финансовый результат	99	90-9	8377,13

Налоговая база по налогу на прибыль ООО «УралИжСервис» с учетом доначисленных оборотных налогов составит:

150 000 руб. – 22881,36 руб. - 75 000 руб. – 266,95 руб. -254.24 руб. = 51597,45 руб.

Иными словами, бухгалтеру придется исчислить налог на прибыль с суммы 51597,45 руб.

Пунктом 2 ст.172 Налогового кодекса РФ [2] установлен особый порядок применения налоговых вычетов при осуществлении товарообменных (бартерных) сделок. В соответствии с этим порядком при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты.

При этом для обоснованного применения налоговых вычетов необходимо также выполнение следующих условий:

1. Налогоплательщик-покупатель приобретает товары (работы, услуги) для использования их при осуществлении деятельности (операций), облагаемой НДС [2];

2. У налогоплательщика-покупателя имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура продавца товаров (работ, услуг), в котором сумма налога выделена отдельной строкой [2].

Момент, когда НДС можно принять к вычету, не зависит от учетной политики. Налогоплательщик, первым выполнивший свои обязательства по бартерной сделке, вправе произвести вычет в том периоде, в котором он примет к учету встречные товары. Если товары от контрагента получены раньше, чем поставлены свои, вычет производится в том периоде, в котором будут отгружены свои товары (см. таблицу 2.14) [43].

Таблица 2.14

Когда возникает обязанность уплатить НДС и право на его вычет при бартерных операциях

Ситуация	Когда возникает обязанность уплатить НДС по поставленным товарам при учетной политике «по отгрузке» и по оплате»	Когда можно принять к вычету НДС по полученным товарам (независимо от учетной политики)
1	2	3
Свой товар отгружен контрагенту раньше, чем получен от него встречный товар	После отгрузки своего товара	После получения встречного товара
Встречный товар от контрагента получен раньше, чем отгружен свой	-	После отгрузки своего товара

Таким образом, при проведении товарообменных операций по договору мены организация должна четко знать и строго соблюдать правовые основы заключения соответствующих договоров, а также порядок отражения этих операций в бухгалтерском учете. Нельзя при этом забывать и о правильном исчислении и своевременной уплате налогов.

3. КОНТРОЛЬ РАСЧЕТОВ С ПОКУПАТЕЛЯМИ

3.1. Теоретические основы контроля

В условиях рыночной экономики функция контроля становится ведущей в государственном управлении. Получив широкую хозяйственную самостоятельность, решая вопрос об источниках привлечения финансовых ресурсов и распределении получаемого дохода, хозяйствующие субъекты несут ответственность за законность своей деятельности и достоверное отражение своих финансовых результатов в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Некоторые ученые характеризуют контроль как самостоятельный процесс. Так, С.О. Шохин считает, что контроль - это одна из функций управления, представляющая собой систему наблюдения и проверки функционирования управляемого объекта с целью оценить обоснованность и эффективность принятых управленческих решений, выявить степень их реализации, наличие отклонений и неблагоприятных ситуаций, о которых целесообразно своевременно проинформировать компетентные органы, способные принять меры к улучшению положения дел [35].

Служба внутреннего контроля – это независимое структурное подразделение предприятия, которое подчиняется либо непосредственно генеральному директору, либо финансовому директору.

Задачи, которые решают с помощью внутреннего контроля, весьма разнообразны:

1. Исследование проблемных вопросов финансово-хозяйственной деятельности организации и разработка предложений по их разрешению;

2. Анализ действующего налогового законодательства и отслеживание всех изменений;

3. Внутренний контроль бухгалтерского и налогового учета;

4. Проверка внутренней документации организации, оценкой и улучшением эффективности систем бухгалтерского и налогового учета;

5. Налаживание контроля над расходами;

6. Находит ошибки в бухгалтерском учете своей же организации;

7. Выявление скрытых резервов для повышения эффективности работы своего предприятия;

8. Контроль над внешними аудиторскими проверками, анализ аудиторских заключений и отчетов

9. Исправление выявленных ошибок и предотвращение появления их в будущем [40].

Средства внутреннего контроля должны обеспечивать:

1. Выполнение хозяйственных операций только с одобрения руководства, как в целом, так и в конкретных случаях;

2. Фиксирование в бухгалтерском учете всех операций в правильных суммах, на надлежащих счетах бухгалтерского учета, в правильном периоде времени, в соответствии с принятой учетной политикой и обеспечение возможности подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;

3. Доступ к активам только с разрешения соответствующего руководства;

4. Определение руководством с установленной периодичностью соответствия зафиксированных в бухгалтерском учете и фактически имеющихся в наличии активов и в случае расхождений принятие надлежащих мер [36].

В контрольной практике встречаются приемы документального и фактического контроля. Существуют две группы приемов документального контроля.

Первая группа: приемы формально-правовой проверки документов, которые включают:

1. Проверку соблюдения правил составления, полноты и подлинности оформления документов;

2. Сопоставление учетных и отчетных показателей с показателями бизнес-планов и установленными нормативами;

3. Проверку соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций;

4. Проверку соответствия отраженных в документах операций законодательно установленным нормам;

5. Проверку арифметических расчетов – пересчет, то есть арифметический (счетный) контроль [35].

В условиях компьютерной обработки учетно-аналитической информации приемы данной группы могут быть в значительной мере автоматизированы и контролироваться программно [35].

Вторая группа: приемы проверки реальности (достоверности) отраженных в документах обстоятельств и процессов (их соответствие совершаемым хозяйственным операциям также в ряде случаев может быть автоматизировано в условиях компьютерной обработки учетно-аналитической информации). В их состав входят:

1. Сопоставление данных документов, отражающих операции, с данными документов, которые явились основание для этих операций;

2. Подтверждение (сверка расчетов);

3. Проверка записей в регистрах бухгалтерского учета и отчетности, правильности корреспонденции счетов;

4. Прослеживание (сканирование);

5. Аналитические процедуры;

6. Специальные методы, в число которых входят встречная проверка, взаимная проверка, контрольное сличение, восстановление натурально-стоимостного учета, логическое исследование хозяйственных операций.

7. Подготовка альтернативных балансов (как промежуточных – сырья, материалов, выхода продукции, так и заключительного бухгалтерского баланса) [35].

К приемам фактической проверки относятся:

1. Инвентаризация;

2. Осмотр;

3. Наблюдение;

4. Контрольный запуск сырья в производство;

5. Лабораторный анализ качества товаров, сырья, готовой продукции;

6. Экспертная оценка;

7. Проверка объема выполненных работ;

8. Проверка соблюдения трудовой дисциплины и фактического использования рабочего времени;

9. Получение устных и письменных объяснений, справок и ответов на заранее разработанные анкеты;

10. Контрольная покупка;

11. Другие [35].

Документальный и фактический контроль тесно взаимосвязаны и зачастую используются совместно, позволяя установить действительное состояние объекта проверки [36].

Система внутреннего контроля состоит их следующих элементов:

1. Компетентный, заслуживающий доверия персонал с четко определенными правами и обязанностями – самый важный элемент внутреннего контроля. Если персонал не будет отвечать самым высоким требованиям, вся система будет неэффективна, даже при том, что остальные составляющие системы будут правильно организованны;

2. Разделение соответствующих обязанностей – необходимо для предотвращения злоупотреблений и хищений, а также для выявления случайных ошибок;

3. Соблюдение необходимых формальных процедур при совершении хозяйственных операций – данный элемент внутреннего контроля непосредственно связан с четким определением прав и обязанностей каждого работника;

4. Физический контроль над активами осуществляется путем обеспечения охраны имущества организации; плановых инвентаризаций имущества организации;

5. Физический контроль над документацией осуществляется созданием графика документооборота, последовательной нумерацией первичных документов каждого вида в течение отчетного периода, гашением первичных и оправдательных документов в установленных случаях, брошюрованием документов в папки по окончании отчетного периода, организацией архива;

6. Своевременное составление первичных документов, то есть документы должны быть оформлены в момент совершения хозяйственных операций или сразу после их окончания; в документах должны содержаться все реквизиты, соответствовать унифицированным формам; должны соответствовать формам документов, описанным в учетной политике, в случае исправления составлять бухгалтерские справки

7. Организация системы внутреннего контроля. Орган внутреннего аудита в организации создается с целью независимой проверки выполнения сотрудниками организации должностных обязанностей. Внутренний аудит проводят аудиторы, работающие непосредственно в данной организации. В небольших фирмах может и не быть штатных аудиторов. В этом случае проведение внутреннего аудита можно поручить ревизионной комиссии или аудиторской фирме на договорных началах [36].

Внешний аудит отличается от внутреннего тем, что проводится на договорной основе аудиторскими фирмами или индивидуальными аудиторами с целью объективной оценки достоверности бухгалтерского учета и финансовой отчетности хозяйствующего субъекта. Внешний аудит с точки зрения направлений аудиторской деятельности и отраслевых особенностей подразделяется на общий аудит, страховой аудит, аудит банков, аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов [36].

Внешние аудиторы при проведении проверки контролируют в том числе и работу внутренних аудиторов. И их позиция по тем или иным вопросам учета может не совпадать с мнением внутренних ревизоров [40].

Следует отметить, что функции внутренних аудиторов, как правило, шире. Внешний аудитор традиционно занимается, прежде всего, подтверждением достоверности бухгалтерской отчетности организации. Внутренний аудит направлен еще и на оценку существующих систем контроля и управления рисками организации. Еще одним отличием является то, что внешние аудиторы в рамках оказания аудиторских услуг не делают оценку экономической обоснованности управленческих решений и эффективности деятельности организации, что обычно является одной из задач внутреннего аудита [40].

В результате осуществляемой деятельности у организации образуется задолженность покупателей, информация о которой должна быть корректно раскрыта в финансовой отчетности. Поэтому, целью аудита является подтверждение полноты, права, существования и стоимостной оценки сальдовых остатков по счетам расчетов с покупателями на конец отчетного периода. Отсюда следует, что нельзя разделять аудит расчетов с покупателями и аудит дебиторской задолженности, так как первое представляет собой обороты по счетам бухгалтерского учета, а второе – их сальдо.

Методика проведения аудита расчетов с покупателями и дебиторской задолженности содержит следующие процедуры:

1. Экспертиза документов (договоров, мировых соглашений, решений арбитражных судов, накладных и пр.), подтверждающих права клиента на отражение в бухгалтерском учете операций по формированию дебиторской задолженности;

2. Анализ сроков возникновения задолженности;

3. Проверка прав, существования, точности измерения и полноты отражения на счетах бухгалтерского учета величины штрафных санкций к получению и уплате;

4. Проверка операций по расчетам собственными векселями и векселями третьих лиц;

5. Проверка зачетов взаимных требований, бартерных операций, операций по договорам мены и уступки права требования.

6. Реальность задолженности покупателей, что должно быть подтверждено актами инвентаризации счетов;

7. Правильность ведения аналитического учета счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

8. Правильность составления бухгалтерских проводок по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

9. Соответствие записей аналитического учета по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" с записями в главной книге и балансе.

Среди документов, подлежащих проверке, выделяют первичные документы (договоры с юридическими лицами, выписки банка, приложения к выпискам банка, приказы руководителя и акты инвентаризации расчетов, приказ об учетной политике), регистры синтетического и аналитического учета, отчетность.

При автоматизированной форме учета проверяются регистры синтетического и аналитического учета, к которым относятся:

1. Карточка счета 62;

2. Журнал хозяйственных операций

3. Главная книга;

4. Бухгалтерская (финансовая) отчетность (форма №1и форма №2).

Внутренний контроль расчетов с покупателями и дебиторской задолженности помогает выявить долги, по которым истек срок исковой давности.

Многообразие форм расчетов, предусмотренных законодательством, превращает процесс внутреннего контроля расчетов с покупателями в процесс, требующий знания гражданского законодательства, правил ведения бухгалтерского и налогового учета, умения оценить и описать систему взаимодействия клиента с контрагентами.

Рациональная организация контроля за состоянием расчетов способствует укреплению договорной и расчетной дисциплины, выполнению обязательств по поставкам продукции в заданном ассортименте и качестве, повышению ответственности за соблюдение платежной дисциплины, сокращению дебиторской задолженности, ускорению оборачиваемости оборотных средств и, следовательно, улучшению финансового состояния организации.

3.2. Программа контроля

Основная цель проверки – установить правильность ведения расчетов с покупателями за реализованные товары, выполненные работы и оказанные услуги. В соответствии с основной целью необходимо проверить наличие договоров на поставку товаров и правильность их оформления. При наличии дебиторской задолженности необходимо установить дату ее возникновения и причину образования. Особое внимание должно быть обращено на задолженность с истекшим сроком исковой давности. Следует выяснить причины ее возникновения, а также уточнить, были ли приняты меры к взысканию задолженности.

Основные источники для проверки:

1. Договоры на поставку товаров;

2. Договоры на оказание услуг;

3. Журнал регистрации выданных счетов-фактур.

При проверке расчетов с покупателями, как правило, прибегают к опросу (письменному и устному) работников организации. Это позволяет выявить наиболее уязвимые места в системе учета расчетов и определить дальнейшее направление проверки. Преимущественно проверяют виды работ, которые совсем не подвергались контролю либо мало контролировались бухгалтерией (или другой внутренней службой предприятия).

По данным тестирования можно определить уровень организации внутреннего контроля за операциями по расчету с покупателями и общее состояние учета этих операций.

В таблице 3.1 приведен примерный перечень вопросов для проверки.

Таблица 3.1

Вопросы для проверки

Вопросы (тесты)	Нет ответа	Да	Нет	Примечание
1	2	3	4	5
1. Имеются ли соответствующие договоры на все поставки товаров		х
2. Сверки с покупателями производятся: 2.1. Ежеквартально 2.2. На конец года		х		Сверки с покупателями осуществляются на конец года
3. Сверки охватывают покупателей на: 3.1. 100% 3.2. 50% 3.3. Не проводятся		х
4. Принимает ли участие бухгалтер в составлении акта на выявление расхождений между фактически числящимися товарами и значащимися на счетах учета расчетов с покупателями		х
5. Регистрируются ли выставленные покупателям счета-фактуры в отдельном журнале			х	Нарушается график документооборота
6.Применяются ли штрафные санкции к покупателям за невыполнение ими договорных обязательств			х	Невыполнение условий договора поставки, в которых оговариваются штрафные санкции за просрочку оплаты
7. Осуществляется ли завоз товаров по письмам покупателей без наличия договоров		х
8. Разработана ли типовая схема корреспонденции счетов (по дебету и кредиту счета 62) для отражения хозяйственных операций			х
9. Соответствуют ли цены в счетах ценам в договорах поставки		х

По окончании опроса проводится анализ результатов, и принимаются соответствующие решения. Если по результатам опроса были выявлены расхождения в ответах опрашиваемых, это может свидетельствовать о плохой постановке контроля и учета расчетов с покупателями. Кроме этого, признаками плохой организации учета могут стать:

1. Отсутствие договоров на поставку товаров и договоров на оказание услуг;

2. Отсутствие журнала выданных счетов-фактур;

3. Несвоевременное предъявление претензий покупателям за обнаруженные нарушения договорных обязательств и отсутствие должного учета по претензиям;

4. Несвоевременное отражение операций по расчетам в регистрах бухгалтерского учета;

5. Отсутствие разработанных корреспонденций счетов по типовым операциям.

Результаты анализа используются для составления программы проведения проверки расчетов с покупателями.

Первый этап проверки может включать правовую оценку договоров с позиций действующего законодательства. Это объясняется различными вариантами отражения в учете операций в зависимости от условий договора, разницей в принятии на учет затрат и налога на добавленную стоимость в зависимости от юридического статуса контрагента и его права заниматься определенными видами деятельности.

Вторым этапом при проведении внутреннего контроля расчетов с покупателями может быть инвентаризация (взаимная сверка) расчетов. Эту процедуру целесообразно проводить посредством запроса к контрагенту о состоянии расчетов на определенную дату, прилагая к запросу выписку – расшифровку задолженности, числящейся на предприятии.

В ходе инвентаризации устанавливаются сроки возникновения задолженности, реальность ее погашения, тождественность расчетов с различными организациями, правильность и обоснованность числящейся на балансе суммы задолженности по недостачам и хищениям, правильность и обоснованность числящихся по балансу сумм дебиторской и кредиторской задолженности, а также предъявлены ли иски на взыскание в принудительном порядке дебиторской задолженности.

Третий этап проверки – получение подтверждения от третьих лиц. Необходимо запросить данные об остатках на счетах или данные о конкретных счетах-фактурах, если суммы в них значительны. Запросы – подтверждения или акты сверок могут быть оформлены на бланках предприятия. Предприятие, получившее запрос, проставляет сумму, которую оно подтверждает. Такой запрос отсылают в двух экземплярах, один из которых возвращается аудитору.

Формы расчетов между плательщиком и получателем средств определяются договором или соглашением.

Расчеты с покупателями осуществляются безналичным путем с применением платежных поручений, в порядке плановых платежей; в порядке зачета взаимных требований; с использованием векселей.

3.3. Процедуры контроля расчетов с покупателями

Для того чтобы у организации не возникало дебиторской задолженности, осуществляют контроль расчетов с покупателями и их своевременными платежами.

Результаты предварительной оценки действующих договоров системы расчетов с покупателями, результаты инвентаризации и анализ опроса служащих можно использовать в определении набора процедур по проверке. Для этого данные можно обобщить в таблице 3.2.

Таблица 3.2

Процедуры проверки

Содержание	Источники информации для проведения процедуры	Рекомендуемые приемы проверки
1	2	3
Наличие подтверждающих документов на отгрузку товаров, работ, услуг	Договоры, письма, счета-фактуры, расходные документа	Прослеживание, подтверждение
Проверка своевременности предъявляемых претензий	Акты	Прослеживание, подтверждение
Проверка правильности определения суммы НДС	Счета-фактуры, инструкции о порядке исчисления и уплате в бюджет НДС	Пересчет
Проверка реальности дебиторской и кредиторской задолженности	Регистры бухгалтерского учета, ответы на запросы покупателям	Сканирование, подтверждение
Проверка реальности списания дебиторской задолженности	Аналитические данные к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	Сканирование
Проверка правильности составления корреспонденции счетов	Регистры бухгалтерского учета, счета, платежные поручения	Сканирование, прослеживание
Проверка учета курсовых и суммовых разниц по расчетам в иностранной валюте	Регистры бухгалтерского учета, котировки курсов валют ЦБ РФ, аналитические данные по счету 99 «Прибыли и убытки» и счету 98 «Доходы будущих периодов»	Прослеживание, пересчет

Внутренний контроль выполняет следующие процедуры.

Процедура 1. «Наличие подтверждающих документов на отгрузку товаров, выполнение работ, оказание услуг».

В качестве источников информации используются: договоры на поставку товаров; договоры подряда; договоры на оказание услуг; письма – запросы на поставку товаров; счета, счета-фактуры и товарные накладные, выставленные покупателям; акты выполненных работ.

Используемые методы сбора информации: проверка документов, подготовленных на предприятии; получение письменного подтверждения от третьих лиц; устный опрос.

Техника исполнения состоит в следующем. Служба внутреннего контроля выборочно просматривает отгрузочные документы, выписывает наименования покупателей. Далее, просматривая папку с договорами и текущими документами, необходимо выявить наличие договоров на поставку соответствующему покупателю либо письмо – заявку на поставку товаров. Затем проверяется наличие счетов-фактур, выставленных покупателям. Если на предприятии ведется журнал регистрации выставленных счетов-фактур, целесообразно использовать его.

Полученные данные целесообразно занести в таблицу, как показано на примере (таблица 3.3).

Таблица 3.3

Наличие оправдательных документов на отгрузку товаров

Наименование покупателя	Расходный документ, №, дата	Договор, №, дата, срок действия	Письмо-заявка, №, дата	Счет-фактура, №, дата
1	2	3	4	5
ООО «Ижевская нефтебаза»	Товарная накладная №11 от 15.09.05 г.	Договор №11-05 от 10.09.05 г., срок действия до 31.09.05 г.	-	-
ИП Смирнов А.Д.	Товарная накладная №12 от 20.09.05 г.	-	№112-с от 30.08.05 г.	Счет-фактура №12 от 20.09.05 г.
ЗАО «М-Дизайн»	Товарная накладная №13 от 01.11.05 г.	-	-	Счет-фактура №13 от 01.11.05 г.
ООО «Стройпуть»	Товарная накладная №14 от 21.11.05 г.	-	№ 04080 от 19.11.05 г.	-

Данные такой таблицы позволяют оценить: состояние учета выбытия товаров, выполнения работ, оказания услуг, качество заключаемых договоров (нет ли среди договоров просроченных).

Важным моментом является проверка расчетов по неотфактурованным отгрузкам. Если службой внутреннего контроля выявлено отсутствие счетов-фактур на отгруженные товары, необходимо установить посредством устного опроса: были ли затребованы счет-фактуры покупателями или нет. Если запросы были, то необходимо просмотреть ответы на них.

Данные, полученные в ходе опроса, проведения сверок и прослеживания произведенных клиентом запросов, могут быть занесены в таблицу (таблица 3.4).

Таблица 3.4

Неотфактурованные отгрузки

Наименование покупателя	Дата и номер отгрузочных документов, по которым нет счет-фактуры	Причины отсутствия счетов-фактур
1	2	3
ООО «Ижевская нефтебаза»	Товарная накладная №11 от 15.09.05 г.	Несовпадение фактической отгрузки и составления документов на отгрузку
ООО «Стройпуть»	Товарная накладная №14 от 21.11.05 г.	Не затребованы

Процедура 2. «Проверка правильности определения НДС».

Источники информации: счета-фактуры, выставленные покупателям; инструкция о порядке исчисления и уплаты в бюджет НДС.

Техника исполнения включает проверку правильности определения НДС. Выборке необходимо подвергнуть максимальное число выставленных счетов по разным покупателям, сделать пересчет сумм налога на добавленную стоимость. При расхождении следует занести данные в таблицу (таблица 3.5).

Таблица 3.5

Правильность определения НДС

Наименование покупателя	Дата	Счет, №	Сумма по счету, руб.	НДС по счету, руб.	НДС по пересчету, руб.	Отклонения, +/-
1	2	3	4	5	6	7
ООО «Ижевская нефтебаза»	15.09.05 г.	11	1950000	297457,62	297457,63	+ 0,01
ИП Смирнов А.Д.	20.09.05 г.	12	280000	42711,86	42711,86	-
ЗАО «М-Дизайн»	01.11.05 г.	13	940300	143435,59	143436	+ 0,01
ООО «Стройпуть»	21.11.05 г.	14	125600	19159,32	19159,32	-

Из таблицы 3.5 видно, что количество отклонений невелико, поэтому проверяющий может не расширять количество проверяемых документов.

Процедура 3. «Соответствие занесения данных в учетные регистры».

Источники информации: счета-фактуры выставленные; регистры бухгалтерского учета.

Метод сбора информации включает проверку документов, предъявляемых клиентом, с использованием приема прослеживания. Проверяющий прослеживает данные первичных документов и их отражение на счетах бухгалтерского учета.

Техника исполнения заключается в следующем. Отбирается определенное количество счетов и прослеживается их отражение в применяемом на предприятии учетном регистре. Проверку соответствия данных счетов данным учетных регистров отражают в таблице (таблица 3.6).

Таблица 3.6

Соответствие данных счетов данным регистра

Наименование покупателя	Счет, №, дата	По счету, руб.	Фактически отражено в учете, руб.	Отклонения, руб., +/-
Всего	В том числе НДС	Всего	В том числе НДС	Всего	В том числе НДС
1	2	3	4	5	6	7	8
ООО «Ижевская нефтебаза»	№ 11 от 15.09.05 г.	1950000	297457,62	1950000	297457,63	-	+ 0,01
ИП Смирнов А.Д.	№12 от 20.09.05 г.	280000	42711,86	280000	42711,86	-	-
ЗАО «М-Дизайн»	№13 от 01.11.05 г.	940300	143435,59	940000	143436	- 300	+ 0,01
ООО «Стройпуть»	№14 от 21.11.05 г.	125600	19159,32	125600	19159,32	-	-

Так как отклонения не значительны, то службе внутреннего контроля не обязательно расширять проверку с увеличением количества счетов.

Процедура 4. «Проверка реальности дебиторской задолженности». Это одна из важнейших процедур аудита расчетов с покупателями.

Источники информации: регистры бухгалтерского учета; ответы на запросы; акты сверок.

Методы сбора аудиторских доказательств:

1. Проверка документов, подготовленных на предприятии экономического субъекта;

2. Проверка документов, выданных покупателям.

Техника исполнения состоит в следующем. Проверяющий, просматривая регистры бухгалтерского учета, выписывает наименование покупателей, дату возникновения задолженности и сальдо задолженности на определенный момент, затем сверяет все эти данные с ответами на запросы. Вся эта информация группируется в таблице (таблица 3.7).

Таблица 3.7

Реальность дебиторской задолженности, числящейся по счету 62

Наименование покупателя	Дата возникновения задолженности	Сальдо задолженности на 01.09.2005 г.	Соответствие сальдо выпискам и запросам
Дебет	Кредит	Сумма	Примечание
1	2	3	4	5	6
СПК «Игра»	15.04.05 г.	62	41	330400
ОАО «Мост»	23.06.05 г.	62	41	400000
ЗАО «Промсервис»	01.08.05 г.	62	41	25010
Итого:	х	х	х	755410	х

Процедура 5. «Проверка реальности списания дебиторской задолженности за счет сомнительных долгов».

Источники информации включают аналитические данные к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Метод сбора информации состоит в проверке документов, подготовленных клиентом.

Техника исполнения заключается в просмотре записей в учетных регистрах, касающихся списания дебиторской задолженности за счет резервов по сомнительным долгам или за счет прибыли (если создание резерва не предусмотрено учетной политикой). Далее необходимо соотнести эти записи с договорами, в которых указаны сроки погашения дебиторской задолженности, и с заключениями инвентаризационной комиссии. Если не обнаружено документов, подтверждающих обоснованность списания дебиторской задолженности за счет резерва по сомнительны долгам, то можно выписать эти данные в таблицу (таблица 3.8).

Таблица 3.8

Дебиторская задолженность, необоснованно списанная

Наименование покупателя	Дата возникновения задолженности	Дата списания задолженности
1	2	3
СПК «Игра»	15.04.05 г.	30.12.05 г.
ОАО «Мост»	23.06.05 г.	30.12.05 г.
ЗАО «Промсервис»	01.08.05 г.	30.12.05 г.

Процедура 6. «Проверка правильности составления корреспонденции счетов».

Источники информации: регистры бухгалтерского учета; отгрузочные документы; банковские и кассовые документы.

Методы сбора информации включает в себя проверку документов, подготовленных на предприятии экономического субъекта.

Техника исполнения состоит в прослеживании операций по расчетам с покупателями. Для определения правильности корреспонденции счетов особое внимание следует уделить тому, как отражаются операции расчетов с покупателями на счетах.

Обнаружив ошибки в составлении бухгалтерских проводок можно свести их в таблице (таблица 3.9).

Таблица 3.9

Перечень неправильно составленных корреспонденций счетов

Корреспондирующие счета	Сумма, руб.	Содержание операции
1	2	3
Дебет 62 Кредит 41	400000	Отгружен комиссионный товар покупателю
Дебет 50 Кредит 62	400000	Поступила оплата от покупателей на расчетный счет продавца
Дебет 68 Кредит 19	61016,95	Начислен НДС по реализации товаров
Дебет 43 Кредит 90	29000	Списана фактическая себестоимость отгруженной продукции

В дальнейшем, анализируя эту таблицу, можно будет дать рекомендации по правильному отражению указанных операций на счетах бухгалтерского учета.

Таким образом, процедуры внутреннего контроля позволяют выявить ошибки и недостатки ведения бухгалтерского и налогового учета и дать рекомендации по их устранению.

3.4. Результаты контроля

Результаты контроля должны быть документально оформлены.

В конце каждого квартала в организации проводиться инвентаризация расчетов с покупателями на основании приказа директора.

Перед началом инвентаризации составляют акты сверки расчетов с покупателями. Результаты инвентаризации отражают в акте инвентаризации расчетов с покупателями.

Акта сверки расчетов составляют в программе «1С : Бухгалтерия» (см. Приложение 13).

На основании акта сверки расчетов может быть подготовлено заявление о зачете взаимных требований. Это делают, если у организации есть как дебиторская, так и кредиторская задолженность перед одним и тем же предприятием.

Инвентаризация дебиторской задолженности заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета.

Результаты инвентаризации расчетов с покупателями оформляются соответствующим актом по форме № ИНВ-17 (см. Приложение 14). В акте из общей суммы дебиторской задолженности обособленно показываются суммы задолженности, подтвержденные дебиторами, не подтвержденные дебиторами и с истекшим сроком исковой давности.

По указанным видам задолженности к акту инвентаризации расчетов должна быть приложена справка, в которой приводятся наименования и адреса дебиторов и кредиторов, сумма задолженности, за что числится задолженность, с какого времени и на основании каких документов.

По суммам дебиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности, в справках указываются лица, виновные в пропуске этих сроков. Анализ имеющихся на аудируемом предприятии материалов инвентаризаций расчетов или проведение инвентаризации самим аудитором дает возможность сосредоточить внимание на проверке тех расчетов, по которым установлены расхождения.

Для дальнейшей работы по истребованию подтвержденной, а также выявленной в ходе инвентаризации дебиторской задолженности по указанным видам задолженности к акту инвентаризации расчетов составляется справка, в которой приводятся наименования и адреса дебиторов, суммы задолженностей, основания возникновения задолженностей, время их возникновения и подтверждающие документы. По суммам дебиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности, в справке указываются лица, виновные в пропуске этих сроков (см. Приложение 15).

Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами оформляется при проведении комиссией инвентаризации на основании первичных бухгалтерских документов, а также актов сверки расчетов между организацией и другими предприятиями.

Комиссия должна определить сроки возникновения дебиторской и кредиторской задолженности и возможность ее погашения.

При проведении аудита расчетов с покупателями аудитор проверяет:

1. Заключены ли договоры поставки продукции;

2. Реальность задолженности покупателей, что должно быть подтверждено актами инвентаризации счетов;

3. Правильность ведения аналитического учета счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

4. Правильность составления бухгалтерских проводок по счету 62;

5. Соответствие записей аналитического учета по счету 62 записям в главной книге и балансе.

Нереальные для взыскания суммы задолженностей списываются на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на финансовые результаты.

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника на является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Если в ходе инвентаризации выявлены суммы дебиторской задолженности с просроченным сроком исковой давности или других долгов, не реальных для взыскания, их следует в обязательном порядке списать на финансовые результаты. Убытки от подобного списания учитываются при налогообложении прибыли [38].

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

ООО «УралИжСервис» является субъектом малого предпринимательства, деятельность, структура управления и организация бухгалтерского учета и представление отчетности которого производится на общих основаниях, в соответствии с законодательными нормами и правилами.

На основании анализа технико-экономических показателей можно сделать следующие выводы: динамика видов продукции на протяжении 2003-2005 г.г. показывает постепенное увеличение ассортимента товара, при чем наибольший удельный вес занимает дорожно-строительная техника, что говорит о большем спросе покупателей, чем на навесное оборудование. Коэффициент специализации говорит о том, что организация является специализированной. Состояние основных средств организации, в целом, улучшилось. За 2005 год среднегодовая численность работников возросла на 6 человек, но при этом реализации товаров снизилась, хотя наблюдается обновление товара в 2,7 раза за 2005 год. Если в будущем году оборачиваемость оборотных средств увеличится, то товарооборот при тех же оборотных активах увеличится.

Анализ бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, в целом, показал, что у организации недостаточно собственных оборотных средств и имеет неустойчивое финансовое состояние. Таким образом, к этому предприятию как к деловому партнеру и заемщику в деловом мире будут относиться с осторожностью.

Финансовая отчетность организации готовится так, чтобы руководство могло принимать информированные и разумные решения, влияющие на успех или неудачу его деятельности. Внешние стороны для организации имеют разные цели применительно к рассмотрению отчетности организации. Уровень информации, имеющейся в отношении организации, изменяется с учетом требований изучаемой организации. Большинство пользователей информации использует анализ относительных показателей как основной инструмент. Показатели являются средством отображения взаимоотношений между статьями финансовой отчетности.

В ходе своей деятельности организация заключает с покупателями договоры на поставку товаров, на основании которых бухгалтер выписывает покупателю все первичные отгрузочные документы.

Учет расчетов с покупателями на предприятии ведется на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

На основании договора комиссии ООО «УралИжСервис» является комиссионером, то есть занимает реализацией товара комитента. При этом учет комиссионного товара ведется на счете 004 «Товары, принятые на комиссию».

В то же время, в отношении обязательств, возникших до 01 января 2006 года, когда организация применяла метод определения выручки «по оплате» учитываются переходные положения, действующие в течение 2006-2007 годов. Согласно данной норме организация провела по состоянию на 31 декабря 2005 года включительно инвентаризацию дебиторской задолженностей. По результатам инвентаризации определена дебиторская задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами по НДС. До 1 января 2008 года организация будет формировать налоговую базу по этой дебиторской задолженности по старому методу "по оплате" (в том числе в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности обязанности по оплате - по наиболее ранней из следующих дат: день истечения срока исковой давности или день списания дебиторской задолженности). Если до 1 января 2008 года дебиторская задолженность не будет погашена, она подлежит включению в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 года.

Организация применяет на практике следующие формы расчетов с покупателями: авансы (путем перечисления на расчетный счет), векселя полученные, рассрочка платежа. Данные формы расчетов не всегда являются эффективными, поэтому, я считаю, что есть смысл рассмотреть другой способ расчетов с покупателями, основными из которых являются неденежные формы расчетов, такие как товарообменные операции.

Согласно Гражданского кодекса РФ в рамках договора мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны товар в обмен на другой. Поэтому каждая из сторон является продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. У каждой стороны товарообменной сделки параллельно происходит реализация товаров в обмен на приобретение новых товаров.

Порядок отражения товарообменных операций в бухгалтерском учете зависит от ряда моментов, в частности:

1. Порядка отгрузки товаров.

2. Определения момента перехода права собственности;

3. Определения цены обмениваемых товаров.

Получив широкую хозяйственную самостоятельность, решая вопрос об источниках привлечения финансовых ресурсов и распределении получаемого дохода, хозяйствующие субъекты несут ответственность за законность своей деятельности и достоверное отражение своих финансовых результатов в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Поэтому функция контроля становится ведущей в управлении организацией.

Программа внутреннего контроля своей основной целью ставит установление правильности ведения расчетов с покупателями за реализованные товары, выполненные работы и оказанные услуги.

Процедуры внутреннего контроля позволяют выявить ошибки и недостатки ведения бухгалтерского и налогового учета и дать рекомендации по их устранению.

Результаты внутреннего контроля должны быть документально оформлены с учетом требований бухгалтерского и налогового законодательства.

СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Гражданский кодекс РФ;

2. Налоговый кодекс РФ;

3. Федеральный закон от 08.02.1998 г. №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»;

4. Федеральный закон от 21.11.1996 г. «О бухгалтерском учете»;

5. Федеральный закон от 07.08.2001 г. №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»;

6. Федеральный закон от 11.03.1997 №48-ФЗ «О переводном и простом векселе»;

7. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации». ПБУ 1/98: Утв. приказом Министерства финансов РФ от 09.12.1998 №60н;

8. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации». ПБУ 4/99: Утв. приказом Министерства финансов от 06.07.1999 №43н;

9. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: Утв. приказом Министерства финансов РФ от 09.06.2001 №44н;

10. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: Утв. приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 26н;

11. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты». ПБУ 7/98: Утв. приказом Министерства Финансов РФ от 25.11.1998 №56н;

12. Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности». ПБУ 8/01: Утв. приказом Министерства финансов РФ от 28.11.2001 №96н;

13. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации». ПБУ 9/99: Утв. приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 №32н;

14. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации». ПБУ 10/99: Утв. приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 №33н;

15. Положение по бухгалтерскому учету «Информации об аффилированных лицах». ПБУ 11/2000: Утв. приказом Министерства финансов РФ от 13.01.200 №5н;

16. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам». ПБУ 12/2000: Утв. приказом Министерства финансов РФ от 27.01.200 №11н;

17. Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи». ПБУ 13/2000: Утв. приказом Министерства финансов РФ от 16.10.2000 №92н;

18. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активах». ПБУ 14/2000: Утв. приказом Министерства финансов РФ от 16.10.2000 №91н;

19. Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». ПБУ 15/01: Утв. приказом Министерства финансов РФ от 02.08.2001 №60н;

20. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности». ПБУ 16/02: Утв. приказом Министерства финансов РФ от 02.07.2002 №66н;

21. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль». ПБУ 18/02: Утв. приказом Министерства финансов РФ от 19.11.2002 №114н;

22. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений». ПБУ 19/02: Утв. приказом Министерства финансов РФ от 10.12.2002 №126н;

23. Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности». ПБУ 20/03:Утв. приказом Министерства финансов РФ от 24.11.2003 №105н;

24. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкция по его применению: Утв. приказом Министерства финансов РФ от 31.10.200 №94н;

25. Методические рекомендации по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» части второй Налогового кодекса РФ: Утв. приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 20.12.2000 №БГ-3-03/447;

26. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: Утв. приказом Министерства финансов РФ от 13.06.1995 №49;

27. Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства: Утв. приказом Министерства финансов РФ от 21.12.1998 №64н;

28. Жигалов В.Д. Основы менеджмента и управления деятельностью: учебное пособие, часть 1. - М.: Издательство «ПРИОР», 2003;

29. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. - М.: Издательство «ЮНИТИ», 2005;

30. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебник. – М.: Издательство «ИНФРА-М», 2006;

31. Любушин Н.Г. Анализ финансово-экономической деятельности предприятия. – М.: Издательство «ЮНИТИ», 2004;

32. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. – М.: Издательство «ПРИОР», 2001;

33. Тумасян Р.З. Бухгалтерский учет: учебно-практическое пособие. – М.: Издательство «ОМЕГА», 2005;

34. Хадыев О.В. Посреднические операции. – М.: Издательство «ЮНИТИ», 2004;

35. Ревизия и контроль: учебное пособие / Под ред. М.В. Мельник. – М.: ИД ФБК – ПРЕСС, 2004;

36. Аудит: учебник для вузов / Под ред. В.И. Подольского. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ – ДАНА, 2001;

37. Посредническая деятельность: учет и налогообложение / Под ред. Н.В. Абрамова. – М.: Главбух, 2003.;

38. Инвентаризация дебиторской задолженности//Главная книга. – 2002, №02;

39. Продажи через комиссионера и сложные вопросы налогообложения//Главбух. – 2004, №8;

40. Внутренний аудит или контроль для своих//Главбух. – 2006, №1;

41. Некоторые проблемы учета товарообменных операций и взаимозачетов в торгующих предприятиях//Консультант бухгалтера. – 2000, №6;

42. Квартальный отчет – 2000: изменения в законодательстве// АКДИ БП. – 2000, №27;

43. Как платить НДС по бартерным операциям//Российский налоговый курьер. – 2003, №5;

44. Правовые вопросы и особенности бухгалтерского и налогового учета бартерных сделок// Консультант бухгалтера. – 2004, №10.