Вопрос 9 Аудит финансовой отчетности

В процессе проверок применяются специально разработанные аудиторские процедуры, которые для удобства использования сведены в таблицы.

Рассмотрим представление финансовой отчетности.

Предмет проверки:

1) отражение в финансовой отчетности во всех существенных аспектах реального финансового положения и соответствие финансовой отчетности требованиям ПБУ – 4/99 и Инструкции Минфина России о порядке заполнения форм годовой отчетности;

2) раскрытие в отчетности предприятия всех существенных аспектов учетной политики;

3) взаимоувязывание и непротиворечивость показателей отдельных форм отчетности.

Аудиторские процедуры:

1) анализ взаимосвязи форм отчетности;

2) сопоставление данных годовой финансовой отчетности с данными квартальной и текущей отчетности;

3) оценка отражения специфики деятельности клиента в финансовой отчетности;

4) оценка возможности постоянного функционирования компании клиента;

5) проверка соответствия учетной политики компании законодательным и нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет в РФ;

6) проверка соответствия бухгалтерского учета принятой на предприятии учетной политике;

7) оценка влияния событий, произошедших после сопоставления баланса, на финансовую отчетность и их отражения в отчетности;

8) изучение материалов заседания совета директоров и других руководителей органов за период после даты составления баланса;

9) получение данных о вероятных пользователях информации финансовой отчетности клиента;

10) обсуждение проблем, возникших у клиента после даты составления отчетности.

Вопрос 49 Анализ денежных потоков от текущей, инвестиционной и финансовой деятельности

Денежные потоки по текущей деятельности формируются в результате деятельности организации преследующей извлечение прибыли в качестве основной цели (для коммерческих организаций), либо не имеющей извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности (для некоммерческих организаций).

Денежные потоки по инвестиционной деятельности организации, связанной с капитальными вложениями в различные виды основных средств нематериальных активов, а также их продажей и осуществлением долгосрочных финансовых вложений в другие организации, выпуском облигаций и других ценных бумаг долгосрочного характера.

Денежные потоки по финансовой деятельности генерируются в результате деятельности организации, связанной с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском и выбытием ранее приобретенных ценных бумаг краткосрочного характера.

Анализ достаточности объема денежных средств ДС целесообразно проводить прямым методом, условием финансовой отчетности по этому методу признается такое соотношение притоков и оттоков средств в рамках текущей деятельности, которое обеспечивает увеличение финансовых ресурсов, достаточное для осуществления инвестиций.

Методика анализа движения ДС прямым методом довольно проста. Необходимо дополнить форму бухгалтерской финансовой отчетности №4 «Отчет о движении ДС» расчетами относительных показателей структуры «притока» и «оттока» по видам деятельности.

Прямой метод анализа движения ДС по видам деятельности позволяет оценить:

- в каком объеме, из каких источников были получены поступившие ДС и каковы направления их использования;

- о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов дебиторской задолженности;

- об изменениях в капитале (уставном, резервном, добавочном и др.) организации;

- о количестве акций, выпущенных АО и полностью оплаченных; количество акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично; номинальной стоимости акций, находящихся в собственности АО, его дочерних и зависимых обществ;

- о составе резервов, наличии их на начало и конец отчетного периода, движении средств каждого резерва в течении отчетного периода;

- о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов кредиторской задолженности;

- об объемах продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (деятельности);

- о составе затрат на производство (издержка обращения);

- о ставе внереализационных доходов и расходов;

- о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях;

- о любых выданных и полученных обеспечениях обязательств и платежей организации;

- о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности;

- о прекращенных операциях;

- о государственной помощи;

- о прибыли, приходящейся на одну акцию.

Вопрос 22 Трендовый анализ реализации продукции и обоснование устойчивого тренда

Трендовый анализ является разновидностью горизонтального анализа, ориентированного на перспективу.

Трендовый анализ предполагает изучение показателей за максимально возможный период времени, но при этом каждая позиция отчетности сравнивается со значениями анализируемых показателей за ряд предшествующих периодов и определяется тренд, т.е. основная повторяющаяся тенденция развития показателя, свободная от влияния случайных факторов и индивидуальных особенностей периодов.

Трендовый анализ позволяет оценить качественные сдвиги в имущественном положении организации.

Трендовые показатели отражают относительные изменения фактического показателя и измеряются в долях единицы. Они выражают тренд основного показателя – изменение во времени по отношению к базовому (нормативному, среднему, плановому, прошлогоднему и т.д.) значению основного показателя. Трендовые показатели, будучи однотипными и сопоставимыми, используются в расчете сводного индекса.

Показатель использования материальных ресурсов – материалоемкость (МЕ) – отношение суммы материальных затрат (МЗ) к стоимости произведенной продукции ВП.

МЕ = МЗ /  ВП х 100

Показатель материалоемкости продукции не отвечает логике формирования интегральных показателей, принципам отбора показателей для них и не может участвовать в расчете интегрального показателя. Однако этот показатель в связи с его значимостью желательно учесть при расчете интегрального показателя. Предлагается новый показатель, характеризующий материалоемкость продукции, определяемый как трендовый индекс материалоемкости продукции ИтМЕ.

И_тМЕ = (МЕ – МЕ₀) / МЕ₀ ,

где МЕ₀ – базовая материалоемкость продукции: нормативная, или плановая, или средняя в отрасли, или фактическая в предшествующем году. 

Однако показатель не отвечает логике разрабатываемой методике, так как при положительной тенденции деятельность структурного подразделения, когда фактическая МЕ меньше базовой, показатель имеет отрицательное значение, поэтому предлагается модифицировать данный показатель, определив как трендовый модифицированный индекс материалоемкости продукции И_тМЕ, изменив знак в числителе дроби с вынесением знака «минус» за скобку числителя.

Каждый трендовый показатель в отдельности отражает направление изменения основного показателя к базовому показателю:

- при положительной тенденции (индекс со знаком «+») –превышение основного показателя над базовым (уменьшение – для модифицированных индексов), рост значения коэффициента при увеличении превышения;

- при отрицательной тенденции – обратная ситуация и знак «-».

В расчете интегрального индекса трендовые индексы участвуют со своими знаками, поэтому интегральный индекс будут характеризовать не только общее экономическое состояние хозяйствующего субъекта, но и суммарный тренд функционирования субъекта – общее направление его функционирования (положительное со знаком «+» - рост, отрицательное – стагнация), а также и величину тренда, выражаемую величиной индекса.

Ограничивающие условия разработки методики: конечное число показателей, отражающих все доступные для анализа характеристики деятельности предприятия.

Особенности аудита малых экономических субъектов

1. Общие положения

1.1. Настоящее правило (стандарт) подготовлено для регламентации ауди­торской деятельности и соответствует Временным правилам аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденным Указом Президен­та Российской Федерации № 2263 от 22 декабря 1993 г.

1.2. Целью правила (стандарта) является описание особенностей действий аудиторской фирмы или аудитора работающего самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, в случае аудита малого экономического субъекта.

1.3.  Задачами правила (стандарта) являются:

а)  описание особенностей систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля малых экономических субъектов, оказывающих влияние на прове­дение аудита таких субъектов;

б)  формулировка требований, которые следует выполнять при плани­ровании аудита малых экономических субъектов;

в)  указание на особенности порядка получения аудиторских доказа­тельств в ходе аудита малых экономических субъектов.

1.4.  Требования данного правила (стандарта) являются обязательными для всех аудиторских организаций при осуществлении аудита, предусмат­ривающего подготовку официального аудиторского заключения, за ис­ключением тех его положений, где прямо указано, что они носят реко­мендательный характер.

1.5.  Требования данного правила (стандарта) носят рекомендательный характер при проведении аудита, не предусматривающего подготовку по его результатам официального аудиторского заключения, а также при оказании сопутствующих аудиту услуг. В случае отклонения при выполнении кон­кретного задания от обязательных требований данного правила (стандарта) аудиторская организация в обязательном порядке должна отметить это в своей рабочей документации и в письменном отчете руководству экономи­ческого субъекта, заказавшего аудит и  или сопутствующие ему услуги.

2. Особенности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля у малых экономических субъектов

2.1. К малым экономическим субъектам относятся экономические субъ­екты, которые:

а)  отнесены законодательством Российской Федерации к субъектам ма­лого предпринимательства либо

б)  обладают такими специфическими особенностями, которые позволяют аудитору на основе своего профессионального суждения отнести данный экономический субъект с позиций проведения аудиторской проверки к субъектам малого предпринимательства.

2.2.  В ходе аудита малых экономических субъектов аудиторским организациям следует применять правила (стандарты) аудиторской деятель­ности в полном объеме. Вместе с тем для малых экономических субъек­тов характерен ряд специфических особенностей,  которые оказывают влияние на порядок проведения аудита таких субъектов. Данные особен­ности бывают, как правило, вызваны следующими факторами:

а)  ограничение или отсутствие разделения полномочий сотрудников, отвечающих за ведение учета и подготовку отчетности;

б)  преобладающее влияние владельца и (или) единоначального руко­водителя на все стороны деятельности такого экономического субъекта.

2.3. Для целей правил (стандартов) аудиторской деятельности и при пла­нировании соответствующих аудиторских процедур аудиторским организа­циям следует выбирать методику аудита, руководствуясь в первую очередь соображениями возможности разделения ответственности и полномочий сотрудников, отвечающих за ведение учета, особенностями организации системы.. бухгалтерского учета и документооборота таких экономических субъектов, а не только критериями отнесения организации к субъектам ма­лого предпринимательства, основанными на виде деятельности, структуре уставного капитала и средней численности работников, предусмотренными другими нормативными актами Российской Федерации.

2.4.  Во время аудита малых экономических субъектов особое внима­ние необходимо уделить следующим потенциальным факторам риска:

а)  учетные записи могут вестись нерегулярно, без последовательного соблюдения формальных требований, могут не отражать реального поло­жения дел, что повышает риск искажений бухгалтерской отчетности;

б) руководители экономического субъекта могут ошибочно предполагать, что в ходе аудита, предусматривающего выдачу аудиторского заключения, аудиторская организация дополнительно окажет услуги по восстановле­нию учета, исправлению допущенных ошибок, подготовке бухгалтерской отчетности;

в) вследствие меньшего, чем в иных экономических субъектах, количества учетных работников по объективным причинам невозможно обес­печить надлежащее разделение их ответственности и полномочий;

г)  в условиях малых экономических субъектов возможна ситуация, когда сотрудники, ведущие бухгалтерский учет,  одновременно имеют доступ к таким активам экономического субъекта, которые легко могут быть сокрыты, изъяты или реализованы, что может способствовать возникновению злоупотреблений;

д) если малый экономический субъект, осуществляет большое количество операций за наличные деньги, возможна ситуация, когда выручка не фиксируется или занижается (с целью нарушения требований налогового законодательства), а расходы завышаются (с целью провести как производственные затраты средства, направленные на личное потребление ру­ководящих работников);

е) при ограниченном числе сотрудников, ведущих бухгалтерский учет, затруднены или невозможны регулярные взаимные сверки учетных данных, что повышает риск возникновения ошибок и искажений бухгалтер­ской отчетности.

2.5.  В малых экономических субъектах дополнительный риск средств контроля возникает в области использования систем компьютерной обработки данных.   Если в таком  экономическом субъекте применяется единичный компьютер с упрощенной программой учета, для единичного бухгалтера  или  ограниченного  числа  учетных  работников  появляется возможность вводить несогласованные данные в систему учета, произ­вольным образом менять программную оболочку и базы данных, вносить в систему операции «задним числом», проводить операции, не получив­шие одобрения или утверждения в установленном порядке.

2.6.  Преобладающее влияние владельца и (или) единоначального ру­ководителя на все стороны деятельности малого экономического субъек­та может иметь как положительное, так и отрицательное воздействие на систему внутреннего контроля и достоверность бухгалтерской отчетности такого субъекта. С одной стороны, персональный контроль руководителя может способствовать  повышению  надежности  учета экономического субъекта в ситуации, когда альтернативные средства внутреннего контро­ля по объективным причинам затруднены или невозможны. С другой стороны,  преобладающее влияние руководителя  может способствовать нарушению общеустановленных контрольных процедур, повышать риск нарушения законодательства,  способствовать появлению преднамерен­ных существенных искажений бухгалтерской отчетности.

2.7.  Аудиторской организации следует добиваться, чтобы система бух­галтерского учета малого экономического субъекта отвечала требовани­ям, приведенным в п. 3.4 правила (стандарта) аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита».

2.8.  Поскольку документирование изучения и оценки системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля должно соответствовать масштабу проверяемого экономического субъекта, для малых экономиче­ских субъектов такое документирование может проводиться в упрощенном виде по сравнению с документированием иных экономических субъектов.

3. Особенности планирования аудита в случае малых экономических субъектов

3.1. На стадии предварительного планирования сотрудникам аудиторской организации следует ознакомиться с системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта. В случае, если из-за недостатков этих систем, связанных с особенностями малых экономиче­ских субъектов, получение надлежащих аудиторских доказательств, необ­ходимых для подготовки полноценного аудиторского заключения, не представляется возможным, аудиторской организации целесообразно отказаться от работы с данным экономическим субъектом. Если соответ­ствующие обстоятельства стали ясными сотрудникам аудиторской орга­низации уже в ходе проведения аудита, целесообразно приостановить ра­боту с данным экономическим субъектом либо подготовить по результатам аудита аудиторское заключение, отличное от безусловно положительного.

3.2.  Перед началом аудита малого экономического субъекта особенно важным является согласовать в договоре или письме-обязательстве усло­вия проведения аудита, права и обязанности аудиторской организации и экономического субъекта. При этом следует руководствоваться требованиями правил (стандартов) аудиторской деятельности «Права и обязан­ности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов», «Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведе­ние аудита» и «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг». Рекомендуется привлечь внимание руководителей экономическо­го субъекта к положениям п. п. 6.1 и 6.2 правила (стандарта) «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности», где указано, что ответственность за подготовку, составление и своевре­менное представление достоверной бухгалтерской отчетности несет руко­водство экономического субъекта, в свою очередь аудиторская организация несет ответственность за формирование и выражение профессионального мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъ­екта во всех существенных отношениях.

3.3.  Как и в случае аудита любых экономических субъектов, в ходе аудита малых экономических субъектов следует тщательно планировать работу, анализировать специфику деятельности данного субъекта, изучать системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. При этом следует руководствоваться требованиями правил (стандартов) аудиторской деятельности «Планирование аудита», «Понимание деятельности экономичес­кого субъекта» и «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита». Сотрудникам аудиторской органи­зации необходимо оценить, позволяют ли системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля собрать аудиторские доказательства, необходи­мые для подготовки мнения аудитора.

3.4.  В соответствии с причинами, изложенными в п. п. 2.2, 2.4 - 2.6 настоящего правила (стандарта), в ходе аудита рекомендуется исходить из оценки надежности средств внутреннего контроля как «низкой», если нет явных доказательств противоположного. При этом следует руководствоваться требованиями правила (стандарта) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск». Сотрудникам аудиторской организации рекомендуется в меньшей мере полагаться на средства контроля подлежащего проверке малого экономического субъекта, а в качестве основного способа сбора аудиторских доказательств, использовать аудиторские процедуры по существу. 

3.5. На основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля аудиторская организация определяет; допустимый риск необнаружения. Для субъектов малого предпринимательства значение риска необнаружения обычно должно быть ниже, чем для средних и крупных экономических субъектов. Исходя из задачи минимизации риска необнаружения аудиторской организации рекомендуется предусмотреть необхо­димое увеличение объема аудиторских выборок.

4. Особенности получения аудиторских доказательств

4.1.  С учетом особенностей аудиторского риска в малых экономических субъектах аудиторской организации следует исходить из того, что ее мнение о степени достоверности бухгалтерской отчетности должно в пре­обладающей   мере   определяться   аудиторскими   доказательствами,   по­лучаемыми при проведении аудиторских процедур по существу. Аудитор­ская организация при сборе аудиторских доказательств должна соблюдать требования правил (стандартов) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства» и «Аналитические процедуры».

4.2.  В соответствии с причинами, изложенными в п. п. 2.2 «б» и 2.6 настоящего правила (стандарта), в ходе аудита малого экономического субъек­та следует уделять большое внимание получению официальных письменных разъяснений от его руководства, в котором эти руководители подтвердили бы понимание своей ответственности за организацию надлежащего ведения бухгалтерского учета и подготовку достоверной и полной бухгалтерской от­четности, а также в необходимых случаях привели бы свои аргументы и вы­сказали бы аудиторской организации свою позицию по возникшим в ходе аудита спорным вопросам бухгалтерского учета, отчетности и налогообло­жения. При этом следует руководствоваться требованиями правила (стандар­та) аудиторской деятельности «Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта». Письменные разъяснения, предос­тавляемые руководством экономического субъекта, являются одной из форм аудиторских доказательств, которой специалисты аудиторской организации не должны доверять абсолютно.

4.3.  В ходе сбора и оценки информации о малом экономическом субъекте аудиторской организации необходимо учитывать специфику нормативной базы таких субъектов, в том числе:

а)  упрощенный порядок регистрации, лицензирования и сертифика­ции деятельности субъектов малого предпринимательства;

б)  упрощенный порядок представления государственной статистической и бухгалтерской отчетности;

в) допустимость использования (при соблюдении необходимых условий) субъектами малого предпринимательства самостоятельно разработанных форм для документирования хозяйственных операций и представления форм бухгалтерской отчетности на бланках, изготовленных самостоятельно;

г)  меры государственной поддержки субъектов малого предпринимательства, влияющие на их финансово-хозяйственную деятельность;

д)  влияние особенностей регионального и местного законодательства на функционирование малых экономических субъектов.

4.4.  При получении аудиторских доказательств в ходе аудита субъекта малого предпринимательства, использующего упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, аудиторской организации, в частности, следует рассмотреть:

а) обоснованность применения субъектом малого предпринимательст­ва упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности исходя из нормативных критериев, по которым субъекты малого предприниматель­ства подпадают под действие такой системы;

   б) соблюдение субъектом малого предпринимательства порядка отражения хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов;

в) правильность исчисления валовой выручки или совокупного дохода (исходя из соответствующего перечня расходов).

4.5. Использование компьютеров при аудиторской проверке малых экономических субъектов (в случае, когда такое использование имеет место) должно производиться в соответствии с разделом 8 правила (стандарта) аудиторской деятельности «Проведение аудита с помощью компьютеров».            

Вопрос 3 Какова основная концепция маркетинга управления

Концепция маркетинга утверждает, что залогом достижения целей организации являются определение нужд и потребностей целевых рын­ков. Современная маркетинговая теория представлена разнообразными  концепциями - в самом широком смысле этого слова. Это понятий­ные концепции маркетинга (как философии бизнеса, как науки, как управленческой концепции), которые предопределили многообразие оп­ределений сущности маркетинга (более 200 определений); концепции  маркетинга в зависимости от состояния спроса (развивающий, противодействующий маркетинг, демаркетинг, ремаркетинг и др.); прикладные концепции маркетинга в зависимости от сферы его применения (прикладные концепции коммерческого маркетинга - промышленный, торговый, банковский маркетинг, маркетинг гостиниц, предприятий массового питания и других коммерческих субъектов и прикладные концепции некоммерческого маркетинга - предвыборный, религиозный, социаль­ный маркетинг, макромаркетинг, глобальный маркетинг, маркетинг по­литических партий и общественных движений и других некоммерческих субъектов); управленческие концепции маркетинга (концепции стратегического маркетинга, конкурентной рациональности, максимаркетинга, собственно маркетингового управления и др.), о классификации которых  речь пойдет далее.

Анализ различных управленческих концепций маркетинга на протяжении всей, почти вековой, истории их формирования в теории и практике позволяет выделить основные этапы эволюции маркетингового управления:

-  «донаучный», интуитивный, этап формирования маркетингового инструментария;

- этап формирования и развития концепций управления маркетингом субъекта.

Первый «донаучный», интуитивный, этап формирования маркетингового управления завершился к началу XX века, когда маркетинг уже обрел статус прикладной теории и самостоятельной учебной дисциплины. Однако в период, предшествующий этому, практика коммерческой деятельности и в особенности торговли активно искала и генериро­вала оригинальные приемы воздействия на потребителей, мотивирую­щие их поведение, покупательскую активность и увеличивающие в этой связи прибыль предпринимателя. По всей видимости, даже бессистемное, интуитивное их использование оказывалось столь результативным, что постепенно они принимали форму правил успешной торговли и «сек­ретов» предпринимательской деятельности ремесленников и купцов. Это были своеобразные исторические прототипы таких маркетинговых инструментов, как реклама, личные коммуникации, маркировка, фирменный стиль, ценовые приемы, прямые продажи и другие формы каналов рас­пределения. Уже в первой половине XVII века стали появляться книги, где предпринимались попытки их описания. Подобные приемы, возник­шие из практики торгового бизнеса и предпринимательства, рожденные интуицией ремесленников и купцов, были прототипами будущих марке­тинговых инструментов, эффективно воздействующих на потребителя, и главным результатом «донаучного» этапа эволюции маркетингового управления.

Исходный импульс в развитии маркетинга как прикладной науки и управленческой концепции был дан в период промышленной революции в США. Именно там произошла историческая трансформация предпринимательской интуиции и опыта в философию бизнеса, в учебную дис­циплину, в концепцию управления и в конечном счете - в прикладную науку: в Иллинойском и Мичиганском университетах в начале прошлого века состоялись первые лекции по маркетингу, что дало старт развитию нового учебного предмета, ставшего с тех пор неотъемлемой частью экономического образования.

Прежде чем перейти к обзору следующего этапа эволюции, управленческих концепций маркетинга - этапа формирования, и развития концепций управления маркетингом, необходимо отметить еще одно обстоятельство, оказавшее колоссальное влияние на последующее развитие управ­ленческих концепций маркетинга. Речь идет о становлении и развитии  теории управления (менеджмента), практика применения отдельных  принципов которого (и их прототипов) также имеет древнейшую историю. Его научное становление было обусловлено научно-технической революцией в начале XX века в Англии и преимущественно в США. Так, на протяжении XX века в теории управления получили развитие различные подходы (административный подход, подход с точки зрения человеческих отношений и науки о поведении, подход сточки зрения количественных методов) и концепции (процессное, ситуационное, системное,  целевое, маркетинговое управление).

По мере развития наук (психологии, социологии, антропологии, экономики, математики и др.), прямо или косвенно сопряженных с маркетингом и менеджментом, ученые и предприниматели узнавали все больше не только о разнородных факторах среды субъекта в условиях конкуренции, но и о возможностях наиболее результативного управления ими  в своих интересах. Вместе с тем происходило заметное перераспределение внимания ученых и практиков-менеджеров к функциональным объектам управления и соответствующим структурам организации субъекта (производство, финансы, кадры, сбыт и маркетинг, исследования и раз­работки, закупки и снабжение). С середины 50-х годов XX века в Европе и США в условиях усиления конкурентной борьбы маркетинг, обладав­ший уже к тому времени эффективным инструментарием воздействия на ключевой фактор неопределенности конкурентной среды - потребителей, значительно расширил свое влияние и позиции в теории практики менеджмента. Благодаря этому один из функциональных субъектов управления - отдел сбыта, постепенно трансформировавшийся в структуре менеджмента в отдел маркетинга, в дальнейшем вырос до функционального управления маркетинга. Впоследствии, по мере тога как маркетинг становился определяющим направлением стратегического планирования развития организаций, в их структуре появилась долж­ность вице-президента по маркетингу, что фактически соответствовало высшему управленческому уровню, ответственному за маркетинг в ор­ганизации.

Многообразные управленческие концепции маркетинга можно условно разделить на два типа: концепции управления маркетингом и концепции маркетингового управления субъектом. Основным признаком подобной классификации управленческих концепций' маркетинга, как мы считаем, является масштаб маркетингового управле­ния, в соответствии с которым:

-  концепции управления маркетингом на практике реализуются b масштабе управленческой функции и соответствующего отдела в структуре менеджмента субъекта;

-  концепции маркетингового управления субъектом реализуются в масштабе всей системы менеджмента субъекта.

Второй этап формирования и развития концепций управления маркетингом субъекта длился с начала и до середины XX века, когда исторические прототипы маркетингового инструментария, получив pacпространение практически во всех странах мира, где имели место рыночные отношения, трансформировались в различные управленческие концепций маркетинга. К ним мы относим концепции совершенствования) производства, совершенствования товара, интенсификации коммерческих усилий, возникшие в первой половине XX века. Характерным для них было и остается то, что маркетинг в этом случае рассматривается практиками как:

- управленческая концепция в масштабе отдела маркетинга, а не всей организации субъекта;

-  функциональная инфраструктура, подчиненная интересам производства и сбыта продукта, а не нуждам целевого рынка;

-  управленческая концепция, обладающая системным инсурументарием (как правило, в этом качестве выступают продукт, цена, продвиже­ние, каналы распределения), воздействующим на потребителей и увели­чивающим их покупательскую активность,

Таким образом, системный инструмент в концепциях управления маркетингом - это совокупность контролируемых субъектов факторов его внутренней среды, воздействуя которыми на потребителей он достигает необходимой ответной реакции потребителей и поставленной цели.

Признак системности маркетингового инструментария, формирова­ние которого было результатом этого этапа развития концепций управле­ния маркетингом, означал, как мы полагаем, следующее:

1. Каждый из системных инструментов управления маркетингом облада­ет качествами, которые теряются, если его использовать для воздействия на потребителя отдельно, вне связи с другими системными инструментами. Например, снижение цен на продукт вряд ли окажется эффективным без соответствующих изменений в политике его продвижения и распределения.

2. Инструменты управления маркетингом используемые системно, обладают такой результативностью воздействия на потребителя, которая не свойственна ни одному из них, взятому в отдельности.

Третий этап формирования и развития концепций маркетингово­го управления субъектом, начавшийся с 50-х годов XX века, длится и по сей день, демонстрируя современные концепции маркетингового управления. К концепциям этого этапа мы относим концепции собствен­но маркетинга       (П. Друкер), просвещенного маркетинга (Ф. Котлер), по­лучившие импульс в своем развитии уже в 50-70-х годах XX века, а так­же концепции маркетингового управления (Ф. Котлер), конкурентной ра­циональности           (П. Диксон), стратегического маркетинга (Ж.-Ж. Ламбен), максимаркетинга (Рэпп и Коллинз), маркетинга отношений (Д. Пеппер и М. Роджерс), мегамаркетинга (Ф. Котлер), возникшие уже в 70-90 годах XX века.

Что касается третьего этапа развития управленческих концепций маркетинга (этап развития концепций маркетингового управления), то в России немногие, лишь известные лидеры отечественного и международного бизнеса, а также некоммерческой деятельности, следуют на практике логике   соответствующих   современных   концепций   маркетингового управления. Среди них можно назвать почти все транснациональные компании, работающие в России, немногих отечественных производите­лей пищевых продуктов в Москве, а также ряд крупнейших некоммерче­ских субъектов, как международных, так и российских (Green-Peace и др.). Большинство же остальных, как правило, используют на практике концепции управления маркетингом, реализуемые в масштабах управ­ленческой функции, а не всей системы менеджмента субъекта. Марке­тинг как управленческая концепция функционирования субъектов рынка в условиях конкуренции стал известен во всем мире благодаря эффектив­ности его применения как в коммерческой, так и в некоммерческой сфере. Сформировавшись в самостоятельную науку в начале прошлого сто­летия, он занял свое место в ряду достижений экономической теории и практики бизнеса, оказавших влияние на мировоззрение не только пред­принимателей, но и политиков, государственных, общественных, религи­озных деятелей и многих других. Характерно то, что объективная необходи­мость применения маркетинга в России уже давно очевидна как ученым, так и практикам, активно воспринявшим его наиболее известные отдель­ные приемы уже с первых лет рыночных реформ.

Цитируя Ф. Котлера, суть маркетинговой концепции можно сформулировать одной фразой: «Производить то, что можно продать, вместо то­го, чтобы продать то, что можете произвести». Концепцию маркетинга часто путают с концепцией маркетинговых усилий. На самом деле коммерческие усилия по сбыту сосредоточены на нуждах продавца, а маркетинг - это сосредоточение на нуждах покупателя. Сравнение этих двух подходов дается в табл.1.

Таблица 1

Сравнение концепции маркетинга с концепцией коммерческих усилий

Название концепции	Основной объект внимания	Средство дости­жения цели	Конечная цель
Концепция ин­тенсификации коммерческих усилий	Товар	Коммерческие усилия и меры стимулирования	Получение прибыли за счет роста объема продаж
Концепция мар­кетинга	Нужды потреби­телей	Комплексные уси­лия маркетинга	Получение прибыли за счет удовлетворения по­требностей

Таким образом, объект основного внимания в концепции интенсификации коммерческих усилий - товар фирмы, а обеспечение прибыли тре­бует интенсификации коммерческих усилий и мер стимулирования.  В концепции маркетинга объектом основного внимания являются целе­вые клиенты с их нуждами и потребностями. По своей сути концепция маркетинга - это ориентация на нужды и потребности  клиентов, подкрепленная  комплексными усилиями маркетинга, нацеленными на создание потребительской удовлетворенности в качестве основы для достижения целей организации.

Вопрос 14 Что такое потребительские рынка

Фирме необходимо тщательно изучать своих клиентов. Существует пять типов клиентурных рынков.

1. Потребительский рынок - отдельные лица и домохозяйства, приобретающие товары и услуги для личного потребления.

2.  Рынок производителей - организации, приобретающие товары и услуги для использования их в процессе производства.

3.  Рынок промежуточных продавцов - организации приобретающие  товары и услуги для последующей перепродажи их с прибылью для себя.

4.  Рынок государственных учреждений - государственные организации, приобретающие товары и услуги либо для последующего их испо­льзования в сфере коммунальных услуг, либо для передачи этих товаров и услуг тем, кто в них нуждается.

5. Международный рынок - покупатели за рубежами страны, включая зарубежных потребителей, производителей, промежуточных продавцов и государственные учреждения.

Фирма продает свои товары на всех этих рынках. Часть товаров продают потребителям прямо с завода или через розничные торговые точки. Продает она свои товары и производителям, которые пользуются ими для доставки товаров или для поездок на территориях предприятий. Фир­ма также продает товары оптовым и розничным торговцам, которые пе­репродают их на потребительских рынках и рынках производителей. Она могла бы продавать свои товары и государственным учреждениям. И ко­нечно же, она продает их зарубежным потребителям, производителям, промежуточным продавцам и государственным органам. Каждому типу рынка присущи свои специфические черты, которые продавцу необходи­мо внимательно изучать.

Понимание того, как именно потребители принимают решение, мо­жет облегчить вице-президенту по маркетингу выявление всех конкурен­тов, мешающих фирме продавать больше своих товаров. Управляющему захочется присмотреться ко всем четырем разновидностям конкурентов, обращая особое внимание на марки-конкуренты, поскольку именно они активно отбивают сбыт у фирмы.

В состав маркетинговой среды входят и различные контактные аудитории фирмы. Мы определяем контактную аудиторию следующим образом.

Контактная аудитория - любая группа, которая проявляет реаль­ный или потенциальный интерес к организации или оказывает влияние на ее способность достигать поставленных целей. Контактная аудито­рия может либо способствовать, либо противодействовать усилиям фирмы по обслуживанию рынков. Благотворная аудитория - группа, интерес которой к фирме носит очень благотворный характер (напри­мер, жертвователи). Искомая аудитория - та, чьей заинтересованности фирма ищет, но не всегда находит (например, средства массовой информации). Нежелательная аудитория - группа, интереса которой фирма старается не привлекать, но вынуждена считаться с ним, если он проявляется (например, потребительские группы бойкота). Фирма может разработать планы маркетинга для всех своих основных контактных аудиторий, а также для всех клиентурных рынков. Предположим, фирма хочет добиться от какой-то конкретной контактной аудитории ответной реакции в виде благорасположения, одобрительных отзывов или по­жертвований времени или денег. Для этого фирме нужно будет спроек­тировать товар, привлекательный именно для данной контактной аудитории. Любая фирма действует в окружении контактных аудиторий семи типов:

1. Финансовые круги оказывают влияние на способность фирмы обеспечивать себя капиталом. Основными контактными аудиториями финансовой сферы являются банки, инвестиционные компании, брокерские фирмы фондовой биржи, акционеры. Фирма добивается благорасположения этих аудиторий, публикуя годовые отчеты, давая ответы на вопросы, касающиеся всей финансовой деятельности, и представляя финансовому сообществу доказательства своей финансовой устойчивости.

2.  Контактные аудитории средств информации организаций, распространяющие новости, статьи и редакционные комментарии. В первую очередь это газеты, журналы, радиостанции и телецентры. Фирма заинтересована в том, чтобы средства информации больше и лучше освещали ее деятельность, возможно, посредством статей в благотворительной деятельности компании.

3.  Контактные аудитории государственных учреждений. Руководство должно обязательно учитывать все, что происходит в государственной сфере. Деятели рынка фирмы должны откликаться на проблемы безопасности товаров, истины в рекламе, прав дилеров и т.п. Фирме сле­дует подумать о вступлении в контакт с другими производителями; что­бы совместно добиваться более благожелательных законов.

4.  Гражданские группы действий. Маркетинговые решения, приня­тые фирмой, могут вызвать вопросы со стороны организаций потребите­лей, групп защитников окружающей среды, представителей националь­ных меньшинств и т. п. Потребители, к примеру, добиваются повышения безопасности товаров. Фирма имеет возможность стать лидером в конструировании самых безопасных товаров. Отдел организации общественного мнения фирмы может содействовать поддержанию постоянного контакта фирмы со всеми потребительскими группами.

5.  Местные контактные аудитории. Любая фирма имеет дело с местными контактными аудиториями, такими как окрестные жители и общинные организации. Для работы с местным населением крупные фир­мы обычно назначают специального ответственного за связи с общиной, который присутствует на собраниях членов общины, отвечает на вопро­сы, вносит вклад в разрешение насущных проблем.

6. Широкая публика. Фирме необходимо придирчиво следить за отношением широкой публики к своим товарам и своей деятельности. И хотя широкая публика не выступает по отношению к фирме в виде организованной силы, образ фирмы в глазах публики сказывается на ее коммерче­ской деятельности. Для создания себе прочного образа «гражданственно­сти» фирма будет выделять своих представителей для участия в кампа­ниях по сбору средств в пользу общины, делать существенные пожертво­вания на благотворительные цели и разрабатывать порядок рассмотре­ния претензий потребителей.

7.  Внутренние контактные аудитории фирмы, к которым относятся ее собственные рабочие и служащие, добровольные помощники, управляющие, члены совета директоров. С целью информирования и мотивирования членов своих внутренних контактных аудиторий крупные фир­мы издают информационные бюллетени и прибегают к другим формам коммуникации. Когда рабочие и служащие хорошо настроены по отно­шению к собственной фирме, их позитивное отношение распространяет­ся и на другие контактные аудитории.

Вопрос 25 Как проводят разработку товаров

Что такое товар? Теннисная ракетка, стрижка, концерт эстрадного оркестра, отдых по путевке клуба студентов-медиков, двухтонный грузо­вик с решетчатым кузовом, лыжи и телефонная справочная служба - все это товары. Мы определяем товар следующим образом. Товар - все, что может удовлетворить нужду или потребность и предлагается рынку с це­лью привлечения внимания, приобретения, использования или потребле­ния. Это могут быть физические объекты, услуги, лица, места, организа­ции и идеи. Одновременно нам следует дать и определение товарной единицы.                                                                                        

Товарная единица - обособленная целостность, характеризуемая показателями величины, цены, внешнего вида и прочими атрибутами. Например, зубная паста - товар, а тюбик пасты фирмы «Колгейт» - товар­ная единица.

Товар по замыслу, товар в реальном исполнении, товар с подкреплением. При создании товара разработчику нужно воспринимать идею на трех уровнях. Основополагающим является уровень товара по замыс­лу, на котором дают ответ на вопрос: что в действительности будет при­обретать покупатель? Ведь, по существу, любой товар - это заключенная в упаковку услуга для решения какой-то проблемы. Женщина, покупаю­щая помаду, не просто приобретает краску для губ. И это уже давно осознал, скажем, Чарльз Ревлон, глава фирмы «Ревлон, инк.», заявивший как-то: «На фабрике мы делаем косметику. В магазине мы продаем наде­жду». Теодор Левитт отметил, что «агенты по закупкам приобретают не сверла диаметром в четверть дюйма, а отверстия того же диаметра». Ну, а выдающийся продавец Элмер Уилер, пожалуй, сказал бы так: «Прода­вайте не бифштекс, а его аппетитное шкворчание на сковородке». Задача деятеля рынка - выявить скрытые за любым товаром нужды и продавать не свойства этого товара, а выгоды от него.

Разработчику предстоит превратить товар по замыслу в товар в реальном исполнении. Губная помада, компьютеры, учебные семинары и кан­дидаты политических партий - все это товары в реальном исполнении. Товар в реальном исполнении может обладать пятью характеристиками: уровнем качества, набором свойств, специфическим оформлением, марочным названием и специфической упаковкой. И, наконец, разработчик может предусмотреть предоставление дополнительных услуг и выгод составляющих вкупе товар с подкреплением. Если взять американскую парфюмерную фирму «Эйвон», то ее товар с подкреплением включает в себя и проявление личного внимания к покупательнице, и доставку на дом, и гарантию возврата денег и т.п. Успех компьютерной корпорации «IBM» можно также отчасти объяснить умным подкреплением ее товара в реальном исполнении - компьютеров. В то время как конкуренты были заняты продажей покупателям свойств своих товаров, «IBM» осознала, что клиентов интересуют не столько сами машины, сколько решение их собственных проблем. Потребитель нуждался в инструкциях, наборах за­писанных на стандартные носители рабочих программ, услугах по про­граммированию, оперативном ремонте, гарантиях и т.д. Словом, корпорация «IBM» продавала не просто компьютер, а целый комплект. Идея подкрепления товара заставляет деятеля рынка присмотреться к сущест­вующей у клиента системе потребления в целом, к тому, как покупатель товара комплексно подходит к проблеме, которую он пытается решить благодаря использованию товара. При таком подходе деятель рынка выя-виг немало возможностей подкрепить свое товарное предложение наиболее эффективным с точки зрения конкуренции способом. Конкуренция по-новому - это не конкуренция между собой того, что произведено фирмами на своих заводах и фабриках, а того, чем они дополнительно, снабдили свою продукцию в виде упаковки, услуг, рекламы, консульта­ций для клиентов, финансирования, особенностей поставки, услуг по складированию и прочих ценимых людьми вещей. Фирма должна посто­янно искать эффективные пути подкрепления своего товарного предложения.

Основные виды классификации товаров. При выборе стратегий маркетинга для отдельных товаров деятелю рынка приходится разраба­тывать ряд товарных классификаций на основе присущих этим товарам характеристик: товары длительного пользования, товары кратковремен­ного пользования, услуги. По степени присущей им долговечности или материальной осязаемости товары можно разделить на следующие три группы.

Товары длительного пользования - материальные изделия, обычно выдерживающие многократное использование. Примерами подобных товаров могут служить холодильники, станки, одежда.

Товары кратковременного пользования - материальные изделия, полностью потребляемые за один или несколько циклов использования.  Примерами подобных товаров могут, служить пиво, мыло, соль.

Услуги - объекты продажи в виде действий, выгод или удовлетворе­ний. Примерами подобных товаров могут служить стрижка в парик­махерской или ремонтные работы.

Классификация товаров широкого потребления. Потребители подкупают огромное количество разнообразных товаров. Одним из удобных методов классификации всех этих товаров является разбивка их на груп­пы на основе покупательских привычек потребителей. По этому призна­ку можно выделить товары повседневного спроса, товары предваритель­ного выбора, товары особого спроса и товары пассивного спроса. Товары повседневного спроса на товары, который потребитель обыч­но покупает часто, без раздумий и с минимальными усилиями на их сравнение между собой. Примерами подобных товаров могут служить табачные изделия, мыло и газеты.                           

Товары повседневного спроса можно дополнительно подразделить на основные товары постоянного спроса, товары импульсной покупки и то­вары для экстренных случаев. Основные товары постоянного спроса лю­ди покупают регулярно. Например, так совершают обычные покупки кетчупа «Хайнц», зубной пасты «Крест» и хрустящего печенья «Ритц». Товары импульсной покупки приобретают без всякого предварительного планирования и поисков. Обычно такие товары продаются во многих ме­стах, а поэтому потребители почти никогда специально их не ищут. Так, шоколадные батончики или журналы выкладывают рядом с расчетным узлом, потому что иначе потребитель мог бы и не подумать об их приобретений. Товары для экстренных случаев покупают при возникновении острой нужды в них, например зонтики во время ливня, сапоги и. лопаты после первых снежных заносов. Производители товаров для экстренных случаев организуют их распространение через множество торговых то­чек, чтобы не упустить возможность продажи, когда; потребителю вдруг понадобятся эти товары.

Товары предварительного выбора - товары, которые потребитель в процессе выбора и покупки, как правило, сравнивает между собой по показателям пригодности, качества, цены и внешнего оформления. Примерами подобных товаров могут служить мебель, одежда, подержанные ав­томобили и основные электробытовые приборы.

Товары предварительного выбора можно дополнительно подразде­лить на схожие и несхожие. Покупатель рассматривает схожие товары как изделия, одинаковые по качеству, но отличающиеся друг от друга по цене в такой мере, чтобы оправдать их сравнение между собой при по­купке. Продавец таких товаров в разговоре с покупателем должен обос­новывать цену. Однако при покупке одежды, мебели и более несхожих между собой товаров их свойства нередко оказываются для потребителя значительно важнее цены. Если покупателю нужен костюм в полоску, то фасон, посадка на фигуре и вид этого костюма скорее всего окажутся более значимыми, чем небольшая разница в цене. Именно поэтому при продаже несхожих товаров предварительного выбора необходимо иметь широкий ассортимент, чтобы удовлетворить самые разнообразные индивидуальные вкусы, и держать штат хорошо подготовленных продавцов, которые могли бы снабдить потребителя необходимой информацией и дать ему совет.                                                

Товары особого спроса - товары с уникальными характеристиками и/или отдельные марочные товары, ради приобретения которых значительная часть покупателей готова затратить дополнительные усилия. Примерами подобных товаров могут служить конкретные марки и типы мод­ных товаров, автомобили, стереоаппаратура, фотооборудование, мужские костюмы. Например, автомобиль «Мерседес» является товаром особого спроса, поскольку покупатели готовы преодолеть большие расстояния, чтобы приобрести его. Товары особого спроса не предполагают никаких сравнений. Дополнительным вкладом потребителя является только время, которое он затрачивает, чтобы добраться до дилера, торгующего искомыми товарами. При этом удобство месторасположения дилера не имеет особого значения, он лишь должен обязательно оповестить потен­циальных покупателей о своем местоположении.

Товары пассивного спроса - товары, которые потребитель не знает или знает, но обычно не задумывается об их покупке. Новинки типа ин­дикаторов дыма и кухонных машин для переработки пищевых продуктов пребывают в разряде товаров пассивного спроса до тех пор, пока рекла­ма не обеспечивает осведомленность потребителя об их существовании. Классическими примерами всем известных и тем не менее не вызываю­щих спроса товаров служат страхование жизни, могильные участки, над­гробия и энциклопедии.

Уже в силу своей природы подобные товары требуют для своего сбы­та значительных маркетинговых усилий в виде рекламы и методов лич­ной продажи. Некоторые из наиболее изощренных приемов личной про­дажи появились на свет как результат стремления обеспечить сбыт имен­но товаров пассивного спроса.

Классификация товаров промышленного назначения. Предприя­тия и организации закупают огромное разнообразие товаров и услуг. То­вары промышленного назначения можно классифицировать на основе того, в какой мере участвуют они в процессе производства, и по их отно­сительной ценности. Можно выделить три группы этих товаров: матери­алы и детали, капитальное имущество и вспомогательные материалы и услуги. Материалы и детали - товары, полностью используемые в изде­лии производителя. Их можно подразделить на две группы: сырье и по­луфабрикаты и детали. Сырье включает в себя сельскохозяйственную продукцию (пшеница, хлопок, фрукты, овощи и т.п.) и природные продукты (рыба, лес, сырая нефть, железная руда и т.п.). Маркетинг, продук­тов сельского хозяйства несколько отличается от маркетинга природных продуктов. Продукты сельского хозяйства поставляются множеством мелких производителей маркетинговым посредникам, которые собирают их, сортируют, организуют хранение, транспортировку и сбыт. Предло­жение сельскохозяйственной продукции может в определенной мере увеличиться, но только в долговременном, плане, а не за короткий срок. Продукты сельского хозяйства - товары скоропортящиеся и в силу своей сезонности требуют использования особых маркетинговых приемов. Их редко рекламируют, редко стимулируют, их сбыт, однако время от време­ни производители проводят пропагандистские кампании за увеличение потребления своих продуктов, таких как картофель, сливы или молоко.

Предложение природных продуктов крайне ограниченно. Как прави­ло, они объемны, средняя цена товарной единицы не высока, а транспортировка их от производителя к потребителю довольно сложна. Лишь не­большая часть крупных производителей стремится продавать их непо­средственно промышленным потребителям. Поскольку потребители за­висят от наличия у них этих материалов, поставки обычно осуществля­ются на основе долгосрочных контактов. Сходство природных продук­тов между собой ограничивает размах деятельности по стимулированию их сбыта. Основными факторами, влияющими на выбор поставщика, яв­ляются его надежность и цена товара. Полуфабрикаты и детали пред­ставляют собой либо материальные компоненты (железо, пряжа, цемент, проволока и т.п.), либо комплектующие изделия (небольшие моторчики, шины, отливки и т.п.). Материальные компоненты обычно используют­ся с последующей доработкой - например, чушки передельного чугуна превращают в сталь, а пряжу - в полотно. Сходство материальных ком­понентов между собой обычно означает, что наибольшую значимость при покупке приобретают цена товара и надежность поставщика. Комп­лектующие изделия включаются в состав конечного продукта полно­стью, без всяких изменений, как бывает, когда в, пылесос ставят мотор, а на автомобиль - шины. Большую часть материальных компонентов, и комплектующих изделий продают непосредственно их промышленным потребителям, причем заказы на поставку нередко размещают за год или более вперед. Основными маркетинговыми соображениями в данном случае являются цена и сервис. Наличие марочных названий и реклама обычно играют менее существенную роль.

Капитальное имущество - товары, частично присутствующие в готовом изделии. Его можно подразделить на две группы: стационарные сооружения и вспомогательное оборудование.

Стационарные сооружения представляют собой строения (заводы, административные здания и т.п.) и стационарное оборудование (генера­торы, вертикально-сверлильные станки, компьютеры, подъемники и т.п.). Стационарные сооружения относятся к разряду основных закупок, осуществляемых, как правило, непосредственно у производителя. Торговый аппарат такого производителя состоит из специалистов выс­шей квалификации, среди которых нередко встречаются инженеры-сбы­товики. Производитель должен быть готов к созданию товаров по спецификациям заказчиков и оказанию послепродажных услуг. Реклама хотя и используется, но играет гораздо меньшую роль по сравнению с техникой личной продажи.

Вспомогательное оборудование включает в себя движимое завод­ское оборудование (ручной инструмент, автопогрузчики и т.п.) и конторское оборудование (пишущие машинки, письменные столы и т.п.). Оборудование этого типа вообще не становится частью готового изделия. Оно просто содействует процессу производства. Срок службы у него короче, чем у стационарных сооружений, но превышает срок службы рабочих материалов. Некоторые производители вспомогательного обо­рудования продают его непосредственно потребителям. Однако чаще они все же работают через посредников, поскольку рынок географически распылен, покупателей очень много, а заказы невелики по объему. При выборе поставщика основными соображениями являются качество, свойств и цена товара, а также наличие системы сервиса. Штату продав­цов обычно придается большее значение, чем рекламе, хотя и ею можно пользоваться весьма эффективно.

Вспомогательные материалы и услуги - объекты, вообще не присутствующие в готовом изделии. Вспомогательные материалы бывают двух видов: рабочие материалы (смазочные масла, каменный уголь, писчая бу­мага, карандаши и т.п.) и материалы для технического обслуживания и ремонта (краски, гвозди, щетки и т.п.). Вспомогательные материалы являются для рынка товаров промышленного назначения тем же, чем являются товары повседневного спроса для потребительского рынка, так как их обычно покупают с минимальной затратой усилий методом повторных закупок без изменений. Торгуют ими, как правило, через посредников, поскольку покупателей очень много, они географически распылены, а стоимость товарной единицы вспомогательных материалов низка. В связи с тем что сами вспомогательные материалы в значительной мере стандартизированы, а предпочтения к маркам выражены довольно слабо, основны­ми соображениями при закупках являются цена товара и сервис.

Деловые услуги подразделяются на услуги по техническому обслуживанию и ремонту (мытье окон, ремонт пишущих машинок и т.п.) и услу­ги консультативного характера (правовые консультации, консультации для руководства, реклама и т.п.). Услуги по техническому обслужива­нию и ремонту обычно поставляют на договорной основе. Мелкие произ­водители часто предоставляют услуги по техническому обслуживанию, а производители оригинального оборудования нередко оказывают услуги по ремонту. Деловые услуги консультативного характера обычно при­сутствуют в ситуациях.

Вопрос 33 Количественные методы экономического анализа

Количественные методы предназначены для оценки степени влияния факторов на показатели дея­тельности организации. Количественные методы эконо­мического анализа подразделяются на статистические, бухгалтерские и экономико-математические.

Математическое моделирование экономических процессов как отражение действительности с помо­щью математических моделей - формул является важ­ным инструментом экономического анализа.

В экономическом анализе используются математи­ческие модели, описывающие изучаемое явление или процесс с помощью уравнений, неравенств, функций и других математических средств. Процесс моделировании можно условно разделить на три этапа:

1) анализ теоретических закономерностей, свойствен­ных изучаемому явлению или процессу, и эмпири­ческих данных о его структуре и особенностях; на основе такого анализа формируются модели;

2) определение методов, с помощью которых можно решить задачу;

3) анализ полученных результатов.

Наиболее часто встречаются следующие модели:

1)  аддитивные (модели сложения), например себе­стоимость:

S = А + М + U,

где А - амортизация;  

М - материалы;

U - зарплата с начислениями;

2)  мультипликативные (модели умножения), напри­мер сумма от реализации продукции:

N = D х Е,

где N - оборот, т. в. сумма, полученная за рас­сматриваемый период от реализации продукции;

D - оборачиваемость оборотного капитала, т.е. объем реализованной продукции, приходящейся на 1 руб., вложенный в оборотные средства организации;

Е - средняя (хронологическая) величина оборотного капитала;

3) кратные (модели деления), например производительность труда:

       N

Q = ---------- ,

       R

где R - численность работников в организации.

Экономико-статистические методы, основаны на разработке моделей, которые учитывают различные факторы, влияющие на платежеспособность и финансовую устойчивость предприятия. Наиболее распространена пятифакторная модель:

        

            Z= К₁ х 1,2 + К₂ х 1,4 + К₃ х 3,3 + + K₄ х 0,6 + К₅ х 0,999.

В рассматриваемой модели первый фактор пред­ставляет собой долю покрытия активов собственным оборотным капиталом и характеризует платежеспособ­ность предприятия; второй и четвертый - отражают структуру капитала; третий - рентабельность активов, исчисленную исходя из балансовой прибыли; пятый - оборот капитала.

Бухгалтерский метод применяется при планиро­вании распределения прибыли и других финансовых ресурсов, планировании потребности поступлений средств в фонд накопления, 8 фонд потребления и др. Общее понятие баланс представляет собой систему показателей, характеризующую какое-либо явление пу­тем сопоставления или противопоставления отдельных его сторон. Например:

О_н + П = Р + О_к ,

где О_н - остаток средств фонда на начало планово­го периода;

П - поступление средств в фонд;

Р - расходование средств в фонд;

О_к - остаток средств фонда на конец планового периода.

Системный подход. Виды экономического анализа

Системный подход. Он основывается на представлении пред­приятия в виде открытой системы. Применение системного под­хода особенно важно в следующих ситуациях: 1) для выявления и четкого формулирования проблемы в условиях большой неопре­деленности; 2) для выбора стратегии анализа и разработок на его основе; 3) для точного определения систем - границ, входов, выходов и других компонентов; 4) для выявления целей развития и функционирования систем; 5) для выявления функции и состава вновь создаваемой системы.

Многообразие и принципиальное различие объектов, процес­сов, проблем, подлежащих анализу на основе системного подхо­да, обусловили многообразие его специфических методов. Наи­большее распространение получили следующие методы:

1. Дерево анализа проблемы применяется для выявления и структуризации труднопонимаемых проблем, характеризующихся слож­ными взаимосвязями. Дерево проблемы, как правило, включает три основных ветви: 1) что нужно проанализировать и создать; 2) из чего состоит система, решающая данную проблему; 3) как она ра­ботает и каким способом взаимодействует с другими системами.

2. Дерево целей - это эффективный способ анализа целей и за­дач предприятия. Дерево целей включает ветви основных подцелей, которые должны быть достигнуты, до того как станет возмож­ным достижение главной цели. Затем ветви основных подцелей разделяются на ветви подцелей более низкого уровня и т.д.

3. Дерево решений - это один из наиболее эффективных спо­собов поэтапного выбора решений и анализа их последствий. Де­рево решений начинается с выбора одного из вариантов - одной из ветвей, далее на этой ветви появляется разветвление - прихо­дится вновь проводить выбор при более ограниченных возмож­ностях и т.д.  

Финансовый и управленческий анализ. По сложившейся и российской практике традиции экономический анализ хозяй­ственной деятельности подразделяют на финансовый и управленческий. Причем, такая классификация связана с подразделением системы бухгалтерского учета в масштабе предприятия, на финансовый учет и управленческий учет. К финансовому анализу по традиции относят анализ, основывающийся на данных публичной бухгалтерской отчетности, этот вид анализа считают внешним по отношению к предприятию. К управлен­ческому анализу по традиции относят внутрихозяйственный фи­нансовый и внутрихозяйственный производственный анализ, которые основываются на данных управленческого учета. Этот вид анализа считают внутренним анализом, выполняемым на предприятии. Поскольку оба вида анализа направлены на ре­шение проблемы управления предприятием, одинаково необ­ходимы для обоснования управленческих решений и взаимо­связаны, то многие российские экономисты стали в последнее время рассматривать эти виды финансового и управленческо­го анализа как единое целое.

Формирование рыночных отношений обусловило необходимость при решении задач управления предприятием анализировать со­стояние экономики, отраслевых и финансовых рынков, что дале­ко выходит за пределы традиционного понимания анализа финан­совой отчетности и внутрихозяйственного производственного ана­лиза, выполняемых на основе отчетов и сведений, получаемых в результате обработки данных финансового и управленческого бух­галтерского учета.                                           

Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности. В наиболее общем виде в той или иной степени он должен вклю­чать экономический анализ, отраслевой, анализ, фундаментальный анализ, анализ финансового рынка, стратегический и оперативный внутрифирменный анализ.

Экономический анализ предпринимается с целью оценки со­стояния и перспектив отраслей хозяйства, конкретных хозяйствующих субъектов - предприятий и эмитируемых ими цен­ных бумаг.

Отраслевой анализ - это изучение отраслей экономики, направленное на оценку конкурентоспособности и перспектив конкретной отрасли хозяйства в сравнении с другими отрасля­ми, и предприятий, имеющих особые перспективы развития.

Фундаментальный анализ предполагает глубокое исследование финансового положения и результатов хозяйственной деятель­ности предприятия, их возможных изменений.

Анализ финансового рынка, иначе называемый техническим анализом, - это изучение взаимодействия различных сил на рын­ке ценных бумаг, их влияния на курс ценных бумаг, эмитируе­мых предприятиями.

Внутрифирменный анализ - это анализ результативности и эффективности деятельности предприятия, а также возмож­ных вариантов деятельности предприятия, в том числе по от­дельным функциям, процессам, подразделениям. К этому типу анализа можно отнести те виды анализа, которые являются спе­цифическими в связи с тем, что они применяются для реше­ния проблем предприятия и выходят за рамки экономическо­го, отраслевого и фундаментального анализа, анализа финан­сового рынка. В внутрифирменном анализе можно выделить стратегический и оперативный анализ. Стратегический анализ является одной из функций стратегического управления, тогда как оперативный анализ является одной из функций оператив­ного управления. Оба вида анализа включают элементы экономического, отраслевого и фундаментального анализа, анализа финансового рынка, другие специфические виды анализа, ко­торые будут рассмотрены далее.

Согласование стратегии и тактики предприятия - одна из важнейших задач комплексного экономического анализа хозяй­ственной деятельности. Поскольку стратегия - это определен­ное, но достаточно общее направление деятельности, а такти­ка - это правила конкретных действий, то их согласование часто составляет сложную проблему для руководства. Анализ главных годовых финансовых отчетов и финансовых бюджетов - прогнозных или плановых отчетов предприятия играет ключевую роль в согласовании стратегии и тактики предприятия. К чис­лу главных финансовых отчетов относят отчет о прибылях и убытках, отчетный баланс и отчет о движении денежных средств. К числу главных бюджетов относят бюджет прибыли, плановый баланс и помесячную смету финансовых денежных средств на планируемый период.

12.9 Информация о прибыли на акцию

Для упорядочения представляемой компаниями информации о размерах прибыли на одну обыкновенную акцию, которая используется для сопоставления результатов деятельности компании в разных отчетных периодах пли различных компании и одном и том же отчетном периоде, МСФО-33 «Прибыль на акцию» устанавливает общие для всех правила расчетов данного показателя, в особенности знаме­нателя формулы «прибыль, разделенная на количество акций». В соответствии со стандартом его обязаны применять компании, обык­новенные акции которых или финансовые инструменты в них кон­вертируемые, обращаются на открытом рынке ценных бумаг или которые начали процесс размещения своих акций и финансовых инструментов на них на рынке.                                                     

Закрытые акционерные общества и другие организации, акции, которых или финансовые инструменты не обращаются на свободном рынке ценных бумаг, не обязаны применять МСФО-33. Но если они в своей финансовой отчетности приводят информацию о прибыли на акцию, они обязаны раскрывать эту информацию, руководству­ясь названным стандартом. Это обеспечивает сопоставимость фи­нансовой отчетности различных компаний.

В консолидированной финансовой отчетности, представленной одновременно с финансовой отчетностью материнской компании, отражаются показатели прибыли на акцию, что исключает необхо­димость отражения таких же показателей в отчетности материнской компании. В этом стандарт исходит из понимания того, что пользо­ватели финансовой отчетности проявляют интерес к результатам всей группы в целом.                                                                       

Базовый показатель прибыли на акцию необходимо рассчитывать делением чистой прибыли (убытка) за отчетный период на средне­взвешенное число обыкновенных акций в этом периоде.

Для расчета базовой прибыли на акцию чистая прибыль (убыток), признанная по отчету заданный период, включая и расходы на выплату налогов, как это предусмотрено вышепрокомментированным МСФО-8, уменьшается на сумму дивидендов на привилегированные акции. Чистый убыток на сумму этих дивидендов увеличивается. Сумма дивидендов на привилегированные акции состоит из любых дивидендов но некумулятивным привилегированным акциям, объявленным за отчетный период, и дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям, которые должны быть по ним начисле­ны независимо оттого, объявлялись эти дивиденды или нет. Сумма дивидендов заданный отчетный период не должна включать любые суммы дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям за предыдущие отчетные периоды, которые были объявлены или вып­лачены в течение данного отчетного периода.

Базовый показатель количества акций за отчетный период должен равняться средневзвешенному числу обыкновенных акций, нахо­дившихся в обращении в течение данного отчетного периода. Средневзвешенное количество акций и обращении определяется их ко­личеством на начало отчетного периода плюс количество раз­мещенных акций за период минус количество выкупленных акций в течение периода. Эти показатели умножаются на взвешенный временной коэффициент, который рассчитывается делением ко­личества дней, в течение которого акции находятся в обращении, на общее количество дней в отчетном периоде. Взвешенный вре­менной коэффициент можно определять на основе приблизитель­ного расчета не по дням, а по месяцам нахождения акций в обраще­нии.

Обыкновенные акции, частично оплаченные при размещении, включаются и расчет и той части, в какой они имели право на учас­тие в дивидендах, приходящиеся на полностью оплаченные акции. Обыкновенные акции, которые считаются размещенными после выполнения некоторых условий, включаются в расчет средневзвешенного количества акции с момента полного выполнения всех ус­ловий их размещения.

При капитализации акций, или размещении их на льготных усло­виях, или при дроблении акций новые обыкновенные акции разме­щаются среди существующих акционеров без возмещения, то есть имеет место факт выпуска обыкновенных акций в обращение без соответствующего увеличения активов. Такие акции принимаются в расчет средневзвешенного количества акций так, как будто это событие произошло в самом начале раннего из представленных пери­одов. В среднегодовом расчете они включаются в число акций, пред­ставленных в расчетах предыдущего периода, - с учетом этих акций корректируется показатель прибыли на акцию за предшествующий период.  

Разводняющий эффект возникает во всех случаях, когда обыкно­венные акции выпускаются и размещаются по цене, которая ниже справедливой стоимости этих акций. Когда 250 обыкновенных ак­ций продаются сегодня по 90 руб. за акцию при ее справедливой сто­имости на рынке в 125 руб., то потери капитала при продаже состав­ляют 250 х (125 - 90) = 8750 руб. Это означает, что 8750 : 125 = 70 акций переданы будущим акционерам бесплатно. Они-то и создают разводняющий эффект, так как на них будут выплачиваться диви­денды, как и на все другие акции, но капитала, способного созидать прибыль для выплаты дивидендов, компания не получила. Разводня­ющий эффект приводит к тому, что величина прибыли в расчете на одну акцию уменьшается.

На покупку обыкновенных акций заключаются договоры в виде опционов, варрантов, облигаций и других форм контрактов, которые подлежат конвертации в акции компании. По конвертируемым кон­трактам их владельцы обычно получают проценты, выплаты которых прекращаются после обмена их на акции. Это ведет к увеличению чистой прибыли к распределению и несколько увеличивает размеры прибыли на акцию.

Расчет разводненной прибыли предполагает, что за период чистая прибыль (убыток), которая распределяется на обыкновенные акции, должна корректироваться: на сумму дивидендов на контракты с разводняющим эффектом, которые были вычтены при расчетах чистой прибыли; на сумму процентов, начисленных за период по контрактам с разводняющим эффектом, конвертированных в обыкновенные акции; любых других изменений в доходах и расходах, которые могут быть вызваны конвертацией в обыкновенные акции контрактов с разводняющим эффектом. Сумма прибыли за счет экономии на процентах и других вычетах по конвертируемым контрактам (в обыкновенные акции) рассчитывается с учетом налогов, относя­щихся к этим выплатам.

Чистая прибыль от непрекращающейся деятельности, которая применяется в сравнительном расчете, есть чистая прибыль от обыч­ной деятельности после вычитания дивидендов по привилегирован­ным акциям и корректирования ее на результаты чрезвычайных си­туаций, воздействия фундаментальных ошибок и изменения учетной политики.

При расчетах показателя «прибыль на акцию» чистую прибыль за отчетный период, ис­пользуют для определения эффекта от выполнения конвертируемых в акции контрактов: вызывают они разводняющий или антиразводняющий эффект.

Конвертируемые в обыкновенные акции контракты в случае, когда их конвертация увеличивает прибыль или уменьшает убыток на акцию, считаются антиразводняющими. При расчетах выявле­ние разводняющего или антиразводняющего эффекта осуществля­ется для каждого выпуска таких контрактов, даже для каждой серии отдельно. Следует иметь в виду, что антиразводняющий эффект по каким-либо контрактам при расчете разводненной прибыли на акцию игнорируется. Более того, с целью максимизировать развод­нение базисной прибыли на акцию стандарт рекомендует рассмат­ривать конвертируемые контракты в обратной последовательнос­ти - от имеющих наибольший разводняющий эффект до имеющих наименьший разводняющий эффект, если от последовательнос­ти их рассмотрения может зависеть величина разводняющего эф­фекта.

Расчет количества акций с разводняющим эффектом определяется условиями опционов, варрантов, облигационных и иных контрак­тов, предполагающих их конвертирование в обыкновенные акции. Для расчета разводненной прибыли на обыкновенную акцию к средневзвешенному количеству обыкновенных акций в обращении (как для расчета базовой прибыли на акцию) прибавляется средне­взвешенное количество обыкновенных акций, которые будут выпу­щены при конвертации в акции контрактов с разводняющим эф­фектом.

Контракты считаются конвертируемыми в обыкновенные акции либо на начало отчетного периода, либо на дату их выпуска, если она наступает позже отчетной даты. Обыкновенные акции, выпуск кото­рых по контракту обусловлен определенными обстоятельствами, включаются в расчет разводненной прибыли на акцию после наступ­ления этих обстоятельств, то есть после выполнения условий выпус­ка. Обыкновенные акции по контрактам с отложенным размещени­ем включаются в расчеты на начало отчетного периода или на дату заключения конвертируемого контракта, если он заключен позже начальной отчетной даты. Если условия оказались невыполненны­ми, то расчеты по таким контрактам проводятся при допущении, что конечная дата отчетного периода является датой окончания перио­да действия условий контракта. Если условия кон тракта не выполняются до истечения периода их действия, такие контракты в расчет не принимаются.

Опционы и другие договоры на покупку акций имеют разводня­ющий эффект, если в соответствии с ними выпускаются обыкновен­ные акции по цене, которая ниже справедливой цены. В этом случае справедливая стоимость рассчитывается по средневзвешенным це­нам обыкновенных акций в обращении за весь отчетный период.

Сам договор опциона или другой договор рассматривается как двойной. В нем вычленяется отдельно та часть, которая оформляет вы­пуск обыкновенных акций как бы по справедливой цене. И другая часть, которая оформляет выпуск оставшихся обыкновенных акций без цены, то есть как бы не имеющих стоимости.

Если количество обыкновенных акций в обращении или контрактов, конвертируемых в обыкновенные акции, увеличивается, то расчеты базовой и разводненной прибыли для всех предшествующих периодов, представленных в сравнительной информации, должны ретроспективно корректироваться, даже когда такие изменения про­исходит после отчетной даты, но до представления и публикации финансовой отчетности. Если произошли изменения в использован­ных допущениях или в конвертации контрактов в обыкновенные акции, то пересчет разведенной прибыли на акцию не производится ни за один из предшествующих периодов, представленных в от­четности.

Раскрытие информации и финансовой отчетности. Информация о базовой и разводненной прибыли на акцию представляется в отчете о прибылях и убытках для каждого класса обыкновенных акций, если они имеют различия в отношении чистой прибыли на акцию.

Информация представляется для всех отчетных периодов, показан­ных в отчетности. Чистый убыток за отчетный период рассматрива­ется как отрицательное значение при расчетах данных о базовой и разводненной прибыли на акцию.

В финансовой отчетности должны раскрываться показатели чис­лителя и знаменателя формулы расчета прибыли на акцию. Базовая и разводненная прибыль должна основываться на сверке этих пока­зателей с чистой прибылью (убытком) за отчетный период. Средне­взвешенное количество обыкновенных акций в знаменателе фор­мулы также должно быть обосновано, а базовый и разводненный знаменатели увязаны между собой при помощи взаимной сверки показателей.

10.1 Учет операции в иностранной валюте

Общие правила учета влияния изменений валютных курсов на результаты финансово-хозяйственной деятельности организаций определяются МСФО-21 «Влияние изменений валютных курсов» (в редакции 1993 года).

Стандарт устанавливает правила выбора курсов валют для отра­жения в отчетности операций, выраженных в иностранной валюте, под которой признается любая валюта, отличная от той, в которой составлена финансовая отчетность. Кроме того, стандарт указывает методы учета результатов изменения курсов валют и содержит указа­ния о порядке пересчета данных финансовой отчетности иностран­ных компаний или иностранных подразделений данной организа­ции при составлении сводной финансовой отчетности.

По общему правилу финансовая отчетность составляется в валю­те той страны, в которой зарегистрирована данная организация и в которой она совершает свои операции. Все организации, находящи­еся на территории Российской Федерации, обязаны составлять свою финансовую отчетность в российской валюте - в рублях. Если орга­низация использует другую валюту для составления своей финансо­вой отчетности, она обязана раскрыть в примечаниях к ней причина такого выбора. Обычно так поступают, если основная часть выручки и расходов, денежных активов и обязательств компании выражена в иной валюте, чем та, что обращается в стране ее пребывания. В этом случае применение и отчетности иностранной валюты лучше и точнее отражает реальное финансовое положение компании и финансовые результаты ее деятельности.                                              I

Часто причиной подготовки отчетности в валюте, отличной от валюты страны местонахождения компании, становится необходи­мость обеспечить ее понимание иностранными пользователями (основными акционерами, банками, инвесторами и т.д.), то есть имеет место формальный подход к выбору отчетной валюты, не свя­занный с объективными фактами финансово-хозяйственной деятельности. В данном случае у пользователей может возникать искаженное представление о валютных рисках, связанных с использованием валюты страны местонахождения, так как основная часть операций проводится в этой валюте. Поэтому в стандарте особо отмечено, что он не определяет правила пересчета данных финансовой отчетности из отчетной валюты в другую валюту для удобства пользователей; эти правила приводятся только для включения отчетности иностранных компаний в сводную отчетность.                                       

Первоначально операции в иностранной валюте должны отражаться в отчетной валюте по курсу на дату совершения операции. Датой совершения операции считается дата признания операции в  отчетности в соответствии с критериями признания, установленными Принципами МСФО: операция, которая соответствует определению элемента финансовой отчетности, признается в отчетности если велика вероятность притока или оттока будущих экономических выгод, связанных с операцией, и сумма операции может быть надежно оценена. Вместе с тем допускается использование для пересчета иностранных валют средних курсов (например, за неделю или месяц) для операций, проведенных в данном периоде. Однако ее курс подвержен значительным колебаниям (как это имеет место например, в России), то использование его средней величины обеспечивает надежности информации. Для правильного понимания и применения МСФО-21 приведем здесь некоторые часто употребляемые понятия.

Операции в иностранной валюте - хозяйственные операции с имуществом и обязательствами предприятия, оценка которых выражена в иностранной валюте, выполнение расчетов предполагается так же в иностранной валюте.

Отчетная валюта - используемая для составления бухгалтерской отчетности. В Российской Федерации бухгалтерский учет и отчетность все организации обязаны вести и представлять в рублях.

Валютный курс - соотношение, и котором две валюты (валюты двух стран) обмениваю ген друг па друга в течение определенного периода времени. Официальный курс котируемых валют объявляет Центральный банк Российской Федерации.

Прямая котировка валюты - указание стоимости единицы ино­странной валюты в национальной валюте. Пересчет иностранной ва­люты в национальную производится умножением суммы в иност­ранной валюте на ее курс в национальной валюте.

Косвенная котировка валюты - единица национальной валюты выражается ее эквивалентом в иностранной валюте. Пересчет ино­странной валюты в национальную производится делением суммы в иностранной валюте на ее курс в национальной валюте.

Кросс-курс - применяется для пересчета официально неконвертируемой валюты. Определяется исходя из курса неконвертируемой валюты к какой-либо свободно конвертируемой валюте, официаль­ная котировка которой производится Центральным банком Россий­ской Федерации.

Валютный курс но кассовым сделкам - валютный курс в опреде­ленный день, когда совершались платежи или иные операции в ино­странной валюте.

Валютный курс по срочным сделкам - валютный курс, который стороны согласились использовать в более позднее время при совер­шении определенной договором сделки.

Валютная курсовая разница - разница между оценкой денежных статей баланса в валюте и в рублях по официальному курсу на дату отражения в учете или дату бухгалтерской отчетности за предыдущий и отчетный период.

 Денежные статьи баланса - денежные средства в кассе, на банков­ских счетах, в расчетах, обязательствах и ценных бумагах. На каждую отчетную дату (последний рабочий день отчетного периода) подле­жат пересчету по последнему официальному курсу, объявленному Центробанком России.

Неденежные статьи баланса - все статьи, кроме денежных. В бухгалтерском балансе отражаются по первоначальной стоимости, без пересчета по официальному валютному курсу на дату составления отчетности.

Постоянная хозяйственная деятельность за рубежом - деятель­ность, осуществляемая через представительства и филиалы органи­зации, действующие за рубежом.

Курсовые валютные разницы возникают в связи с изменением официальной котировки иностранной валюты к рублю. Положительные курсовые валютные разницы (доходы) образуются тогда, когда стоимость валюты в рублях на разные даты совершения операций с валютой увеличивает рубленый эквивалент и активе баланса, без увеличения пассива. Отрицательные курсовые разницы (потери) возникают и случаях, когда из-за изменения стоимости валюты в рублях на разные даты, увеличивается рублевый эквивалент в пасси­ве баланса без соответствующего увеличения актива. Когда под воз­действием разницы в валютных курсах уменьшается актив без уменьшения пассива, то образуются отрицательные разницы. Наоборот, при уменьшении пассива без соответствующего уменьшения актива  образуется положительная валютная разница.

Рост курса рубля по отношению к иностранной валюте, когда на единицу валюты рублевый эквивалент уменьшается, вызывает положительные валютные разницы при пересчете пассивных статей баланса и отрицательные - при пересчете активных статей.

Падение курса рубля по отношению к иностранной валюте, ког­да за каждую единицу валюты необходимо платить больше руб., порождает положительные валютные разницы при пересчете ак­тивных статей и отрицательные - при пересчете пассивных. Изме­нения курсов валют обязательно вызывают курсовые валютные раз­ницы.

Для целей переоценки статей баланса, выраженных в иностран­ной валюте, они подразделяются на две группы: денежные и неденежные. Под денежными статьями понимаются денежные средства в иностранной валюте, а также активы и обязательства, которые будут получены или погашены путем выплаты фиксированной суммы и иностранной валюте. Например, дебиторская и кредиторская за­долженность, кредиты полученные и выданные и т.д. При составле­нии баланса денежные статьи, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются по курсу на отчетную дату.

Статьи, отличные от денежных, считаются неденежными: основ­ные средства, товарно-материальные запасы и т.д. Они не подлежат переоценке и отражаются в балансе по курсу на дату совершения операции. Неденежные статьи, которые отражаются в учете по их справедливой (реальной) стоимости в иностранной валюте, должны приводиться в отчетности по курсу на дату определения этой стоимости. К таким статьям, и частности, могут относиться финансовые инструменты или основные средства.

Курсовые разницы, возникающие в результате переоценки де­нежных статей на дату составления баланса или дату проведения рас­четов, отражаются в отчете о прибылях и убытках. Когда расчеты по денежным активам и обязательствам произведены в том же отчет­ном периоде, в котором они возникли, вся сумма курсовых разниц признается в данном отчетном периоде. В противном случае в от­четном периоде признается только сумма курсовых разниц, воз­никшая в результате переоценки денежных статей на дату составле­ния отчетного баланса. То есть курсовые разницы признаются в отчете о прибылях и убытках в том отчетном периоде, в котором они возникли,

Совсем иначе ведется учет курсовых разниц, образовавшихся при переоценке денежных статей, возникших по расчетам с иностранными дочерними и зависимыми компаниями, а также совместима -предприятиями и подразделениями за рубежом. Операции, осуще­ствляемые этими компаниями и подразделениями, условно называются зарубежными операциями. В соответствии со стандартами зарубежные операции разделяют нате, которые не связаны непос­редственно с деятельностью компании, составляющей отчетность («зарубежные предприятия»), и те, которые составляют неотъемлемую часть данной компании. Курсовые разницы, образовавшиеся в связи с переоценкой денежных статей, которые по сути представляют собой часть стоимости чистых инвестиций в зарубежные предприятия, то есть долю в чистых активах зарубежного предприятия, должны отра­жаться в балансе по статье «Капитал» до продажи данных инвестиций. В этот момент сумма курсовых разниц признается в отчете о прибы­лях и убытках. Примером таких денежных статей может быть долго­срочная дебиторская или кредиторская задолженность, расчеты по которой не предполагается производить в ближайшее время.

Курсовые разницы, возникающие в связи с переоценкой креди­торской задолженности, которая используется для хеджирования чистых инвестиций в зарубежные предприятия, должны отражаться в отчетном балансе по статье «Капитал» до момента продажи данных инвестиций, когда сумма курсовых разниц отражается в отчете о прибылях и убытках. Например, компания получает заем в иностранной валюте для осуществления инвестиций в зарубежные предприятия. Сумма инвестиций будет рассматриваться как неденежный актив и не будет подлежать регулярной переоценке. А заем считается денежным обязательством. Он должен был бы переоцениваться и в отчете о прибылях и убытках отражалась бы только курсовая прибыль (убыток) по займу. Однако в соответствии с рассматриваемым правилом сумма его переоценки будет отражаться по статье «Капитал».

Курсовые разницы могут возникать также от девальвации или значительного падения курса валюты, в которой выражена связанная с покупкой активов кредиторская задолженность, расчеты по которой не могут быть осуществлены; при этом может не существовать способов хеджирования данных колебаний курсов. Такая ситуация может сложиться, например, при недостатке валютных средств из-за существующих мер валютного контроля или отсутствия на рынке финансовых инструментов хеджирования. В этом случае разрешен альтернативный порядок учета. В соответствии с ним курсовая разница должна включаться в стоимость активов, хотя стоимость активов не должна превысить стоимость замещения или стоимость, возмещаемую при их использовании или продаже. Таким образом, предполагается, что стоимость активов составляет сумму в отчетной валюте, которая будет уплачена при окончании расчетов. Однако подобные курсовые разницы не должны включаться в стоимость ак­тивов, если компания имеет возможность закончить расчеты или осуществить хеджирование курсовых разниц по кредиторской задол­женности.

История МСФО

Предыстория МСФО. Крах 1929 года на мировых фондовых рын­ках, породивший многолетний глобальный экономический кризис в индустриально развитых странах и регионах, выявил недостаточ­ность применявшейся системы бухгалтерского учета и финансовом отчетности. Концептуальные принципы составления финансовой отчетности в разных странах и даже в разных компаниях одной стра­ны существенно отличались друг от друга. Отчетность разных компа­ний не всегда правильно понималась пользователями. Она оказыва­лась несопоставимой, непригодной для серьезного делового анализа, приводила к ошибочным и неоднозначным выводам о результатах деятельности и финансовом положении компаний, представивших отчетность.

В начале 1930-х годов в США начали разрабатывать систему национальных общепризнанных стандартов бухгалтерского учета и отчетности, которые добровольно применялись крупными компа­ниями, представленными на фондовых биржах. На этой основе со временем возникла система ГААП США, дошедшая до наших дней. Федеральная комиссия по ценным бумагам США требует примене­ния ГААП всеми крупными компаниями, входящими в листинг на американских фондовых биржах. В Европе пошли по пути обяза­тельного применения компаниями национальных планов счетов бухгалтерского учета по модели известного австрийского бухгалтера Э.Шмалленбаха. После второй мировой войны из этих планов счетов бухгалтерского учета возникла система национальных счетов для учет внутреннего валового продукта и других показателей национальной экономической статистики.

Национальные общепризнанные стандарты бухгалтерского учета (ГААП), зародившиеся в США, получили распространение в Кана­де, Англии, Мексике, Италии и др. ГААП в каждой из этих стран имели свои особенности, но везде обеспечивали определенное един­ство и стабильность подходов к ведению бухгалтерского учета и со­ставлению финансовой отчетности, гарантировали ее сопоставимость с отчетностью других национальных компаний. Достоверность и на­дежность отчетной информации повысились, возросло доверие к ней со стороны разных пользователей. Европейская комиссия издала Четвертую и Седьмую директивы, унифицирующие финансовую отчетность стран Европейского Союза.

Возникновение и развитие МСФО. Национальные ГААП постепенно, но неуклонно и неотвратимо вытесняются Международными стандартами финансовой отчетности. Хотя МСФО впитали в себя многие «общепризнанные принципы бухгалтерского учета», но по­шли дальше последних в разработке стандартных норм по отраже­нию в финансовой отчетности новых явлений в экономике и финан­сах.

Разработка проблем МСФО началась в 1960-е годы под эгидой Центра Организации Объединенных Наций по транснациональным корпорациям. Выступая на Генеральной Ассамблее ООН в начале 1960-х годов, президент США Джон Кеннеди обратил внимание ми­рового сообщества на развитие глобальных экономических отноше­ний, возникающих на основе транснациональных корпораций. Для нормального функционирования новых отношений необходим «универсальный язык общения бизнесменов». В качестве такого языка он назвал бухгалтерский учет и финансовую отчетность, дос­тупную и понятную всем заинтересованным лицам.

Сегодня уже можно говорить о том, что сложилась глобальная система бухгалтерского учета на базе МСФО. Работающий с 1973 года в Лондоне Комитет по международным стандартам финансовой от­четности (КМСФО) является независимым органом, целью которого признается унификация принципов бухгалтерского учета, использу­емых компаниями во всем мире для составления финансовой отчет­ности. К концу XX века в КМСФО были представлены более ста стран мира.

К началу XXI века КМСФО утвердил более 40 стандартов, некоторые из которых претерпели за время существования по две-три редакции, а отдельные были настолько модернизированы, что при­шлось изменить их названия. Самый старый из них действует в ре­дакции 1992 года. Так что МСФО - это постоянно обновляемая жи­вая система нормативного регулирования бухгалтерского учета во всем мире.

В настоящее время финансовую отчетность в полном соответ­ствии с МСФО добровольно составляют более 40 тыс. транснацио­нальных корпораций, имеющих более 200 тыс. дочерних и зависи­мых организаций по всему миру. Европейская комиссия заявила о том, что она рассматривает МСФО как подходящую основу для гар­монизации финансовой отчетности внутри Европейского Союза. Ряд государств, в том числе и Российская Федерация, решили при­вести в соответствие с МСФО свои национальные правила бухгал­терского учета и составления финансовой отчетности.

Единая отчетность на финансовых рынках. Особую актуальность приобретает применение МСФО для составления финансовой от­четности компаниями и корпорациями, выступающими со своими финансовыми инструментами на мировых фондовых рынках. В пос­леднее десятилетие существенно расширились каналы финансиро­вания компаний, независимые от банковского кредитования, то есть прямые заимствования путем распространения ценных бумаг на фондовых рынках. Рост биржевых спекуляций инициировал появле­ние на рынке множества «производных ценных бумаг». В конце века на мировом фондовом рынке обращались ценные бумаги, номи­нальная стоимость которых (около 360 трлн дол. США) почти на порядок превышает стоимость годового продукта всех стран мира.

В таких условиях обоснование крупных финансовых операций может быть сделано только на основании надежной однозначно идентифицируемой финансовой информации, которая обеспечива­ется применением всех известных норм учета, рекомендуемых МСФО, Растущая глобализация мировой экономики настоятельно требует единства нормативных предписаний для составления фи­нансовой отчетности, того самого «универсального языка», на кото­ром способны общаться бизнесмены всего мира, независимого от национальности, государственной принадлежности и других частно­стей.

Многие фондовые биржи мира приняли МСФО для финансовой отчетности компаний, ценные бумаги которых обращаются у них. Международная организация комиссий по ценным бумагам (IOSCO) согласовала с КМСФО план «Основные стандарты». К 1999 году ра­бота над «Основными стандартами» была завершена. Они охватывают все аспекты бухгалтерского учета и отчетности, отличаются высоким качеством. В результате их применения обеспечивается прозрачность и сопоставимость финансовой отчетности, а также полное раскрытие информации. В октябре 1998 года в декларации министров финансов и руководителей центральных банков стран Большой семерки содержался призыв к IOSCO «как можно скорее провести анализ основных стандартов». Такой анализ позволит принять систему МСФО для составления и представления отчетности на всех фондовых биржах мира.

В апреле 2000 года Европейская комиссия приняла решение о составлении сводной финансовой отчетности в соответствии с МСФО всеми компаниями, ценные бумаги которых обращаются на фондо­вых рынках. Американцы дольше других держались за нацио­нальную систему ГААП. Но необходимость унификации стандартов финансовой отчетности в связи с глобализацией фондового рынка заставила их пересмотреть свои консервативные позиции. Федераль­ная комиссия по ценным бумагам США решила не позднее 2007 года перейти на финансовую отчетность по МСФО и отказаться от при­менения ГААП США на фондовых рынках.

Российская Федерация не может стоять в стороне от глобализационных тенденций в мировой экономике. В 1998 году Министер­ство финансов Российской Федерации разрешило российским орга­низациям, представляющим финансовую отчетность зарубежным фондовым биржам, составлять сводную финансовую отчетность в полном соответствии с МСФО и не представлять такую отчетность по нормам российских ПБУ. Но это полумера, так как организации, входящие в консолидированную группу, по которой составляется сводная финансовая отчетность, обязаны составлять и представлять свою бухгалтерскую отчетность только по российским правилам. В этом секторе следует привести отчетность в полное соответствие с МСФО, если в этом имеется необходимость у соответствующих организаций.

Надежность и прозрачность финансовой отчетности. Надежная отчетность полностью соответствует установленным нормам и правилам, достоверно отражает финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации. Достоверность отчетности должна быть засвидетельствована авторитетным независимым аудитором. Надежная отчетность должна быть понятной пользова­телям отчетности и составляться но известным им нормам и прави­лам. Отступления от норм и правил следует публично объявлять всем потенциальным пользователям финансовой отчетности.

Надежная отчетность позволяет получать надежные результаты анализа и принимать оптимальные решения. Главная черта надеж­ной финансовой отчетности - ее прозрачность.

Высокое качество МСФО, охватывающих все аспекты бухгалтер­ского учета и отчетности, последовательное следование их предписа­ниям и полное, без всяких отступлений, применение обеспечивает необходимую прозрачность финансовой отчетности для всех потен­циальных пользователей. Каждый стандарт, наряду с вопросами классификации и оценки, содержит полный перечень информации, подлежащей раскрытию в финансовой отчетности. Полное раскры­тие информации - залог прозрачности представляемой отчетности, без которой невозможно достичь необходимого доверия между опе­раторами любого рынка.

Надежность и прозрачность информации определяется высоким качеством стандартов учета и отчетности, готовностью тех, кто со­ставляет отчетность, неукоснительно следовать установленным стандартам.

Комитет но международным стандартам финансовой отчетности организован в 1973 году в результате соглашения между профессио­нальными ассоциациями и объединениями бухгалтеров и аудиторов Австралии, Великобритании, Германии, Голландии, Ирландии, Ка­нады, Мексики, Соединенных Штатов Америки, Франции и Японии.                                                                                

КМСФО работает в Лондоне и зарегистрирован организацией ча­стного сектора. С 1983 года членами КМСФО стали все объединения профессиональных бухгалтеров и аудиторов, входящие в Междуна­родную федерацию бухгалтеров. На начало 2001 года в 104 странах мира было 143 члена КМСФО, представляющие более 2 млн бухгал­теров. В работу комитета вовлечены и другие организации разных стран, не являющихся членами КМСФО.

Целью КМСФО является разработка и публикация в интересах общества стандартов бухгалтерского учета, которые должны обяза­тельно применяться при составлении и представлении финансовой отчетности, содействия в их повсеместном применении и соблюде­нии. Комитет постоянно работает над совершенствованием и гармо­низацией норм и процедур бухгалтерского учета, связанных с пред­ставлением публичной финансовой отчетности.

КМСФО принадлежат авторские права на международные стан­дарты, предварительные проекты и другие публикации Комитета. Утвержденным текстом МСФО считается их публикация Комитетом на английском языке. Официальные переводы МСФО имеются на испанском, немецком, польском и русском языках, неофициально они переведены более чем на 30 языков.

Доходы КМСФО состоят из средств от продажи публикаций, а также финансовой поддержки профессиональных объединений, яв­ляющихся его членами, других компаний и организаций.

Порядок работы КМСФО. Деятельность Комитета направляет и осуществляет Правление, которое назначается Международной фе­дерацией бухгалтеров. В состав Правления включаются также до че­тырех представителей от международных организаций, заинтересо­ванных пользователей финансовой отчетности.

Каждый член Правления может направлять двух представителей и одного советника для участия в заседаниях. Правление утвержда­ет новые стандарты и их уточненные редакции. Представители Правления, организации, входящие в МСФО, и другие заинтересо­ванные юридические и физические лица могут направлять предло­жения по новым темам, заслуживающим внимания КМСФО.

В 1981 году Правление КМСФО учредило международную Консультативную группу, в которую вошли представители международ­ных организаций составителей и пользователей финансовой отчетности, фондовых бирж и организаций, регулирующих обращение ценных бумаг. На заседаниях Консультативной группы, которые проводятся регулярно, рассматриваются технические вопросы про­ектов, разрабатываемых КМСФО, а также его стратегия и програм­мы работы.

В 1995 году был учрежден Консультативный совет из выдающих­ся деятелей, занимающих высокое положение в бухгалтерской про­фессии и бизнесе. Консультативный совет проводит экспертизу стратегии и планов Правления, способствует участию в работе КМСФО профессиональных бухгалтеров и пользователей финансо­вой отчетности, обеспечивает доверие к деятельности КМСФО, со­ставляет годовой отчет об эффективности работы Правления, прове­ряет бюджет и финансовую отчетность Комитета.

Для разработки каждого конкретного Стандарта Правление учреж­дает подготовительный комитет, возглавляемый одним из членов Правления из представителей не менее трех стран, а также других организаций. Подготовительный комитет изучает практику учета на национальном и региональном уровнях, определяет круг спорных вопросов по теме, получает и анализирует замечания, После обсужде­ния и одобрения Правлением разрабатывает и представляет «Предва­рительный проект», который публикуется для комментариев от всех заинтересованных сторон. На основании анализа и обобщения полу­ченных комментариев готовится проект МСФО, утверждаемый к пуб­ликации при поддержке трех четвертей членов Правления.

Постоянный комитет по интерпретациям (ПКИ) сформирован Правлением КМСФО в 1997 году для рассмотрения спорных вопросов бухгалтерского учетa, самостоятельное решение которых составителями финансовой отчетности может привести к неприемлемой практике учета и отступлениям от МСФО. При разработке интерпретаций ПКИ консультируется с аналогичными национальными комитетами, кото­рые создаются организациями - членами КМСФО,

В ПКИ входят 12 человек из разных стран с правом голоса, представители профессиональных бухгалтеров (аудиторов), составителей и пользователей финансовой отчетности. Представители IOSCO и Ев­ропейской комиссии имеют статус наблюдателей (без права голоса). Для координации деятельности ПКИ с Правлением КМСФО на за­седаниях комитета присутствуют два члена Правления.

ПКИ рассматривает назревшие вопросы, которые не находят удовлетворительного разрешения в рамках действующих МСФО, и появившиеся проблемы, не принятые во внимание при подготовке и утверждении отдельных МСФО.

ПКИ принимает решения консенсусом (при общем согласии). Если против интерпретации голосуют не более трех членов ПКИ, документ направляется широким кругам общественности для ком­ментариев, после рассмотрения и обобщения замечаний ПКИ про­сит Правление утвердить данную интерпретацию для официальной публикации. Для этого необходимо получить поддержку не менее трех четвертей членов ПКИ и Правления КМСФО.

Заседания Правления КМСФО открыты для посетителей. Ин­формация о них заранее публикуется обычно на странице КМСФО в Интернете.                                             

Реорганизация КМСФО. Предложения по новой структуре КМСФО готовились несколько лет Рабочей группой по стратегии. В соответствии с рекомендациями данной группы изменяется Устав КМСФО, он преобразуется в независимую организацию, управляе­мую Доверенными лицами,

Установлено, что Доверенные лица назначают членов Правления КМСФО, ПКИ и Консультативного совета по стандартам. Доверен­ные лица осуществляют контроль за деятельностью КМСФО, при­влекают финансовые ресурсы, утверждают бюджет, вносят измене­ния в Устав КМСФО.

Доверенные лица - 19 человек - должны представлять различные регионы и организации: 6 представителей от Северной Америки, шесть - Европы, 4 - стран Тихоокеанского региона, 3 - из любых других регионов. Процедура рекомендации кандидатов на замеще­ние вакансий Доверенных лиц следующая: Международная федера­ция бухгалтеров выдвигает кандидатов на замещение 5 вакансий, международные объединения составителей, пользователей финансо­вой отчетности и учебных заведений - по одному кандидату. На ос­тальные 11 вакансий кандидатов предлагают организации, не явля­ющиеся членами КМСФО,

Правление КМСФО состоит из 14 человек и несет исключитель­ную ответственность за разработку стандартов бухгалтерского учета. Для публикации МСФО, предварительного проекта, окончательно­го варианта интерпретации ПКИ необходимо получить одобрение не менее 8 членов Правления.

Правление КМСФО формируется на профессиональной основе, по признакам соответствующей квалификации. Не менее 5 членов Правления должны иметь опыт работы практикующих аудиторов, не менее 3 - составителей финансовой отчетности, 3 - пользователей финансовой отчетности. Один член Правления должен иметь опыт преподавательской работы.

Консультативный совет по стандартам формируется по регио­нальному признаку с учетом профессионального опыта для консультаций членом Правления и Доверенных лиц.

В реорганизованном виде КМСФО работаете 2001 года.

Итоги и планы работы КМСФО. Принятием МСФО-40 «Инвестиционная собственность» завершилась главная часть работы по созда­нию системы «основных стандартов бухгалтерского учета», предусмотренных соглашением КМСФО с IOSCO, которое было заключе­но в 1995 году. Но Правление КМСФО решило продолжать работу над проблемами учета финансовых инструментов, что особенно важ­но для информационного обеспечения финансовых рынков. Приоритет в работе над проблемами учета финансовых инструментов не приостанавливает не менее важную работу подругам направлениям.

В начале XXI века КМСФО работает над новыми Стандартами: «Сельское хозяйство» (уже утвержден), «Добывающие отрасли», «Страхование», «Дисконтирование», «Активы пенсионного плана», «Налоговые последствия дивидендов». Предполагается внести изме­нения в стандарты по раскрытию информации банками и аналогич­ными финансовыми институтами, составлению отчета о финансо­вых результатах, объединению компаний.

Начаты работы по рассмотрению возможностей использования Интернета для представления финансовой отчетной информации инвесторам и другим пользователям.

Подготовительный комитет начал работу по определению потребностей стран с развивающейся рыночной экономикой. Прав­ление рассмотрит вопрос о необходимости разработки одного или нескольких стандартов для отражения особенностей финансовой отчетности данных стран.

6.1. Выполнение специального аудиторского задания

Стандарты и рекомендации аудитору в связи со специальными аудиторскими заданиями установлены МСА 800 «Отчет аудитора по специальному аудиторскому заданию». Положения стандарта касают­ся следующих видов услуг:

1.  Проверка финансовой отчетности, подготовленной в соответст­вии с основами учета, отличными от МСА или национальных стан­дартен.

2.  Проверка отчетов по компонентам финансовой отчетности (определенных счетов, их элементов или деталей финансовой отчетности).

3.  Проверка на соответствие условиям договора.

4.  Проверка обобщенной финансовой отчетности.

МСА 800 не применяется для проведения обзора, согласованных процедур или подготовки финансовой информации.

До начала выполнения задания аудитор должен уточнить у клиен­та его характер, формы и содержание своего предполагаемого отчета. Чтобы избежать неправильного толкования отчета, аудитор может указать в нем, для какой цели подготовлен отчет, и изложить любые ограничения относительно его распространения и использования.

Отчет по всем заданиям, кроме проверки обобщенной отчетнос­ти, должен содержать следующие основные элементы:

1)  название;

2) адресат;

3)  вступительный параграф (введение), где описывается прове­ренная информация и разграничение ответственности руководства субъекта и аудитора;

4)  параграф, описывающий объем (со ссылкой на МСА или дру­гие стандарты и описанием выполненной работы);

5)  параграф, выражающий мнение по поводу финансовой инфор­мации;

6) дата отчета;

7)  адрес аудитора;

8)  подпись аудитора.

Предписанные формы отчета и случае, если субъект представляет информацию правительственным органам, доверительным управля­ющим и другим субъектам, могут не соответствовать данным требованиям. В этом случае аудитор в случае необходимости может:

-   внести поправки в соответствии с МСА;

-   изменить формулировки;

-   приложить отдельный отчет.

В аудиторском отчете о финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с основами учета, отличными от МСА или национальных стандартов, должно быть заявление, указывающее на применяемые основы, или ссылка на пояснения к отчетности, содержащие такую информацию. Аудитору следует помнить, что совокупность бухгал­терских условий, принятых для удовлетворения индивидуальных предпочтений, не является основой бухгалтерского учета.

Во миопии должно быть указано, подготовлена ли отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с этими основами. Если отчетность не имеет адекватного названия или основы неверно ука­заны, аудитор должен модифицировать отчет.

Проверка по компоненту финансовой отчетности может осуществляться самостоятельно или быть частью задания по проверке отчетности в целом; уровень существенности в первом случае должен быть ниже, чем во втором. Аудиторская проверка при выполнении такого специального задания должна носить более масштабный характер, чем проверка того же компонента при аудите финансовой отчетности в целом. Это следует учитывать в тех случаях, когда данное специаль­ное задание выполняется одновременно с аудитом финансовой от­четности. Во мнении аудитора должно быть указано, подготовлен ли проверяемый компонент финансовой отчетности в соответствии с основами учета. При выражении отрицательного мнения или при от­казе от выражения мнения по поводу финансовой отчетности в целом аудитор готовит отдельный отчет по ее компонентам только в том случае, если они не составляют большую часть всей отчетности. При проверке соответствии условиям договора обычно рассматри­ваются:

-    выплата процентов;

-   обеспечение финансовых коэффициентов;

-   ограничения на выплату дивидендов;

-    использование доходов от продажи имущества.

Специальные задания, целью которых является выражение мне­ния но поводу соответствия субъекта определенным условиям дого­вора, выполняются в том случае, если аспекты соответствия имеют отношение к вопросам, не выходящим за рамки профессиональной компетенции аудитора. Если в задании затрагиваются особые вопро­сы, находящиеся вне области финансовых и бухгалтерских знаний, аудитор должен рассмотреть необходимость использования работы эксперта. В отчете указывается мнение аудитора по поводу выполне­ния субъектом конкретных условий договора.

Обобщенная финансовая отчетность - это подготовленная субъектом финансовая отчетность в сводной форме, в которой изложены проверенные аудитором годовые финансовые отчеты с тем, чтобы информировать заинтересованные группы пользователей только об основных результатах финансовой деятельности и финансовом поло­жении субъекта. Заключение о сокращенной отчетности дается толь­ко в том случае, когда аудитор выразил мнение о финансовой отчет­ности, на основании которой составлена исследуемая обобщенная отчетность. Сокращенную отчетность следует сопроводить четким указанием на ее характер, а также предупреждением, что для лучшего понимания информации о субъекте обобщенную отчетность следует читать вместе с последней проверенной финансовой отчетностью.

Аудиторский отчет об обобщенной финансовой информации дол­жен содержать, помимо типовых элементов:

- ссылку на дату аудиторского заключения по несокращенной отчетности и тип аудиторского мнения о ней;

- мнение о соответствии информации обобщенной отчетности сведениям несокращенной отчетности.

Если мнение аудитора по несокращенной отчетности модифици­ровано, но он удовлетворен обобщенной отчетностью, то в отчете указывается, что хотя обобщенная отчетность не противоречит несо­кращенной, но она подготовлена на основании отчетности, которую нельзя признать достоверной во всех существенных отношениях.

МСА 250

МСА 250 – «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности: правовая и нормативная база, регулирующая деятельность малых предприятий, как правило, менее сложна по сравнению с крупными субъектам».

МСА 500

 МСА 500 «Аудиторские доказательства»: при аудите малых предприятий возникают проблемы с получением достаточного объема доказательств, связанные с возможным препятствованием собственника-менеджера отражению отдельных операций в учете и вероятностью отсутствия процедур внутреннего контроля, документально подтверждающих полноту учета операций. В то же время не всегда обязательно исходить из предпосылки неэффективности средств внутреннего контроля полноты данных об объемах реализации, так как количество видов деятельности малых предприятий ограничено и, следовательно, имеется возможность установить контроль количе­ственных показателей отгрузки (отпуска).  

 

4.1. Роль и факторы развития международных стандартов аудита в современном мире

Принятие решений о покупке и продаже ценных бумаг, выдаче ссуд, расширении коммерческого кредита, заключений соглашений о найме и по другим вопросам основано, большей частью, на финансовой инфор­мации, которая должна быть достоверной. Достоверность информации может подтвердить независимый аудитор. Потребности в услугах аудито­ров возникают в связи со следующими обстоятельствами:

1.   Операции компании могут быть многочисленными и сложными. Информацию о них пользователи не могут получить самостоятельно и нуждаются в услугах аудиторов, бухгалтеров-профессионалов.

2.   Пользователи финансовой информации обычно не имеют доступа к учетным записям компании, кроме того, им недостает соответству­ющего опыта. Поэтому им необходимо приглашать профессиональ­ных бухгалтеров для работы, которую они не в состоянии выполнить самостоятельно.

3.   Последствия решений,  принимаемых пользователями, могут быть так значительны для них, что достоверность и полнота информации, получаемой через бухгалтеров, им абсолютно необходимы. Аудитор выполняет своего рода посредническую функцию; устана­вливая объективность финансовой информации, он предотвращает столк­новение интересов поставщика и пользователя информации. Аудит спо­собствует снижению предпринимательского риска.

Стандарты аудита, являясь критерием для определения качества аудиторских услуг, позволяют клиентам аудиторских организаций и пользователям финансовой информации получить уверенность в том, что ауди­тор не подтвердит заведомо недостоверную информацию, а аудиторская проверка будет проведена добросовестно.

Факторы, способствующие развитию международных стандартов аудита.

а) Внешние факторы                                  

Во многом развитие международных стандартов и нормативов аудита связано с унификацией принципов учета и отчетности. В настоящее время национальные особенности учета, конечно, сохраняются, однако стрем­ление к выработке общих подходов становится объективной реальностью. Происходит это по целому ряду причин.

В настоящее время углубление мирохозяйственных связей и разви­тие ТНК становятся определяющими факторами в мировой экономике. В мире насчитывается более 37 тысяч ТНК, которым принадлежат более 170 тысяч отделений; активно идут процессы слияний и поглощений. ТНК стремятся использовать единые принципы учета и отчетности во всех сво­их отделениях с тем, чтобы информация, поступающая в головной офис была легко сопоставима и сведена в общую отчетность. Однако на практи­ке приходится вести две бухгалтерии: одну - согласно принципам учета, принятыми в стране базирования, другую - в соответствии с законо­дательством принимающей страны. В результате процесс ведения учета и составления отчетности становится более трудоемким, отнимает много времени и возрастает вероятность ошибки. Отсюда вытекает необходи­мость унификации принципов бухгалтерского учета.

В современном мире развитие фондового рынка становится все более и более значимым фактором. Крупнейшие ТНК стремятся, чтобы их ак­ции котировались на как можно большем числе бирж. Однако фондовые биржи выдвигают достаточно жесткие требования для включения акций компаний в листинг. Эти требования распространяются и на предста­вляемую компаниями финансовую отчетность. Для того, чтобы финан­совая отчетность была понятна всем заинтересованным пользователям, Международная организация комитетов фондовых бирж (IOSCO), объединяющая биржевые комитеты Нью-Йоркской, Лондонской и других ведущих фондовых бирж, приступила к выработке унифицированных тре­бований к отчетности компаний, чьи акции допускаются к котировке. Работа осуществляется при взаимодействии с Международным комите­том по стандартам бухгалтерского учета (IASC) и должна быть завершена к концу 1998 г.

Являясь одной из отраслей сферы услуг, аудит не может развиваться независимо от основных тенденций в этой области. Аудиторские услу­ги традиционно развивались как международные услуги. Глобализация аудиторских и других финансовых услуг привела к созданию мультинациональных компаний в этой области и к появлению профессиональных международных организаций. Однако национальные профессиональные организации стремились препятствовать проникновению «иностранных» правил. С этой целью устанавливались различные протекционистские барьеры, например, требования к регистрации, национальной принад­лежности, специальные требования к профессиональному образованию и квалификационным экзаменам. Вопросы протекционистской политики в области аудита и других финансовых услуг были рассмотрены в рамках Уругвайского раунда ГАТТ/ГАТС (Генеральное соглашение по торговле услугами). ГАТС предусмотрено установление ограничений для госу­дарственного вмешательства на рынке финансовых услуг с тем, чтобы многонациональные и иностранные фирмы и иностранные индивидуаль­ные предприниматели не подвергались дискриминации на рынках других стран. Снятие ограничений доступа на национальные рынки призвано обеспечить создание по-настоящему глобального рынка. В этой связи возникает объективная необходимость унификации правил и стандартов, регулирующих аудит, и создания единых критериев качества. В частности, в рамках ГАТС было установлено взаимное признание критериев про­фессионализма, включая требования к образованию, квалификационным экзаменам и опыту аудиторов. Статьи VI и VII ГАТС предусматрива­ют, что национальные требования к услугам должны разрабатываться и применяться разумно, на объективной и беспристрастной основе; спе­цифические квалификационные требования и порядок лицензирования не должны создавать ненужных барьером в торговле и должны разрабаты­ваться с учетом международных стандартов; странам, межправительствен­ным и неправительственным организациям следует сотрудничать и области создания и принятия международных стандартов услуг.

Во многих интеграционных группировках также проводится боль­шая работа по созданию единою рынка финансовых услуг. В частности, в рамках Единого Европейского Акта 1986 г. получила реальное отраже­ние философия взаимного признания. В сфере финансовых услуг и аудита это означает, в частности, взаимное признание дипломов и сертифи­катов аудиторов, создание единой системы квалификационных экзаме­нов. Страны-члены НАФТА разработали также свод основных правил и обязательств, призванных ликвидировать барьеры на пути торговли финансовыми услугами. Вше в 1991 г. было подписано соглашение меж­ду Канадским институтом профессиональных бухгалтеров, Американским институтом профессиональных бухгалтеров и Национальной ассоциаци­ей бухгалтерских организаций штатов, установившее взаимное признание дипломов о профессиональном образовании и сертификатов аудиторов на базе местных экзаменов.

о) Внутренние факторы

Большой вклад и разработку международных стандартов учета и аудита вносит международные организации: Комитет по международным бухгалтерским стандартам (IASC); органы ООН, такие как Экономичес­кий и социальный сонет, Комиссия по ТНК, Межправительственная ра­бочая группа экспертов по международным стандартам учета и отчетности ООН (ISAR), Организация по экономическому сотрудничеству и разви­тию; ЕС, Комиссия по ценным бумагам и биржам, профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов.

К унификации международных стандартов аудита приводит и высо­кая степень монополизации в области аудиторских и консультационных услуг. Процесс концентрации капитала не обошел и сферу аудита и кон­салтинга, где более 90% рынка принадлежит десяти-двенадцати фирмам-лидерам и происходят масштабные слияния компаний-гигантов. Так, на­пример, объявили о своем слиянии «Прайс Уотерхаус» и «Куперс энд Лайбранд». Объединение должно помочь компаниям улучшить качество предоставляемых услуг и эффективно использовать опыт «Куперс энд Лайбранд» в области телекоммуникаций и преимущество «Прайс Уотерхаус» в работе со средствами массовой информации. Однако объединение не станет эффективным, если методика и стандарты аудита, используе­мые сливающимися компаниями, не станут единообразными. Объявили о слиянии также «КПМГ» и «Эрнст энд Янг», при этом их годовой оборот превысит          16 млрд долларов и выведет нового гиганта на первое место среди аудиторско-консалтинговых фирм. Очевидно, что и в этом случае не обойтись без разработки единой стратегии и методологии аудита и консалтинга, а также единых стандартов качества, которые удовлетворили бы клиентов обеих компаний. При этом унификация стандартов затрагивает не только общий аудит, но и банковский, страховой и инвестиционный аудит, а также консультации в сфере менеджмента, маркетинга, инвестиций, финансового анализа, управленческого учета.

Современный   этап   и  развитии   международных  стандартов  аудита и стандарты аудиторской деятельности в России

Несмотря на несомненные достижения в области создания международных стандартов аудит, по моему мнению, еще рано говорить о том, что подлинного единообразия уже удалось достичь. На мой взгляд, современные международные стандарты можно рассматривать как совокупность национальных и региональных, оказывающих взаимное влияние, поскольку национальное законодательство в этой области значительно различается в разных странах. Причем лидерами в этой области, как и в сфере услуг вообще, являются промышленно развитые страны.

Различаются не только стандарты аудита, но и сам подход к аудиту. Например, и России, некоторых странах Восточной Европы, а также в Латинской Америке основное внимание уделяется обычно не столько подтверждению отчетности как таковому, сколько проверке начисления и уплаты налогов и сборов.

В своей работе я хотела бы уделить особое внимание международным стандартам, разработанным Международной федерацией бухгалтеров, поскольку они получили широкие распространение в мире и в той или иной мере влияют на национальные и региональные стандарты аудиторской деятельности, в том числе и на российские.

07.08.2001 принят Федеральный закон № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Необходимость совершенствования законодательного обеспечения аудиторской деятельности в РФ была вызвана тем, что Временные правила, сыграв важную и своевременную роль в становле­нии аудита в России, уже не отражали в полной мере сложившиеся условия на рынке аудиторских услуг, отставали по ряду существен­ных позиций от реальной жизни. Законом предусмотрено, что правила аудиторской деятельности должны утверждаться Правительством РФ, а в случае их несоблюдения к виновным могут быть примене­ны строгие меры. Важным моментом является осуществление контро­ля выполнения аудиторскими фирмы требования правил. Для этого закон предусматривает проведение контроля качества аудита, для че­го неизбежно потребуется подвергнуть проверке ту внутреннюю доку­ментацию, которую аудиторы готовят, работая с клиентом. Подобная практика давно существует в западных странах и можно было бы при­ветствовать ее внедрение у нас, но российские аудиторы опасаются, что в отечественных условиях, доступ к документам во время проверок может привести к утечке конфиденциальной информации о клиентах аудиторов.

Кроме того, законом определено, что в штате аудиторской фир­мы должно быть не менее пяти аудиторов. Многие аудиторы полагают, что такое ограничение не решает проблему «черного аудита», и, кроме того, противоречит законодательству о предпринимательской деятельно­сти. Для более успешной борьбы с незаконными действиями некоторых, порочащих профессиональную деятельность аудиторов, предлагается уста­новить на законодательном уровне высокий уровень уставного капитала аудиторских фирм и фиксированный размер страховых выплат в качестве финансовых гарантий на выданные аудиторские заключения, установить нижнюю границу расценок на аудиторские услуги, а также подвергать контролю рабочую документацию аудиторов.

В соответствии с Законом «Об аудиторской деятельности» Правительством РФ должны быть разработаны и утверждены национальные стандарты аудиторской деятельности. В настоящее время ведется активная работа по разработке проектов первой группы из 12 новых федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ПСАД) с использованием потенциала проекта ТАСИС «Реформа российского аудита». В данный перечень вошли следующие правила (стандарты) аудиторской деятельности:

1.   Цели и основные принципы аудита.

2.  Документирование аудита.

3.   Планирование аудита.

4.   Требования по подготовке и порядок составления аудиторского заключения о финансовой (бухгалтерской) отчетности.

5.   Существенность и аудите.

6.   Оценка риском и надежности системы внутреннего контроля.

7.   Контроль качества аудита.

8.  Аудиторские доказательства.

9.   Проверка операций со связанными сторонами в ходе аудита.

10.   Проверка событий после отчетной даты в ходе аудита.

11.   Применимость допущения непрерывности деятельности.

12.   Образование аудитора.

Кроме того, принято решение о подготовке рабочего варианта Глоссария.

Данные проекты российских стандартов, в основном в значительной степени соответствующие международным стандартам аудита, в предварительном порядке обсуждены 20 июня 2002 г. на заседании Координационного комитета проекта ТАСИС «Реформа российского аудита», параллельно рассматриваются Экспертным советом этого про­екта ТАСИС и направлены в ведущие российские и международные аудиторские компании и профессиональные объединения для форми­рования общественного мнения и его учета в Совете по аудиторской деятельности при Минфине России. И такая работа уже проводит­ся. Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов РФ одобрены и рекомендованы Минфину РФ представить на утвер­ждение Правительству РФ шесть федеральных правил (стандартов) ау­диторской деятельности первой очереди: «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», «Документирование ау­дита», «Планирование аудита», «Существенность в аудите», «Аудиторские доказательства», «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтер­ской) отчетности». 26 сентября 2002 года Правительство РФ утверди­ло вышеперечисленные стандарты (правила) аудиторской деятельности Постановлением №696.

В настоящее время Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов РФ одобрен ход подготовки проектов второй очереди федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: «Внутри­фирменный контроль качества работы в аудите», «Оценка рисков и вну­тренний контроль», «Аффилированные лица», «События после отчетной даты», «Применимость допущения непрерывности деятельности», а также рекомендовано руководству Минфина РФ внести в Правительство РФ проект стандарта «Образование аудитора» в третью очередь после вступ­ления приказа Минфина РФ «Об утверждении Временного положения о системе аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в РФ». В целом предполагается на основе стандартов, разработанных Международным комитетом по аудиторским стандартам, создать четыре группы российских аналогов:

-   общие стандарты аудита;

-   рабочие стандарты аудита;

-   стандарты отчетности;

-   специфические стандарты,   используемые для аудита и отдельных отраслях.

Основная проблема проведения российского аудита в соответствии МСА заключается не в отсутствии или ошибочном содержании национальных аудиторских стандартов, а в создании надежного механизма, который обеспечил бы выполнение данных стандартов теми российски­ми аудиторскими фирмами, которые выдают экономическим субъектам аудиторское заключение по результатам обязательного ежегодного аудита.

Проблема соответствия российских аудиторских фирм международ­ным стандартам аудита тем более актуальна в связи с жесткой кон­куренцией на российском рынке со стороны крупных западных фирм. Ведущие российские фирмы стремятся стать клиентами именно западных компаний. Поэтому перед российскими аудиторскими фирмами очень остро стоит вопрос соответствия международными нормам аудита, с тем, чтобы составить реальную конкуренцию западным компаниям. Правда, конкуренция между российскими аудиторскими компаниями и «боль­шой шестеркой» носит довольно специфический характер. Дело в том, что и у тех и у других существует свой устоявшийся круг клиентуры. Если крупная ТНК, которую в стране базирования проверяет, например, «Прайс Уотерхаус», приходит на российский рынок, то почти наверняка и вt России аудит проводить будет именно «ПУ». Точно так же, если круп­ная российская нефтяная компания решила продать свои акции в США, она попросит подтвердить свою отчетность фирму «большой шестерки». Однако, по мнению многих российских специалистов, зачастую западные гиганты подходят к своим клиентам по принципу конвейера, и каче­ство услуг, предоставляемых ими, иногда спорно, поэтому зачастую аудит одной компании проводят одновременно крупная западная и российская фирмы. Сохранение деловых отношений с «шестеркой» позволяет поддер­жать репутацию па Западе, а тщательная аудиторская проверка проводится уже российской компанией.

Российские аудиторские фирмы привлекают клиентов более низкими цепами и большим вниманием к пожеланиям клиентов. Преимущество западных фирм - громкое имя и прочная репутация. При этом качество услуг, предоставляемых российскими аудиторами, обычно не хуже, чем у западных коллег. Однако развитию собственного российского рынка во многом мешает отсутствие законодательно закрепленных стандартов аудиторской деятельности и закона об аудите, которые стали бы ори­ентиром для всех фирм и установили бы критерии профессиональной ответственности аудиторов.

Процесс слияний и углубления сотрудничества не обошел и Рос­сию. Например, российская фирма «Руфаудит» стала национальным чле­ном Ассоциации независимых аудиторских фирм БДУ Биндер, а фирма «ФБК» уже на протяжении нескольких лет успешно сотрудничает с «PKF», объединяющей более четырехсот офисов по всему миру. Естественно, сотрудничая с такими крупными ТНК и ассоциациями, российские компа­нии перенимают методологию своих западных партнеров, которая вместе с российской тщательностью проверки и готовностью оказывать услуги, даже не предусмотренные договором, дают хорошее качество аудита.

Особенности применения стандартов аудита и в России и специфи­ка аудита в целом во многом обусловлены тем, что российский аудит исторически возник на основе работы контрольно-ревизионных органов, в работе которых были как позитивные моменты, так и негативные. Один из недостатков работы таких служб - узковедомственный подход, вследствие которого много внимания при проверках уделялось поис­ку мелких ошибок, что должно было продемонстрировать дотошность проверяющих, а на крупные упущения часто «закрывались глаза», если речь не шла о хищениях. Кроме того, наиболее важным считалось со­блюдение плановых показателей, а гибкость подхода и коммерческие способности не приветствовались. То, что российский аудит во многом «вырос» из ревизионных проверок, привело к искажению самого поня­тия «аудит». Зачастую под целью аудита понимается не подтверждение отчетности, а выявление хищений, поиск финансовых злоупотреблений, проверка правильности налоговых расчетов и своевременности перечи­сления налогов в бюджет.

Применение МСА, разработанных Международной федерацией бухгалтеров, в качестве готовой системы отечественных аудиторских стандар­тов, оказалось неприемлемым. Дело в том, что, во-первых, МСА нуждают­ся в привязке к конкретному национальному законодательству, на котором базируются национальные системы стандартов аудита и которое в любой стране уникально. Во-вторых, отечественная система аудиторских стан­дартов должна учитывать специфические особенности РФ, связанные как с характерными чертами периода перехода к рыночной экономике, тик и с непреходящими особенностями нашей страны. Однако почти каждое из разработанных российских правил базируется на соответствую­щем международном. Исключение составляют некоторые отечественные документы, не имеющие аналогов в МСА, например стандарт, регламентирующий требования к подготовке письменного отчета аудиторов к руководству проверяемой организации.

Анализируя различия между МСА и российскими правилами, можно сказать, что они не являются более значительными, чем, например, разли­чия между МСА и национальными стандартами аудита Великобритании, Германии или Франции. Следуя этим правилам, российские аудиторы имеют возможность существенно приблизиться по качеству и характеру своей работы к международным требованиям.

Различия между российскими стандартами и МСА обуславливаются в основном тремя причинами:

1. Наши правила основывались на действующем российском законодательстве, что делало неприемлемым использование у нас отдельных положений МСА. Например, требования к подготовке аудиторских заключений сформулированы во Временных правилах аудиторской деятельности, так что точное применение соответствующего международного аналога является невозможным.

2.   Многие   положения   МСА  основаны   на   западной   «общепринятой системе бухгалтерских принципов»  (GААР)  и  часто  противоречат действующим российским принципам учета.

3.   Многие  положения  МСА основываются  на малоизвестных у нас реалиях. Например, в нашей стране отсутствуют нормативные до­кументы, регламентирующие требования, предъявляемые к системе внутреннего контроля предприятия и даже определяющие само это понятие. В результате в российских правилах соответствующий раз­дел написан более подробно, чем в МСА.