-долевое участие в деятельности других учреждений (в том числе образовательных) и организаций;

-приобретение акций, облигаций, иных ценных бумаг и получение доходов (дивидендов, процентов) по ним;

-ведение приносящих доход иных внереализационных операций, непосредственно не связанных с собственным производством предусмотренных уставом продукции, работ, услуг и с их реализацией.

Указанные виды деятельности относятся к платным и отражаются на счетах учета предпринимательской деятельности бюджетных учреждений. Однако платность услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, еще не является основанием для определения деятельности бюджетной организации в качестве предпринимательской. В ряде нормативных актов, регулирующих деятельность бюджетных учреждений в соответствующих сферах, содержатся прямые указания на то, что некоторые виды платной деятельности не являются предпринимательскими. [16,118]

Если в рамках действовавшей до 2005 года системы бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, регламентированной Инструкцией № 107н, еще можно было говорить о получении учреждением каких-либо налогооблагаемых доходов, так как средства, находящиеся на счетах органа федерального казначейства (ОФК), классифицировались в соответствии со старым планом счетов как «средства учреждения», то в новой системе бюджетного учета подобные выводы далеко не однозначны.

С одной стороны, в Плане счетов бюджетного учета предусмотрен счет 0 210 02 000 «Расчеты по поступлениям в бюджет с органами, организующими исполнение бюджетов», на котором доходы от оказания бюджетным учреждением платных услуг по аналогии с иными поступлениями можно отражать только как изменение задолженности данного учреждения по перечислению в бюджет неналоговых доходов. С другой стороны, в соответствии с п. 87 Инструкции № 25н операции по получению и использованию учреждением средств, полученной от приносящей доход деятельности, независимо от метода исполнения бюджета (казначейского или кассового), подлежат отражению с использованием счета 2 201 01 000 «Денежные средства учреждения на банковских счетах».

Налогооблагаемая предпринимательская выручка бюджетного учреждения в соответствии с принципами новой системы бюджетного учета может возникать только при кассовом исполнении этим учреждением соответствующего бюджета (то есть не через лицевой счет в ОФК, а через счета, открытые непосредственно учреждению в банковско-кредитных организациях).

Специалисты Минфина настаивают на точном применении положений Инструкции № 25н, то есть на отражении расчетов по деятельности,  приносящей доход бюджетному учреждению согласно правилам, установленным для кассового исполнения бюджетов, независимо от применяемого учреждениями метода. В этой позиции также есть положительные стороны. Ведь в условиях, когда действуют требования ст. 161 БК РФ о самостоятельности бюджетного учреждения в использовании средств, полученных от осуществления им разрешенной предпринимательской деятельности, бухгалтер учреждения обязан знать о суммах таких средств на лицевом счете в ОФК. При отражении выручки в порядке, предусмотренном для указанных лицевых счетов, это невозможно, так как в этом случае учитывается только движение задолженности учреждения по перечислению доходов в бюджет, а поступление средств на счет в бюджетном учете никак не отражается. [5,89]

В любом случае, при отражении расчетов по полученным и использованным средствам от приносящей доход деятельности через счет бюджетного учета 2 201 01 000 «Денежные средства на банковских счетах учреждения» для детализации операций по кодам экономической классификации соответствующих доходов или расходов, не отражаемых в последних трех разрядах данного счета, Инструкцией № 25н предусмотрено одновременное отражение операций на забалансовых счетах 17 «Поступление денежных средств на банковские счета учреждения» и 18 «Выбытие денежных средств с банковских счетов учреждения» с детализацией по статьям ЭКД (ЭКР).

Также, следует обратить внимание на то, что код источника финансирования, ранее являвшийся приложением к соответствующим субсчетам, предусмотренным Инструкцией № 107н, в новой системе бюджетного учета включен в структуру счетов бюджетного учета (18-й разряд счета). При этом для отражения в бюджетном учете операций учреждения по приносящей доход деятельности значение данного кода равно «2», с 2006 года , как и ранее, в соответствии с Инструкцией № 107н, признание доходов от предпринимательской деятельности предполагается осуществлять только по мере фактического получения соответствующих сумм в кассу или на лицевые (текущие) счета бюджетных учреждений. До этого указанные доходы следует отражать по кредиту счета 2 401 04 130 «Доходы будущих периодов от рыночных продаж товаров, работ, услуг», с которого по мере фактического получения доходов необходимо списывать средства на счет 2 401 01 130 «Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг».

Такой порядок не всегда совпадает с принципами налогового учета данных доходов, согласно которым доход учреждений для целей налогообложения, как правило, принимается независимо от фактического поступления денежных средств на счета или в кассу. Кроме того, в соответствии с п. 187 Инструкции № 25н НДС на указанные доходы (если они подлежат обложению этим налогом) начисляется в корреспонденции со счетом 2 401 01 000 «Доходы учреждения», а не на доходы будущих периодов, как это предусматривалось Инструкцией № 107н. Кроме того, поскольку Инструкциями № 25н, 70н однозначно не установлен порядок признания дохода только по фактическому поступлению денежных средств, тот или иной порядок может быть принят бюджетным учреждением в рамках своей учетной политики[4].

В новом Плане счетов бюджетного учета не предусмотрены счета для отражения полученных учреждением от сторонних организаций и физических лиц авансов. Соответствующие счета предусмотрены только для выданных учреждением авансов. В результате операции по начислению НДС с полученных авансов следует отражать в бюджетном учете в кредите счета 2 303 04 730 «Увеличение кредиторской задолженности по НДС» в корреспонденции со счетом 2 205 03 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг».

Не в полной мере регламентирован в новом Плане счетов бюджетного учета и порядок отражения в бюджетном учете сумм начисленного на доходы от платных услуг НДС. В частности, не выделен специальный счет для отражения на нем движения сумм «отложенного» НДС, который возникает при утверждении в учетной политике учреждения момента определения налоговой базы по данному налогу «по оплате». При этом начисленный на стоимость реализованных услуг НДС подлежит отражению в учете как «отложенный налог» с отнесением его на задолженность перед бюджетом до получения платы за оказанную услугу.

Конечно, в связи с налоговыми льготами, освобождающими медицинские услуги от обложения данным налогом, проблема отражения в бюджетном учете сумм начисленного НДС для учреждений здравоохранения не вполне актуальна. Но если учесть, что, например, косметологические медицинские услуги не освобождены от НДС, то бухгалтеру медицинского учреждения также необходимо решать проблемы отражения в бюджетном учете «отложенного» НДС. [20,147]

Отражать данный налог до получения учреждением платы за реализованную услугу, на мой взгляд, можно на отдельном субсчете счетов учета дебиторской задолженности, например 2 205 03 ххх «Расчеты с дебиторами по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг». Разработчики бухгалтерских программ (например, фирма «1С») вместо отражения «отложенного» НДС на отдельном счете бюджетного учета применяют иной механизм учета данного налога. Первоначально он отражается на специально открытом для этого забалансовом счете, а в конце месяца путем использования специальной типовой операции «Проводка по книге продаж (покупок)» оплаченные в течение месяца суммы НДС отражаются в бюджетном учете[5]. Выбор того или иного метода учета «отложенного» НДС остается за бухгалтером .

И, наконец, следует обратить внимание на наличие в Плане счетов бюджетного учета как счетов, предназначенных для учета различных расходов учреждений (0 401 01 ххх), так и счета 2 106 04 х40 «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)». При этом вопрос, на каких из них отражать затраты бюджетного учреждения, однозначно не решен. В Инструкции № 70н операции по отражению затрат учреждений на соответствующих счетах затрат (0 401 01 ххх) и на счете 2 106 04 340 при формировании себестоимости продукции, работ и услуг описываются параллельно.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 22.05.04 № 249 «О мерах по повышению результативности бюджетных расходов» планирование, финансирование и бюджетирование расходов учреждений должны быть ориентированы на конечный результат их финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому при отражении расходных операций учреждений для формирования фактической себестоимости не только платных, а всехуслуг необходимо применять счет 2 106 04 х40.

В настоящее время механизм формирования в бюджетном учете фактической себестоимости конкретной услуги нормативными документами не регламентирован. Счет 2 106 04 х40 не отражает детализацию расходов учреждений по кодам экономической классификации (данные коды в последних трех разрядах этого счета не указываются). Согласно п. 75 Инструкции № 70н расходы по осуществлению платных услуг, которые были собраны, минуя счета учета затрат, на счете 2 106 04 340, подлежат списанию на уменьшение соответствующих доходов. При этом информация об отнесении тех или иных затрат на соответствующие коды ЭКР может быть утеряна.

Решением, по моему мнению, может стать первоначальное отражение всех затрат на соответствующих «затратных» счетах (0 401 01 ххх) с последующим списанием их на счет 2 106 04 340 в соответствии с разработанным для данного учреждения механизмом формирования фактической себестоимости работ и услуг. Стоимость активов и обязательств, которая в силу Инструкции № 70н не подлежит списанию на расходы учреждения, сразу списывается на уменьшение доходов учреждения. Например, сданные в эксплуатацию основные средства стоимостью до 1 000 рублей следует сразу относить на счет 2 106 04 340. В приводимых ниже проводках по отражению в бюджетном учете операций по формированию фактической себестоимости платных услуг все расходы учреждения сначала отражаются на соответствующих счетах учета затрат и только затем в соответствии с принятым в учреждении порядком формирования фактической себестоимости платных услуг аккумулируются на счете 2 106 04 000 «Изготовление материалов, готовой продукции, работ, услуг».

1.2.Смета расходов и доходов

Исполнение сметы доходов и расходов отражается по кассовым и фактическим расходам. Фактические расходы – это расходы учреждения, оформленные соответствующими документами, включая расходы по неоплаченным счетам кредиторов, обязательствам перед бюджетом, государственными внебюджетными фондами, начисленной заработной плате, стипендиям. Таким образом, фактическими расходами являются все произведенные бюджетным учреждением расходы, отраженные в бухгалтерском учете на основании первичных учетных документов, независимо от того, оплачены они или нет.

Исполнение бюджетов по доходам предусматривает:

-          перечисление и зачисление доходов на единый счет бюджета;

-          распределение в соответствии с утвержденным бюджетом регулирующих доходов;

-          возврат излишне уплаченных в бюджет сумм доходов;

-          учет доходов бюджета и составление отчетности о доходах соответствующего бюджета.

Бюджеты по расходам исполняются в пределах фактического наличия бюджетных средств на едином счете бюджета с соблюдением обязательных последовательно осуществляемых процедур санкционирования и финансирования.

Основными этапами санкционирования при исполнении расходов бюджетов являются:

-          составление и утверждение бюджетной росписи;

-          утверждение и доведение уведомлений о бюджетных ассигнованиях до распорядителей и получателей бюджетных средств, а также утверждение смет доходов и расходов распорядителям бюджетных средств и бюджетным учреждениям;

-          утверждение и доведение уведомлений о лимитах бюджетных обязательств до распорядителей и получателей бюджетных средств;

-          принятие денежных обязательств получателями бюджетных средств;

-          подтверждение и выверка исполнения денежных обязательств.

Процедура финансирования заключается в расходовании бюджетных средств.

1.3.Учет реализации готовой продукции

В новой системе бюджетного учета в структуру счета 0 105 00 000 «Материальные запасы» включен ранее такой обособленный объект учета, как готовая продукция.

• При этом сам перечень субсчетов для учета материальных запасов несколько сокращен. Так, относимая ранее на отдельные субсчета стоимость спецоборудования и материалов для научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР), а также запасных частей, теперь будет отражаться на субсчете 0 105 06 000 «Прочие материальные запасы».

, наконец, следует обратить внимание на наличие в Плане счетов бюджетного учета как счетов, предназначенных для учета различных расходов учреждений (0 401 01 ххх), так и счета 2 106 04 х40 «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)». При этом вопрос, на каких из них отражать затраты бюджетного учреждения, однозначно не решен. В Инструкции № 70н операции по отражению затрат учреждений на соответствующих счетах затрат (0 401 01 ххх) и на счете 2 106 04 340 при формировании себестоимости продукции, работ и услуг описываются параллельно.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 22.05.04 № 249 «О мерах по повышению результативности бюджетных расходов» планирование, финансирование и бюджетирование расходов учреждений должны быть ориентированы на конечный результат их финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому при отражении расходных операций учреждений для формирования фактической себестоимости не только платных, а всехуслуг необходимо применять счет 2 106 04 х40.

В настоящее время механизм формирования в бюджетном учете фактической себестоимости конкретной услуги нормативными документами не регламентирован. Счет 2 106 04 х40 не отражает детализацию расходов учреждений по кодам экономической классификации (данные коды в последних трех разрядах этого счета не указываются). Согласно п. 75 Инструкции № 70н расходы по осуществлению платных услуг, которые были собраны, минуя счета учета затрат, на счете 2 106 04 340, подлежат списанию на уменьшение соответствующих доходов. При этом информация об отнесении тех или иных затрат на соответствующие коды ЭКР может быть утеряна.

Решением, по моему мнению, может стать первоначальное отражение всех затрат на соответствующих «затратных» счетах (0 401 01 ххх) с последующим списанием их на счет 2 106 04 340 в соответствии с разработанным для данного учреждения механизмом формирования фактической себестоимости работ и услуг. Стоимость активов и обязательств, которая в силу Инструкции № 25н не подлежит списанию на расходы учреждения, сразу списывается на уменьшение доходов учреждения. Например, сданные в эксплуатацию основные средства стоимостью до 1 000 рублей следует сразу относить на счет 2 106 04 340. В приводимых ниже проводках по отражению в бюджетном учете операций по формированию фактической себестоимости платных услуг все расходы учреждения сначала отражаются на соответствующих счетах учета затрат и только затем в соответствии с принятым в учреждении порядком формирования фактической себестоимости платных услуг аккумулируются на счете 2 106 04 000 «Изготовление материалов, готовой продукции, работ, услуг».

1.4. Учет отражения дохода от списания платных медицинских услуг

Проиллюстрируем порядок отражения в новой системе бюджетного учета операций по формированию и получению медицинским бюджетным учреждением доходов от различных видов платных услуг на конкретном примере.

Поликлиникой оказаны следующие платные медицинские услуги:

– лечебно-профилактические услуги физическому лицу на сумму 500 руб. (НДС не облагаются);

– косметологические услуги физическому лицу стоимостью 1180 руб. (в том числе НДС – 180 руб.);

– лечебно-профилактические услуги по договору со сторонней организацией на сумму 10 000 руб. (НДС не облагаются).

Первый из перечисленных вид услуг оплачен через кассу поликлиники в день их оказания, а остальные – с 50%-ной предоплатой.

Перечисленные операции в бюджетном учете в соответствии с Инструкцией № 25н будут отражены следующим образом:

                                               Таблица 1

Отражение дохода от оказания платных медицинских услуг

* В скобках на забалансовых счетах показан код экономической классификации доходов (ЭКД) и расходов (ЭКР), соответствующий отражаемой операции.

Порядок отражения затрат на осуществление платных медицинских услуг также имеет свои особенности в бюджетном учете медицинского учреждения. При их отражении в соответствии с Инструкцией № 107н требование о формировании фактической себестоимости реализуемых платных услуг было лишь обозначено в виде отнесения собранных на субсчете 220 «Расходы по предпринимательской деятельности» фактических текущих затрат учреждения на его финансовые результаты через субсчет 280 «Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы и услуги», на котором и предполагалось формировать фактическую себестоимость реализуемых услуг. Однако сами бюджетные учреждения, ссылаясь на значительную номенклатуру платных медицинских услуг, порядок налогообложения результатов осуществления таких услуг (исходя не из стоимости каждой услуги, а из общей разницы между связанными с этими услугами доходами и расходами), а также на нечеткую регламентацию действующими нормативными документами порядка использования субсчета 280 (в самом названии субсчета словосочетание «фактическая себестоимость» даже не упоминается), на практике использовали данный субсчет как транзитный для отражения на нем поступления и списания всех собранных на счете 220 затрат без детализации их по конкретным платным услугам. Затраты, осуществляемые за счет доходов от предпринимательской деятельности, но по каким-либо причинам не отнесенные на фактическую себестоимость платных услуг, отражались на субсчете 223 «Расходы за счет средств, формируемых из прибыли» или 224 «Расходы на капитальное строительство за счет средств на содержание и развитие материально-технической базы».

Новая система бюджетного учета не содержит специальных счетов для отражения затрат, производимых за счет прибыли после налогообложения. Отражение всех затрат бюджетного учреждения, связанных с осуществлением услуг, предусмотрено на счете 010604000 «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)». На нем, помимо фактических затрат на платные услуги, отражаются затраты на изготовление собственными силами материалов (в соответствии с Инструкцией № 107н они отражались на субсчете 222 «Расходы по изготовлению и переработке материалов»), экспериментальных устройств (ранее отражаемые на субсчете 221 «Расходы по изготовлению экспериментальных устройств») и готовой продукции (ранее отражались на субсчете 080 «Готовая продукция»). Разделение затрат учреждения на подлежащие и не подлежащие включению в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль предполагается осуществлять не в бюджетном (бухгалтерском), а в налоговом учете.

Порядок отражения в бюджетном учете расходов, которые в момент их совершения невозможно отнести к конкретному источнику финансирования, также претерпел некоторые изменения. Так, в новом Плане счетов бюджетного учета нет аналогов субсчету 210 «Расходы к распределению», применявшемуся для распределения таких затрат между источниками финансирования.

Вместе с тем необходимость такого распределения в новых условиях организации учета осталась, поскольку:

1) Все еще действует требование об отнесении затрат бюджетных учреждений на соответствующий источник финансирования, который отражается в 18-м разряде номера каждого счета бюджетного учета. Конечно, Инструкцией №70н, № 25н в перечень кодов источников финансирования введен код «0», применяемый в случае невозможности отнесения операций к определенному виду деятельности (источнику финансирования). Однако, учитывая четкую привязку всех затрат бюджетных учреждений к источникам их финансирования, счета бюджетного учета, содержащие данный код, по моему мнению, следует применять только как временные (транзитные) учетные регистры для последующего отнесения затрат на соответствующий источник финансирования, то есть в качестве замены предусмотренного Инструкцией № 107н субсчета 210.

2) Осталось в силе требование распределять транспортные и коммунальные расходы, а также расходы на услуги связи в целях налогообложения прибыли бюджетного учреждения (ст. 321.1. НК РФ).

Исходя из вышеизложенного, соответствующие затраты учреждения подлежат первоначальному отражению на счетах бюджетного учета, содержащих в 18-м разряде код «0», с последующим распределением их между бюджетными и внебюджетными источниками финансирования. В целях сближения бюджетного и налогового учета указанное распределение целесообразно проводить в соответствии со ст.321.1. НК РФ, что должно быть закреплено в учетной политике учреждения.

1.5. Учет родительской платы за содержание детей в детских дошкольных учреждениях

Понятие "родительская плата" в Инструкции № 70н, 25н отсутствует.

Учет родительской платы за содержание детей в детских дошкольных учреждениях осуществляется следующими проводками:

- начисление родительских взносов (за месяц)

Дебет 2 20503 560/род.взн. «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг»

Кредит 2 40101 130/род.взн. «Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг»

- поступление родительской платы (зачисление на счет бюджета) (наличие соответствующего пункта в генеральном разрешении)

Дебет 2 20101 510 «Поступление денежных средств учреждения на банковские счета»

Кредит 2 20503 660/род.взн. «Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг»

- поступление родительской платы в кассу

Дебет 2 20104 510 «Поступления в кассу»

Кредит 2 20503 660/ род.взн. «Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг»

Учреждения, осуществляющие предпринимательскую и иную деятельность, приносящую доход, в том числе оказывающие услуги по содержанию детей в дошкольных образовательных учреждениях, расчеты с потребителями товаров, работ и услуг отражают на счете аналитического учета 0 205 03 000 «Расчеты с дебиторами по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг».

  Рассмотрим отражение в бюджетном учете расчетов по доходам на конкретном примере.

Дошкольное образовательное учреждение (ДОУ) осуществляет расчеты с  родителями за содержание детей. Родительская плата установлена в размере 1 800 руб. в месяц.

В календарном месяце отчетного года из 20 возможных рабочих дней ребенок посещал ДОУ 15 дней. Оплата за содержание ребенка в нем произведена родителями авансом в установленном месячном  размере родительской платы.

В бухгалтерском учете будут составлены следующие записи:

Начислена родительская плата за фактическое количество дней посещаемости ребенком ДОУ

(1 800 руб. / 20 дн. х 15 дн.)

Дт 2 205 03 560

Кт 2 401 01 130

Поступили средства родителей на банковский счет учреждения

Дт 2 201 01 510- Кт 2 205 03 660 -1350 руб.

Были использованы следующие счета Плана счетов бюджетного учета:

2 205 03 560 (660) – «Увеличение (уменьшение) дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг по предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход»;

2 201 01 510 – «Поступления денежных  средств учреждения на банковские счета»;

2 401 01 130 – «Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг».

По расчетам с родителями в активе баланса будет отражена дебиторская задолженность в сумме 450 руб.

1.6. Учет в столовой

Столовая - это общедоступная либо обслуживающая определенный контингент потребителей организация общественного питания, производящая и реализующая блюда в соответствии с разнообразным по дням недели меню. Такое определение приведено в ГОСТ Р 50762-95 "Общественное питание. Классификация предприятий", утвержденном Постановлением Госстандарта России от 05.04.1995 N 198.

Требования, которые содержатся в государственных стандартах, являются обязательными для организаций общественного питания любых организационно-правовых форм. Перечень услуг, оказываемых такими организациями, довольно широк. Для столовых основными являются услуги питания, организация потребления и обслуживания. Кроме того, эти организации могут изготавливать и реализовывать кулинарную продукцию и кондитерские изделия.

Помимо ГОСТов существуют Правила оказания услуг общественного питания, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 N 1036.

Наряду с другими признаками столовые различаются по месту расположения: общедоступная, по месту работы, учебы. Именно это важно при решении вопросов бухгалтерского учета деятельности данной структуры. Мы рассмотрим методологию бюджетного учета хозяйственных операций деятельности столовой как структурного подразделения бюджетного учреждения - лечебного, образовательного, органа управления, воинской части и т.д.

Учет деятельности столовой за счет бюджетного финансирования

Рассмотрим, например, бюджетный учет организации питания в лечебном бюджетном учреждении.

Отличие общедоступного общественного питания от питания пациентов в больнице связано с калькулированием этих затрат по рационам. Столовая больницы не является обособленным подразделением общественного питания, так как расходы на питание больных заложены в стоимость их лечения.

Питание пациентов в больнице следует рассматривать как часть общего процесса их лечения. Следовательно, стоимость питания больных должна быть отнесена на тот же источник финансирования, за счет которого покрываются затраты на лечение. Это могут быть бюджетные средства, средства обязательного либо добровольного медицинского страхования, а также собственные средства больного. При этом необходимо отметить особенности учета средств, получаемых бюджетными учреждениями в рамках программ обязательного медицинского страхования, установленные Методическими указаниями по внедрению Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26.08.2004 N 70н (далее - Методические указания)

В соответствии с п. 6 Методических указаний операции со средствами, получаемыми учреждениями из бюджетов Федерального фонда обязательного медицинского страхования (ФФОМС) или территориальных фондов обязательного медицинского страхования (ТФОМС), должны учитываться обособленно как бюджетные средства с формированием и представлением в указанные внебюджетные фонды отдельного баланса и других форм бюджетной отчетности. Обоснованность такого решения очевидна. Хотя ФФОМС и ТФОМС - это, с одной стороны, внебюджетные фонды, однако их годовой бюджет также утверждается федеральным законом. Для этого Банк России открывает учреждениям отдельные балансовые счета: 40403 "Федеральный фонд обязательного медицинского страхования Российской Федерации" и 40404 "Территориальные фонды обязательного медицинского страхования" с отличительным признаком 1 в 14-м разряде и символом 01 в 15-м и 16-м разрядах номеров счетов (Положение Банка России от 05.12.2002 N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ").

Средства обязательного медицинского страхования, полученные медицинскими организациями от страховых компаний, отражаются в бюджетном учете как целевые и учитываются в порядке, установленном для средств, получаемых от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. Однако следует обратить внимание, что, являясь средствами целевого финансирования, они не подлежат налогообложению.

Мы не будем рассматривать порядок выписки ответственными лицами питания больным лечебного учреждения. Положения об организации их деятельности установлены специальными приказами Минздрава России. Остановимся на бухгалтерских записях хозяйственных операций столовой лечебного учреждения, проводимых за счет бюджетных средств.

Особенности учета в столовых связаны с тем, что в них фактически отпускаются приготовленные блюда и частично - приобретенные товары, т.е. столовыми часть продукции отпускается (или реализуется) без обработки (например, хлебобулочные изделия или напитки), а часть - в переработанном виде (готовые блюда, кондитерские изделия и т.п.).

В больницах составляют единое меню на следующий день, а затем исходя из числа больных и собственных сотрудников рассчитывается количество продуктов, которое необходимо получить на складе.

В организациях общественного питания цена на продукцию в качестве прямых затрат включает только стоимость сырья, остальные ее элементы (издержки и прибыль) отражаются в ее составе косвенно, через торговую надбавку. В рассматриваемом случае все фактические расходы, связанные с организацией питания больных, должны быть учтены по натуральным нормам и фактически сложившимся ценам.

При передаче из кладовой в столовую сырья для изготовления блюд либо приобретенных готовых к употреблению продуктов питания составляется бухгалтерская проводка:

Д 140101272 "Расходование материальных запасов" - К 110502440 "Уменьшение стоимости продуктов питания".

Материальные запасы списываются (отпускаются) по средней фактической стоимости.

Продукты из кладовой выдаются в пределах суточной потребности, рассчитанной в плане-меню и с учетом остатков на кухне с предыдущего дня.

Кроме продуктов питания на расходы списываются суммы калькуляционных статей затрат на осуществление деятельности столовой:

Д 140101271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов" - К 110400410 "Уменьшение стоимости основных средств за счет амортизации" - отражена амортизация объектов основных средств (помещений, оборудования, холодильника, плит и др.) (по аналитическим счетам);

Д 140101220 "Расходы на приобретение услуг" - К 130200730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате услуг" - отражены расходы на приобретение услуг (коммунальных, связи, транспортных и др., оплату труда по договорам гражданско-правового характера с начислениями) (по аналитическим счетам);

Д 140101211 "Расходы по оплате труда" - К 130201730 "Увеличение кредиторской задолженности по оплате труда" - отражены расходы на оплату труда работникам по трудовым договорам;

Д 140101213 "Расходы на начисления на оплату труда" - К 130302730 "Увеличение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации", 130306730 "Увеличение кредиторской задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" - отражены начисления на оплату труда.

В организациях общественного питания цена на продукцию в качестве прямых затрат включает только стоимость сырья, остальные элементы цены отражаются в ее составе косвенно, через торговую надбавку.

Бухгалтерский учет реализации продукции столовых, состоящих на балансе бюджетных учреждений

Практически каждое учебное заведение заботится об организации питания своих учащихся и студентов. Чаще всего для этих целей в учебном заведении существует столовая. В соответствии с п. 5 ст. 51 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" организация питания в образовательных учреждениях возлагается на них. Питание в этих столовых платное. За счет бюджетных средств должен питаться только ограниченный контингент: например, дети из многодетных семей, школьники из малообеспеченных семей. В некоторых случаях имеет место государственная дотация на удешевление питания.

Бухгалтерский  учет хозяйственных операций  таких  столовых  ведется  по  правилам,  которые установлены Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 26.08.2004 N 70н, для предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Для учета затрат в рамках предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, при изготовлении продукции, признаваемой нефинансовым активом, в соответствии с п. 81 Инструкции по бюджетному учету предназначен счет 210604000 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)". Стоимость изготовления формируется по дебету указанного счета в корреспонденции с соответствующими счетами учета выбытия активов и счетами учета расчетов.

Для учета готовой продукции, изготовленной в рамках предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, предназначен счет 210506000 "Готовая продукция". Принятие к учету готовой продукции по фактической себестоимости отражается в бюджетном учете записью:

Д 210506340 "Увеличение стоимости готовой продукции" - К 210604440 "Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)".

Списывается готовая продукция при ее отпуске по фактической себестоимости в дебет счета 240101172 "Доходы от реализации активов" с кредита счета 210506440 "Уменьшение стоимости готовой продукции".

Учитывая особый статус столовых бюджетных учреждений среди других организаций общественного питания, изготовление и реализацию их продукции следует отражать в учете с применением общей схемы учетных записей по отражению изготовления и реализации бюджетными учреждениями любой готовой продукции. Доход от реализации продукции общественного питания, включая наценку, отражается по кредиту счета 240101172 "Доходы от реализации активов".

Пример. Бюджетный вуз имеет на балансе столовую для обеспечения питанием обучающихся и других участников учебного процесса.

В октябре 2005 г. в кассу учреждения получен доход от реализации продукции столовой в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Наличие НДС свидетельствует о том, что данное учреждение по деятельности столовой не является плательщиком ЕНВД. Предположим, законом субъекта РФ установлено, что при исчислении единого налога не признается услугами общественного питания деятельность столовых, находящихся на балансе домов отдыха, санаториев, пансионатов, образовательных учреждений, учреждений здравоохранения, закрытых для общего пользования.

Для изготовления продукции столовой в декабре 2005 г. были приобретены продукты питания на сумму 96 000 руб., включая "входной" НДС - 14 400 руб. Расходы на изготовление продукции общественного питания за тот же период составили 90 000 руб.

В октябре в учете операции были отражены следующими записями:

Д 210502340 "Увеличение стоимости продуктов питания" - К 230220730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов" - 81 600 руб. - оплачены, получены от поставщика и оприходованы продукты питания;

Д 221001560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" - К 230220730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов" -14 400 руб. - выделен "входной" НДС;

Д 230304830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость" - К 221001660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" -14 400 руб. - произведен налоговый вычет по НДС;

Д 210604340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" -К 210502440 "Уменьшение стоимости продуктов питания" - 64 760 руб. - списаны в производство приобретенные продукты питания;

Д 210604340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" -К 230201730 "Увеличение кредиторской задолженности по оплате труда" - 20 000 руб. - начислена заработная плата работникам столовой;

Д 230201830 "Уменьшение кредиторской задолженности по оплате труда" - К 230301730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на доходы физических лиц" - 2600 руб. - удержан НДФЛ с заработной платы работников столовой за октябрь 2005 г.;

Д 210604340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" -К 230302730 "Увеличение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в РФ", 230306730 "Увеличение кредиторской задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" - 5240 руб. - произведены начисления на заработную плату (ЕСН, в ПФР и страховые взносы от несчастных случаев и профессиональных заболеваний).

Проводки по оприходованию и списанию при реализации изготовленной продукции общественного питания выглядят следующим образом:

Д 210506340 "Увеличение стоимости готовой продукции" - К 210604440 "Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" - 90 000 руб. - оприходована готовая продукция общественного питания по фактической стоимости;

Д 240101172 "Доходы от реализации активов" - К 210506440 "Уменьшение стоимости готовой продукции" - 90 000 руб. - списана готовая продукция общественного питания при реализации по фактической стоимости.

Сумма, полученная от реализации продукции столовой, в полном объеме сдана в банк и зачислена на лицевой счет по учету средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. При этом в бюджетном учете были произведены следующие записи:

Д 220104510 "Поступления в кассу" - К 220509660 "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от реализации активов" - 118 000 руб. (с НДС) - получена плата за питание в кассу бюджетного учреждения;

Д 240101172 "Доходы от реализации активов" - К 230304730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость" -18 000 руб. - начислен НДС;

Д 230600830 "Уменьшение кредиторской задолженности по выплате наличных денег органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов" - К 220104610 "Выбытия из кассы" -18 000 руб. - внесены средства из кассы в банк по объявлению на взнос наличными;

Д 220101510 "Поступления денежных средств учреждения на банковские счета" - К 230600730 "Увеличение кредиторской задолженности по выплате наличных денег органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов" -118 000 руб. - зачислены средства, внесенные из кассы, на лицевой счет по учету внебюджетных средств.

Одновременно с зачислением денег на лицевой счет по учету внебюджетных средств следует сделать дополнительные записи по забалансовому счету:

Д 17 "Поступления денежных средств на банковские счета учреждений" -118 000 руб.

Затем следует сделать проводку:

Д 220509560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от реализации активов" - К 240101172 "Доходы от реализации активов" - 118 000 руб. - начислен доход от реализации продукции столовой в октябре 2005 г.

При этом по аналогии с НДС следует начислить налог на прибыль организаций (предположим, в сумме 2400 руб.) с отражением в бюджетном учете следующими записями:

Д 220509560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от реализации активов" - К 240101172 "Доходы от реализации активов" (сторно);

Д 220509560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от реализации активов" - К 230303730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль".

Учет в столовых до 01.01.2006

Ранее было рекомендовано учитывать производство столовых и продуктов питания с отражением торговой наценки на счете 2 40104 130, но в отчете счет 2 40104 130 вышестоящая организация не принимает, так как Минфин России ведет жесткую политику не вносить коррективы по более широкому применению этого счета, чем предусмотрено Инструкцией от 26.08.2004 N 70н.

С отражением наценки на счете 2 40104 130 (Минфином России не разрешается)

1)  Купили продукты питания (с учетом НДС)

Дебет 2 105 02 340   Кредит 2 302 20 730                           10 000 руб.

2)  Передали в столовую

Дебет 2 105 Об 340  Кредит 2 105 02 440                           10 000 руб.

3)  Отразили наценку

Дебет 2 105 06 340  Кредит 2 401 04 130                             2 000 руб.

4)  Расходы собрали на счете

Дебет 2 106 04 340                                                                         1 850 руб.

5)  Поступление выручки

Дебет 2 201 04 510  Кредит 2 401 01 130                           11 000 руб.

6)  Сторно наценка

Дебет 2 105 06 340   Кредит 2 401 04 340                             1 900 руб.

7)  Списываем реализованные продукты питания

Дебет 2 401 01 130   Кредит 2 105 06 440                             9 500 руб.

8)  Списываем произведенные затраты

Дебет 2 401 01 130  Кредит 2 106 04 440                             1 850 руб.

Для учета торговых операций применяются стандартные записи по учету от предпринимательской деятельности без применения счета "Доходов будущих периодов" 2 40104 130, который мог бы логично выполнять функцию счета по отражению наценки на продукты питания.

Многие бухгалтеры решили совсем не делать наценку на продукты питания, что является грубейшим нарушением правил торговли в общественном питании. Инструкция по ведению бюджетного учета является инструментом отражения финансово-хозяйственных операций фактов хозяйственной деятельности. А правовое регулирование вопросов финансово-хозяйственной деятельности в ней не содержится.

Как отражать в бюджетном учете доходы и расходы по столовой без применения счета 2 40104 130?

Рассмотрим бухгалтерские записи в случае, когда студенты, учащиеся и другие лица сами оплачивают питание. Данные для сравнения возьмем из предыдущего примера.

Основным источником покрытия расходов являются наценки на продукцию столовых (к стоимости приобретенных продуктов), которые устанавливаются в минимальных размерах в каждом из субъектов Российской Федерации. Так, на территории Москвы Письмом Правительства Москвы от 10.11.1995 N 1081-РЗП "О наценках на реализованную продукцию по предприятиям общественного питания при общеобразовательных школах, профтехучилищах, средних специальных и высших учебных заведениях" до 1 января 2006 г. были установлены следующие наценки:

по продуктам мелкой фасовки, молочным, кондитерским и т.п. - 25%;

по хлебу и хлебобулочным изделиям - 30% + расходы на доставку;

по изготовленным блюдам - 56%.

Бухгалтерский учет прихода и расхода продуктов, установление наценок, контроль за правильностью калькуляции, составление меню-требований (меню), а также контроль за реализацией продукции осуществляет бухгалтер (бухгалтеры) столовой. Он же ведет аналитический учет продуктов питания, тары в накопительной ведомости по приходу (ф. 0504037) и в накопительной ведомости по расходу (ф. 0504038), расчеты с поставщиками продуктов и т.п. (с 1 января 2006 г. применяются регистры бюджетного учета, утвержденные Приказом Минфина России от 23.09.2005 N 123н). Денежные средства, полученные за реализацию продуктов, ежедневно сдаются в кассу и на текущий счет в органах казначейства или в кредитных организациях образовательного учреждения.

1.  Купили продукты питания, оприходовали, учет ведется количественно-суммовым способом по цене приобретения без налога на добавленную стоимость, поскольку столовая является структурным подразделением учебного заведения, и в соответствии со ст. 149 НК РФ производство столовой, если учреждение хотя бы частично финансируется из бюджета и его деятельность направлена на обеспечение питанием учащихся и студентов, НДС не облагается.

Ведется отдельный учет буфетной продукции от производства столовой,  поскольку буфетная продукция облагается НДС на общих основаниях: Дебет   073   00000000000000   2   10502   340 Кредит   073   00000000000000   2   30220   730                                                                                                           10   000   руб.

2.   Проведем расчет с поставщиком (чтобы рассчитаться за приобретенные продукты питания, следует иметь договор, накладную и счет (счет-фактуру) поставщика, а также пройти все процедуры конкурсного отбора в соответствии с законодательством):

Дебет 073 00000000000000 2 30220 830

Кредит 073 00000000000000 2 20101 610                         .  10 000 руб.

3.   Продукты питания передаются в производство согласно меню-закладке продуктов по цене приобретения:

Дебет 073 00000000000000 2 10604 340 (272) КОСГУ

Кредит 073 00000000000000 2 10502 440                                    9500 руб.

4. Фактические расходы отражаются на счете

073 00000000000000 2 10604 340 по фактическим расходам, например всего 1850 руб.:

а) начислены расходы по оплате труда поваров и других штатных работников: Дебет 073 00000000000000 2 10604 340 (211) КОСГУ

Кредит 073 00000000000000 2 30201 730;

б) начислены расходы по ЕСН

с 01.01.2006 изменились ставки (ПФР - 20%, ФСС - 2,9%, ФОМС федеральный - 1,1%, ФОМС территориальный - 2%):

Дебет 073 00000000000000 2 10604 340 (213) КОСГУ Кредит 073 00000000000000 2 30302 730;

в) начислены расходы по списанию хозяйственных материалов: Дебет 073 00000000000000 2 10604 340

Кредит 073 00000000000000 2 10505 440;

г)  начислены расходы по выдаче основных средств стоимостью до 1 тыс. руб. включительно в эксплуатацию:

Дебет 073 00000000000000 2 10604 340 (272) КОСГУ Кредит 073 00000000000000 2 10106 410 (2 10110 410);

д)  при передаче в эксплуатацию основных средств стоимостью от 1 тыс. руб. до 10 тыс. руб. начисляется амортизация в размере 100%:

Дебет 073 00000000000000 2 10604 340 (271) КОСГУ Кредит 073 00000000000000 2 10404 410 (2 10406 410);

е) начислена амортизация на основные средства стоимостью свыше 10 тыс. руб. по первым девяти амортизационным группам в соответствии с максимальным сроком полезного использования для этих групп, установленным Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, с учетом Письма Минфина России  от   13.04.2005   N   02-14-1 Оа/721.   Амортизация   начисляется  только  линейным  способом   со следующего месяца после приобретения, независимо от того, находится ли этот объект в эксплуатации или нет:

Дебет 073 00000000000000 2 10604 340 (271) КОСГУ

Кредит 073 00000000000000 2 10404 410 (2 10406 410).

Для основных средств, входящих в десятую амортизационную группу вышеуказанной Классификации, расчет суммы амортизации осуществляется в соответствии со сроками полезного использования имущества, рассчитанными в соответствии с Годовыми нормами износа по основным фондам учреждений и организаций, состоящих на государственном бюджете СССР, утвержденными Госпланом СССР, Министерством финансов СССР, Госстроем СССР и ЦСУ СССР 28.06.1974 в соответствии с Постановлением Совета Министров СССР от 11.11.1973 N 824.

5. Поступление выручки по цене реализации на основании данных ККМ:

Дебет   073   00000000000000   2   20104   510

Кредит   073   00000000000000   2   40101   130                             11   000  руб.

Средства расходовать без сдачи на лицевой внебюджетный счет в ОФК не разрешается.

6.   На основании расходного ордера из кассы по объявлению сдаются наличные средства для дальнейшего зачисления на лицевой внебюджетный счет. Поскольку средства зачисляются на лицевой счет не сразу, а на следующий день или позже, разрыв во времени отражается на счете 073 00000000000000 2 30600 000.

Есть в этом отрицательные моменты для деятельности учреждения - средствами воспользоваться нельзя, пока они не будут зачислены на внебюджетный лицевой счет. Бухгалтерская запись при сдаче выручки будет следующей: Дебет   073   00000000000000   2   30600   830 Кредит   073   00000000000000   2   20104   610                                11   000   руб.

7. Наличные денежные средства зачисляются на внебюджетный лицевой счет: Дебет   073   00000000000000   2   20101   510

Кредит 073 00000000000000 2 30600 730                                11 000 руб.

8. Списываются произведенные фактические затраты столовой: Дебет   073   00000000000000   2   40101   130

Кредит 073 00000000000000 2 10604 440                                11 350 руб.

Счет 2 10506 000 "Готовая продукция" в данном случае не используется. Он применяется, например, если мука передается в производство и все наполняющие для изготовления пирожков или каких-либо изделий, которые затем приходуются в количественном и суммовом выражении на склад готовой продукции, согласно калькуляции по фактической себестоимости и в последующем реализуются по продажным ценам. (Дебет 2 10506 340 Кредит 2 10604 440).

1.7. Учет в подсобном хозяйстве

Учреждение образования - сложный комплекс, состоящий не только из основных, вспомогательных подразделений и служб управления, но и из обслуживающих, подсобных, опытных производств и хозяйств. Эти подразделения нужны не только для трудового обучения, профессиональной ориентации учащихся, но и для производства продукции, которая используется для собственных нужд учреждения или может быть продана. Очень важно, например, для сельскохозяйственных вузов, имеющих факультеты агрономии, ветеринарии, механизации, иметь производственную базу (подсобное хозяйство).

Каждое из подсобных хозяйств имеет свою специфику, отраслевую направленность. Поэтому нередко у бухгалтеров возникают вопросы, связанные, с одной стороны, с требованием бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, а с другой - с практикой учета в каждом определенном хозяйстве.

Мы рассмотрим методику учета деятельности учебно-опытного хозяйства при агрономическом факультете (опытное поле, ботанический сад).

Организация хозяйства

Структурные подразделения вуза создают по решению ученого совета на основании приказа ректора. Статус и функции структурного подразделения определяют в положении, утвержденном ученым советом. Оно не должно противоречить уставу учреждения и законодательству РФ.

Подсобные хозяйства организуют в сельской и городской местностях при наличии соответствующих условий. В работе хозяйства принимают участие профессорско-преподавательский состав, научные сотрудники, студенты, аспиранты, а также инженерно-технический и учебно-вспомогательный персонал. Руководит его работой директор (заведующий), который создает условия для работы и обучения студентов, представляет интересы хозяйства в соответствующих органах и учреждениях.

Штатное расписание подсобного хозяйства составляет руководство вуза, исходя из существующего фонда заработной платы.

Учреждение обеспечивает хозяйство основными средствами: необходимой техникой и инструментами, а также доводит до него смету доходов и расходов на каждый финансовый год. В хозяйстве в свою очередь разрабатывают производственный план.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет подсобного хозяйства в зависимости от величины и объемов производства может вестись на балансе - едином с учреждением или отдельном.

Пока что большинство организаций ведут учет по Плану счетов, предусмотренному старой Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н (далее - Инструкция N 107н). Однако до 1 октября все бюджетники должны перейти на План счетов, предусмотренный новой Инструкцией по бюджетному учету (далее -Инструкция N 70н).

Примерное соответствие старых и новых счетов бюджетного учета приведено в таблице.

Таблица 2

Таблица соответствия старых и новых счетов бюджетного учета

О полном соответствии говорить нельзя, так как в некоторых случаях изменился сам принцип корреспондирования счетов.

Подсобные хозяйства содержат на условиях самоокупаемости, на них не должны расходоваться средства, выделенные из бюджета учреждению. Поэтому рассмотрим только предпринимательскую деятельность.

Пример. В подсобном хозяйстве бюджетного учреждения за период было получено 150 л молока, которые были реализованы по цене 12 руб. за литр. Плановая стоимость молока составляет 6 руб. за литр. Фактические затраты на корм составили 1100 руб.

Таблица 3

Корреспонденция счетов при учете в подсобном хозяйстве

Себестоимость

Учет доходов и расходов подсобного хозяйства идентичен учету в сельском хозяйстве. Выбор учетной схемы бухгалтерия вправе определить самостоятельно, отразив в учетной политике принятую методику.

Допустим, что хозяйство выращивает зерновые культуры и картофель.

Для обобщения информации о затратах на производство и выхода продукции в Инструкции N 107н предусмотрен субсчет 220 (аналитический счет "Растениеводство"). Аналитический учет затрат растениеводства под урожай текущего года и выхода продукции организуется по статьям затрат и видам производимой продукции. Продукцию, предназначенную на семенные цели и собственные нужды, приходуют на субсчет 060 "Материалы", продукцию, предназначенную для продажи, - на субсчет 080 "Готовая продукция". Затраты по переработке, сортировке и сушке продукции растениеводства урожая текущего года отражают на субсчете 220:

Дебет 220 Кредит 060 (080).

Отходы (гниль, сорность, усушка) по старому Плану счетов списывают (в пределах норм) методом "красное сторно" по кредиту субсчета 220 и дебету счетов, на которых учитывается продукция в зависимости от назначения (060, 080...). Расходы по подготовке семян к посеву, погрузке, транспортировке относят на сельскохозяйственные культуры по соответствующим статьям аналитического учета.

По новому Плану счетов эти проводки выглядят так:

Дебет 210604340 Кредит 210505440

- списание отходов МПЗ в пределах норм; Дебет 210604340 Кредит 210506440

- списание отходов готовой продукции в пределах норм; Дебет 240101172 Кредит 210505(06)440

- списание отходов МПЗ (готовой продукции) сверх норм.

Особенность формирования себестоимости продукции сельскохозяйственного производства состоит в том, что затраты растениеводства по обработке почв, внесению удобрений, посеву, агрохимическим и агротехническим работам, по уходу за растениями и уборке урожая производят в течение всего года. А калькулируют себестоимость основной и побочной продукции по завершении года.

В течение года продукцию собственного производства текущего года учитывают по плановой себестоимости. Следовательно, и учет ее расходования производят по плановой себестоимости.

Себестоимость отдельных видов сельскохозяйственной продукции, получаемой от соответствующих культур, определяют исходя из затрат, отнесенных на данную культуру. Себестоимость единицы продукции по каждой культуре (без побочной) рассчитывают делением затрат, отнесенных на эту культуру, на валовой выход продукции.

При несовпадении объекта учета затрат с объектом исчисления себестоимости предварительно определяют затраты, приходящиеся на побочную продукцию (солому, ботву). Оставшиеся затраты относят на себестоимость основной продукции.

В растениеводстве кроме продукции, полученной от каждой отдельной сельскохозяйственной культуры, объектом исчисления себестоимости являются также сельскохозяйственные работы, выполненные в текущем году под урожай будущего года и относящиеся к незавершенному производству по их видам, а также работы по улучшению земель.

После исчисления фактической себестоимости продукции растениеводства в конце года плановую себестоимость доводят до фактической путем списания на соответствующие счета калькуляционных разниц. Для этого сопоставляют по каждому аналитическому счету плановую себестоимость оприходованной в течение года продукции с фактическими затратами и выявляют разницу.

По старой Инструкции N 107н после распределения и списания калькуляционных разниц по культурам на субсчете 220 "Растениеводство" остаются затраты по незавершенному производству, подтвержденные инвентаризационной описью незавершенного производства, которые показывают в заключительном балансе.

Пример. Итак, рассмотрим поэтапно учет расходов, реализации продукции и закрытие счетов по подсобным (учебным) сельским хозяйствам.

1. Учет расходов по изготовлению сельскохозяйственной продукции. По старому Плану счетов:

Дебет 220 Кредит 06 (17, 18, 19...)

-  в течение года учтены расходы (материалы, заработная плата, страховые взносы, ЕСН, работы, услуги...).

По новому Плану счетов:

Дебет 210604340 Кредит 230201730 (230202(06)730, 210505440, 230202(03, 04, 05...)730...)

-  в течение года учтены расходы (материалы, заработная плата, страховые взносы, ЕСН, работы, услуги...).

2. Оприходование сельхозпродукции (по плановым ценам в течение года). По старому Плану счетов:

Дебет 080 Кредит 220

- оприходована сельскохозяйственная продукция (по плановым ценам в течение года). По новому Плану счетов:

Дебет 210506340 Кредит 210604440

- оприходована сельскохозяйственная продукция (по плановым ценам в течение года).

3.  Реализация сельхозпродукции. По старому Плану счетов: Дебет 280 Кредит 080

-   отражена  стоимость  переданной  покупателю сельскохозяйственной  продукции  (по плановым ценам).

По новому Плану счетов:

Дебет 220503560 Кредит 240101172

- отражена продажа сельхозпродукции (по цене с НДС) методом начисления; Дебет 240101172 Кредит 230304730

- учтена задолженность перед бюджетом по НДС; Дебет 240101172 Кредит 210506440

- списана себестоимость реализованной сельхозпродукции.

4.  Продукция передана на нужды учреждения образования. По старому Плану счетов:

Дебет 061 Кредит 080

-   передана   изготовленная   продукция   подсобных   сельских   хозяйств   на   нужды   учреждения образования (по плановым ценам).

По новому Плану счетов:

Дебет 210502340 Кредит 210506440

-   передана   изготовленная   продукция   подсобных   сельских   хозяйств   на   нужды   учреждения образования (по плановым ценам).

5.  Корректировка стоимости нереализованной продукции по итогам года. По старому Плану счетов:

Дебет 080 Кредит 220

-  в конце года произведена корректировка на сумму разницы между фактической и плановой себестоимостью в части нереализованной сельскохозяйственной продукции.

По новому Плану счетов:

Дебет 210506340 Кредит 210604440

-  в конце года произведена корректировка на сумму разницы между фактической и плановой себестоимостью в части нереализованной сельскохозяйственной продукции. 6. Корректировка стоимости реализованной продукции в конце года. По старому Плану счетов: Дебет 280 Кредит 220

-  в конце года произведена корректировка на сумму разницы между фактической и плановой себестоимостью в части реализованной сельскохозяйственной продукции.

По новому Плану счетов:

Дебет 240101172 Кредит 210604440

-  в конце года произведена корректировка на сумму разницы между фактической и плановой себестоимостью в части реализованной сельскохозяйственной продукции.

Доходы

По старому Плану счетов (кассовый метод) доходы подсобного хозяйства учитывают на счете 40 субсчет 400 "Доходы отчетного периода" и субсчет 401 "Доходы будущих периодов" (по долгосрочным доходам).

На субсчете 400 "Доходы отчетного периода" учитывают поступившую в отчетном периоде оплату от заказчиков и покупателей за сданную (проданную) продукцию.

По кредиту этого субсчета отражают отпускную стоимость оплаченной продукции и при этом дебетуют субсчет 401, а также отражают полученную в кассу выручку от реализации.

По подсобному хозяйству в течение года записывают плановую стоимость продукции проводкой:

Дебет 400 Кредит 280.

По новому Плану счетов эта проводка выглядит так:

Дебет 240101172 Кредит 210604440.

Результат от реализации продукции - превышение доходов над расходами или расходов над доходами - отражают в конце отчетного периода следующим образом.

1. Доходы превысили расходы. По старому Плану счетов: Дебет 400 Кредит 410.

По новому Плану счетов:

Дебет 240101172 Кредит 240103000.

2.  Расходы превысили доходы. По старому Плану счетов: Дебет 410 Кредит 400.

По новому Плану счетов:

Дебет 240103000 Кредит 240101172.

По кредиту 401 "Доходы будущих периодов" учитывают суммы, начисленные заказчикам в соответствии с договорами за сданную им продукцию.

По новому Плану счетов увеличение задолженности заказчика учитывают так:

Дебет 220503560 Кредит 240101172.

По дебету 401 и кредиту 400 производят записи по поступившим от заказчиков средствам за сданную им продукцию. По новым счетам оприходование денег записывают таким образом:

Дебет 220101510 Кредит 220503660.

Аналитический учет по субсчетам 400 и 401, согласно Инструкции N 107н, велся на многографных карточках - форма 283 и форма 0512026. С введением Инструкции N 70н эти регистры отменяются. Новые формы разрабатывают органы, организующие исполнение соответствующих бюджетов РФ. Так, для учреждений федерального уровня вводится многографная карточка по форме 0504807.

Налогообложение

На подсобные хозяйства распространяется утвержденный в учреждении приказ об учетной политике для целей налогообложения. То есть все существующие налоги, обязательные к исчислению и уплате в целом по учебному заведению, применительны и к подсобному хозяйству.

Обычно бухгалтер подсобного хозяйства ведет учет доходов, расходов, расчет себестоимости, всю первичную  документацию,   делает   своды   и   промежуточный   баланс   по   своему   подразделению   и отчитывается перед главным бухгалтером учреждения по бухгалтерскому и налоговому учету.

Расчет   и  уплату   налогов   вуз   производит   централизованно   вместе   со   всеми   структурными подразделениями  и подсобными хозяйствами.

Для контроля деятельности подсобного хозяйства головное учреждение проводит ревизии и инвентаризации.

Специфические вопросы, которые рассматривают ревизоры, это: выполнение планов выхода продукции растениеводства и посева, анализ обеспеченности хозяйства семенами, удобрениями, соблюдение севооборота, расчет норм высева семян, полнота и правильность оприходования собранного урожая.

Очень важно провести и анализ себестоимости в сопоставлении с планом, а также соблюдение установленного порядка списания недостач и потерь сельскохозяйственной продукции

1.8. Учет материалов полученных от ликвидации основных

средств

Вначале несколько слов о признании расходов при ликвидации основного средства. Если ликвидируемое основное средство на момент ликвидации продолжало амортизироваться в соответствии с установленным сроком полезного использования, то суммы недоначисленной амортизации списываются на внереализационные расходы. Это следует из положений подпункта 8 статьи 265 НК РФ, в соответствии с которым расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, учитываются в составе внереализационных расходов. Данные расходы признаются единовременно в том отчетном (налоговом) периоде к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). Другими словами, эти расходы связаны с первоначальными затратами организации на приобретение основного средства, которые "не успели" уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль в качестве амортизационных отчислений, поскольку основное средство было ликвидировано.

В результате ликвидации основного средства налогоплательщик получает материалы. На основании подпункта 13 статьи 250 НК РФ материалы, полученные при ликвидации основных средств, должны учитываться в целях налогообложения как внереализационные доходы. Датой получения дохода признается дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета (подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ). Следует иметь в виду, что величина таких доходов должна рассчитываться по рыночной стоимости материалов.

Стоимость материалов, полученных в результате ликвидации основного средства, по своей сути является внереализационным доходом, полученным в натуральной форме. Пункт 5 статьи 274 НК РФ устанавливает, что в таких ситуациях доход должен учитываться исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 НК. В данной норме содержатся как указания относительно корректировки цен по сделкам, так и правила определения рыночной цены. Поскольку в рассматриваемом случае доход возникает не в связи со сделкой, к нему применимы те положения, которые связаны с рыночной ценой.

Кроме того, согласно пункту 1 статьи 54 НК налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Следовательно, при оценке материалов, полученных в результате ликвидации основных средств, необходимо руководствоваться законодательством о бухгалтерском учете. На это дополнительно ориентируют положения статьи 313 НК РФ, согласно которым основой для налогового учета являются данные бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете оценка материалов, полученных при ликвидации основных средств, производится исходя из их рыночной стоимости. материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств, приходуются по рыночной стоимости на дату списания.

Пример. В учреждении ликвидируется объект, по которому начислена амортизация в размере 100% первоначальной стоимости. В учете отражено сальдо по счетам: -110104000 "Машины и оборудование" - 60 000 руб.; -110404000 "Амортизация машин и оборудования" - 60 000 руб. Материалы, полученные от ликвидации объекта, оценены в размере 2000 руб. В учете должны быть сделаны следующие записи:

1. Списание объекта с учета: д 1Ю404410

К 110104410-60 000 руб.

2.  Постановка на учет материалов, полученных от ликвидации объекта: Д210500340

3. Начислен налог на прибыль: Д240101172

К 230303730 - 480 руб.

Пример . В учреждении ликвидируется объект, по которому не начислена амортизация в размере 100% первоначальной стоимости. В учете отражено сальдо по счетам: -110104000 "Машины и оборудование" - 60 000 руб.; -110404000 "Амортизация машин и оборудования" - 58 000 руб. Материалы, полученные от ликвидации объекта, оценены в размере 2000 руб. В учете должны быть сделаны следующие записи:

1. Списание начисленной амортизации: Д110404410

К 110104410-58 000 руб.

2. Списание остаточной стоимости объекта: Д140101172

К 110104410-2000 руб.

3.  Постановка на учет материалов, полученных от ликвидации объекта: Д110500340 - К 140101172-2000 руб.

Поскольку, как было указано выше, налоговая база исчисляется на основе данных бухгалтерского учета, в налоговом учете оценка материалов, полученных при ликвидации основных средств, по нашему мнению, также должна производиться исходя из их рыночной стоимости. Следует иметь в виду, что налоговые органы придерживаются аналогичной позиции. [13,76]

Подтверждением тому служит пункт 4 отмененных Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций", согласно которому доходы, полученные в натуральной форме, определяются исходя из рыночных цен. Кроме того, Инструкция по заполнению декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 № БГ-3-02/585 прямо указывает на то, что доходы в виде стоимости материалов, полученных при ликвидации основных средств, должны оцениваться по рыночным ценам.