3. ОПТИМИЗАЦИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ООО «АФРОДИТА»

3.1. Методы минимизации налогообложения

Минимизация налогов - термин, который вводит в заблуждение. В действительности, конечно, целью должна быть не минимизация (снижение) налогов, а увеличение прибыли предприятия после налогообложения.

Сокращение налоговых выплат лишь на первый взгляд ведет к увеличению размера прибыли предприятия. Эта зависимость не всегда бывает такой прямой и непосредственной. Вполне возможно, что сокращение одних налогов приведет к увеличению других, а также к финансовым санкциям со стороны контролирующих органов. Поэтому наиболее эффективным способом увеличения прибыльности является не механическое сокращение налогов, а построение эффективной системы управления предприятием; как показывает практика, такой подход обеспечивает значительное и устойчивое сокращение налоговых потерь на долгосрочную перспективу.

Государство предоставляет множество возможностей для снижения налоговых выплат. Это обусловлено и предусмотренными в законодательстве налоговыми льготами, и наличием различных ставок налогообложения, и существованием пробелов или неясностей в законодательстве не только из-за низкой юридической квалификации законодателей, но и ввиду невозможности учета всех обстоятельств, возникающих при исчислении и уплате того или иного налога.

Всегда необходимо помнить о существенной разнице между тремя схожими методами оптимизации налогового пресса: налоговым планированием, уклонением от налогов и избежанием налогов. На первый взгляд разница не существенна, однако пути реализации имеют существенную разницу.

Уклонение от уплаты налогов (tax evasion) - нелегальный путь уменьшения своих налоговых обязательств по налоговым платежам, основанное на сознательном, уголовно наказуемом (ст. 198 УК РФ для физических лиц, ст. 199 для руководства и ответственных юридических лиц) использовании методов сокрытия доходов и имущества от налоговых органов, создания фиктивных расходов, а также намеренного (умышленного) искажения бухгалтерской и налоговой отчетности. Легальной возможности «уклониться от налогов» не существует. Любые целенаправленные действия субъекта, нарушающие действующее законодательство, в результате которых бюджет так или иначе недополучает причитающиеся ему по закону суммы налогов, ущербны и нелегальны и ведут к наступлению налоговой либо уголовной ответственности.

Умышленное не упоминание в налоговой декларации дохода является незаконным действием. Это - уклонение от налогов.

Налоговое планирование (tax planning) - легальный путь уменьшения налоговых обязательств, основанный на использовании возможностей, предоставленных налоговым законодательством, путем корректировки своей хозяйственной деятельности и методов ведения бухгалтерского учета. Это использование всяческих законных мер для минимизирования налогов.

Классифицировать некоторые расходы как деловые расходы для уменьшения налогооблагаемого дохода, используя услуги налоговых консультантов - это законно. Если даже налоговый служащий не примет такую формулировку, и даже если все попытки окажутся неудачными, бизнесмен не будет обвинен в совершении уголовного преступления. Худшее, что может случиться, - это то, что он будет обязан заплатить налоги, которые, как он считал, он не должен платить. Этот метод - налоговое планирование.

Избежание налогов (tax avoidance) - минимизация налоговых обязательств законным использованием коллизий и недоработок нормативных законодательных актов; при этом налогоплательщик полностью раскрывает свою учетную и отчетную информацию налоговым органам. Этот метод позволяет в дальнейшем довольно успешно оспаривать в арбитражном суде претензии налоговых органов к выбранной налоговой политике, основываясь на принципе «что не запрещено законом, то разрешено». Оба последних способа с юридической точки зрения не предполагают нарушения законных интересов бюджета. Правда, избежание налогов несет в себе дополнительные риски, связанные с огромными сложностями на пути судебных тяжб с налоговыми органами.

Уклонение от уплаты налогов.

Хотя законодательство РФ предусматривает право плательщика налогов на реализацию мер защиты права собственности, а также право на действия, направленные на уменьшение налоговых обязательств, тем не менее безгранично этим правом пользоваться нельзя.

Существует несколько распространенных способов уклонения от налогов, которые по своей природе нелегальны. Самым распространенным является способ неоприходования выручки и товарно-материальных ценностей, например продажа за наличные неучтенного товара. Еще один способ - деятельность фирмы без регистрации (предполагает предыдущий).

Ключевая особенность схем ухода от налогов, основанных на неучтенном наличном обороте, заключается в систематическом использовании фиктивных операций.

В одних случаях происходит обналичивание или обмен официально заработанных безналичных денег, находящихся на расчетном счете в банке, на неучтенные наличные. Речь идет о заключении фиктивного договора на выполнение работ или оказание услуг. Таким образом, предприятие уходит от налогов с зарплаты и распределения прибыли и получает неучтенные наличные, которые обычно используются для выплат «черной» зарплаты работникам, для формирования личных доходов менеджеров и собственников соответствующих предприятий-налогоплательщиков, а также на взятки чиновникам, «откаты» представителям крупных клиентов за выгодные заказы и т.д.

Другой случай - обезналичивание, или обмен неофициально заработанных наличных денег на безналичные деньги, легально зачисляемые на счет соответствующей фирмы, что идентично понятию отмывание денег. При этом заключается два контракта - один на приобретение специальной фирмой товара у оптовика, другой на поставку этого же товара розничному торговцу. Оба контракта являются фиктивными, т.к. товар на самом деле передается оптовиком непосредственно розничному торговцу.

Налоговое планирование.

Под налоговым планированием понимается целенаправленная деятельность налогоплательщика, ориентированная на максимальное использование всех нюансов существующего налогового законодательства с целью уменьшения налоговых платежей в бюджет.

Цели налогового планирования соотносятся со стратегическими (коммерческими) приоритетами и интересами предприятия, с затратами на его проведение и с тяжестью налогового бремени. Правильным подходом в рамках проведения грамотного налогового планирования считается использование льгот в сочетании с другими приемами, часто в большей степени организационными, чем финансовыми или бухгалтерскими.

Налоговое планирование является одной из главных составляющих частей процесса финансового планирования. Происходит предварительный расчет вариантов сумм прямых и косвенных налогов, налогов с оборота по результатам общей деятельности и по отношению к конкретной сделке или проекту в зависимости от различных правовых форм ее реализации. Налоговое планирование доступно любому, но осуществлять его надо не после совершения какой-либо хозяйственной операции или прошествия налогового периода, а до этого.

Внешнее планирование может проводиться несколькими методами: заменой налогового субъекта, заменой вида деятельности, заменой налоговой юрисдикции.

Метод замены налогового субъекта основывается на использовании в целях налоговой оптимизации такой организационно-правовой формы ведения бизнеса, в отношении которой действует более благоприятный режим налогообложения. Так, например, включение в бизнес-схему «инвалидных» компаний - имеющих льготы как общества инвалидов или имеющих долю инвалидов в штате более определенного уровня - позволяет экономить на прямых налогах.

Метод изменения вида деятельности налогового субъекта предполагает переход на осуществление таких видов деятельности, которые облагаются налогом в меньшей степени по сравнению с теми, которые осуществлялись. Примером использования этого метода может служить превращение торговой организации в торгового агента или комиссионера, работающего по «чужому» поручению с «чужим» товаром за определенное вознаграждение или использование договора товарного кредита - из соображений более легкого учета и меньшего налогообложения.

Метод замены налоговой юрисдикции заключается в регистрации организации на территории, предоставляющей при определенных условиях льготное налогообложение. Выбор места регистрации (территории и юрисдикции) важен при условии неоднородности территории. Когда каждый регион страны наделен полномочиями по формированию местного законодательства и на этом поле субъекты обладают некоторой свободой, каждая территория использует эту свободу по-своему. Отсюда различия в размере налоговых отчислений. Разработка стратегии развития компании подразумевает возможную организацию аффилиационных структур во внешних зонах с минимальным налоговым бременем (оффшор).

При выборе места регистрации ориентируются не только на размер налоговых ставок. При небольших налоговых ставках законодательством обычно устанавливается расширенная налоговая база, что в конечном итоге может привести к обратному эффекту - повышению налоговых платежей. Если небольшая налоговая ставка жестко привязана к единице результата деятельности, то налоговое планирование становится практически невозможным.

И, наоборот, при формально высоких налоговых ставках вполне возможно снижение налогового бремени, поскольку существуют различные льготы, относящиеся к части налогов, устанавливаемых на уровне местных субъектов власти.

Налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику достаточно много возможностей для снижения размера налоговых платежей путем внутреннего планирования, в связи с чем можно выделить общие и специальные методы. Среди общих методов выделяют: выбор учетной политики, разработку контрактных схем, использование оборотных средств, льгот и прочих налоговых освобождений. Среди специальных: метод замены отношений, метод разделения отклонений, метод отсрочки налогового платежа и метод прямого сокращения объекта налогообложения.

Выбор учетной политики организации, разрабатываемой и принимаемой один раз в финансовый год, - важнейшая часть внутреннего налогового планирования. Этот документ подтверждает обоснованность и законность того или иного толкования нормативных правовых актов и действий в отношении ведения бухгалтерского учета.

Одним из тривиальных и часто используемых методов налоговой оптимизации является снижение налогооблагаемой прибыли за счет применения ускоренной амортизации и (или) переоценки основных средств. Так, если возможности для ускоренной амортизации в России невелики, то переоценка основных средств представляет собой достаточно эффективный способ экономии на налоге на прибыль и налоге на имущество.

Контрактная схема позволяет оптимизировать налоговый режим при осуществлении конкретной сделки. Речь идет, во-первых, об использовании налогоплательщиком в контрактах четких и ясных формулировок, а не принятых типовых; во-вторых, об использовании нескольких договоров, обеспечивающих одну сделку. Все это помогает выбрать оптимальный налоговый режим осуществления конкретной сделки с учетом графика поступления и расхода финансовых и товарных потоков.

Льготы - одна из важнейших деталей внутреннего и внешнего налогового планирования. Теоретически льготы - один из способов для государства стимулировать те направления деятельности и сферы экономики, которые необходимы государству в меру их социальной значимости или из-за невозможности государственного финансирования. Практически же большинство льгот достаточно жестко лимитируют сегмент их использования. Льготы и их применение в значительной степени зависят от местного законодательства. Как правило, значительную часть льгот предоставляют местные законы.

Некоторые льготы, казалось бы, не относящиеся к области деятельности непосредственно, становятся так называемыми косвенными льготами; компании попадают в число льготников по формальным причинам.

Налоговое законодательство предусматривает различные льготы: освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков; понижение налоговых ставок; целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочки взимания налогов), прочие налоговые льготы.

Классификация налогов в целях их минимизации основывается на положении налога относительно себестоимости.

1. Налоги, находящиеся внутри себестоимости. Уменьшение таких налогов приводит к снижению себестоимости и к увеличению налога на прибыль. В итоге эффект от минимизации таких налогов есть, но он частично гасится увеличением налога на прибыль.

2. Налоги, находящиеся вне себестоимости (НДС). Минимизация выплат по НДС заключается не только в минимизации выручки (с которой выплачивается НДС), но и в максимизации НДС, который идет в зачет (НДС, выплаченный всей цепочкой поставщиков) и компенсируется компании.

3. Налоги, находящиеся над себестоимостью (налог на прибыль). Для этих налогов следует стремиться к уменьшению ставки (путем замены лица с юридического на физическое или юрисдикции) и формальному уменьшению налогооблагаемой базы. При этом возможно увеличение налогов «внутри» себестоимости.

4. Налоги, выплачиваемые из чистой прибыли. Для этих налогов стремятся к уменьшению ставки и налогооблагаемой базы.

Избежание налогов.

Применение метода « что не запрещено в законе, то разрешено « еще недавно в России ограничивалось «принципом облагаемости». Он предполагает, что под действие налогов должны попадать все объекты налогообложения, за исключением тех, которые в таком качестве напрямую перечислены в законе. Принцип подразумевает, что самому налогоплательщику придется доказывать, что он не заплатил налог на вполне законных основаниях. Дело же органов - поверить или не поверить ему.

Однако с момента вступления в силу Налогового кодекса РФ применительно к налогоплательщику действует « принцип презумпции правоты «. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательных актов о налогах толкуются в пользу налогоплательщика. Но принцип действует не до конца (например, согласно ст. 40 НК РФ налоговая инспекция может определять цену сделок для целей налогообложения сама и от этой цены пересчитывать все налоги). А налогоплательщик в этом случае должен доказывать свою правоту.

Именно поэтому избежание налогов, хотя и представляется столь заманчивым, благодаря многочисленности пробелов и противоречий, содержащихся в законодательстве, и благодаря принципу презумпции правоты, на практике налогоплательщик должен в этом случае налаживать очень хорошие отношения с налоговой инспекцией. В противном случае доказательство своей правоты может обернуться слишком дорого.

3.2. Возможные системы налогообложения и схемы их применения

Анализа динамики и структуры налоговых платежей в ООО «Афродита» позволил порекомендовать следующие системы налогообложения с целью минимизации налогообложения деятельности.

Схема 1: Оптимизация налогов при выплате компенсации сотрудникам за использование личного имущества на работе.

Очень часто бывают случаи, когда ООО «Афродита» не может обеспечить сотрудника необходимой оргтехникой, инвентарем или машиной. В этом случае можно использовать личное имущество сотрудников. При этом им придется оплачивать использование их техники. Можно предложить несколько вариантов, чтобы максимально сократить траты, уменьшить всевозможные налоги и взносы с выплат по использованию личного имущества сотрудников.

В ст. 22 Трудового кодекса РФ четко прописано, что организация обязана обеспечить сотрудника всем необходимым для работы. Если ваше предприятие не в состоянии дать работнику нужные вещи, то можно разрешить ему пользоваться личным имуществом. В этом случае предприятие должно выплачивать сотруднику компенсацию и возмещать соответствующие расходы. Такое требование содержит ст. 188 Трудового кодекса РФ. В ней же сказано, что размер компенсации и оплачиваемых расходов определяется соглашением сторон между предприятием и сотрудником. Такие выплаты нельзя оформлять договором аренды, т.к. данная компенсация никак не связана с арендными платежами. Во-первых, арендатор должен оплачивать все расходы по содержанию и текущему ремонту арендованного имущества. Об этом говорится в п. 2 ст. 616 Гражданского кодекса РФ. Во-вторых, договор аренды предполагает, что имуществом пользуется не конкретный работник, а организация - арендатор. Значит, и за сохранность этого имущества отвечает предприятие (ст. 622 Гражданского кодекса РФ). А если сотрудник сам использует на работе свое имущество, то и сам за него отвечает.

Самый распространенный способ оформления компенсации - предусмотреть ее в трудовом договоре работника. Это особенно подходит, если вы уже точно знаете, что ваш новый сотрудник будет постоянно использовать личное имущество в служебных целях. В его трудовом договоре можно прописать, какую сумму вы будете ему за это выплачивать, и также указать, как часто он будет получать указанные суммы. Это позволит избежать лишних споров.

В том случае, если, принимая сотрудника на работу, предприятие не включило в его трудовой договор условие о компенсации, а в последствии сотруднику пришлось использовать в работе собственное имущество, ООО «Афродита» сможет изменить его трудовой договор и предусмотреть в нем компенсацию.

При оплате компенсации за использование в служебной деятельности собственного автомобиля нужно руководствоваться подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ. В нем сказано, что компенсация работнику за эксплуатацию личного транспорта включается в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. При этом необходимо руководствоваться нормами, которые утверждены постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 г. N 92. (с изм. и доп. от 15 ноября 2002 г.,9 февраля 2004 г.) Суммы, выплаченные сверх этих норм, не исключаются из налогооблагаемого дохода (п. 38 ст. 270 НК РФ).

Компенсационные выплаты не облагаются налогом на доходы физических лиц лишь в пределах норм, установленных законодательством, об этом сказано в п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ.

По мнению налоговиков эти нормы нужно определять, руководствуясь постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 г. N 92. (с изм. и доп. от 15 ноября 2002 г., 9 февраля 2004 г.) Оно устанавливает размер компенсации за эксплуатацию транспорта работников. Но, как известно, эти нормы вообще предназначены для расчета налога на прибыль. А вот других документов, предусматривающих нормы компенсаций за использование личного имущества сотрудников, нет. Поэтому выплаты за любое имущество, кроме автомобиля, полностью облагаются НДФЛ.

Однако не так давно позиция налоговиков в корне изменилась. Об этом сообщило МНС России в своем письме от 23.07.2003 г. N СА-6-04/816).

Итак, компенсация за использование личного имущества на работе предусмотрена ст. 188 Трудового кодекса РФ. Эта статья позволяет работодателю и сотруднику самостоятельно определять размер выплаты. При этом никаких специальных норм Трудовой кодекс не устанавливает. Значит, бухгалтеру вообще не нужно удерживать с компенсации налог на доходы физических лиц (п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ).

Используя свое имущество в производственных целях, работник не сдает его предприятию в аренду. Помнить об этом необходимо, поскольку арендные платежи, в отличие от компенсаций, налогом на доходы физических лиц облагаются.

Схема 2: Включение в налогооблагаемую прибыль расходов по приобретению питьевой воды.

Договоры со специализированными организациями на водоснабжение для технических нужд заключают практически все фирмы. А те, кто заботится о здоровье работников и собственном имидже, покупают еще и очищенную питьевую воду. Но в то время как стоимость воды для производства однозначно уменьшает налогооблагаемую прибыль предприятия, с питьевой водой возникают проблемы. Дело в том, что налоговики отказывают фирмам в праве списать ее стоимость на затраты, т.к. она не входит ни в прямые, ни в косвенные затраты предприятия.

Чтобы обойти запрет налоговиков, необходимо определиться, как провести по документам покупку питьевой воды, а также подтвердить эти расходы и их экономическую целесообразность.

ООО «Афродита» установило аппараты для разлива и подогрева питьевой воды в приемных или переговорных. Ведь предложить чашку чая или кофе - правило хорошего тона. Можно ли отнести подобные расходы в уменьшение налогооблагаемой прибыли?

К сожалению, такой статьи затрат, как «Приобретение питьевой воды», в Налоговом кодексе нет. Но, как известно, перечень расходов, предусмотренных гл. 25 Налогового кодекса РФ, является открытым. И, по нашему мнению, в подобной ситуации затраты на приобретение питьевой воды могут быть учтены как прочие расходы (подп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Необходимо только помнить требование Налогового кодекса: все расходы фирмы должны быть документально подтверждены и экономически обоснованы. Документальным подтверждением расходов в подобной ситуации будут стандартные бумаги, оформленные поставщиком воды (договор, накладная, счет-фактура). Экономическую же целесообразность таких расходов также легко обосновать: увеличение количества клиентов, подписание большего числа договоров и т.д.

Кроме того, необходимость подобных затрат можно зафиксировать и в соответствующем внутрифирменном документе (приказе, распоряжении и т.п.).

Более осторожные бухгалтеры могут учесть стоимость приобретенной питьевой воды в составе представительских расходов. Напомним, что к таким расходам относят затраты, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах, в целях установления и поддержания взаимного сотрудничества.

Однако при таком варианте учета есть и существенный минус. Стоимость питьевой воды (вместе со стоимостью других напитков и продуктов, а также суммой прочих представительских расходов) может быть учтена при исчислении налога на прибыль лишь в сумме, не превышающей 4% от расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период.

Конечно, весьма сложно будет обосновать налоговикам приобретение большого количества питьевой воды для официального приема, в котором участвовали всего несколько человек. Тем не менее, проверить, выпили ли участники встречи всю воду или нет, фактически невозможно. Главное, чтобы соответствующие расходы, принятые при исчислении налога на прибыль, не превысили нормативную величину.

Чаще всего питьевая вода приобретается для потребления сотрудниками организации. И здесь самый болезненный вопрос тот же: можно ли учесть подобные расходы в затратах фирмы при налогообложении?

Такой статьи расходов, как «Приобретение питьевой воды», Налоговый кодекс не предусматривает. Однако подп. 7 п. 1 ст. 264 Кодекса разрешает учесть в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, «расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации».

Точного определения, что такое «нормальные условия труда», ни в Трудовом, ни в Налоговом законодательстве нет. Это понятие комбинированное и складывается из совокупности многих законодательных норм. Но для нас важно прежде всего определить, подпадают ли под это определение затраты на приобретение предприятием для своих сотрудников питьевой воды.

Согласно ст. 22 Трудового кодекса РФ работодатели обязаны обеспечивать безопасность труда и условия, отвечающие требованиям охраны и гигиены труда, а также бытовые нужды работников, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей. Это, в частности, предполагает и необходимость обеспечения работников питьевой водой. Поэтому затраты на приобретение питьевой воды, а также оборудования для ее разлива могут быть расценены как расходы на обеспечение нормальных условий труда, предусмотренных законодательством РФ.

Согласно этому у предприятия есть все основания учесть соответствующие расходы при налогообложении прибыли в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. К сожалению, на практике налоговики разрешают включать затраты на приобретение питьевой воды в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, далеко не всегда.

Поэтому, чтобы еще более обезопасить себя в случае возможного спора с проверяющими, руководству ООО «Афродита» рекомендуется использовать такие дополнительные аргументы.

Как известно, работодатель обязан обеспечить работникам условия труда, определяемые не только законодательством, но и «коллективным договором», соглашениями, локальными нормативными актами». Это прямо указано в ст. 56 Трудового кодекса РФ. Иными словами, помимо норм, установленных законом, работодатель должен соблюдать и дополнительные меры по обеспечению нормальных условий труда, предусмотренные внутренними документами предприятия.

Так, на фирме может быть разработан соответствующий документ (приказ, положение и т.п.), в котором перечислены мероприятия по обеспечению нормальных условий труда. Там, в частности, необходимо указать, что в обязанности работодателя входит обеспечение работников питьевой водой, туалетной бумагой и т.д.

Еще одним аргументом в пользу налогоплательщика, который позволит себе учесть расходы на приобретение питьевой воды при исчислении налога на прибыль, может служить Положение о составе затрат, которое использовалось при исчислении налога на прибыль до вступления в силу гл. 25 Налогового кодекса РФ, выводы суда с успехом могут быть применены и к действующим нормам налогового законодательства.

Налогоплательщик привел в суде доказательства того, что вода, поставляемая в его офис по водопроводу, не отвечала санитарно-гигиеническим стандартам. Для этого организация произвела анализы воды в Санэпиднадзоре, который в свою очередь подтвердил несоответствие водопроводной воды стандартам качества воды в Московском регионе. Исходя из этого, судьи решили, что расходы на приобретение воды вполне обоснованно были учтены в составе расходов.

Поэтому для подстраховки фирма может провести анализы качества воды, поставляемой по водопроводу в ее помещения, на соответствие ГОСТу (ГОСТ Р 51232-98 «Вода питьевая». Общие требования к организации и методам контроля качества»; Санитарно-эпидемиологические правила и нормативы «Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды централизованных систем питьевого водоснабжения. Контроль качества. СанПиН 2.1.4. 1074-01»). И если результат окажется отрицательным, право предприятия учесть расходы на приобретение воды будет неоспоримым.

Но даже если анализы подтвердят соответствие воды ГОСТу, то учесть расходы на приобретение питьевой воды при исчислении налога на прибыль можно и по вышеперечисленным основаниям.

ООО «Афродита»  в целях создания нормальных условий труда заключила с ЗАО «Уральский Родник» договор на поставку питьевой воды. Вода поставляется в пластиковых бутылях по 12 л.

Стоимость 12 л воды - 177 руб. (в т.ч. НДС - 27 руб.). После использования воды бутыли подлежат возврату. Залоговая стоимость одной бутыли составляет 200 руб. В мае 2005 г. ЗАО «Уральский Родник» поставило ООО «Афродита» 5 бутылей воды всего на сумму 885 руб. (в т.ч. НДС - 135 руб.).

ООО «Афродита» оплатила приобретенную воду и перечислила ЗАО «Уральский Родник» залоговую стоимость бутылей. Бухгалтер отразил эти операции так:

Дебет 10, Кредит 60 - 750 руб. (885-135) - отражена себестоимость приобретенной питьевой воды;

Дебет 19, Кредит 60 - 135 руб. - учтен НДС, уплаченный поставщику;

Дебет 60, Кредит 51 - 885 руб. - оплачена приобретенная вода;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»,

Кредит 19 - 135 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 76, Кредит 51 - 1000 руб. (200 х 5 бут.) - перечислена поставщику залоговая стоимость бутылей;

Дебет 10, Кредит 76 - 1000 руб. - учтены бутыли по залоговой стоимости.

Кроме того, для розлива воды поставщик предоставил ООО «Афродита» в аренду вододиспенсер. Ежемесячная арендная плата - 118 руб. (в т.ч. НДС - 18 руб.).

Бухгалтер учет стоимость арендованного вододиспенсера на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» по передаточной стоимости, указанной в договоре аренды, - 15 000 руб.

Дебет 001 - 15 000 руб. - учтена стоимость арендованного основного средства.

В мае 2004 г. ООО «Афродита» было использовано 2 бутыли воды (24 л). Бухгалтер отразил эти операции следующим образом:

Дебет 20, Кредит 10 - 300 руб. (150 руб. х 2 бут.) - списана стоимость израсходованной питьевой воды.

А стоимость аренды вододиспенсера за май 2005 г. была отражена так:

Дебет 20, Кредит 60 - 100 руб. (118-18) - отражена сумма арендной платы за май;

Дебет 19, Кредит 60 - 18 руб. - учтена сумма НДС.

Поскольку указанные расходы связаны с организацией нормальных условий труда, бухгалтер ООО «Афродита» учел при налогообложении стоимость израсходованной питьевой воды и сумму арендной платы в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В конце месяца ООО «Афродита» перечислила ЗАО «Уральский Родник» арендную плату и вернула использованные бутыли. В учете это следует отразить так:

Дебет 60, Кредит 51 - 118 руб. - перечислена сумма арендной платы за май;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19 - 18 руб. - принят к вычету НДС по арендной плате;

Дебет 76, Кредит 10 - 400 руб. (200 х 2 бут.) - возвращены бутыли поставщику.

Выше были приведены многочисленные аргументы в пользу того, что стоимость питьевой воды, приобретенной фирмой для своих сотрудников, может быть отнесена в уменьшение налогооблагаемой прибыли. И все же нельзя исключать, что бухгалтеры, которые захотят полностью исключить возможные налоговые риски в случае спора с проверяющими, не будут учитывать расходы на питьевую воду при исчислении налога на прибыль.

В этом случае необходимо помнить, что сумма НДС, уплаченная поставщику в составе расходов, которые не были отнесены в уменьшение налогооблагаемой прибыли, не может быть принята к налоговому вычету.

Практика проведенных аудиторских проверок показала, что некоторые бухгалтеры начисляют единый социальный налог на доходы физических лиц со стоимости выпитой работниками воды. Но согласитесь: учесть количество выпитой воды каждым конкретным сотрудником организации технически очень сложно, а порой и вовсе невозможно. Да и скорее всего вести такой учет экономически нецелесообразно, т.к. расходы непосредственно на саму воду могут быть значительно меньше стоимости затрат на их учет. Между тем НДФЛ удерживается лишь в том случае, когда сумма дохода работника может быть четко определена.

Поэтому в ситуации, когда организация не ведет учета выпитого каждым сотрудником количества воды, удерживать НДФЛ не нужно. Эта позиция поддержана и арбитражной практикой. В частности, в налогооблагаемый доход работника не могут включаться обезличенные оплаты услуг, т.к. этими услугами он может и не воспользоваться. Факт заключения предприятием договоров на приобретение продуктов питания и их оплата не могут считаться достаточным доказательством получения работником дохода.

По мнению специалистов, на стоимость потребленной работниками воды не нужно начислять и ЕСН. Ведь единым социальным налогом облагаются доходы, полученные работниками по трудовым и гражданско-правовым договорам (ст. 236 НК РФ). А, как мы уже отмечали выше, расходы на приобретение питьевой воды должны рассматриваться не как выплаты физическим лицам по трудовым или гражданско-правовым договорам, а как расходы организации, направленные на создание нормальных условий труда.

А если организация не учитывает расходы на приобретение питьевой воды при исчислении налога на прибыль, то ЕСН не начисляется в силу п. 3 ст. 236 НК РФ.

Схема 3: Оптимизация налогов путем применения комиссионных операций

Законодатели ломают копья, споря, стоит ли уменьшать НДС, когда и насколько. Пока этот вопрос не решен, налогоплательщикам приходится самостоятельно искать возможности для минимизации этого налога.

В первую очередь схема оптимизации пригодится тем, кто занимается розничной торговлей и платит налоги по общей системе налогообложения. Соответственно с полученной выручки таким организациям приходится отдавать в бюджет НДС и налог на прибыль. Величину этих налогов можно существенно снизить, если привлечь (а точнее, открыть новую) фирму, которая будет работать на «упрощенке». Именно она и будет покупать продукцию у производителя, а не сам магазин, как это, допустим, планировалось. То, что «упрощенец» не может ставить к вычету НДС, это недостаток не самый большой и в дальнейшем компенсируется за счет экономии на налогах.

Как же достичь этой самой экономии? Купивший продукцию «упрощенец» заключает договор комиссии с магазином, посредством которого товар доводится до конечного потребителя. В результате магазин будет платить НДС не со всей выручки (как было бы без привлечения «упрощенной» фирмы), а лишь с суммы вознаграждения. Соответственно и в налогооблагаемую прибыль включается только комиссия. Сама же выручка этими налогами не облагается, поскольку продавцом здесь выступает «упрощенец», который заплатит с нее только 15 процентов - это единый налог при объекте налогообложения «доходы, уменьшенные на расходы».

Вышеописанные манипуляции принесут налоговую экономию лишь при выполнении двух условий. Первое: сумма комиссионного вознаграждения должна быть как можно меньше, чтобы налоговая нагрузка магазина была минимальной. И второе: «упрощенец» должен показать у себя как можно больше расходов, учитываемых (!) при расчете единого налога.

Уменьшать налоговую базу путем завышения расходов на оплату труда не советуем, потому что с зарплаты придется платить 14 процентов в Пенсионный фонд и удерживать 13 процентов НДФЛ.

Рассмотрим предложенную схему на примере.

Допустим, изначально предполагалось, что ООО «Афродита» закупит товар на сумму 220 000 руб., в том числе НДС – 33 559 руб. Накрутив торговую наценку в размере 15 процентов, магазин выручит от продажи 253000 руб.

Рассчитаем его налоговую нагрузку. НДС с выручки составит 38 593 руб. (253 000 руб. х 18% / 118%). Применив вычет, получаем сумму в 5034 руб. (38593 – 33 559), которая должна быть перечислена в бюджет. Налог на прибыль будет равен 7200 руб. ((253 000 руб. - 38593 руб. - (220 000 руб. - 33559 руб.) x 24%)). Итого общая сумма налогов составит 11734 руб. (5034 + 6700).

Теперь введем в наш пример «упрощенца». Условия все те же: товары закупаются на сумму 220 000 руб., а продаются за 253 000 руб. Но закупает их уже не магазин, а «упрощенец», который затем передает товар розничной организации по договору комиссии. Предположим, что сумма комиссионного вознаграждения установлена в размере 3 процентов от суммы выручки, то есть доход магазина от посреднической сделки составит 7590 руб. (253 000 руб. х 3%). С нее нужно будет заплатить НДС в сумме 1158 руб. (7590 руб. х 18% / 118%) и налог на прибыль в сумме 1822 руб. (7590 руб. x 24%). В результате налоговая нагрузка магазина составит 2980 руб. (1158 + 1822). По сравнению с предыдущим вариантом (без привлечения «упрощенной» организации) торговая фирма заплатит на 8754 руб. меньше (11734  - 2980). Экономия возрастет, если комиссионное вознаграждение составит, скажем, не 3 процента, а 2 или даже 1. Правда, такое положение дел может заинтересовать налоговиков, которые попытаются применить статью 40 НК РФ. Мы же отметим, что достаточно сложно найти рыночную цену той или иной посреднической услуги. А чтобы магазин и «упрощенец» не были признаны взаимозависимыми, вторая фирма должна быть учреждена другим лицом (не являющимся учредителем ООО «Афродита»).

Не нужно забывать и об «упрощенце», ведь он тоже должен заплатить налог. Всю полученную от продажи выручку ему необходимо включить в свой доход. Поскольку объектом налогообложения у него является (это обязательное условие) разница между доходами и расходами, то его налоговая база будет равна 33 000 руб. (253 000 - 220 000). Единый налог с этой суммы составит 4950 руб. (33 000 руб. x 15%). Если объединить налоги и магазина, и «упрощенца», то видим, что общая налоговая нагрузка составляет 7930 руб. (2980 + 4950), а фактическая экономия - 3804 руб. (11734 - 7930).

Сумма экономии в данном примере не такая уж большая, но мы рассмотрели всего лишь одну сделку, к тому же не учли иные расходы, которые возникают и у «упрощенца», и у магазина.

Выгода: рассматриваемая  схема  хороша тем, что обвинить  фирму в не законном  снижении  налогов не получится

Недостаток: Налоговики  могут  попытаться  применить ст. 40 НК РФ. Для использования  схемы необходимо создать еще одну фирму.

Таким образом, рассмотренные схемы налоговой оптимизации позволят рассматриваемому предприятию, прежде всего, снизить величину уплачиваемых налогов, а также избежать уплаты некоторых видов налогов. Конечным результатом рекомендуемых методов является увеличение прибыли предприятия.