Рис. 2. Принципиальная схема системы государственного финансового контроля во взаимосвязи ее элементов

Глава 2. Критический анализ действующей практики

2.1 Характеристика организации

Закрытое акционерное общество «ТрестУралСтальКонструкция» действует на основании закона РФ «Об акционерных обществах». Полное наименование организации: Закрытое акционерное общество «ТрестУралСтальКонструкция». Сокращенное наименование: ЗАО «ТУСК».

Предприятие осуществляет деятельность по выплавке стали и производству стальных конструкций (основной вид деятельности). Кроме того, предприятие занимается оптовой продажей товаров, оказанием на сторону услуг обслуживающих производств. Общество не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, однако осуществляет операции с ценными бумагами.

У предприятия отсутствуют обособленные подразделения.

Организация налогового учета осуществляется на основе принципа максимального сближения с существующей на предприятии системой методологии и организации бухгалтерского учета. Ведение налогового учета возложено на бухгалтерскую службу предприятия.

На 2006 год предприятием установлены следующие принципы учетной и налоговой политики (выдержки):

1) Метод списания товаров при их реализации - по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО).

2) Метод списания ценных бумаг при их реализации - по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО).

3) Метод списания сырья и материалов на производство - по стоимости единицы запасов.

4) Метод начисления амортизации - линейный.

5) Предприятие формирует в налоговом учете резерв расходов по сомнительным долгам, в бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам не создается.

6) Резервы расходов на ремонт основных средств, на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет в бухгалтерском и налоговом учете не создаются.

7) Незавершенное производство в бухгалтерском учете формируется по прямым налоговым затратам. С этой целью предприятием ведется аналитический учет по счету 20 "Основное производство" в разрезе затрат налогового учета "прямые" и "косвенные" по видам выпускаемой продукции.

8) Предельная величина процентов признаваемых расходом для целей налога на прибыль, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам, полученным в иностранной валюте.

По состоянию на 1 января 2006 года на балансе предприятия находятся следующие финансовые вложения:

- акции ОАО "ТНК" - резидента РФ;

- акции (участие в уставном капитале) ОАО "Резонанс" - резидента РФ;

- муниципальные ценные бумаги (облигации), эмитированные до 20 января 1997 года по которым ежегодно производится выплата купонного дохода по сроку 30 мая и 30 декабря.

На балансе предприятия имеются объекты обслуживающих производств, в том числе:

- газовая котельная, предоставляющая услуги сторонним организациям по обеспечению тепловой энергией. Тепловая энергия для собственных нужд не потребляется;

- спортивный комплекс и сауна, предназначенные для личного пользования сотрудниками предприятия. Плата за пользование не взимается;

Предприятия не является градообразующим, кроме того, не выполняются условия предусмотренные ст.275 НК РФ.

В соответствии с технологическим процессом оказания услуг по предоставлению тепловой энергии незавершенное производство на конец отчетного периода отсутствует. Услуги реализуются в отчетном периоде в полном объеме.

По состоянию на 1 января 2006 года незавершенное производство по основной деятельности, в соответствии с данными бухгалтерского учета, составило 120 000 рублей, остатков готовой продукции, товаров для перепродажи на складе нет. Отгруженная, но не реализованная продукция по состоянию на 1 января 2002 года на балансе предприятия также отсутствует.

Предприятие уплачивает такие основные налоги, как налог на прибыль, НДС, ЕСН, налог на имущество, транспортный налог.

2.2 Основные налоги

Рассмотрим хозяйственные операции, оказывающие влияние на исчисление налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

I. Доходно-расходные операции.

1) За шесть месяцев текущего года реализовано:

- произведенной собственной продукции на сумму 1 425 600 рублей (в том числе НДС 237 600 руб.);

- услуг по реализации на сторону тепловой энергии на сумму 180 000 рублей (в том числе НДС 30 000 руб.).

2) 15 апреля 2005 года Обществом получено извещение от Российской организации ОАО "Резонанс" о начислении дивидендов за 2004 год в сумме 2300 рублей, а 23 апреля дивиденды получены на расчетный счет.

В соответствии с п.5 ст.286 НК РФ, если источником доходов налогоплательщика является российская организация, обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается на источник выплаты доходов.

3) 1 июня 2005 года предприятием получены по сроку установленные проценты по муниципальным облигациям в сумме 600 рублей.

4) Организацией от физического лица, не являющегося участником общества, в апреле месяце текущего года безвозмездно получен принтер "Epson LX-800", рыночная стоимость которого составляет 6700 рублей. Стоимость документально подтверждена прайс-листами организаций, являющихся продавцами данной продукции.

Обязанность подтверждения рыночной стоимости налогоплательщиком имущества полученного безвозмездно предусмотрена ст.250 НК РФ.

За отчетный период начислена амортизация по безвозмездно полученному основному средству - 200 рублей.

В бухгалтерском учете отнесено со счета доходов будущих периодов на финансовые результаты предприятия 200 рублей (доход, в объеме начисленной амортизации).

Дебет 99 Кредит 98.

5) В апреле 2005 года Обществом реализован деревообрабатывающий станок по цене 24 000 рублей, в том числе НДС - 40 00 руб. Первоначальная (восстановительная) стоимость станка 120 000 рублей. Остаточная стоимость станка на 1 января 2005 г. 40 600 рублей. Оставшийся срок полезного использования станка на предприятии по состоянию на 1 января 2005 г. равен 14 месяцам. Расходы, связанные с реализацией станка (демонтаж и предпродажная подготовка), составляют 1000 рублей. Демонтаж станка произведен индивидуальным предпринимателем Сидоровым А.А. на основании заключенного с ним соглашения.

В соответствии со ст.259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо, когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Таким образом, остаточная стоимость определяется с учетом начисленной амортизации за апрель и по состоянию на 1 мая 2005 г. составляет 29 000 рублей, оставшийся срок полезного использования - 10 месяцев.

В соответствии со ст.268 НК РФ полученный убыток от реализации амортизируемого имущества включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ).

Учитывая, что основное средство реализовано с убытком, в целях ведения налогового учета бухгалтеру необходимо составить расчет на сумму убытка, принимаемого в течение оставшегося срока амортизации выбывшего имущества.

Расчет принимаемого убытка представлен в таблице 2.2.

Таблица 2.2

Справка бухгалтера по операции реализации основных средств

за январь – июнь 2005 г.

6) В апреле месяце 2005 года Обществом приобретена партия телевизоров "Sony" по цене 3600 рублей за единицу, в том числе НДС 600 рублей, в количестве 10штук. Общая стоимость приобретенной партии 36000 рублей.

В мае месяце текущего года предприятием приобретена партия телевизоров "Sony" по цене 4800 рублей за единицу, в том числе НДС 800 рублей, в количестве 20 штук. Общая стоимость приобретенной партии 96000 рублей.

Телевизоры реализованы:

В апреле 5 штук по отпускной цене 7800 руб. НДС 1300 руб.

В мае 15 штук по отпускной цене 7800 руб. НДС 1300 руб.

Так как учетной политикой Общества предусмотрено списание товаров по методу ФИФО, необходимо произвести расчет стоимости списания и стоимости оставшейся партии.

Расчет стоимости списания и стоимости оставшейся партии произведен бухгалтерией предприятия следующим образом:

Апрель - 5 телевизоров по стоимости 3000 руб. (без НДС). Итого 15 000 руб. (телевизоры из первой партии). Остаток на складе - 5 штук по цене 3000 рублей.

Май - 5 телевизоров по стоимости 3000 руб. Итого 15 000 руб. (телевизоры из первой партии) и 10 телевизоров по стоимости 4000 руб. Итого 40 000 руб. (телевизоры из второй партии).

Остаток на складе - 10 штук по цене 4000 рублей (остаток телевизоров из второй партии).

Всего реализовано телевизоров 20 штук, в том числе: полностью первая партия и 10 телевизоров из второй партии на общую покупную стоимость 70 000 рублей.

Издержки обращения за отчетный период составили 9847 рублей в том числе:

- текущее содержание склада 2335 рублей

- заработная плата и ЕСН кладовщика 7512 руб.

В соответствии со ст.320 НК РФ данные расходы являются косвенными и уменьшают доходы от реализации 2005 месяца (в нашем примере отчетного периода).

7) В июне 2005 года Обществом реализованы неликвидные материалы на сумму 1800 рублей, в том числе НДС 300 руб. Покупная стоимость, реализованных материалов составляет 1100 рублей.

8) В марте Обществом приобретен пакет акций ОАО "ТНК", обращающихся на организованном рынке ЦБ, в количестве 5000 штук по цене 15 рублей за одну акцию. Общая стоимость приобретенного пакета 75 000 рублей.

В апреле предприятием дополнительно приобретен пакет акций ОАО "ТНК", обращающихся на организованном рынке ЦБ, в количестве 1000 штук по цене 16 руб.50 коп. за одну акцию. Общая стоимость приобретенного пакета 16 500 рублей.

15 мая предприятием приобретен пакет акций ОАО "ТНК" обращающихся на организованном рынке ЦБ в количестве 5000 штук по цене 17 рублей за одну акцию. Общая стоимость приобретенного пакета 85 000 рублей.

20 мая продано 7000 штук акций по цене 17 руб. 05 коп, за одну акцию. Общий портфель продаж составил 119 350 рублей.

Кроме того, предприятием оплачено вознаграждение брокеру за оказанные услуги по реализации ценных бумаг в сумме 4 950 рублей.

Метод списания ценных бумаг при их реализации - по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО).

Расчет стоимости списания и размера расходов, связанных с реализацией ценных бумаг, произведены бухгалтерией предприятия следующим образом:

Списаны ценные бумаги всего на сумму 108 500 руб. в том числе:

5000 шт. х 15руб. = 75 000 руб.

1000 шт. х 16,5руб. = 16 500 руб.

1000 шт. х 17руб. = 17 000 руб.

Всего предприятие понесло расходов, связанных с реализацией ценных бумаг за отчетный период 113 450 рублей (108 500 + 4950).

9) 5 апреля 2005 года отгружена продукция на сумму 170 000 рублей. Условиями договора-поставки оплата за реализованную продукцию предусмотрена до 30 апреля 2002 года.

9 апреля Общество уступает дебиторскую задолженность в сумме 170 000 рублей за 165 000рублей по договору уступки права требования. Ставка рефинансирования ЦБ на дату уступки 25%

Убыток от уступки права требования по данной операции составляет 5000 рублей.

В соответствии со ст.279 НК РФ, размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст.269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Продукция собственного производства отгружена 10 мая. Условиями договора поставки оплата за реализованную продукцию предусмотрена 15 мая 2005 года.

10 июня предприятие уступает дебиторскую задолженность в сумме 35 000 рублей за 30 500 рублей по договору уступки права требования. Убыток от уступки права требования по данной операции в бухгалтерском учете составляет 4500 рублей.

В соответствии со ст.279 НК РФ, размер убытка налогоплательщика принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Таким образом, необходимо сделать дополнительный расчет на сумму убытка, принимаемого в целях налогообложения.

Расчет принимаемого убытка представлен в таблице 2.3.

Таблица 2.3

Справка бухгалтера по реализации права требования за январь-июнь 2005 г.

Таким образом, убыток по уступке права требования, принимаемый в целях налогообложения с учетом требований главы 25 НК РФ составляет по первой операции уступки - 2611 рублей.

Убыток по уступке права требования, принимаемый в целях налогообложения за отчетный период с учетом требований главы 25 НК РФ составляет по второй операции уступки - 2250 рублей.

10) Обществом в мае месяце 2005 года приобретено право требования к ООО "Вереск" на сумму 35 000 рублей. Указанное требование приобретено за 34 800 рублей. В июне данное требование было погашено в полном объеме. Начислен НДС по доходу от уступки права требования в сумме 33 рубля (200 : 120 х 20).

II. Расходы предприятия

Расходы по выплавке (производству) стали

11) Переданы в производство (цеха) материалы необходимые для производства стали в соответствии с нормами, предусмотренными технологической картой производства (лимитно-заборными картами) на сумму 202 516 рублей.

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 10 «Материалы».

Данные материальные расходы в целях налогового учета рассматриваются как прямые, так как являются необходимым компонентом при производстве стали и образуют ее основу.

12) Переданы в процесс производства запасные материалы, инструменты для станков (циркулярные пилы, ножи и т.д.) на сумму 84 400 рублей.

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 10 «Материалы».

Оплачено поставщикам за потребленную электроэнергию, воду для нужд цехов в общей сумме 47 904 рубля (в том числе НДС 7984 руб.).

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетный счет».

Данные расходы являются косвенными.

13) Начислено за отчетный период заработной платы рабочим производственных цехов в сумме 148 136 рублей (в том числе ЕСН 38 891 руб.).

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 69 «ЕСН».

Данные расходы в налоговом учете являются прямыми.

14) Начислено за отчетный период заработной платы слесарям, персоналу обслуживающему производственный процесс (водители автокаров, погрузчиков, грузчики, электрики и т.д.) в сумме 38 520 рублей (в том числе ЕСН 10 113 руб.).

Дебет 23 «Вспомогательное производство» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Дебет 23 «Вспомогательное производство» Кредит 69 «ЕСН».

Данные расходы в налоговом учете являются косвенными.

15) Начислено амортизации по основным средствам, используемым при производстве мебели (производственные цеха, станки т.д.) в сумме 11 244 рублей.

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 02 «Амортизация основных средств».

Данные расходы в налоговом учете являются прямыми.

Расходы по деятельности обслуживающих производств.

Расходы по котельной предприятия:

16) Материальные затраты - затраты, израсходованные в процессе производства: тепловая энергия запасные части, материалы, инструменты, на сумму 47 700 рублей.

Дебет 25-1 «РСЭО» Кредит 10 «Материалы».

Оплачено поставщикам за потребленную электроэнергию, воду, газ в общей сумме 38 760 рублей (в том числе НДС 6460 руб.).

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетный счет».

Данные расходы являются косвенными.

17) Начислено за отчетный период заработной платы производственным рабочим котельной в сумме 45 000 рублей (в том числе ЕСН 11 814 руб.).

Дебет 25-1 «РСЭО» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Дебет 25-1 «РСЭО» Кредит 69 «ЕСН».

Данные расходы в налоговом учете являются прямыми.

18) Начислено за отчетный период заработной платы обслуживающему персоналу котельной (водители погрузчиков, автомобилей, АУП и МОП котельной.) в сумме 40 000 рублей (в том числе ЕСН 10 501 руб.).

Дебет 25-2 «Общепроизводственные расходы» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Дебет 25-2 «Общепроизводственные расходы» Кредит 69 «ЕСН».

Данные расходы в налоговом учете являются косвенными.

19) Начислено амортизации по основным средствам, используемым при производстве тепловой энергии в сумме 1500 рублей.

Дебет 25-1 «РСЭО» Кредит 02 «Амортизация основных средств».

Данные расходы в налоговом учете являются прямыми.

20) Начислено амортизации по подстанции котельной в сумме 800 рублей.

Дебет 25-2 «Общепроизводственные расходы» Кредит 02 «Амортизация основных средств».

Данные расходы в налоговом учете являются косвенными.

21) Финансовый результат от реализации услуг обслуживающего производства - убыток в размере 17 300 рублей.

Дебет 99-9 субсчет «Убытки» Кредит 90-1 субсчет «Выручка».

Данный убыток не принимается в целях налога на прибыль, в данном отчетном (налоговом) периоде, т.к. не соблюдаются условия, предусмотренные ст.275.1 НК РФ.

В соответствии со ст.275.1, убыток, полученный обслуживающими производствами, не признается в отчетном периоде, если не выполняется хотя бы одно из условий:

1) стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием подобных объектов;

2) расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

3) условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Расходы по объектам, не приносящим доход.

По рассматриваемым данным к таким расходам относятся расходы по содержанию спортивного комплекса и сауны, предназначенных для личного пользования сотрудниками предприятия. Плата за пользование не взимается.

Данные расходы в налоговом учете не признаются в качестве расходов, в соответствии с требованиями ст.275.1 НК РФ. В данной статье законодателем установлено, что для целей главы 25 НК РФ к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию услуг, как своим работникам, так и сторонним лицам. Безвозмездное предоставление услуг работникам в целях исчисления налога на прибыль не является реализацией.

Понесены следующие расходы:

22) Материальные расходы - израсходованные материальные ресурсы в процессе использования этих объектов в общей сумме 30 000 рублей. Из них использовано материалов на сумму 10 000 рублей и оплачено поставщикам за потребленную электроэнергию, воду, газ в общей сумме 20 000 рублей.

23) Начислено за отчетный период заработной платы персоналу, обслуживающему данные объекты в сумме 45 000 рублей (в том числе ЕСН - 11 814 руб.).

Таким образом, общая сумма расходов, не признаваемых в целях налогообложения составляет 75 000 рублей (10000 + 20000 + 45000).

Управленческие и прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Все управленческие и прочие расходы, связанные с производством и реализацией, включаются в состав косвенных расходов.

24) Начислено за отчетный период заработной платы АУП предприятия в сумме 113000 рублей (в том числе ЕСН - 29 667руб.).

25) Начислен средний заработок за период нахождения работников (АУП) в отпусках в сумме 14 158 рублей (в том числе ЕСН - 3717 руб.).

26) Начислено амортизации по основным средствам, используемым в управлении процессом производства в сумме 17 616 рублей.

27) Предприятием в январе 2005 года заключен договор со страховой компанией по добровольному страхованию имущества предприятия (помещений и транспортных средств). Срок действия договора по 30 июня текущего года включительно, стоимость страховых взносов 12 000 рублей. Взносы внесены полностью.

В феврале предприятие заключило договор страхования предпринимательского риска по контракту со своим контрагентом в сумме 5000 рублей. Договор оплачен полностью.

Данные расходы в налоговом учете не признаются в качестве расходов в соответствии с положениями ст.263 НК РФ.

В январе предприятием заключен договор на добровольное страхование жизни работников предприятия на 3,5 года в сумме 385 000 рублей.

Сумма страховых выплат, приходящаяся на отчетный период, составила 55 000 рублей (385 000 : 42 мес. х 6 мес.).

В соответствии со ст.255 НК РФ данные расходы подлежат нормированию и учитываются в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

Таким образом, сумма, принимаемая в целях налогообложения, составляет 35 934 рубля.

Кроме этого предприятием заключен договор добровольного личного страхования работников предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников на срок один год. Сумма страховых выплат за 6 месяцев текущего года составляет 16 000 рублей.

Договор оплачен полностью.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда.

Сумма, не принимаемая в налоговом учете, составляет 7 016 рублей.

Расчет расходов на страхование произведен бухгалтерией предприятия следующим образом (таблица 2.4).

Таблица 2.4

Справка бухгалтера по расходам на страхование за январь — июнь 2005 г.

28) В июне 2005 года произведен капитальный ремонт основных средств предприятия силами сторонней организации. Затраты по ремонту составили 44 400 рублей (в том числе НДС 7400).

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В соответствии со ст.260 НК РФ данные расходы рассматриваются, как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (если не создается резерв).

Так как по условиям задачи в соответствии с учетной политикой в целях налогообложения Общество не создает ремонтного фонда, все расходы принимаются в целях налогообложения в полном объеме.

29) За 6 месяцев отчетного года предприятием начислено налогов, принимаемых в качестве расходов в целях налогообложения, в сумме 17 580 рублей.

30) Выплачено командировочных расходов работникам предприятия в сумме 8490 рублей, в том числе суточные расходы сверх установленных законодательством норм, в сумме 1200 рублей.

В соответствии со ст.264 НК РФ суточные или полевое довольствие принимаются в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ.

Таким образом, сумма принимаемых расходов в налоговом учете составляет 7290 рублей.

31) Начислено взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве за отчетный период в сумме 960 рублей.

32) 22 января предприятие заключило с НИИ договор по разработке новых видов образцов продукции и технологического процесса, связанного с массовым выпуском новых образцов мебели.

18 мая предприятием по акту приняты от НИИ выполненные работы на сумму 100 000 рублей (НДС не облагается). При рассмотрении результатов НИОКР предприятие пришло к выводу о нецелесообразности внедрения новых технологий.

Учет в целях налогообложения расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки регулируется ст.262 НК РФ.

Расходы по НИОКР равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов.

Расчет расходов по НИОКР произведен бухгалтерией предприятия следующим образом (таблица 2.5).

Таблица 2.5

Справка бухгалтера расходы по НИОКР за январь — июнь 2005 г.

В июне 2005 года принято расходов по НИОКР в налоговом учете в сумме 1944 рубля 44 коп.

33) В июне 2004 года Обществом заключен договор на обучение сотрудника, по обслуживанию, наладке и ремонту приобретенных станков с числовым программным управлением. Срок обучения с 1 июля 2004 года по 30 июня 2005 года. Общая стоимость обучения 12 000 рублей, сумма приходящиеся на отчетный период 2005 года составляет 6000 рублей. У учебного заведения имеется лицензия и государственная аккредитация на ведение образовательной деятельности.

Порядок учета расходов на подготовку и переподготовку кадров регламентируется ст.264 НК РФ.

34) 1 апреля текущего года предприятием получен кредит в сумме 45 000 рублей на срок 90 дней. Установленная ставка по кредиту 28%. Ставка рефинансирования ЦБ РФ 25%. Кредит погашен 30 июня текущего года.

Расчет расходов, связанных с начислением процентов по кредиту, произведен бухгалтерией предприятия в соответствии с требованиями ст.269 НК РФ и с учетом норм, зафиксированной в учетной политике в отношении расчета процентов.

Организация не рассчитывает условия сопоставимости полученных кредитов, а для расчета предельной величины процентов, признаваемых расходом для целей налога на прибыль, принимает коэффициент 1,1 к ставке рефинансирования ЦБ РФ.

Расчет суммы начисленных процентов приведен в таблице 2.6.

Таблица 2.6

Справка бухгалтера по начислению процентов за январь — июнь 2005 г.

35) За отчетный период Обществом осуществлены расходы на рекламу в сумме 108000 рублей (НДС - 18 000 руб.), в том числе:

размещение рекламы в средствах массовой информации в течение первого полугодия 88 800 рублей (в том числе НДС - 14 800 руб.),

приобретение в апреле текущего года призов для участников рекламной акции на сумму 19 200 рублей (в том числе НДС - 3 200 руб.). Акция состоялась в мае текущего года.

В соответствии со ст.246 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях налогового учета относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором-четвертом п.4 ст.264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

Расчет расходов на рекламу, учитываемых в целях налогообложения, произведен бухгалтерией предприятия следующим образом (таблица 2.7).

Таблица 2.7

Справка бухгалтера по расходам по рекламе за январь — июнь 2005 г.

36) В июне текущего года предприятием проведены переговоры с деловыми партнерами с целью заключения выгодных контрактов.

При приеме участников переговоров произведены следующие затраты в том числе:

- затраты на официальный прием 46 000 рублей,

- услуги переводчика 11 350 рублей,

- транспортное обслуживание 16 650 рублей,

- культурно-развлекательные мероприятия 12 000 рублей.

Всего расходов: 86 000 рублей.

В соответствии со ст.264 НК РФ, к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Расчет представительских расходов, учитываемых в целях налогообложения, произведен бухгалтерией предприятия следующим образом (таблица 2.8).

Таблица 2.8

Справка бухгалтера по представительским расходам за январь-июнь 2005 г.

37) Предприятием начислена и уплачена сумма авансового платежа по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли за 1 квартал 2002 года в сумме 38 636 рублей и ежемесячно, в установленные сроки, перечислены в течение 2 квартала ежемесячные авансовые платежи в сумме 38 636 рублей.

Расчет прямых затрат приходящихся на незавершенное производство и готовую продукцию по состоянию на 1.07.2005 г

Справка бухгалтера по НЗП и готовой продукции

за январь - июнь 2005 г.

- НЗП на 01.01.04 г. по данным бухгалтерского учета 120 000 руб., по 15 000 руб. на каждый вид продукции;

- Остаток исходного сырья в НЗП - 400 кг, по 50 кг на каждый вид продукции;

- Передано исходного сырья в производство 5000 кг, по 625 кг на каждый вид продукции;

- Фактический расход сырья за отчетный период составил 4950 кг, по 618,75 кг на каждый вид продукции;

- На 01.01.04 г. остатков готовой продукции нет, все реализовано;

- На конец отчетного (налогового) периода остатка отгруженной, но не реализованной продукции нет;

- На конец отчетного (налогового) периода остаток готовой продукции на складе, в соответствии с аналитическими данными о реализации, составляет 10% от всего выпуска готовой продукции за период, причем по каждому виду продукции одинаково.

Расчет процента доли прямых расходов в НЗП на конец периода: 450 кг (400 + 5000 - 4950) разделить на 5400 (400 + 5000) равно 0,08. В связи с тем, что остаток, отпуск в производство и расход сырья по каждому виду продукции одинаковы, то коэффициент 0,08 можно применить для каждого вида продукции и к статьям прямых расходов.

На основе приведенных операций составлен бухгалтерский баланс (приложение 1), составлен накопительный регистр по расчету налогооблагаемой базы (приложение 2) и декларация по налогу на прибыль (приложение 3).

ЗАО «ТУСК» уплачивает НДС ежемесячно, представляя декларацию по налогу в налоговую инспекцию.

При совершении операций, признаваемых объектом налогообложения НДС, в том числе не подлежащих налогообложению, ЗАО «ТУСК» составляет счета-фактуры, ведет журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.

Счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

В расчетных документах и в счетах-фактурах сумма налога выделяется отдельной строкой.

При реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которые не подлежат налогообложению, расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

Исчисляя НДС, бухгалтерия ЗАО «ТУСК» определяет как бы две итоговые суммы этого налога.

Сначала определяется сумма начисленного НДС - сумма налога, которую ЗАО «ТУСК» обязано предъявить к оплате покупателю дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг), другими словами, это НДС с выручки.

Затем уменьшается полученная сумма начисленного налога на сумму налоговых вычетов и получается сумму налога, подлежащего к уплате в бюджет.

Рассмотрим расчет НДС, когда аванс за товары ЗАО «ТУСК» получило в 2004 году, а фактическая отгрузка была произведена в 2005 году.

ЗАО «ТУСК» заключило с ООО «ПРОМОПТТОРГ» (покупа­тель) договор № 35 от 10 декабря 2004 года на поставку товара стои­мостью 100 000 рублей (без учета НДС).

15 декабря 2004 года от поку­пателя пригнел аванс в сумме 120 000 рублей (из них 100 000 рублей - цена товара, 20 000 рублей - НДС). С этого аванса ЗАО «ТУСК» на­числило НДС по ставке 20/120 процентов - 20 000 рублей.

Товары по этому договору ЗАО «ТУСК» отгрузило 28 января 2005 года. Следовательно, НДС с реализации был начислен по ставке 18 процентов.

По согласованию с покупателем ЗАО «ТУСК» увеличила цену товара. Таким образом, общая стоимость партии товаров рав­на 120 000 рублей, включая НДС. Бухгалтером ЗАО «ТУСК» были сделаны следующие расчеты:

- 18 305 рублей (120 000 рублей х 18процентов : 118процентов) - сумма НДС, на­численная с реализованных товаров;

- 101 695 рублей (120 000 - 18 305) - стоимость реализованных товаров без НДС;

- 20 000 рублей - принятая к вычету сумма НДС с аванса.

В декларации по НДС за январь 2005 года бухгал­тером ЗАО «ТУСК» были записаны эти суммы так (таблица 2.9).

Таблица 2.9

 Расчет общей суммы налога

Таким образом, налог определяется как произведение налогооблагаемой базы на ставку налога в размере 18 процентов.

Налоговые вычеты по НДС составят (таблица 2.10).

Таблица 2.10

Налоговые вычеты

Таким образом, с сумм аванса или других платежей, перечисленных покупателями и заказчиками, сумма НДС подлежит вычету после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг).

Часть аванса возвращена покупателю ЗАО «ТУСК» 29 января 2005 года вернуло покупателю часть денег (в результате перерасчета из-за изменения ставки НДС). Бухгалтером ЗАО «ТУСК» были сделаны следующие расчеты:

- 100 000 рублей - стоимость отгруженного товара без НДС;

- 18 000 рублей (100 000 рублей х 18процентов) - сумма НДС, начислен­ного с реализации;

- 2000 рублей (120 000 - 100 000 - 18 000) - часть аванса, кото­рую ЗАО «ТУСК» вернуло ООО «Ясень»;

- 20 000 рублей - принятая к вычету сумма НДС с аванса.

В декларации по НДС за январь 2005 года бухгалтером ЗАО «ТУСК» были произведены следующие записи (таблица 2.11).

Таблица 2.11

Расчет общей суммы налога

Продолжение табл. 2.11

Таким образом,  исчисленная  сумма  НДС  с   реализации составляет 18 тыс. рублей и подлежит отражению в декларации по налогу.

Налоговые вычеты по НДС составят (таблица 2.12).

Таблица 2.12

Налоговые вычеты

По данным таблицы 2.12 следует, что сумма НДС, подлежащая вычету и отражаемая в декларации по налогу, составляет 20 тыс. рублей.

С покупателем ЗАО «ТУСК» был заключен новый договор. Поэтому часть аванса зачтена в счет будущих поставок.

22 января 2005 года ЗАО «ТУСК» заклю­чило с ООО «Ясень» еще договор № 43 - на поставку товара стои­мостью 50 000 рублей (без НДС).

А 29 января 2005 года организации заключили дополнитель­ное соглашение, где указали, что излишне уплаченный аванс по договору № 35 в сумме 2000 рублей ООО «Альфа» не возвращает ООО «Ясень». Эти 2000 рублей считаются авансом под поставку товаров по до­говору № 43.

Бухгалтером ЗАО «ТУСК» были сделаны следующие расчеты:

- 100 000 рублей – стоимость отгруженного товара без НДС по договору № 35;

- 18 000 рублей (100 000 рублей х 18процентов) - сумма НДС, начислен­ного с реализации по договору № 35;

- 2000 рублей (120 000 - 100 000 - 18 000) - сумма аванса под поставку по договору № 43 с ООО «Ясень»;

- 305 рублей (2000 рублей х 18процентов : 118процентов) - сумма НДС, начислен­ного с аванса по договору № 43;

- 20 000 рублей - принятая к вычету сумма НДС с аванса по до­говору № 35.

В декларации по НДС бухгалтером ЗАО «ТУСК» были указаны следующие суммы (таблица 2.13).

Таблица 2.13

Расчет общей суммы налога

Таким образом, исходя из расчета общей суммы налога всего исчислено налога на сумму 18 305 рублей с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров, а также авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих выполненных работы или оказанных услуг.

Налоговые вычеты по НДС составят (таблица 2.14).

Таблица 2.14

Налоговые вычеты

Исходя из данных таблицы 2.14 следует, что к вычету принята сумма НДС с аванса по до­говору № 35 в размере 20 тыс. рублей.

Таким образом, по рассмотренным операциям ЗАО «ТУСК» использует различные варианты исчисления НДС: увеличить цену товара, вернуть деньги покупателю или зачесть как аванс этого покупателя под будущие поставки.

Рассмотрим начисление сумм единого социального налога в исследуемом предприятии за 2004 год.

ЗАО «ТУСК» уплачивает ЕСН по ставке 35,6%. Среднесписочная численность работников в организации - 22 человека. В ЗАО «ТУСК» работают три инвалида, а также один работник по договору подряда.

Общая сумма заработной платы за 2004 год составила 940 300 руб., в том числе:

инвалидам - 99 600 руб.;

вознаграждение по договору подряда - 24 000 руб.

В 2004 году за счет средств ФСС России были выплачены пособия по временной нетрудоспособности в сумме 20 000 руб. (в том числе в декабре - 6 210 руб.).

Кроме того, в 2004 году работникам предприятия была выдана материальная помощь в сумме 10 000 руб. С нее заплатили налог на прибыль (п.23 ст.270 НК РФ).

В IV квартале 2004 года работникам ЗАО «ТУСК» были начислены заработная плата и вознаграждение по договору подряда в сумме 210 000 руб. То есть в октябре, ноябре и декабре было начислено по 70 000 руб., в том числе:

инвалидам - 24 000 руб. (по 8 000 руб. ежемесячно);

вознаграждение по договору подряда - 6 000 руб. (по 2 000 руб. ежемесячно).

Рассмотрим подробнее заполнение налоговой декларации по ЕСН.

По строке 0100 указывают общую сумму доходов, начисленных работникам за 2004 год. Однако сюда не включают:

выплаты, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (ст.270 НК РФ). В нашем примере это материальная помощь в размере 10 000 руб. Она показана по строке 1000 декларации;

выплаты, которые не облагаются ЕСН (ст.238 НК РФ). В нашем примере это пособия по временной нетрудоспособности в сумме 20 000 руб. Они показаны по строке 1100;

выплаты по договору подряда для исчисления суммы налога, подлежащей уплате в ФСС России, в размере 24 000 руб. Эта сумма показана в графе 5 строки 1100 декларации.

Таким образом, по строке 0100 бухгалтером ЗАО «ТУСК» было указано:

по графам 3, 7, 9 - выплаты в размере 940 300 руб.;

по графе 5 - выплаты в размере 916 300 руб. (940 300 - 24 000).

По строке 0110 бухгалтер отразит выплаты за IV квартал 2004 года:

в графах 3, 7, 9 - 210 000 руб.;

в графе 5 - 204 000 руб. (210 000 - 6000).

В строках 0120-0140 указывают помесячные выплаты за октябрь-декабрь:

в графах 3, 7, 9 - по 70 000 руб.;

в графе 5 - по 68 000 руб. (70 000 - 2000).

По строке 0200 показаны выплаты, по которым есть льготы по ЕСН. Их перечень приведен в статье 239 и пунктах 2, 3, 4 статьи 245 Налогового кодекса.

По этой строке отражаются выплаты инвалидам в размере 99 600 руб. Для расчета льгот по ЕСН предназначены листы 09-11.

По строке 0210 отражается сумма льготируемых выплат за IV квартал 2004 года. В данном случае это 24 000 руб. В строках 0220-0240 расшифровывают данную сумму по месяцам: в графах 3, 5, 7 и 9 надо записать по 8 000 руб.

По строке 0300 указывается налоговая база для исчисления ЕСН (строка 0100 - строка 0200). Аналогично заполняются и строки 0310-0340.

По строке 0400 отражается общая сумма налога, начисленная за отчетный год. Чтобы заполнить эти строки, необходимо использовать таблицу "Расчет для заполнения строк 0300 и 0400 (0600)" на листе 07.

В таблице на листе 07 рассчитывается сумма налога в части, уплачиваемой в федеральный бюджет, по ставке 14%. Эту сумма указывается в графе 3 строки 0600.

В данном случае в графе 3 строки 0600 бухгалтером записывается сумма 117 698 руб.

По строке 0500 показывается сумма взносов на обязательное пенсионное страхование. При этом не учитываются льготы, предоставляемые статьями 239 и 245 Налогового кодекса. В нашем примере это выплаты инвалидам. В строке 0500 бухгалтер укажет сумму 131 642 руб. (940 300 руб. х 14%). В строке 0510 отражают сумму взносов за IV квартал 2004 года, в строках 0520-0540 - ежемесячные взносы в этом квартале.

По строкам 0700-0740 указывается сумма средств, направленных на выплату пособий за счет средств Фонда социального страхования (пособия по временной нетрудоспособности и т.д.).

По строке 0700 бухгалтер ЗАО «ТУСК» отражает суммы пособий по временной нетрудоспособности, выплаченные работникам в 2004 году, в размере 20 000 руб.

По строке 0710 нужно указать сумму пособия, выплаченную в IV квартале 2004 года, - 6 210 руб. Эта же сумма записывается в строку 0740.

По строкам 0800-0840 показываются суммы, полученные от ФСС России в виде компенсации выплат, которые превысили сумму начисленного за год налога. В нашем примере в этих строках поставлен прочерк.

В строке 0900 указывается сумма, которую фирма начислила в ФСС России в 2004 году. Значение этой строки определяют по формуле:

Строка 0400 - Строка 0700 + Строка 0800 = Строка 0900.

Таким образом, по строке 0900 бухгалтер ЗАО «ТУСК» указывает сумму 12 668 руб. (32 668 - 20 000).

Значения строк 0910-0940 определяют аналогичным образом.

Некоторые данные указывают в декларации справочно. Так, по строке 1000 отражают выплаты, которые не уменьшают облагаемую налогом прибыль. В нашем примере это сумма материальной помощи, выданная за счет чистой прибыли, - 10 000 руб.

По строке 1100 показывают выплаты, не облагаемые ЕСН согласно статье 238 Налогового кодекса. В графах 3, 7, 9 нужно указать сумму пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных в 2004 году, - 20 000 руб.

Определяя значение графы 5, нужно учесть выплаты по договору подряда. Таким образом, в графе 5 строки 1100 указывается сумма 44 000 руб. (20 000 + 24 000).

В таблице "Справочно" на листе 07 указываются суммы фактически уплаченного в федеральный бюджет ЕСН (строка 010) и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (строка 020). В графу 3 записывают суммы единого социального налога и взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных в 2004 году. В графе 4 - в IV квартале 2004 года, в графе 5 - в октябре, в графе 6 - в ноябре, а в графе 7 - в декабре.

ЗАО «ТУСК» утратило в 2004 году право на применение регрессивных ставок ЕСН, поэтому таблицу на листе 08 не заполняют. В соответствующих графах надо поставлен знак "Z". Бланк декларации по данному примеру представлен в приложении 4.

В состав региональных налогов, уплачиваемых ЗАО «ТУСК», входят

Данные для расчета налоговой базы об остаточной стоимости имущества ЗАО «ТУСК», являющегося объектом налогообложения, на 1-е число каждого месяца отчетного периода и на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, приведены в табл. 2.15. Отчетный период, за который представляется налоговый расчет по авансовому платежу, - I квартал.

Таблица 2.15

Остаточная стоимость основных средств (руб.)

Согласно налоговому законодательству налоговая ставка установлена в размере 2,2%.

Рассчитаем сумму авансового платежа. Для этого среднегодовую стоимость всего имущества умножаем на ставку налога и делим на 4:

2733000 руб. х 1/4 х 2,2 : 100 = 15032 руб.

Рассчитанную сумму авансового платежа следует заплатить в бюджет согласно срокам, установленным региональным законодательством. В нашем случае статьей 3 Закона N 263-ОЗ определено, что авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее 5-го числа второго месяца, следующего за отчетным периодом. Авансовый платеж за I квартал 2005 года в размере 15032 руб. необходимо уплатить не позднее 5 мая 2005 года.

В бухгалтерском учете начисление налога на имущества предприятия отражается следующим образом:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на имущество» – 15032 руб.

ЗАО «ТУСК» имеет на балансе три зарегистрированных транспортных средства: два автомобиля ВАЗ-2104 и катер.

Мощность автомобилей - 75 л.с., а мощность катера - 110 л.с.

Установлена ставка для автомобиля ВАЗ-2104 - 5 руб./л.с., для катера - 20 руб./л.с.

Автомобиль ВАЗ-2104 N 1 принят к учету 28 февраля 2004 года.

Автомобиль ВАЗ-2104 N 2 принят к учету 20 марта 2005 года и снят с учета 3 октября 2005 года.

Катер принят к учету 2 июля 2005 года и снят с учета 25 июля 2005 года.

ЗАО «ТУСК» исчисляет сумму налога за 2005 год. Значения поправочных коэффициентов будут такими:

по ВАЗ-2104 N 2 - 0,66 (8 мес. : 12 мес.);

по катеру - 0,08 (1 мес. : 12 мес.).

По автомобилю ВАЗ-2104 N 1 коэффициент не рассчитывается, так как он был зарегистрирован за фирмой в течение всего 2005 года.

Сумма налога по отдельным транспортным средствам будет равна:

по ВАЗ-2104 N 1 - 375 руб. (75 л.с. x 5 руб./л.с.);

по ВАЗ-2104 N 2 - 247,5 руб. (75 л.с. x 5 руб./л.с. x 0,66);

по катеру - 176 руб. (110 л.с. x 20 руб./л.с. x 0,08).

Общая сумма транспортного налога за 2005 год составит:

375 + 247,5 + 176 = 798,5 руб.

Начисляя налог по производственному транспорту, ЗАО «ТУСК» была сделана проводка:

Дебет 91 Кредит 68 субсчет "Расчеты по транспортному налогу"

- начислен транспортный налог.

Перечислен налог в бюджет:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по транспортному налогу" Кредит 51

- перечислен в бюджет транспортный налог.

Таким образом, в данной главе дипломной работы было рассмотрено исчисление основных налогов, уплачиваемых ЗАО «ТрестУралСтальКонструкция» за период 2004-2005 гг.

Исходя из представленных данных можно сделать вывод о том, что предприятие помимо бухгалтерского учета ведет налоговый учет, налоги уплачиваются в сроки, установленные законодательством РФ. Налоговые платежи влияют на эффективность финансово-хозяйственной деятельности исследуемого предприятия, минимизация которых позволит увеличить прибыль предприятия. С целью минимизации налоговых платежей необходимо реализовать методы налоговой оптимизации.

Глава 3. Пути совершенствования взаимоотношений с бюджетом и ответственность за нарушения

3.1 Организация налогового планирования

Рассмотрим основные возможности выбора учетных методик, которые содержат действующие нормативные документы.

Для многих предприятий, прежде всего в сфере производства, налог на имущество оказывает значительное влияние на размер налогового бремени, поэтому целесообразно уделять должное внимание вопросам налогового планирования налогообложения имущества.

Для оптимизации налога на имущество необходимо, в частности, произвести расчеты по тем элементам учетной политики, которые оказывают влияние на величину данного налога. К ним, в частности, относятся определение вариантов начисления амортизации по основным средствам, определение вариантов переоценки основных средств, определение вариантов оценки материальных ресурсов и расчета себестоимости материальных ресурсов в производстве и других.

Для иллюстрации налоговых последствий выбора в учетной политике метода начисления амортизационных отчислений произведем расчеты налога на имущество по основному средству стоимостью 600 тыс. руб. и сроком полезного использования 5 лет (приложения 6-9).

Итоги расчетов налога на имущество подведены в таблице 2.16.

Таблица 2.16

Сводные данные по расчету налога на имущество, тыс. руб.

Продолжение табл. 2.16

Наиболее приемлемыми для оптимизации размера налога на имущество являются метод уменьшаемого остатка, метод суммы чисел лет и нелинейный метод.

Так как согласно положениям главы 25 НК РФ для целей налогообложения прибыли с 1 января 2002 года используются только линейный и нелинейный методы, то рассчитаем налоговую экономию по налогу на прибыль по ставке 24%, с учетом того, что экономия по налогу на имущество увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (таблица 2.17).

Таблица 2.17

Расчет экономии по налогу на прибыль за счет применения различных методов начисления амортизации, тыс. руб.

Таким образом, расчеты показывают, что применение нелинейного метода начисления амортизационных отчислений дает в первые годы экономию как по налогу на имущество, так и по налогу на прибыль.

Далее рассмотрим эффективность применения выбора срока полезного использования по амортизируемому имуществу.

Согласно статье 258 Налогового Кодекса РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств и (или) объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей и на основании классификации основных средств в соответствии с Постановление Правительства РФ N 1 от 03.01.02 г.

Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:

первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Как видно из приведенных данных у ЗАО «ТУСК» имеется возможность установить срок полезного использования на верхней или нижней границе.

На величину уплачиваемых налогов влияют и методы оценки материалов. Методы оценки материалов, отпускаемых в производство, применяемые для целей бухгалтерского учета согласно пункта 15 ПБУ 5/01 и для целей налогообложения прибыли согласно статьи 255 главы 25 Налогового Кодекса РФ, совпадают. Рассмотрим пример расчета влияния выбора способа оценки материальных ресурсов и определения фактической себестоимости материальных ресурсов в производстве на налоги (табл. 2.18).

Таблица 2.18

Данные для расчета

Определим фактическую себестоимость 50 деталей по каждому из методов.

Метод ЛИФО: (20 х 20) + (10 х 14) + (10 х 12) + + (10 х 10) = 760 руб.

Метод ФИФО: (40 х 10) + (10 х 12) = 520 руб.

Метод средней себестоимости: 1060 х 50 : 80 = 662,5 руб.

При наличии в ЗАО «ТУСК» необходимого уровня учета и контроля отпускаемых материалов метод себестоимости каждой единицы позволяет списать любые 50 штук деталей из 80.

Предполагается, что ЗАО «ТУСК» решило списать 30 шт. из готовой на складе продукции на 1 января 2006 года, чтобы это сильно не повлияло на налогообложение 20 наиболее дорогих деталей, поступивших 25 января 2006 года.

Следовательно, фактическая себестоимость равна:

(30 х 10) + (20 х 20) = 700 руб.

Проведем расчет экономии (таблица 2.19).

Таблица 2.19

Расчет экономии по налогу на прибыль, тыс. руб.

Продолжение табл. 2.19

В данном примере рассмотрена ситуация, при которой цены на материалы растут, а в конце месяца происходит их скачок.

В подобной ситуации метод ФИФО неоправданно максимально завышает налогооблагаемую базу и сумму налога на прибыль. Таким образом, при сложившейся динамике цен он наименее выгодный. Однако следует отметить, что для отчетности перед акционерами и кредиторами он показывает максимальную сумму налога на прибыль.

Метод ЛИФО наиболее выгоден в данной ценовой ситуации, так как максимально занижает уплачиваемую сумму налога на прибыль. Если бы цены падали, то имела бы место обратная тенденция.

Методы средней себестоимости и фактической себестоимости каждой единицы продукции имеют среднее значение между двумя первыми методами, и, таким образом, эти методы в определенной степени сглаживают увеличение или уменьшение цен.

Влияние выбора в учетной политике метода списания материальных затрат на сумму налога на имущество аналогично влиянию налога на прибыль, то есть в данной ценовой ситуации применение метода ЛИФО уменьшает налог, а метода ФИФО - увеличивает. Больший налог на имущество, относимый на затраты, конечно же, уменьшает налог на прибыль, однако его влияние не столь существенно, чтобы сделать метод ФИФО более привлекательным. И метод ЛИФО является предпочтительным как по налогу на прибыль, так и по налогу на имущество.

Метод по себестоимости списания каждой единицы, если его возможно применить, является наиболее оптимальным, и его можно довести до уровня метода ЛИФО в случае необходимости. В условиях волнообразного изменения цен данный метод может быть лучшим по сравнению с другими методами, но следует обеспечить необходимый учет. Кроме того, возникают определенные трудности при применении этого метода, особенно если применяются материалы, неспособные заменить друг друга полностью.

Подводя итоги рассмотрения проблем оптимизации налога на имущество, еще раз хотелось бы подчеркнуть, что данный налог тесно взаимосвязан с налогом на прибыль, и его планирование должно строиться с учетом положений главы 25 Налогового Кодекса РФ.

3.2 Ответственность за налоговые правонарушения

Вопрос о правовой природе "налоговой ответственности" сводится к проблеме соотношения этого вида ответственности с административно-правовой ответственностью. Теоретически "налоговая ответственность" является разновидностью административно-правовой - хотя бы потому, что налоговые правоотношения входят в число административных. Но на практике, если формально руководствоваться содержанием Налогового кодекса, легализующим анализируемое понятие, мы должны исходить из того, что налоговая ответственность есть нечто вполне самостоятельное, и ее отождествление с административной ответственностью может породить определенные затруднения в правоприменительной практике.

Дело в том, что ст. 10 НК РФ четко различает производство по делам о налоговых правонарушениях, порядок осуществления которого закреплен в гл. 14, 15 НК РФ, и производство по делам о нарушениях налогового законодательства, содержащим признаки административного правонарушения. Последнее ведется в порядке, установленном законодательством об административных правонарушениях. Появление такой нормы, небезупречной с юридической точки зрения, объясняется тем, что Кодекс об административных правонарушениях РСФСР (далее - КоАП РСФСР), который определяет порядок привлечения к административной ответственности, безнадежно устарел и фактически неприменим к отношениям, регулируемым не только налоговым, но и таможенным законодательством, законодательством о валютном регулировании, регулировании рынка ценных бумаг и т.п. Все эти отношения, несмотря на их разнообразие, по своей природе являются административно-правовыми. Однако в силу известных исторических причин КоАП РСФСР на них совершенно не ориентирован. И пока не существует нового административного кодекса, устанавливающего принципы привлечения к ответственности за правонарушения в этой сфере, приходится довольствоваться казуистичными, не всегда последовательными нормами отраслевого законодательства.

Соотношение налоговой и административной ответственности урегулировано в Налоговом кодексе РФ следующим образом.

В пункте 4 ст.10 НК РФ установлено, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации. Положения о том, что привлечение физических лиц к ответственности за налоговые правонарушения освобождает их от административной ответственности, в НК РФ нет. Зато есть норма, согласно которой никто не может быть привлечен повторно к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п.2 ст.108 НК РФ). Но если налоговая и административная ответственность - это разные виды ответственности, то ничто не препятствует привлекать физических лиц к ответственности и в соответствии с налоговым, и в соответствии с административным законодательством. Именно по такому пути шла правоприменительная практика до принятия Налогового кодекса РФ. Очевидно, с этого пути она не свернет и впредь.

Но даже если удастся обосновать применимость к "налоговой ответственности" общих принципов административного права, избежать повторности привлечения к ответственности за одно и тоже правонарушение будет невозможно, так как в КоАП РФ принцип однократности привлечения к административной ответственности отсутствует, а конституционное закрепление этого принципа (ст.50 Конституции РФ) касается только осуждения за преступления.

С другой стороны, если административное законодательство не исключает возможности повторного привлечения к административной ответственности, если КоАП РФ не содержит исчерпывающего перечня административных правонарушений (заметим, что большинство составов административных правонарушений содержится не в КоАП РФ, а в других нормативных актах) и если в этом Кодексе отсутствуют четкие рамки производства по делам об административных правонарушениях, есть все основания полагать, что налоговая ответственность обособлена от административной лишь формально.

Исследование финансовых правонарушений не может быть полным, если не рассмотреть вопрос об ответственности за данные правонарушения, т.е. вопрос финансовой ответственности. Правовые нормы, регулирующие финансовую ответственность разбросаны по нескольким правовым актам:

 Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»;

 Закон РФ «О применении контрольно-кассовых машин при расчётах с населением»;

 Указ Президента РФ «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей»;

 Кодекс об административных правонарушениях (КоАП);

 Уголовный кодекс РФ.

Ответственность за нарушение финансового законодательства представляется как определённая совокупность различных видов юридической ответственности [11]. Сама юридическая ответственность, как известно включает в себя несколько основных видов ответственности:

 гражданская ответственность;

 административная ответственность;

 уголовная ответственность;

 дисциплинарная ответственность;

 материальная ответственность.

Следует разобраться, элементы каких видов ответственности несёт в своём составе финансовая ответственность.

Гражданская ответственность свойственна отношениям юридически равных сторон , а в финансовом праве стороны не имеют равенства, здесь видны отношения государственно-властного характера: сторона, представляющая интересы государства, вправе давать указания, обязательные для исполнения другой стороной.

Исходя из этого можно сделать заключение, что финансовая ответственность не несёт в своём составе элементы гражданской ответственности.

Но из этого вывода можно сделать исключение. Допустим, государственный орган, представляющий интересы государства в налоговых отношениях, своими действиями причинил ущерб интересам другого лица. Здесь имеет место причинение вреда, которое регулируется в гражданском порядке. Из выше написанного можно сделать вывод, что меры гражданской ответственности не направлены на обеспечение соблюдения финансового законодательства, хотя косвенное влияние имеет место.

Дисциплинарный и материальный вид ответственности также косвенным образом влияют на формирование финансовой ответственности, т.к. государство не может выступать стороной в отношениях подобного характера. Допустим, что какое-либо должностное лицо предприятия совершило действия, повлекшие за собой нарушение финансового законодательства. На него может быть наложена дисциплинарная (или материальная) ответственность, но эту ответственность лицо понесёт перед предприятием, понёсшим ущерб от действий данного лица в виде уплаты штрафа и пени. За финансовое правонарушение это должностное лицо понесёт административную ответственность на основании п.12, ст.7, Закона РФ «О государственной налоговой службе» или уголовную ответственность.[12]

Как видно из всего выше написанного, финансовая ответственность несёт в себе элементы административной и уголовной ответственности. Поэтому, говоря об административной и уголовной ответственности в сфере налоговых правоотношений, следует иметь в виду, что данные нормы административной и уголовной ответственности, предусмотренные в соответствующих разделах законодательства, являются мерами финансовой ответственности.

Финансовые правонарушения имеют в своём составе одинаковый объект, чем и отличаются от других правонарушений. Объектом данного вида правонарушений являются финансовые отношения, урегулированные нормами налогового права.

Оба эти правонарушения зачастую взаимосвязаны. Субъекты, занимающиеся предпринимательской деятельностью без получения соответствующей лицензии, вынуждены или скрывать свои доходы, или отражать их в учете как поступления от других, законных операций. Судебная практика квалифицирует действия виновного лица, занимающегося незаконной предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с полученных им доходов, по совокупности ст.171и198УКРФ.

Под предпринимательской деятельностью следует понимать систематическое получение лицом прибыли от использования имущества, реализации товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Основополагающим моментом служит именно систематичность. Поэтому если лицо время от времени заключает сделки, по которым получает определенные материальные выгоды (купля-продажа, выполнение работ и т.д.), это еще не означает ведения предпринимательской деятельности и не влечет обязанности регистрироваться в качестве предпринимателя, получать патент, лицензию и т.д.

Ответственность за преступления в сфере налогообложения в ныне действующем УК РФ предусмотрена тремя статьями: ст. 194 «Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица»; ст. 198 «Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды»; ст. 199 «Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации».

Часть 1 ст. 14 УК РФ определяет преступление как виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное настоящим Кодексом под угрозой наказания. Таким образом, для того чтобы называться преступлением, деяние должно:

1) быть общественно опасным, т.е. посягать или угрожать отношениям, жизненно важным для социума. Эти отношения в науке уголовного права получили название объекта;

2) осуществляться в форме, запрещенной уголовным законодательством, и вызывать определенного рода последствия. Такое действие (бездействие), его негативные последствия и причинно-следственная связь между ними наука уголовного права определяет в совокупности как объективную сторону;

3) совершаться виновно, т.е. с определенным моральным и интеллектуальным отношением субъекта к своему действию и его последствиям. Это отношение специалисты по уголовному праву именуют субъективной стороной.

Однако даже если в каком-то деянии все указанные признаки на лицо, дело возбуждено не будет, если оно совершено лицом, не подлежащим уголовной ответственности. Согласно ст. 19 УК РФ этому виду ответственности подлежит только вменяемое физическое лицо, достигшее возраста, установленного Кодексом. Статья 20 УК РФ устанавливает возможность осуждения за налоговые преступления только лица, достигшего ко времени его совершения шестнадцатилетнего возраста. Человек, в отношении которого суд может вынести приговор и назвать его поступок преступлением, с точки зрения науки уголовного права будет являться субъектом.[13]

Объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона в совокупности образуют состав преступления. Если отсутствует хотя бы один из элементов, отсутствует и весь состав. Отсутствие состава преступления, как предусмотрено п. 2 ч. 1 ст. 5 УПК РФ, является обстоятельством, исключающим производство по уголовному делу

В связи с запутанностью и неоднозначностью налогового законодательства, технической сложностью способов совершения налоговых преступлений суды общей юрисдикции зачастую не могут вникнуть в суть доводов, предъявляемых защитой и обвинением, и правильно их оценить. При разбирательстве дел такой категории нельзя обойтись без применения специальных знаний. В Постановлении Пленума ВС РФ от 4 июля 1997 г. № 8 даны соответствующие указания, однако содержащиеся в них выводы представляются сомнительными. Пункт 17 Постановления гласит, что при рассмотрении дел, связанных с уклонением от уплаты налогов, данные, подтверждающие наличие или отсутствие состава преступления в действиях подсудимого лица, наряду с заключением эксперта, могут устанавливаться также актами документальных проверок исполнения налогового законодательства и ревизии финансово-хозяйственной деятельности.

Приравнивание актов документальных проверок налоговых органов к экспертным заключениям является грубым нарушением уголовно-процессуального законодательства. Экспертиза проводится экспертами соответствующих учреждений или иными специалистами, назначенными судом, следователем, прокурором (ст. 78 У ПК РФ). Акты экспертизы должны прежде всего характеризоваться независимостью. В соответствии с п. 3 ст. 67 УПК РФ эксперт не может принимать участия в производстве по делу, если он проводил ревизию, материалы которой послужили основанием для возбуждения уголовного дела.

Если акт документальной проверки, проведенной налоговым органом, послужил основанием для возбуждения уголовного дела, его сотрудники, проводившие проверку, безусловно, вправе представлять составленные ими документы, однако по своей доказательной природе они могут относиться только к ст. 88 УПК РФ (документы), а не к ст. 78 (экспертиза). Для суда эти доказательства должны иметь не больший вес, чем показания обвиняемого.

Стремясь сделать выносимые судами приговоры более обоснованными с правовой точки зрения, ВС РФ призвал суды и следственные органы при рассмотрении дел о преступлениях, предусмотренных ст. 198,199 УК РФ, в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, обвинительном заключении, приговоре обязательно указывать, какие конкретные нормы налогового законодательства, действовавшие на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым. При этом ВС РФ исходил из позиции, что уклонение от уплаты налогов связано с невыполнением виновным определенных норм налогового законодательства.

Но, по нашему мнению, далеко не всегда совершение налоговых преступлений связано с нарушением конкретных нормативных актов. Зачастую это обыкновенный подлог документов. На основании содержащихся в них сведений, в полном соответствии с требованиями налогового законодательства, выводятся заниженные цифры налоговых обязательств.

В описательной части постановлений и приговоров, где дается характеристика деяниям виновного и их последствиям, надлежит указывать, во-первых, правильные сведения о доходах, расходах, иных объектах налогообложения, которые надлежало отразить в отчетных документах; во-вторых, причины, по которым этого не было сделано; в-третьих, ущерб, причиненный бюджету искажением налоговой отчетности.

Статьями 194,198,199 УК РФ в качестве санкций предусмотрены такие виды наказаний, как штраф, лишение права занимать определенную должность или вести определенную деятельность, обязательные работы, арест, лишение свободы. Наибольшее затруднение у судов, как показывает практика, вызывает применение двух первых санкций.

В соответствии со ст. 46 УК РФ штраф есть денежное взыскание, назначаемое в размере, соответствующем определенному количеству минимальных размеров оплаты труда, установленных законодательством РФ на момент назначения наказания, либо в размере заработной платы или иного дохода осужденного за определенный период. Например, ч. 1 ст. 194 УК РФ установлен штраф в размере от 200 до 700 минимальных размеров оплаты труда, или в размере заработной платы, или иного дохода осужденного за период от двух до семи месяцев.

Судам предлагается при назначении наказания в виде штрафа указывать в приговоре не только размер денежной суммы, подлежащей взысканию с осужденного, но и количество минимальных размеров оплаты труда или количество месяцев преступной деятельности с документально подтвержденным размером заработной платы или иного дохода осужденного за каждый из этих месяцев (п. 15 Постановления Пленума ВС РФ от 4 июля 1997 г. № 8).

Однако остается неясным, как поступать, если у подсудимого имеются одновременно и заработок, и другие доходы. Резонно предположить, что в этом случае штраф следует налагать с учетом тех доходов, которые скрывались или которые оказались необоснованно заниженными. Под периодом преступной деятельности надо понимать совокупность тех налоговых периодов, в течение которых лицо уклонялось от уплаты налогов.

Санкция в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью назначается осужденным по ч. 2 ст. 194 и ч. 2 ст. 199 УК РФ.

В соответствии со ст. 47 УК РФ лишение права занимать определенные должности может быть применимо только тем осужденным, которые занимают должности на государственной службе или в органах местного самоуправления. Лицам, выполняющим управленческие функции в коммерческой или иной организации, может быть назначено наказание в виде лишения права заниматься деятельностью, связанной с выполнением этих функций.

Однако в настоящий момент нет полной ясности, каким образом будет обеспечиваться выполнение наказания в виде лишения права заниматься определенной деятельностью для лиц, выполняющих управленческие функции в коммерческих организациях. Под этой деятельностью следует понимать руководство коммерческой организацией. Если лицо, несмотря на наложенный запрет, займет руководящий пост на каком-либо предприятии, те, кто допустили это, будут отвечать по ст. 315

УК РФ «Неисполнение приговора суда, решения суда или иного судебного акта». Ответственность для них наступит лишь в том случае, если они были осведомлены об ограничении прав осужденного лица. Однако уголовной ответственности самого лица, если оно займет руководящий пост, утаив факт наложения наказания, в ныне действующем Кодексе не предусмотрено.

Выводы: Что же, собственно, представляет собой "налоговая ответственность"?

Ближайшим историческим предшественником "налоговой ответственности" являлась так называемая "финансовая ответственность", предусмотренная прежде всего ст.13 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-I "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Сам термин "финансовая ответственность" в этом законе не фигурирует. Однако он встречается в ряде постановлений Высшего Арбитражного Суда РФ по налоговым спорам, широко используется в письмах Государственной налоговой службы РФ. В ряде проектов Налогового кодекса (в том числе и в проекте, внесенном Правительством РФ и принятом Государственной Думой во втором чтении) также употребляется именно этот термин. Причина в том, что налоговое законодательство долгое время рассматривалось только в качестве составной части финансового права. Поэтому ответственность за его нарушение являлась также финансовой ответственностью. Недаром этот термин также используется применительно к другим правонарушениям в финансовой сфере, регулируемой банковским законодательством, законодательством о валютном регулировании и т.д.

Таким образом, утверждение понятия "налоговая ответственность" свидетельствует о том, что налоговое право приобретает все большую самостоятельность.

3.3 Анализ взаимоотношений предприятия с бюджетом; проблемы оптимизации

Руководителю организации, финансовому директору и главному бухгалтеру часто приходится принимать управленческие решения в сфере налогообложения. В то же время эти решения не всегда оправданны и оптимальны, так как они требуют не только знания налогового законодательства, но и взвешенного подхода к соотнесению экономического эффекта и затрат, связанных с реализацией решения.

Введение нового Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает коренное реформирование налоговой системы, направленное на сокращение количества налогов и сборов и оптимизацию налогооблагаемых баз и ставок. Оптимизация ставок предполагает их некоторое снижение в зависимости от размеров доходов и других показателей, отражающих налогооблагаемую базу. Это в значительной мере предопределяет возможность сократить налоговую нагрузку на налогоплательщиков, в частности, на юридических лиц, а значит, повлиять на их заинтересованность в развитии легального бизнеса.

В экономической литературе в последние годы часто говорится о налоговой нагрузке, но нет конкретных исследований ее показателей. В этой связи представляются актуальными вопросы разработки методики расчета показателей налоговой нагрузки и их практическое исследование при оценке деятельности предприятий, оценки эффективности налоговой системы в целом и ее воздействия на экономику и заинтересованность предприятия соблюдать налоговое законодательство. Необходимость этих направлений исследования обусловлена ролью налоговой системы как рычага проведения фискальной политики государства, которая отражается в налоговой нагрузке.

Налоговая нагрузка как экономическая категория отражает соотношение общей массы налогов и сборов, уплачиваемых предприятием в фискальные органы, с показателями его деятельности. При этом могут использоваться как обобщающие, так и частные показатели налоговой нагрузки. Для их расчета необходимо правильно определить налоговые издержки, которые представляют собой общую сумму всех видов изъятия доходов предприятия в казну государства. Следовательно, они должны включать не только сумму непосредственно налогов и сборов, но и штрафных санкций и пени, дополняющих платежи в казну. Но при этом важно разделить их и использовать в расчетах налоговой нагрузки в соответствии с поставленными целями и задачами исследования. Для оценки степени жесткости и эффективности налоговой системы должны применяться чистые налоговые издержки без штрафов и пени. Последние могут включаться в расчеты, если определяется эффективность работы предприятия по исполнению налогового законодательства.

Обобщающие показатели налоговой нагрузки отражают уровень налогов и сборов всех видов независимо от структуры налоговой системы, характера и содержания самих налогов, используемых финансовых ресурсов и т.д.

В таблице 2.20 показана оценка действующей налоговой нагрузки на предприятие по итогам работы за 2004-2005 гг.

Таблица 2.20

Структура налоговых издержек

Анализ данных таблицы 2.20 показывает, что большая часть налогов (более 40%) приходится на косвенные, а в их составе - на НДС. Второе место в составе налоговых издержек занимают налоги, относимые на затраты производства (около 30%).

Роль различных групп налоговых издержек зависит от специфики производства, отрасли деятельности и других факторов, но общая картина их структуры характерна для большинства из них.

Обобщающие показатели налоговой нагрузки отражают уровень налогов и сборов всех видов независимо от структуры налоговой системы, характера и содержания самих налогов, используемых финансовых ресурсов и т.д.

Примеры алгоритмов их расчета представлены ниже:

1) Налоговая нагрузка на доходы предприятия:

        Налоговая нагрузка                 Налоговые издержки

                  на доходы =                  ———————————         (3.1)

               предприятия                         Выручка от продаж

2) Налоговая нагрузка на финансовые предприятия:

        Налоговая нагрузка                Налоговые издержки

            на финансовые =     ———————————————      (3.2)

                   ресурсы            Среднегодовая сумма валюты баланса

3) Налоговая нагрузка на собственный капитал предприятия:

        Налоговая нагрузка                Налоговые издержки

          на собственный =  —————————————————— (3.3)

                капитал            Среднегодовая сумма собственного капитала

                                                                    по балансу

4) Налоговая нагрузка на прибыль до налогообложения:

       Налоговая нагрузка                Налоговые издержки

            на прибыль до =     ———————————————      (3.4)

          налогообложения            Прибыль до налогообложения

5) Налоговая нагрузка к себестоимости:

  Налоговая нагрузка                    Налоговые издержки

                  к                  =     ———————————————    (3.5)

       себестоимости                               Себестоимость

Опережающий рост выручки с продаж, прибыли и финансовых ресурсов по сравнению с ростом налоговых издержек способствовал снижению налоговой нагрузки на валовую прибыль, финансовые ресурсы и реализацию как по обобщающим, так и по частным показателям. Приведем расчет указанных показателей (таблица 2.21).

Таблица 2.21

Налоговая нагрузка на предприятие

Отметим, что налоговая нагрузка имеет значительный вес по отношению к себестоимости. Производство материалоемкое, поэтому необходимо обратить внимание на способы списания материалов в производство и на методы начисления амортизации.

В первые годы эксплуатации основных средств при использовании нелинейного метода начисления амортизации наблюдается экономия по налогу на прибыль, что увеличивает рентабельность продукции.

                                                                          Прибыль

Рентабельность продукции =                           =

                                               Себестоимость

На основании выше изложенных учетных методик по налоговой оптимизации, направленных на совершенствование финансово-хозяйственной деятельности ЗАО «ТУСК», можно дать следующие рекомендации руководству исследуемого предприятия.

С учетом данных анализа эффективности применения линейного и нелинейного метода начисления амортизации для целей налогообложения, можно обозначить границы применения нелинейного метода следующим образом:

Данный метод должен применяться в отношении основных средств с высокой степенью морального износа. К подобной категории можно отнести компьютерную технику. Как правило, в течение 3-5 лет она устаревает морально и проще ее списать и приобрести новую более современную;

Метод эффективен для основных средств со сравнительно коротким жизненным циклом 5-7 лет. Лучше получить налоговый эффект в течение 2-3 лет и продать их;

Нелинейный метод неэффективен по основным средствам с продолжительным сроком полезного использования 12-15 лет. Экономический эффект "растянутый" на несколько лет может быть съеден инфляцией;

При выборе нелинейного метода следует иметь в виду, что возможность применения повышающих коэффициентов не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Главному бухгалтеру при составлении учетной политики, необходимо установить срок полезного использования на верхней или нижней границе, поскольку очевидно, что перенос стоимости амортизируемого имущества на расходы в течение 3 лет вместо 5 позволяет "быстрее" учитывать данные суммы в целях налогообложения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ к амортизируемому имуществу не относится имущество, первоначальная стоимость которого составляет до десяти тысяч рублей включительно. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. В связи с этим рекомендуется в некоторых случаях при приобретении основных средств разукрупнить их на составляющие конструктивно обособленные объекты. То есть следует приобретать не комплекс, а отдельные составные части. При подобном подходе и если стоимость отдельных частей составляет величину до 10 тыс. руб. включительно стоимость данного имущества возможно учесть сразу по мере ввода в эксплуатацию, а не в течение ряда лет через амортизацию. В некоторых случаях подобные действия могут принести существенную экономию по налоговым платежам по налогу на прибыль.

В учетной политике ЗАО «ТУСК» отражен метод оценки материалов – ФИФО. Этот метод не самый наилучший в плане сокращения налоговых платежей в бюджет. Рекомендуется использовать метод ЛИФО, который занижает налогооблагаемую базу и сумму налога на прибыль.

Следующей рекомендацией является организация специальной работы в ЗАО «ТУСК» с дебиторской задолженностью. При этом следует учитывать два самостоятельных аспекта:

1) по налогу на прибыль

Согласно пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ к расходам, учитываемым в целях налогообложения, приравниваются убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности. Для списания на убыток дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек необходимо наличие трех условий в совокупности:

– истечение срока исковой давности. При этом необходимо учитывать, что в соответствии со статьей 196 Гражданского Кодекса РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. Однако законодательством могут предусматриваться и специальные сроки исковой давности как сокращенные, так и более длинные по сравнению с общим сроком. Кроме того, существуют требования, на которые срок исковой давности не распространяется (например, требования вкладчиков к банку о выдаче вкладов (статьей 208 Гражданского Кодекса РФ)). Течение срока исковой давности будет начинаться не с момента возникновения дебиторской задолженности, как считают многие (момент реальной отгрузки товаров или реальной проплаты аванса), а только с момента, когда задолженность перейдет в разряд просроченной, т.е. с момента просрочки долга, который можно установить только исходя из условий договора.

Поэтому в случае, если срок исполнения обязательств должником сторонами в договоре не оговорен, то необходимо руководствоваться общими правилами, установленными гражданским законодательством. Так в соответствии со статьей 314 Гражданского кодекса РФ в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства. Поэтому в том случае, когда срок поставки договором определен не был, то срок исковой давности начинает исчисляться после семи дней с момента предъявления претензии должнику.

Из этого следует, что при заключении договора необходимо специально оговорить сроки расчета, так как именно от этого срока начнется отсчет срока исковой давности.

В случае отсутствия в договоре условий по срокам оплаты фиксация достигается через предъявление претензии должнику. Через семь дней начинается течение срока исковой давности;

решение руководителя предприятия о списании определенной суммы дебиторской задолженности на убытки. Данное решение должно быть оформлено документально (приказ, распоряжение) и должно быть принято только руководителем предприятия, а не его заместителем или иным должностным лицом (если им данные полномочия не делегированы). Решение может быть основано на докладной записке главного бухгалтера или юрисконсульта предприятия, например, с обоснованием истечения срока исковой давности;

просроченная задолженность не была зарезервирована предприятием (т.е. отсутствует резерв по сомнительным долгам). Как было указано выше, данный резерв создается в соответствии с пунктом 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ и предусмотрено только для предприятий, использующих метод начислений при учете доходов.

Необходимо также наличие проверки о том, была ли зарезервирована списываемая задолженность. Поскольку при создании резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения имеется ограничения на сумму резерва - не более 10 процентов от налогооблагаемой выручки в отчетном (налоговом) периоде.

2) по налогу на добавленную стоимость.

Согласно пунктом 1 статьи 167 Налогового Кодекса РФ для целей исчисления НДС дата реализации товаров (работ, услуг) в зависимости от принятой ЗАО «ТУСК» учетной политики для целей налогообложения определяется:

для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов, как наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) и день оплаты товаров (работ, услуг);

для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, как день оплаты товаров (работ, услуг).

В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат: день истечения указанного срока исковой давности и день списания дебиторской задолженности.

При учете дебиторской задолженности имеется два самостоятельных срока. При этом день списания и день истечения срока исковой давности могут не совпадать. Кроме того, нельзя порядок списания задолженности "привязывать" лишь к налогу на прибыль как традиционно привыкли это делать. Дело в том, что по налогу на добавленную стоимость налоговый период составляет месяц, а по налогу на прибыль- квартал. Поэтому не исключена ситуация когда по НДС налоговые обязательства уже имеются, а по налогу на прибыль еще нет. Кроме того, и последствия диаметрально противоположные по прибыли платежи в бюджет уменьшаются, а по налогу на добавленную стоимость увеличиваются.

Таким образом, руководству предприятия необходимо тщательно проанализировать налоговые последствия различных методов бухгалтерского и налогового учета и принять взвешенное решение по элементам учетной политики для целей налогообложения.

Заключения

Список литературы

1.                Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 145-ФЗ (с изм. и доп. от 31 декабря 1999 г., 5 августа, 27 декабря 2000 г., 8 августа, 30 декабря 2005 г., 29 мая, 10, 24 июля, 24 декабря 2006 г., 7 июля, 11 ноября, 8, 23 декабря 2006 г.)

2.                Федеральный закон от 23 декабря 2006 г. N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2007 год".

3.                Актуальные вопросы формирования бюджета 2006 года (семинар В Репин).  // Финансы  -  2006  -  №8  -  с.16-20.

4.                Астапов К.Л. Новые тенденции в бюджетной и налоговой политике. // Финансы  -  2006  №10  -  с.19-23.

5.                Бабич А.М., Павлова Л.Н. Государственные и муниципальные финансы: Учебник для вузов. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ–ДАНА, 2006. – С. 475-505

6.                Брайчева Т.В. Государственные финансы. – СПб: Питер, 2005. – с.175-176; 181-182

7.                Бюджетно-финансовая политика: итоги и задачи. (Расширенное заседание коллегии Министерства финансов РФ).  // Финансы  -  2005  №3  -  с.3-13.

8.                Вахрин П.И. Бюджетная система Российской Федерации  -  М: «Дашков и Ко»,  2005.Винк А. Московский международный налоговый центр. // Налоги. –1997.

9.                Воронин Ю. Приоритеты бюджетной политики.  // Экономист  - 2005  -  №6  -  с.53-63.

10.           Гореглад В., Подпорина И.  Ориентиры бюджетной политики. //  Экономист  -  2000  -  №5  -  с.53-60.

11.           Дворкович "Государственная финансовая политика", Вопросы экономики 2000 №4

12.           Иохин В.Я. Экономическая теория: Учебник. – М.: Юристъ, 2000. – 861с.

13.           Князев В. Совершенствование налоговой системы и подготовка кадров для налоговой службы. // Налоги. - 1997.

14.           Краткосрочные экономические показатели Российской Федерации /Госкомстат России. - М.,  март, 2006

15.           Курс экономической теории // Под ред. Чепурина М.Н., Киселевой Е.А., Киров, "АСА", 2005 г.

16.           Кэмпбелл Р. МАККОНЕЛ, Стенли Л. БРЮ, "Экономикс (принципы, проблемы, и политика; часть 1 ", Москва, "Республика", 1995 г.

17.           Лушин С.И. Государственные финансы в новых условиях. // Финансы, 1998, № 5.

18.           Максимова Н.С. О реформировании межбюджетных отношений в Российской Федерации // Финансы, 1998, № 6.

19.           Налоговое обозрение // Е.Воловик, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 14, март 2007 г.

20.           Поляков В.П., Л.А. Московкина. Основы денежного обращения и кредита. - М.: ИНФРА-М, 2000. – 366с

21.           Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. – М.: ИНФРА-М, 1997.

22.           Рубченко М. "Возьму твою ношу" Эксперт 2000 №30

23.           Силуанов А.Г. Государственный бюджет и экономическая политика в 2005 году  //  Финансы  -  2005  -  №9  -  с.3-6.

24.           Современная экономика. - Ростов-на-Дону: “Феникс”, 1996.

25.           Современная экономика. Общедоступный учебный курс./Под ред. Мамедова О.Ю., Ростов-на Дону, Феникс, 1996.

26.           Сомоев Р.Г. Общая теория налогов и налогообложения: Учебное пособие. - М.: “Издательство ПРИОР”, 2000.

27.           Учетная и налоговая политика В. Дуленков // "Финансовая газета", N 29, июль 2005 г

28.           Финансы  / Под ред. М.В.Романовского и др. М: «Перспектива», «Юрайт», 2000.

29.           Финансы. Денежное обращение. Кредит: Учебник для вузов/ Под ред. Г. В. Поляка. - М.: Финансы, ЮНИТИ, 2001.

30.           Финансы России: Стат.сб./Госкомстат России. - М., 2005.

31.           Хритиан В.Ф. О направлениях развития налоговой реформы. // Финансы.- 1997.

32.           Эклунд К. Эффективная экономика. М. Экономика, 1993.

[1] Маркс К., Энгельс Ф. Соч., 2-е изд., т. 21, с. 171

[2] Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». С изменениями и дополнениями на 21 июля 1997 года. Глава 1, статья 3

[3] Налогообложение в России. – М. 1994. С. 121.

[4] Налоги в России: Налоговая система в России. – М. – 1994.С.73.

[5] Налоги и налогообложение. М. – 1998.С.214.

[6] Аронов А.В. Налоговая система: реформы и эффективность. // Налоговый вестник. Май 2001. – с.33–38

[7] Бабаев М. Р., Кашин В. А. Налоговая политика России на современном этапе // Вопросы экономики. — 2002. — №7. — С. 54 — 69.

[8] Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. –М.: Книжный мир, 2005. С.156-158

[9] Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение. –М.: Юдрайт, 2002. С.79-81

[10] Горбунова О.Н. Финансовое право. М., 2001. С.97

[11] «Ваш налоговый адвокат», М., 1997 г., ст. Хаменушенко И.В. стр. 229.

[12] Проскуров В. С. Виды ответственности за нарушение налогового законодательства. М. 1996.

[13] Проскуров В. С. Виды ответственности за нарушение налогового законодательства. М. 1996.