Содержание

Введение_____________________________________________________ 3

Глава 1. Содержание и понятие дебиторской и кредиторской задолженности. 5

1.1. Природа возникновения дебиторской и кредиторской задолженности. 5

1.2 Исковая давность и исполнение обязательств.____________________ 8

1.3 Инвентаризация расчетов и информация о дебиторской задолженности 12

Глава 2. Методология учета дебиторской и кредиторской задолженности 15

2.1 Учет дебиторской задолженности_____________________________ 15

2.2. Синтетический учет кредиторской задолженности_______________ 20

2.3. Учет резервов сомнительных долгов__________________________ 26

2.4. Формирование показателей дебиторской и задолженности и отражение их в бухгалтерской отчетности______________________________________ 29

Заключение__________________________________________________ 35

Список используемой литературы________________________________ 36

Введение

В процессе финансово - хозяйственной деятельности у организаций возникают расчетные отношения, отражающие взаимные обязательства, связанные с получением или продажей материальных ценностей, выполнением работ или оказанием услуг друг другу, с расчетами с бюджетом по налогам, с банками по кредитам, органами социального обеспечения и страхования по отчислениям, а также с другими юридическими и физическими лицами по расчетам, вытекающим из норм, установленных законодательством или условиями договоров по взаимным услугам.

Важный аспект в условиях формирования рыночной экономики принадлежит расчетам с покупателями и заказчиками. Так как значительная доля этих расчетов и определяют неизбежное следствие существующей в настоящее время системы денежных расчетов между организациями, при которой всегда имеется разрыв времени платежа с моментом перехода права собственности на товар, между предъявлением платежных документов к оплате и временем их фактической оплаты.

Именно расчеты с покупателями и заказчиками (дебиторская задолженность) играют важную роль в формировании бухгалтерской отчетности и анализе платежеспособности той или иной организации. Так как в финансовой отчетности организации, дебиторская задолженность занимает одну из весомых статей баланса.

Рассматривая юридическую сторону исследуемой темы по мнению Г. Кузьмина дебиторская задолженность - это обязательства, которые должны исполняться надлежащим образом в соответствии с их условиями и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными надлежащими правилами.

Исследуя юридическую сторону бухгалтеру необходимо руководствоваться Гражданским кодексом РФ при составлении актов сверок, зачетов и актах об исполнении обязательств.

Цель данной курсовой работы заключается в исследовании особенности учета дебиторской и кредиторской задолженности как инструмента для принятия управленческого решения и выработки, на этой основе, практических рекомендаций и выводов.

Для исследования учета дебиторской задолженности поставлены следующие задачи:

-раскрыть природу возникновения дебиторской задолженности;

-ознакомиться с такими понятиями, как исковая давность и исполнение обязательств;

-исследовать показатели формирования дебиторской задолженности в бухгалтерской отчетности;

-методологически обосновать учет дебиторской задолженности и проанализировать цепочку возникновения задолженности между предприятиями в процессе финансово – хозяйственной деятельности, а вследствие этого причину возникновения дебиторской задолженности.

Глава 1. Содержание и понятие дебиторской и кредиторской задолженности.

1.1. Природа возникновения дебиторской и кредиторской задолженности

Дебиторская задолженность возникает при совершении организацией финансово-хозяйственных операций, которые связаны с движением материальных ресурсов, денежных средств или принятием на себя определенных обязательств.

Дебиторская задолженность представляет собой задолженность других лиц (организаций, предпринимателей, работников, физических лиц) данной организации, отражение которой в учете выражено как имущество организации, то есть право на получение определенной денежной суммы (товара, услуги и тому подобного) с должника[1].

Дебиторская задолженность это еще и вид активов, характеризующих:

1) сумму долгов, причитающихся организации от юридических и физических лиц в результате хозяйственных взаимоотношений с ними;

2) счета, причитающиеся к получению в связи с поставками в кредит или оплатой в рассрочку.

Наиболее распространенный вид дебиторской задолженности - задолженность покупателей и заказчиков за отпущенные им товары, материалы, услуги, выполненные и неоплаченные в срок работы; превышение задолженности по ссудам, выданным организацией своим работникам, над кредитами, полученными для этих целей. Дебиторская задолженность отвлекает средства из оборота организации, ухудшает ее финансовое положение. Своевременное взыскание дебиторской задолженности - важнейшая задача бухгалтерии организации. По истечении сроков исковой давности она подлежит списанию в убыток в составе внереализационных расходов.

А.А. Максютов доцент Государственного университета управления, рассматривает дебиторскую задолженность как нормальный процесс хозяйственной деятельности, так и нарушение финансовой, расчетной или платежной дисциплины[2].

Дефицит денежных средств, массовые неплатежи и обусловленный этим рост дебиторской задолженности определяют значимость анализа расчетов с дебиторами. Проблема анализа дебиторской задолженности и обеспечение на этой основе эффективного управления системой взаимоотношений организации с ее контрагентами осложняются несовершенством нормативной и законодательной базы в части востребования задолженности. Вместе с тем при всей объективной сложности управления дебиторской задолженностью, на ее величину существенное влияние оказывают специфические условия деятельности организации, анализ которых позволяет воздействовать на состояние расчетов с дебиторами.

Дебиторская задолженность характеризует ликвидность статей баланса хозяйствующего субъекта и на величину дебиторской задолженности предприятия обычно влияет:

- общий объем продаж и доля в нем реализации на условиях последующей оплаты (с ростом объема продаж растут и остатки дебиторской задолженности);

- условия расчетов с покупателями и заказчиками (увеличение сроков, снижение требований по оценке надежности дебиторов ведут к росту дебиторской задолженности);

Предприятию необходимо только не запускать дебиторскую задолженность, так как существуют так называемые сроки исковой давности, которые будут охарактеризованы ниже.

Для того чтобы не запускать дебиторскую задолженность необходимо проводить предприятиям политику взыскания, так как чем активнее предприятие во взыскании дебиторской задолженности, тем меньше ее остатки и тем выше "качество" дебиторской задолженности. Также необходима платежная дисциплина покупателей и общее экономическое состояние тех отраслей, к которым они относятся.

Под кредиторской понимается задолженность организации другим лицам (организациям, предпринимателям, работникам, физическим лицам), которая отражается в бухгалтерском учете как обязательства организации.

Наиболее распространенный вид кредиторской задолженности - задолженность поставщикам и подрядчикам за поставленные ими товары, материалы, услуги, выполненные и неоплаченные в срок работы. Кредиторская задолженность отвлекает средства из оборота организации, ухудшает ее финансовое положение. Своевременное погашение кредиторской задолженности - важнейшая задача бухгалтерии организации.

Возникновение кредиторской задолженности так же подразумевает собой денежные ресурсы, которые предприятие задолжало физическим или юридическим лицам за поставленные товары, услуги либо еще не успело расплатиться с поставщиком (торговые кредиторы), либо взяло у них ссуду, кредит. Суммы денег, не выплаченные в течение года, считаются как текущие обязательства предприятия в его балансе. Суммы, которые не выплачиваются свыше года, считаются долгосрочными обязательствами предприятия

Некоторые кредиторы, называемые обеспеченными кредиторами, получают обеспечение кредита в форме фиксированных выплат с определенного актива, которым владеет предприятие-дебитор. На этот актив кредиторы могут заявить свои права, если должник не в состоянии выплатить ссуду. Другие обеспеченные кредиторы получают обеспечение в форме плавающей ставки от активов должников, что предоставляет им право первоочередности при предъявлении претензий на доход, полученный от продажи активов предприятия в случае его несостоятельности.

В процессе хозяйственной деятельности кредиторская задолженность всегда будет отрицательной стороной в деятельности предприятия. Если только это не счета, причитающиеся к получению в связи с поставками в кредит или оплатой в рассрочку.

Следует учитывать, что невозврат кредиторской задолженности влечет за собой применение к организации определенных имущественных санкций, в частности, взыскание неустойки, предусмотренной договором; штрафов, установленных законом; процентов за пользование чужими денежными средствами вследствие уклонения от их возврата. Кроме того, кредиторы могут взыскать с организации и убытки, причиненные им несвоевременным возвратом или невозвратом долгов. При этом по общему правилу убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой или процентами, взыскиваемыми за пользование чужими денежными средствами.

Признанные самой организацией или присужденные судебным органом санкции увеличивают размер кредиторской задолженности организации перед кредиторами по факту составления или поступления соответствующего документа (получения акта судебного органа, подписания акта сверки, подписания письменного согласия и т.п. - пункт 14.2 ПБУ 10/99).

1.2 Исковая давность и исполнение обязательств.

Руководствуясь ст 195 Гражданского кодекса РФ по исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено.

По истечении срока исковой давности дебиторская задолженность подлежат списанию. Общий срок исковой давности установлен в три года. Для отдельных видов требований законом могут быть установлены специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком.

Срок исковой давности начинает исчисляться по окончании срока исполнения обязательств, если он определен, или с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства.

Дебиторская задолженность по истечении срока исковой давности списывается на уменьшение прибыли или резерва сомнительных долгов.

Применение исковой давности состоит из следующих звеньев:

1. Требование о защите нарушенного права принимается к рассмотрению судом независимо от истечения срока исковой давности.

2. Исковая давность применяется судом только по заявлению стороны в споре, сделанному до вынесения судом решения.

Истечение срока исковой давности, о применении которой заявлено стороной в споре, является основанием к вынесению судом решения об отказе в иске.

Обязательства между организациями должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

Односторонний отказ от исполнения обязательства и одностороннее изменение его условий не допускаются, за исключением случаев, предусмотренных законом. Односторонний отказ от исполнения обязательства, связанного с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, и одностороннее изменение условий такого обязательства допускаются также в случаях, предусмотренных договором, если иное не вытекает из закона или существа обязательства.

Срок исполнения обязательства осуществляется если:

1. Обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или, соответственно, в любой момент в пределах такого периода[3].

2. В случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Если обязательство не исполненяется , то должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства.

Сумма произведенного платежа, недостаточная для исполнения денежного обязательства полностью, при отсутствии иного соглашения погашает прежде всего издержки кредитора по получению исполнения, затем - проценты, а в оставшейся части - основную сумму долга.

Если в обязательстве участвуют несколько кредиторов или несколько должников, то каждый из кредиторов имеет право требовать исполнения, а каждый из должников обязан исполнить обязательство в равной доле с другими постольку, поскольку из закона, иных правовых актов или условий обязательства не вытекает иное.

При переходе прав кредитора к другому лицу следует руководствоваться основанием и порядком перехода прав кредитора к другому лицу

1. Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

2. Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.

3. Если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий. В этом случае исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору.

Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты. Должник вправе выдвигать против требования нового кредитора возражения, которые он имел против первоначального кредитора к моменту получения уведомления о переходе прав по обязательству к новому кредитору [32 c.89-90]

Форма уступки требования бывает в виде уступки требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме или сделки, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки.

Ответственность кредитора, уступившего требование отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником, кроме случая, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором.

Ответственность за неисполнение денежного обязательства

За пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств.

Размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора, исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором.

Если убытки, причиненные кредитору неправомерным пользованием его денежными средствами, превышают сумму процентов, причитающуюся ему на основании пункта 1, он вправе требовать от должника возмещения убытков в части, превышающей эту сумму.

1.3 Инвентаризация расчетов и информация о дебиторской задолженности

Информация о задолженности отражается, во-первых, в бухгалтерской отчетности, и она является наиболее точной при условии правильного ведения бухгалтерского учета. Во-вторых, в оперативных формах, собираемых органами статистики, которая не всегда отражает реальное положение вещей, что объясняется рядом объективных причин, в частности, в сроки, указанные в статистической форме невозможно собрать точные данные о задолженности[4].

Для полноты оценки дебиторской задолженности в бухгалтерском учете используются специальные забалансовые счета. Так, на счета 05 «Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов» отражается информация о состоянии дебиторской задолженности в течение пяти лет с момента се списания на финансовые результаты для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников. Аналитический учет ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, и каждому списанному в убыток долгу. На забалансовом счете.

В специальной справке, прилагаемой к форме 5, даются сведения о списании дебиторской задолженности на финансовые результаты, по которой срок исковой давности истек по законодательству, а также дебиторской задолженности, по которой истек предельный срок исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары (выполненные работы, оказанные услуги).

На основе данных бухгалтерского учета и отчетности информация о дебиторской задолженности ежемесячно представляется предприятиями и организациями в органы статистики и органы, осуществляющие государственное регулирование в соответствующей отрасли экономики в виде отчета о задолженности предприятий по состоянию на 1 число каждого месяца[5].

Организации обязаны вести постоянный учет дебиторской задолженности, обращая особое внимание на сроки выполнения договорных обязательств. Ежегодно с периодичностью и в сроки, определенные руководителем организации, должна осуществляться инвентаризация расчетов с кредиторами и дебиторами.

В ходе инвентаризации выясняются сроки возникновения, задолженности, реальность ее погашения и лица, по вине которых были пропущены сроки исковой давности. Предприятие должно направлять всем покупателям и дебиторам выписки из их лицевых счетов с числящейся за ними задолженностью. Дебиторы обязаны подтвердить числящуюся за ними задолженность или представить свои мотивированные возражения[6].

Результаты инвентаризации расчетов оформляются актом инвентаризации расчетов с покупателями, и прочими дебиторами. Акт оформляется по специальной форме, которая содержится в приложении к Методическим указаниям по инвентаризации. В таком акте перечисляются инвентаризационные счета, указываются суммы выявленной несогласованной дебиторской задолженности, безнадежных долгов, а также дебиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности.

Акт составляется инвентаризационной комиссией в одном экземпляре, на основании выявленных по документам остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах. Он подписывается и передается в бухгалтерию.

К акту инвентаризации расчетов должна быть приложена справка, где в разрезе синтетических счетов дается информация о всех дебиторах и кредиторах.

Глава 2. Методология учета дебиторской и кредиторской задолженности

2.1 Учет дебиторской задолженности

Если факт поставки товара (работ, услуг) не совпадает по времени с получением за них денежных средств, у поставщика (подрядчика) возникает дебиторская задолженность. Значительная роль дебиторской задолженности приходится на 62 счет «Расчеты с покупателями и заказчиками», которая и отражается в финансовой отчетности любого предприятия и влияет в дальнейшем на его деятельность, но дебиторская задолженность возникает и на других счетах бухгалтерского учета.

Для учета расчетов с дебиторами организации используют 6 раздел "Расчеты" плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности.

В бухгалтерском учете дебиторская задолженность отражается по дебету счетов:

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (если организацией выдан аванс в счет поставки);

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (в случае поставки товаров, работ, услуг в счет последующей оплаты);

68 "Расчеты по налогам и сборам" (в случае переплаты в бюджет);

69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (в случае переплаты при расчетах по социальному страхованию, пенсионному обеспечению, обязательному медицинскому страхованию работников организации);

70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (при удержании с работника определенных сумм в пользу организации);

71 "Расчеты с подотчетными лицами" (в случае невозврата подотчетным лицом выданных ему денежных средств);

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (в случае наличия задолженностей по возмещению ущерба по страховому случаю; расчетов по претензиям в пользу организации; расчетов по причитающимся дивидендам и др.).

Учет расчетов с покупателями и заказчиками в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" обособленно.

На суммы оплаты за отгруженную продукцию, выполненные работы и оказанные услуги организация предъявляет расчетные документы покупателю или заказчику и производит следующую запись:

Дебет Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи"

При поступлении оплаты от покупателей счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств на суммы поступивших платежей (включая суммы полученных авансов) и т.п. При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно[7].

По дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" отражаются, в частности, расчеты по претензиям:

- к поставщикам, подрядчикам и транспортным организациям по выявленным при проверке их счетов (после акцепта последних) несоответствия цен и тарифов, обусловленных договорами, а также при выявлении арифметических ошибок - в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или со счетами учета производственных запасов, товаров и соответствующих затрат, когда завышение цен либо арифметические ошибки в предъявленных поставщиками и подрядчиками счетах обнаружились после того, как записи по счетам учета товарно-материальных ценностей или затрат были совершены;

-к поставщикам материалов, товаров, как и к организациям, перерабатывающим материалы организации, за обнаруженные несоответствия качества стандартам, техническим условиям, заказу - в корреспонденции со счетами 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

Аналитический учет по счету 76 "Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами" ведется по каждому дебитору и кредитору. Сальдо по этому счету определяют по оборотной ведомости по аналитическим счетам.

Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которых составлена сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" обособленно.

Погашение задолженности перед поставщиками отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счетов учета денежных средств (51 "Расчетные счет",52 Валютные счета",55 "Специальные счета в банках"). Порядок бухгалтерских записей при погашении задолженности перед поставщиками зависит от применяемых форм расчетов.

Аналитический учет должен обеспечивать получение следующих данных о задолженности поставщикам: по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; по неоплаченным в срок расчетным документам: по неотфактурованным поставкам; по выданным векселям; по полученному коммерческому кредиту.

Учет расчетов по Единому социальному налогу в разрезе фондов ведется на пассивном счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Счет предназначен для обобщения информации о расчетах по социальному страхованию, пенсионному обеспечению и обязательному медицинскому страхованию работников предприятия.

К счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» могут быть открыты субсчета.

-на субсчете 69.1 «Расчеты по социальному страхованию» учитываются расчеты по социальному страхованию работников предприятия.

-на субсчете 69.2 «Расчеты по пенсионному обеспечению» учитываются расчеты по пенсионному обеспечению работников предприятия.

-на субсчете 69.3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию» учитываются расчеты по обязательному медицинскому страхованию работников предприятия.

При проведении предприятием расчетов по другим видам страхования и обеспечения к счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» могут открываться дополнительные субсчета.

К счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" открывается отдельный субсчет «Страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».

Плательщиками единого социального налога являются:

работодатели, производящие выплаты наемным работникам,

- индивидуальные предприниматели[8].

Налогооблагаемая база для исчисления единого социального налога представляет собой разницу между доходами, подлежащими налогообложению, и суммами выплат, не подлежащими налогообложению. При этом учитываются любые доходы, начисленные работодателями в денежной и натуральной форме, и материальная выгода в виде материальных, социальных и иных благ.

Величина налогооблагаемой базы зависит от разграничения выплат: на выплаты, которые следует принимать при подсчете, и выплаты, которые не учитываются в составе налогооблагаемой базы.

По дебету счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» отражаются перечисленные суммы платежей, а также суммы, выплачиваемые за счет платежей на социальное страхование, пенсионное обеспечение, обязательное медицинское страхование.

Учет расчетов с работниками по оплате труда осуществляется на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Он предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям, пенсиям работающим пенсионерам и другим выплатам), а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данной организации.

По дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" отражается выплата заработной платы работникам, удержаний налога на доходы физических лиц и других удержаний.

Аналитический учет по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" ведется по каждому работнику организации.

Подотчетными суммами называются денежные авансы, выдаваемые работникам организации из кассы на мелкие хозяйственные расходы и расходы по командировкам. Порядок выдачи денег под отчет, размер авансов и сроки, на которые они могут быть выданы, установлены правилами ведения кассовых операций.

Учет расчетов с подотчетными лицами ведется с применением счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами». Он предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет на административно-хозяйственные и операционные расходы. По подотчетным суммам у предприятия возникают расчетные взаимоотношения с работниками. Дебетовое сальдо по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами" отражает сумму задолженности подотчетных лиц предприятию, а кредитовое сальдо - сумму невозмещенного перерасхода.

Выдача денежных авансов подотчетным лицам отражают по дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и кредиту счета 50 "Касса" на основании расходных кассовых ордеров.

На израсходованные подотчетными лицами суммы счет 71«Расчеты с подотчетными лицами" кредитуется в корреспонденции со счетами, на которых учитываются затраты и приобретенные ценности, или другими счетами в зависимости от характера произведенных расходов. Возвращенные в кассу остатки неиспользованных сумм списывают с подотчетных лиц в дебет счета 50 «Касса». Аналитический учет по счету 71«Расчеты с подотчетными лицами" ведется по каждой сумме, выданной под отчет.

Невозвращенные подотчетными лицами суммы авансов списываю со счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

2.2. Синтетический учет кредиторской задолженности

Образование кредиторской задолженности организации в соответствии с пунктом 16 ПБУ 10/99 признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) образование задолженности производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательства и нормативных актов, обычаями делового оборота;

б) величина задолженности может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (такая уверенность имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива).

Кредиторская задолженность признается в том отчетном периоде, в котором она в соответствии с вышеизложенным порядком должна была быть признана, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления организацией своих обязательств (пункт 18 ПБУ 10/99).

Предприятие в результате своей хозяйственной деятельности вступает в хозяйственные связи с другими юридическими и физическими лицами. Возникают расчеты с поставщиками и подрядчиками, расчеты с бюджетом, а также расчеты с прочими кредиторами - все они и образуют понятие «внешние расчеты».

К внешним расчетам относят:

-Расчеты с поставщиками и подрядчиками

-Расчеты по налогам и сборам

- Расчеты по единому социальному налогу

-Авансы полученные

-Расчеты с прочими кредиторами.

Внешними считаются расчеты, остающиеся в сводном балансе соответствующего уровня управления.

Но у предприятия возникают также взаимоотношения с персоналом, выполняющим производственные задания, и другими физическими лицами – возникают внутренние расчеты.

К внутренним расчетам можно отнести:

- Расчеты с персоналом по оплате труда

- Расчеты с подотчетными лицами

- Расчеты с персоналом по прочим операциям

В отдельном порядке организуется учет сумм кредиторской задолженности по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам (счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"; 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам").

В бухгалтерском учете кредиторская задолженность отражается по кредиту следующих счетов:

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (если организацией выдан аванс в счет поставки);

68 "Расчеты по налогам и сборам" (в случае неуплаты в бюджет);

69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (в случае неуплаты при расчетах по социальному страхованию, пенсионному обеспечению, обязательному медицинскому страхованию работников организации);

70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (при не выплате работникам заработной платы);

71 "Расчеты с подотчетными лицами" (в случае перерасхода подотчетным лицом выданных ему денежных средств);

73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (при наличии задолженности организации работникам по предоставленным займам, возмещению материального ущерба и т.п.);

75 "Расчеты с учредителями" (при наличии задолженности перед учредителями по вкладам в уставный, складочный капитал);

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (в случае наличия задолженностей организации по возмещению ущерба по страховому случаю; расчетов по претензиям; расчетов по причитающимся дивидендам и др.).

Расчеты с поставщиками и подрядчиками осуществляются после отгрузки ими товарно-материальных ценностей, выполнения работ или оказания услуг либо одновременно с ними с согласия организации или по ее поручению.

На предъявленные на оплату счета поставщиков кредитуют счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и дебетуют соответствующие материальные счета или счета по учету соответствующих расходов как в старом, так и в новом плане счетов.

На счете 60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками" задолженность отражается в пределах сумм акцепта. При обнаружении недостач по поступившим товарно-материальным ценностям, несоответствия цен, обусловленных договором, и арифметических ошибок

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 76-2 "Расчеты по претензиям" Сумма НДС включается поставщиками и подрядчиками в счета на оплату и отражается у покупателя по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Затраты на оплату процентов по кредитам поставщиков и подрядчиков за приобретенные ценности, выполненные работы и оказанные услуги отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (поскольку они включаются в себестоимость продукции) и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Обобщение информации о расчетах с бюджетом по налогам и сборам, уплачиваемым предприятием, и налогам с персонала предприятия осуществляется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам». Аналитический учет по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» ведется по видам налогов. Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) взносу в бюджеты. Таким образом, у предприятий возникает кредиторская задолженность перед бюджетами. По дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражаются суммы: фактически перечисленные в бюджет, суммы НДС, списанные со счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям.

Счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению » кредитуется на суммы платежей на социальное страхование и пенсионное обеспечение работников, а также их обязательное медицинское страхование, подлежащие перечислению в соответствующие фонды. Таким образом, у предприятия возникает кредиторская задолженность. Записи по кредиту счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» производятся в корреспонденции:

-со счетами, на которых отражено начисление оплаты труда, - в части отчислений, производимых за счет организации;

-со счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - в части отчислений, производимых за счет работников предприятия (если они являются работодателями).

По кредиту счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» в корреспонденции со счетом прибылей и убытков отражается начисленная сумма пеней за несвоевременный взнос платежей, а в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» - суммы, полученные в случаях превышения соответствующих расходов над платежами.

2.3. Учет резервов сомнительных долгов

Дебиторская задолженность, не погашенная своевременно и не обеспеченная соответствующими гарантиями, признается сомнительной.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются долги перед организацией:

-по которым истек установленный срок исковой давности;

-по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации[9].

Задолженность, по которой истек срок исковой давности, и другие долги, нереальные для взыскания, подлежат списанию. Для проведения списания предприятие должно проводить инвентаризацию дебиторской задолженности.

Далее на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя предприятия каждое отдельное обязательство, нереальное к взысканию, погашается за счет резерва сомнительных долгов (п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Если резерв не создавался, суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, и другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации (п.14.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 33н)[10].

Создавая резерв сомнительных долгов, предприятие при этом заранее уменьшает свою прибыль (происходит отсрочка уплаты налога на прибыль). Суммы отчислений в резерв включаются в состав операционных расходов согласно п.11 ПБУ 10/99 на последний день отчетного периода.

Но при создании и использовании резерва по сомнительным долгам необходимо учитывать следующие условия:

-создание резерва должно быть оговорено в учетной политике организации;

-резерв сомнительных долгов создается только по расчетам за реализованную продукцию, товары, работы и услуги;

-сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного периода инвентаризации дебиторской задолженности;

-общая сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода;

-сумма резерва исчисляется отдельно по каждому сомнительному долгу;

-сумма резерва исчисляется в зависимости от сроков возникновения задолженности (см. таблицу 1.).

Таблица 1

Исчисление суммы резерва

Срок возникновения сомнительной задолженности	Сумма создаваемого резерва
1	2
Свыше 90 дней	Полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности
От 45 ло 90 дней (включительно)	50% от суммы выявленной на основании инвентаризации (включительно) задолженности
До 45 дней	Не увеличивает сумму создаваемого резерва

Создание резерва на сумму просроченной задолженности отражается записью:

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч.63 "Резервы по сомнительным долгам".

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. Списание непогашенной задолженности, нереальной для взыскания, за счет созданного резерва отражается записью:

Д-т сч.63 "Резервы по сомнительным долгам",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и др.

Списанная задолженность не аннулируется. Ее сумма отражается на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет с момента списания. Такой порядок предусмотрен потому, что имущественное положение должника может измениться и организации, возможно, удастся взыскать задолженность.

Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов. Производится запись:

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и др.

списана сумма дебиторской задолженности, превышающая резерв.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в текущем отчетном периоде, может быть перенесена на следующий отчетный период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного периода.

2.4. Формирование показателей дебиторской и задолженности и отражение их в бухгалтерской отчетности

Дебиторская задолженность организации может отражаться по следующим статьям бухгалтерского баланса:

-расчеты с покупателями и заказчиками;

-векселя к получению;

-внутрихозяйственные расчеты (задолженность дочерних и зависимых обществ);

-расчеты с поставщиками и подрядчиками (авансы выданные);

-расчеты с разными дебиторами и кредиторами.

При составлении бухгалтерской отчетности важно сгруппировать дебиторскую задолженность по срокам образования. При краткосрочной задолженности платежи ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты. При долгосрочной - более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

Наибольший удельный вес в структуре общей дебиторской задолженности, как правило, занимают, во-первых, задолженность покупателей и заказчиков и, во-вторых, долговые обязательства в виде векселей к получению.

Большинство организаций, реализующих продукцию, товары или оказывающих услуги в кредит на условиях отсрочки платежа, разрабатывают меры контроля за своевременным погашением дебиторской задолженности. С этой целью создаются отделы по изучению платежеспособности клиентов покупателей (заказчиков). Однако независимо от того, насколько эффективна система платежеспособности, у компании часто возникают неоплаченные долги.

В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (IAS) выручка от реализации определяется по моменту отгрузки (выполнения). Следовательно, дебиторская задолженность отражается в полной сумме, подлежащей оплате покупателями, на момент отгрузки. В настоящее время российские стандарты бухгалтерского учета и отчетности содержат аналогичные требования[11].

Один из основных принципов МСФО - принцип осмотрительности требует, чтобы:

-показатели статей, отражаемые в балансе и отчете о прибылях и убытках, были связаны с вероятностью получения организацией экономических выгод в будущем;

-оценка статей должна иметь стоимостное выражение, которое может быть достоверно подтверждено.

В соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета и отчетности разрешается создание резервов по сомнительным долгам, но условия создания резервов отличаются от требований МСФО. Кроме того, многие российские организации зачастую не проводят регулярной оценки возможности взыскания дебиторской задолженности.

В 2002 г. вступил в силу новый порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций, введенный в действие Федеральным законом от 6.08.01 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах, сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (в ред. Законов от 31.12.01 г. N 198-ФЗ, от 29.05.02 г., 10, 24.07.02 г. N 57-ФЗ). В соответствии с этими Законами организации (за исключением малых предприятий с объемом реализации до 12 млн руб. в год) обязаны исчислять и уплачивать в бюджет налог на прибыль исходя из определения выручки от реализации по методу начисления. НК РФ в настоящее время четко регулирует размер и порядок определения сумм резервов по сомнительным долгам.

Создание резервов связано с определением сумм, формирующих ожидаемые убытки. Организация в своих расчетах основывается на практике прошлых лет и учитывает изменения в экономических условиях. При этом могут быть применены два метода определения суммы безнадежной задолженности - в процентах от нетто-реализации и путем учета счетов по срокам оплаты. Российские стандарты бухгалтерского учета и отчетности предусматривают создание резервов только в отношении конкретной задолженности.

В случае создания в установленном порядке в конце отчетного года (квартала) резервов сомнительных долгов по расчетам с другими организациями за продукцию, товары, работы и услуги за счет финансовых результатов дебиторская задолженность, по которой созданы резервы, в балансе уменьшается на сумму этих резервов (без корреспонденции по счетам учета дебиторской задолженности и "Оценочные резервы", субсчет "Резервы по сомнительным долгам"). В пассиве баланса сумма образованного резерва по сомнительным долгам отдельно не отражается, однако для целей бухгалтерской отчетности такая задолженность является сомнительным долгом.

Безнадежные долги представляют собой одну из основных проблем для организации. Учет безнадежной дебиторской задолженности может осуществляться методом резервирования, предполагающим предварительное создание резерва на покрытие безнадежной (сомнительной) дебиторской задолженности, или методом прямого списания (или прямого начисления), предполагающим, что расходы начисляются в момент, когда отдельные виды задолженности признаются безнадежными. Обычно организации предпочитают заранее создавать резервы на сумму дебиторской задолженности, если предполагается, что она может стать безнадежной. Резерв на покрытие будущих безнадежных долгов создается с помощью корректировочной бухгалтерской записи в конце финансового года. Эта операция позволяет уменьшить величину дебиторской задолженности до суммы, которую ожидается получить от ее погашения в будущем (рыночной стоимости долга), а также отразить в текущем периоде ожидаемые расходы, возникающие в результате уменьшения дебиторской задолженности.

Дебиторская задолженность, которая была признана безнадежной и списана за счет созданного резерва, может впоследствии быть взыскана. В таких случаях должна быть сделана бухгалтерская запись, обратная той, с помощью которой было осуществлено списание.

Прогнозная оценка безнадежной задолженности на конец отчетного периода обычно основывается либо на объеме реализации за отчетный период, либо на сумме общей дебиторской задолженности и ее распределении по срокам. Первый вариант ориентирован на использование данных бухгалтерского баланса в разделе объема продаж и неоплаченных счетов. Второй основан на ранжировании счетов по срокам оплаты. При этом, чем больше срок просрочки, тем выше вероятность неуплаты по задолженности. Процент сомнительных долгов прогнозируется по каждой группе дебиторской задолженности в зависимости от сроков оплаты индивидуально. Но ввиду того, что предполагаемая сумма сомнительных долгов редко совпадает с фактической суммой, возникает необходимость корректировки в конце отчетного периода.

Как российские стандарты бухгалтерского учета и отчетности, так и МСФО содержат требования по раскрытию информации в отношении дебиторской задолженности. В соответствии с правилами МСФО подлежат обязательному раскрытию:

-сальдо дебиторской задолженности и векселей к получению (по основной деятельности);

-дебиторская задолженность директоров;

-расчеты с дочерними предприятиями;

-расчеты с зависимыми компаниями;

-прочая дебиторская задолженность и расходы будущих периодов.

Российские организации в обязательном порядке должны заполнять форму N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу", в которой отражается информация по задолженности. Форма N 5 содержит раздел 2 "Дебиторская и кредиторская задолженность", в рамках которого подлежит раскрытию следующая информация о дебиторской задолженности за отчетный период:

-сальдо дебиторской задолженности с разбивкой по сроку возникновения на краткосрочную и долгосрочную, в том числе обязательно указывается просроченная задолженность;

-обеспечения полученные и выданные;

-в справке к разделу указываются данные по движению векселей, дебиторская задолженность по поставленной продукции по фактической себестоимости и перечень организаций дебиторов и кредиторов, имеющих наибольшую задолженность.

Объем информации по дебиторской задолженности, раскрываемой в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета и отчетности, не уступает МСФО. Однако "прозрачность" задолженности еще не гарантирует ее своевременного погашения, и меры по раскрытию информации о корпоративном долге в условиях российского рынка носят, скорее, номинальный характер.

В заключение необходимо подчеркнуть, что необходимость достоверного отражения дебиторской задолженности в финансовой отчетности организаций является актуальной проблемой. Это связано с тем, что для оценки финансового состояния организации используется категория быстроликвидных активов. А одним из наиболее важных объектов бухгалтерской отчетности, составляющей данную категорию, является дебиторская задолженность.

Заключение

Таким образом, в современных рыночных условиях правила диктуют покупатели и заказчики, которым выгодно сначала получить товар или принять работу, а только потом расплатиться. Для того чтобы удержать свои позиции на рынке, поставщики и подрядчики следуют желаниям клиентов и все чаще используют коммерческое кредитование, предоставляют отсрочки платежей и т. д. Если факт поставки товара (работ, услуг) не совпадает по времени с получением за них денежных средств, у поставщика (подрядчика) возникает дебиторская задолженность.

Дебиторская задолженность, с точки зрения гражданского права, является имущественным правом, т. е. правом на получение определенной денежной суммы (товара, услуги и т. п.) с должника. Данный вид задолженности отражается в бухгалтерской отчетности в составе активов организации. В бухгалтерском учете дебиторская задолженность отражается по дебету всех счетов, связанные с расчетными операциями.

В настоящее время нередки случаи неисполнения должниками своих обязательств. За нарушение условий договоров применяются следующие меры гражданско-правовой ответственности: штрафы, пени, неустойки, проценты.

Задолженность, по которой истек срок исковой давности, и другие долги, нереальные для взыскания, подлежат списанию. Для проведения списания организации необходимо провести инвентаризацию дебиторской задолженности. Далее на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации каждое отдельное обязательство, нереальное к взысканию, погашается за счет резерва сомнительных долгов.

Список используемой литературы

1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ.

2. Гражданский кодекс РФ принят государственной думой 21.10.1994г.(с последними изменениями от 10.01.2003 г.

3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н (в ред. приказа Минфина РФ от 24.03.2000 г. № 31 н).

4. Приказ ГТК РФ от 8 апреля 2002 г. N 338 "Об утверждении и введении в действие Порядка списания дебиторской задолженности"

5. Письмо МНС РФ от 4 июля 2001 г. N 02-5-10/134-Т627 "Учет курсовых разниц по дебиторской и кредиторской задолженности"

6. Письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 7 августа 2003 г. N 04-02-05/1/80 О списании суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности

7. Письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 10 сентября 2001 г. N 04-02-05/3/60 О порядке отражения в бухгалтерском учете просроченной дебиторской задолженности

8. Письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 17 апреля 2001 г. N 04-02-05/2/49 О взыскании дебиторской задолженности, возникшей в связи с поставкой товаров

9. Расчеты с дебиторами и кредиторами (Бератор "Практическая энциклопедия бухгалтера. Первичные документы")

10. Учет дебиторской задолженности (О.В. Попова, "Бухгалтерский учет", N 17, сентябрь 2003 г.)

11. Учет просроченной дебиторской задолженности (Н.А. Лытнева, Е.А. Кыштымова, "Бухгалтерский учет", N 3, февраль 2002 г.)

12. Учет реализации дебиторской задолженности (М.Л. Пятов, "Бухгалтерский учет", N 3, февраль 2001 г.)

13. Вопросы, возникающие при списании дебиторской задолженности для целей налогообложения прибыли (Т.С. Романовская, "Бухгалтерский учет" №15, август 2001г.)

14. Отражение дебиторской задолженности в финансовой отчетности (Г.Л. Лемещенко, Е.Ю. Тарасова, "Аудиторские ведомости", N 11, ноябрь 2002 г.)

15. Взыскиваем дебиторскую задолженность (О.А. Мясников, "Главбух", N 3, февраль 2004 г.)

16. Как списать дебиторскую задолженность? (И.В. Гуленина, "Главбух", N 21, ноябрь 2001 г.)

17. Списание дебиторской задолженности на финансовый результат (А.В. Комаров, "Консультант бухгалтера", N 2, февраль 2002 г.)

18. Учет дебиторской задолженности в составе расходов для целей налогообложения (О.Д. Хороший, "Налоговый вестник", N 5, май 2003 г.)

19. Списание безнадежной дебиторской задолженности (М.С. Полякова, "Российский налоговый курьер", N 10, май 2003 г.)

20. Дебиторская задолженность подрядных организаций (Н. Адамов, А. Войко, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 9, 10, февраль, март 2004 г.)

21. Кредиторская и дебиторская задолженность в коммерческих организациях (Г. Кузьмин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 43, октябрь 2001 г.)

22. Инвентаризация расчетов с дебиторами и кредиторами (Бератор "Практическая энциклопедия бухгалтера. Первичные документы")

23. Реструктуризация кредиторской задолженности: условия и порядок проведения (О.М. Спицына, "Бухгалтерский учет", N 20, октябрь 2001 г.)

24. "Финансы", N 12, 2001 "Управление кредиторскими и дебиторскими долгами предприятия"

[1] Гражданский кодекс РФ ст.128

[2] Журнал "Финансы", N 12, 2001 "Управление кредиторскими и дебиторскими долгами предприятия"

[3] Гражданский кодекс РФ

[4] Реструктуризация кредиторской задолженности: условия и порядок проведения (О.М. Спицына, "Бухгалтерский учет", N 20, октябрь 2001 г.) с 15-16

[5] Письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 7 августа 2003 г. N 04-02-05/1/80 О списании суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности

[6] Инвентаризация расчетов с дебиторами и кредиторами (Бератор "Практическая энциклопедия бухгалтера. Первичные документы")

[7] Журнал "Бухгалтерский учет" N 17 Учет дебиторской задолженности О.В. Попова, с. 14-16

[8] Учет просроченной дебиторской задолженности (Н.А. Лытнева, Е.А. Кыштымова, "Бухгалтерский учет", N 3, февраль 2002 г. с 5-8

[9] Взыскиваем дебиторскую задолженность (О.А. Мясников, "Главбух", N 3, февраль 2004 г.) с 12-15

[10] Как списать дебиторскую задолженность? (И.В. Гуленина, "Главбух", N 21, ноябрь 2001 г.) с 27

[11] Отражение дебиторской задолженности в финансовой отчетности (Г.Л. Лемещенко, Е.Ю. Тарасова, "Аудиторские ведомости", N 11, ноябрь 2002 г.) с 9-10