Оглавление

Введение…………………………………………………………………….3

1. Возникновение бухгалтерского учета и предпосылки его

    разделения на финансовый и управленческий………………………...6

2. Взаимосвязь финансового и управленческого учета……………….…9

3. Современное состояние нормативного регулирования

    финансового учета, перспективы его развития………………………18

4. Актуальные вопросы совершенствования управленческого учета

    в современных условиях………………………………………………20

Заключение………………………………………………………………..34

Список литературы……………………………………………………….37

Введение

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Бухгалтерский учет обязаны вести все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации.

Основными задачами бухгалтерского учета являются:

1) формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним – инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

2) обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

3) предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

В системе управления организаций бухгалтерская служба выполняет ряд функций, основными из которых являются:

1) информационная;

2) обеспечения сохранности собственности;

3) аналитическая;

4) прогнозная.

В соответствии с Конституцией РФ организация и методология бухгалтерского учета относятся к компетенции высшего исполнительного органа – Правительства РФ. Большинство своих функций оно делегирует Министерству финансов РФ, которое разрабатывает основные нормативные документы, обязательные для всех организаций (кроме банков).

Построение бухгалтерского учета в России аналогично континентальной европейской модели, в соответствии с которой учет и показатели отчетности формируются в соответствии с Едиными директивами Совета Министров Европейского союза.

Правовые и методологические основы бухгалтерского учета, закрепленные в российском законодательстве, постепенно приближаются к Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).

Использование МСФО необходимо в первую очередь крупным коммерческим организациям, фирмам, холдингам, ценные бумаги которых котируются на международном фондовой рынке или биржах других стран. В зависимости от местонахождения зависимых и дочерних обществ российского головного предприятия его бухгалтерская отчетность может составляться в форматах, предусмотренных международными стандартами или упомянутыми выше Директивами.

В работе предполагается рассмотреть управленческий и финансовый учет как разновидности бухгалтерского учета.

Объект исследования – финансовый и управленческий учет.

Предмет исследования – особенности финансового и  управленческого  учета.

Цель исследования – изучить особенности финансового и управленческого учета.

Для реализации этой цели необходимо решить следующие задачи:

- рассмотреть возникновение бухгалтерского учета и предпосылки его разделения на финансовый и управленческий учет;

- рассмотреть взаимосвязь финансового и управленческого учета;

- изучить современное состояние нормативного регулирования финансового учета, перспективы его развития;

- проанализировать актуальные вопросы совершенствования управленческого учета в современных условиях.

.

1. Возникновение бухгалтерского учета и предпосылки его разделения на финансовый и управленческий

В современных условиях, когда предприятиям дана самостоятельность в разработке своих производственных программ, планов производственного и социального развития, в определении стратегии в области ценовой политики, существенно возрастает ответственность руководителей за принимаемые ими управленческие решения. Для выработки эффективных и оперативных решений управляющим необходима достоверная информация как о произ­водственном, так и о финансовом положении предприятия. Решением вто­рой части этой задачи и занимается бухгалтерская служба предприятия [3].

В самом общем виде бухгалтерский учет - это информационная система, которая измеряет, обрабатывает и передает финансовые данные. Говоря о такой системе, в первую очередь следует определить, что именно ею измеряется. Бухгалтерский учет связан с измерением влияния (в денежном выражении) хозяйственных операций на капитал конкретных хозяйствую­щих единиц - организаций. Объектом измерения в бухгалтерском учете яв­ляются хозяйственные операции.

По определению Американской ассоциации бухгалтеров, бухгалтерский учет - это процесс идентификации информации, исчисления и оценки по­казателей и предоставления данных пользователям информации для выра­ботки, обоснования и принятия решений. Другими словами, бухгалтерский учет призван обеспечить определенных лиц информацией, необходимой для принятия правильных решений [6].

Переход отечественной экономики от административных методов управления к рыночным условиям хозяйствования коренным образом изменил запросы пользователей бухгалтерской информации.

В условиях рыночной экономики значительно усложнился процесс управления предприятием, которому предоставлена полная хозяйственная и финансовая самостоятельность. Хозяйственная самостоятельность заключается в выборе организационной формы предприятия, вида деятельности.

Пользователи бухгалтерской информации в условиях административной и рыночной экономики:

1. Административная экономика.

2. Рыночная экономика.

3. Администрация предприятия.

4. Управленческий персонал предприятия.

5. Налоговые органы

6. Министерства.

7. Органы статистики и иные государственные органы.

Акционеры, кредиторы, поставщики, покупатели, инвесторы,  партнеры по бизнесу, в определении рынков сбыта продукции (услуг) и т.д.

Финансовая самостоятельность предприятия состоит в его полном само­финансировании, выработке финансовой стратегии, политики ценообразо­вания и др. Следовательно, усложняются и задачи, стоящие перед системой бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет административной системы се­годня не смог бы удовлетворить запросы современного «рыночного» пред­приятия. В этих условиях неизбежным становится появление управленческо­го учета как самостоятельной отрасли бухгалтерской деятельности. Весь бухгалтерский учет начинает делиться на финансовый и управленческий [12]. На выходе бухгалтерской информационной системы формируются отчеты для:

1) внешних пользователей бухгалтерской информации;

2) целей периодического планирования и контроля;

3) принятия решений в нестандартных ситуациях и выбора политики организации.

Прерогативой финансового учета является составление отчетов первой группы (внешних отчетов). При этом внешними пользователями бухгалтерской информации могут быть владельцы акций и кредиторы (настоящие и потенциальные), поставщики, покупатели, представители налоговых служб и внебюджетных фондов, служащие предприятия.

Держатели акций стремятся иметь сведения о стоимости их капиталовло­жений и о том, какая прибыль извлекается из акций. Наемные работники хо­тят располагать данными о способности предприятия удовлетворять требова­ниям повышения заработной платы и воздерживаться от избытка рабочей силы. Кредиторы и владельцы ссудного капитала нуждаются в информации о спо­собности той или иной фирмы выполнить взятые финансовые обязательства. Такие государственные организации, как Госкомстат России и налоговая инс­пекция, также собирают бухгалтерскую информацию и при этом уделяют внимание детализированным данным о декларируемой прибыли, начисляемых налогах, об объемах капиталовложений, имуществе и т.д. [8].

Задачей бухгалтерского управленческого учета является составление от­четов второй и третьей групп, информация которых предназначена для соб­ственников предприятия (организации), где проводится учет, и его управляю­щих (менеджеров), т.е. для внутренних пользователей бухгалтерской информации. Эти отчеты должны содержать информацию не только об об­щем финансовом положении предприятия, но и о состоянии дел непосред­ственно в области производства.

Содержание отчетов может меняться в зави­симости от их целевого назначения и должности администратора, для которого они предназначены, например:

1) анализ себестоимости изделия - с целью оп­ределения себестоимости продукции;

2) сметы - для планирования будущих операций;

3) текущие оперативные отчеты центра ответственности (производственного участка) - для оценки результатов его работы;

4) отчеты о понесен­ных затратах - для принятия краткосрочных решений;

5) анализ сметы капи­тальных вложений - для целей долгосрочного планирования и т.д.

Менеджеры нуждаются в информации, которая поможет им в принятии решений, контро­ле и регулировании управленческой деятельности. К такой информации мож­но отнести, например, продажные цены, затраты на производство, спрос, кон­курентоспособность, рентабельность товаров, выпускаемых их предприятием [17].

2. Взаимосвязь финансового и управленческого учета

Большинство элементов финансового учета можно найти и в управленческом учете:

- в обеих системах учета рассматриваются одни и те же хозяйственные операции. Например, поэлементно отражаемые в системе финансового учета данные о видах затрат (сырья и материалов, заработной платы, амортизацион­ных отчислений) используются одновременно и в управленческом учете;

- на основе производственной или полной себестоимости, рассчитанной в системе управленческого учета, производится балансовая оценка изготов­ленных на предприятии активов в системе финансового учета;

- методы финансового учета применяются и в управленческом учете;

- оперативная информация используется не только в управленческом уче­те, но и для составления финансовых документов.

Следовательно, во избе­жание дублирования сбор первичной информации должен осуществляться в соответствии с интересами как финансового, так и управленческого учета.

Однако наиболее важной чертой, объединяющей два вида учета, являет­ся то, что их информация используется для принятия решений. Так, данные финансового бухгалтерского учета помогают инвесторам оценить потенци­ал и перспективы предприятия, целесообразность инвестирования, а дан­ные управленческого учета используются менеджерами для решения широ­кого круга проблем управления [20].

Степень взаимосвязи между системами финансового и управленческого учета во многом зависит от особенностей структуры действующего Пла­на счетов.

Финансовый и управленческий учет являют собой взаимозависимые и взаимообусловленные компоненты единого бухгалтерского учета. Но наря­ду с этим имеются принципиальные отличия по следующим вопросам:

1. Обязательность ведения учета.

Ведение бухгалтерского финансового учета предусмотрено законодательством, т.е. обязательно. В соответствии со ст. 18 Закона РФ «О бухгал­терском учете» «руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством РФ... искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее пред­ставления и публикации привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством РФ». Бухгалтерский финансовый учет ведется по требуемой форме и с требуемой степенью точ­ности независимо от желания руководства предприятия [1; 9].

В отношении бухгалтерского управленческого учета в специальной эконо­мической литературе обычно встречается точка зрения, согласно которой его ве­дение необязательно и всецело зависит от воли руководства. С этим согласиться трудно, если вспомнить, что важнейшими слагаемыми данного учета являются производственный учет и калькулирование. Учет издержек по местам возникно­вения затрат необходим организации, осуществляющей различные виды деятель­ности, при условии, что налог на прибыль от них рассчитывается по различным налоговым ставкам. Без поставленного должным образом управленческого уче­та эту задачу решить нельзя [15].

В остальном же степень развития бухгалтерского управленческого учета зависит от задач, стоящих перед организацией, от уровня профессиональной подготовки ее руководства. При этом обязательно должно вы­полняться условие: затраты на сбор и подготовку управленческой информации должны быть ниже экономического эффекта от ее использования.

2. Цели ведения учета.

Цель финансового учета — составление финансовых документов для внешних пользователей. Как только финансовая отчетность готова, цель считается достигнутой.

Цель управленческого учета — обеспечение внутрипроизводственного планирования, управления и контроля. Цель управленческого учета во времени непрерывна, перманентна и достигается на короткий миг.

3. Пользователи информации.

Как отмечалось выше, потребителями информации финансового учета являются внешние пользователи.

Информация управленческого учета, напротив, готовится для внутренних пользователей.

4. Методы ведения учета.

Важнейшими элементами метода финансового учета являются счета и двойная запись, документация и инвентаризация.

Управленческий учет пользуется этими приемами, но не всегда. Запись информации необязательно ведется по двойной системе.

5. Свобода выбора.

Финансовый учет основан на общепринятых принципах, которые регулируют запись, оценку и передачу финансовой информации, т.е. он до опре­деленной степени централизован. Публичная финансовая отчетность под­лежит обязательной аудиторской проверке.

Управленческий учет, напротив, организуется исходя из целей и задач управляющих, никак не регламентируется государством, служит лишь интересам предприятия, в чем и заключается его преимущество перед финансо­вым учетом. Общие принципы данного учета сводятся к тому, чтобы макси­мально обеспечить руководство полезной информацией. Управленческий учет в большей степени основан на логике и опыте или на общей приемлемости. В этом смысле можно говорить о децентрализации управленческого учета.

6. Используемые измерители.

Как известно, финансовый учет ведется в российской валюте - рублях. В рублевой оценке должна быть составлена и финансовая отчетность.

В управленческом учете используются как денежные, так и неденежные из­мерители - в зависимости от их «полезности». Успешно применяются натураль­ные показатели (штуки, метры, тонны, литры и т.д.) - в зависимости от отрасле­вой принадлежности организации, условно-натуральные показатели (условные банки - в консервной промышленности, условная жирность - в мыловаренной промышленности и т.д.). Для измерения рабочего времени могут применяться такие показатели, как человеко-часы, станко-часы, машино-часы.

7. Группировка затрат.

В финансовом учете затраты группируются по экономическим элементам. Под элементом понимается однородный вид затрат на производство. Группировка затрат по элементам призвана дать ответ на вопрос: что затра­чено на производство в отчетном периоде? При этом не учитывается, где и на что израсходованы средства. ПБУ 9/10 «Расходы организации» для це­лей ведения финансового учета определен следующий перечень экономи­ческих элементов:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Такая классификация затрат позволяет определить в финансовом учете результат (прибыль или убыток) по обычным видам деятельности.

В управленческом учете затраты группируются по носителям затрат в разрезе статей калькуляции. Под носителем затрат понимаются виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации как на внешнем рынке, так и внутри организации. Классификация затрат по стать­ям калькуляции дает ответ на вопрос: на что израсходованы ресурсы и где? Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. Это связано с тем, что организация производственного учета как элемента уп­равленческого учета является политикой предприятия в области управления затратами, т.е. «внутренней» политикой [4; 11].

Для промышленных предприятий наиболее характерны следующие каль­куляционные статьи:

- сырье и материалы;

- возвратные отходы (вычитаются);

- топливо и энергия на технологические нужды;

- покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, работы и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;

- основная заработная плата производственных рабочих;

- дополнительная заработная плата производственных рабочих;

- отчисления на социальные нужды;

- расходы на подготовку и освоение производства;

- расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

- потери от брака;

- цеховые расходы;

- общезаводские расходы;

- прочие производственные расходы;

- коммерческие расходы.

Однако каждое предприятие самостоятельно решает вопрос о том, по каким статьям классифицировать затраты.

В результате различий в подходах к группировке затрат в финансовом и управленческом учете информация о прибыли формируется по-разному. По данным финансового учета можно рассчитать финансовый результат деятельности всей организации (эта информация представляется в форме № 2 финансовой отчетности «Отчет о прибылях и убытках»). Из информации управленческого учета можно узнать, насколько прибылен тот или иной вид продукции (работ, услуг).

8. Основной объект учета.

В финансовом учете хозяйственная деятельность предприятия воспринимается как единое целое.

В управленческом учете основное внимание обращается на центры ответственности - структурные подразделения, возглавляемые руководителями, которые несут ответственность за результаты их работы. Так, центрами ответственности могут быть цех, участок, бригада - на промышленном пред­приятии, секция - на предприятии торговли, отдел - в научно-исследова­тельской организации, отделение - в лечебном учреждении и т.д. При этом в сферу ответственности руководителя подразделения включаются лишь такие показатели издержек и выручки, на которые он может оказывать реальное воздействие (так называемые регулируемые издержки и доходы). Поэтому иногда управленческий учет называют учетом ответственности [7].

Выше уже были названы такие центры ответственности, как центр затрат, центр доходов, центр прибыли.

Ответственность за выполнение соответствующих показателей несет ру­ководитель центра. Разбивая предприятие на центры прибыли, руководство считает этот показатель основным для оценки результатов деятельности сво­их менеджеров. (Такой подход более 40 лет практикуется в Великобритании.)

Принимая прибыль за основной оценочный показатель, руководствуют­ся следующими правилами:

- рост прибыли подразделения не должен вести к снижению прибыли всей фирмы;

- прибыль каждого подразделения должна быть сформирована объективно, независимо от размеров прибыли всей компании;

- результаты деятельности одного менеджера не должны зависеть от ре­шений других менеджеров.

Кроме выделения на предприятии центров затрат и центров прибыли уп­равленческий учет допускает возможность формирования центров инвестиций.

Степень детализации мест возникновения затрат и их увязка с центрам ответственности устанавливаются администрацией предприятия. Таким образом, в управленческом учете внимание фокусируется как на хозяйственной деятельности в целом, так и на отдельных функциях.

9. Периодичность составления отчетности.

В финансовом учете периодичность составления отчетности устанавливает­ся законодательными нормативными актами. Полный финансовый отчет состав­ляется предприятием по итогам года, менее детальные - поквартально.

В управленческом учете отчеты составляются по мере надобности: еже­месячно, еженедельно, ежедневно, а иногда - немедленно. Администрация предприятия самостоятельно устанавливает состав, сроки и периодич­ность представления внутренней отчетности. Главный принцип - целесообразность и экономичность.

10. Степень надежности информации.

Финансовый учет документально подтвержден, но, несмотря на это, его оценки могут быть не абсолютно точными.

Информация управленческого учета во многом носит расчетный характер и зачастую не связана с операциями на счетах бухгалтерского учета. Администрации предприятия нужна своевременная информация, и здесь часто можно пойти на определенное ослабление требований к ее точности в пользу оперативности. В результате в управленческом учете часто используются приблизительные оценки.

11. Степень открытости информации.

Финансовая отчетность не представляет коммерческой тайны. Она являет­ся открытой, публичной и в ряде случаев заверяется независимыми аудиторами. Информация управленческого учета, как отмечалось выше, обычно яв­ляется коммерческой тайной предприятия. Она не подлежит публикации и носит конфиденциальный характер.

12. Привязка во времени.

Финансовый учет отражает финансовую историю организации. В соответствии с принципом документальной обоснованности бухгалтерские про­водки выполняются после совершения хозяйственной операции. Хотя дан­ные финансового учета и принимаются во внимание при планировании, они все-таки носят «исторический» характер.

Управленческий учет содержит как «историческую» информацию, так и оценки и планы на будущее. Поэтому нередко говорят: цель финансового уче­та - показать, «как это было», а управленческого - «как это должно быть».

13. Базисная структура.

Финансовый учет строится на известном капитальном уравнении:

Актив = Собственный капитал + Внешние обязательства.

Структура информации управленческого учета зависит от запросов пользователей этой информации.

14. Методика расчета финансовых результатов.

В финансовом учете возможны две концепции. Первая предусматривает расчет прибыли как разности между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и ее полной себестоимостью. Это старая концепция, приме­няемая и управленческим учетом, она до сих пор является стандартом оте­чественного финансового учета.

Вторая концепция состоит в том, что прибыль рассчитывается как разность между выручкой от продажи продукции, ее производственной себес­тоимостью и периодическими расходами, собираемыми в отечественном уче­те на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Этот подход представляет собой современный стандарт финансового учета западных стран с рыноч­ной экономикой и начал применяться в нашей стране с 1995 г.

В управленческом учете возможны иные подходы к определению финансового результата. Так, в соответствии с системой «директ-костинг» рас­считывается показатель маржинального дохода. Международные стандарты бухгалтерского учета запреща­ют применять этот подход для составления финансовой отчетности.

15. Связь с другими дисциплинами.

Финансовый учет основан главным образом на собственном методе. Управленческий учет тесно связан с иными дисциплинами - микроэкономикой, финансами, экономическим анализом, математической статистикой и др. [2; 10; 14].

 

3. Современное состояние нормативного регулирования финансового учета, перспективы его развития

При составлении отчетов для внешних пользователей в системе финансового учета бухгалтер обязан руководствоваться действующими норматив­ными документами, однако принципы отчетности, заложенные в них, не всегда способствуют истинному отражению дел на предприятии, что при­водит к искажению его реального финансового состояния.

Так, в соответствии со ст. 8 Закона РФ «О бухгалтерском учете»  «... бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций орга­низаций ведется в валюте РФ - в рублях». При падении курса рубля это занижает реальную стоимость активов и искажает информацию о финансовом состоянии предприятия, поскольку статьи баланса с учетом индекса инфляции не корректи­руются, как это практикуется в странах с развитой рыночной экономикой [1; 5].

Согласно той же статье бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется на основании пересче­та иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции. Но в условиях нестабильности рубля в стране представление в рублевом эквива­ленте валютных счетов также затрудняет восприятие руководителем финан­совых показателей предприятия.

Статья 12 Закона гласит:«... недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обраще­ния, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи и порчи списываются на финансовые результаты организации». (В соответствии с действующим законодательством это не ведет к уменьшению налогооблага­емой прибыли организации.)

Данное положение позволяет списывать пред­приятиям недостачи материальных ценностей на издержки обращения толь­ко в пределах установленных законом норм, оставшаяся же часть относится на финансовые результаты, что затрудняет в дальнейшем их анализ.

Данные бухгалтерского учета и составляемой на их основе бухгалтерской (финансовой) отчетности призваны охарактеризовать результаты дея­тельности хозяйствующего субъекта как самостоятельного юридического лица, без учета вклада в эти результаты отдельных структурных подразде­лений (сегментов бизнеса). Однако подобной информации для целей управ­ления предпринимательской деятельностью не достаточно [1; 19].

На сегодняшний день общепризнанным является факт выделения налого­вого учета в самостоятельное направление бухгалтерской деятельности. Стать­ей 313 главы 25 НК РФ цель налогового учета определена как «формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложе­ния хозяйственных операций». При осуществлении этого вида учета органи­зация должна руководствоваться специально разработанной учетной полити­кой для целей налогообложения и использовать аналитические регистры (в ряде случаев отличные от регистров финансового учета).

Несмотря на то, что первичная база всех трех видов учета (финансового, управленческого и налогово­го) должна быть одинакова, каждый факт хозяйственной деятельности класси­фицируется и отражается ими по-своему, в соответствии с требованиями данного вида учета. Это совершенно разные направления бухгалтерской деятельности, отличающиеся собственными целями, задачами и конечными информационны­ми результатами. Все вышеизложенное предопределило необходимость разделения отечественного учета на управленческий, финансовый и налоговый [12; 16].

4. Актуальные вопросы совершенствования управленческого учета в современных условиях

 

Управленческий учет можно определить как самостоятельное направ­ление бухгалтерского учета организации, которое обеспечивает ее управ­ленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управле­ния, контроля и оценки организации в целом, а также ее структурных подразделений.

Этот процесс включает выявление, измерение, фиксацию, сбор, хранение, защиту, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его фун­кций. Управленческий учет представляет собой одновременно и систему, и область исследований. Он является важным элементом системы управления организацией и функционирует параллельно с системой финансового учета. Бухгалтерский управленческий учет - это связующее звено между учет­ным процессом и управлением предприятием.

Предметом бухгалтерс­кого управленческого учета является производственная деятельность организации и ее отдельных структурных подразделений (сегментов), назы­ваемых центрами ответственности.

В управленческом учете под центром ответственности понимают струк­турное подразделение организации, во главе которого стоит менеджер, конт­ролирующий затраты, доходы и средства, инвестируемые в этот сегмент биз­неса, - показатель, определяемый для данного подразделения руководством. Сегменты бизнеса, деятельность которых является предметом бухгалтер­ского управленческого учета, могут обладать юридической самостоятельнос­тью или входить в состав организации на правах структурных подразделений [5].

В первом случае в качестве примера можно сослаться на холдинг, состоящий из материнской компании, зависимых и дочерних организаций. Постановка системы управленческого учета, единого для всех организаций, входящих в состав такого образования, позволяет более эффективно вести хозяйственную деятельность как на отдельных предприятиях, так и по холдингу в целом, оперативнее получать необходимую бухгалтерскую инфор­мацию, учитывать интересы всех участников бизнеса, а в конечном счете - избегать ошибочных управленческих решений.

Во втором случае речь идет об организациях, имеющих в своем составе отдельные структурные подразделения, например:

1) заочный вуз со множеством филиалов;

2) строительный трест, в состав которого входят строитель­но-монтажные управления;

3) издательский дом, имеющий ряд направлений деятельности, и т.д.

Как правило, это менее крупные (в сравнении с выше­ приведенными) центры ответственности.

Кроме того, предметом управленческого учета может стать деятельность отдельных цехов завода, отделов магазина, отделений больницы, т.е. совсем мелких сегментов бизнеса. При этом надо иметь в виду, что каждое струк­турное подразделение имеет своего руководителя.

Независимо от размеров структурного подразделения в управленческом учете выделяют четыре типа центров ответственности:

1)  центры затрат;

2)  центры доходов;

3)  центры прибыли;

4)  центры инвестиций.

В основе этой классификации лежит критерий финансовой ответственности их руководителей, определяемый широтой предоставленных им пол­номочий и полнотой возложенной на них ответственности [18].

Рассмотрение вопроса можно начать с такого сегмента предприятия, как центр затрат. Его руководитель обладает наименьшими управленческими полно­мочиями и поэтому несет минимальную ответственность за полученные результаты. Он отвечает лишь за произведенные затраты. Система управ­ленческого учета нацелена в этом случае лишь на измерение и фиксацию затрат на входе в центр ответственности. Результаты деятельности центра ответственности (объем произведенной продукции, оказанных услуг, выпол­ненных работ) не учитываются, тем более что во многих случаях измерять их либо невозможно, либо не нужно.

Другими словами, центром затрат является то структурное подразделение предприятия, в котором имеется возможность организовать нормирова­ние, планирование и учет издержек производства с целью наблюдения, кон­троля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования.

Определение центра ответственности как центра затрат не всегда означает, что его менеджер несет ответственность только за управление затрата­ми. Например, начальник отдела снабжения также ответствен за оценку и выбор поставщиков, качество поставляемых материалов и т.д.

При определении структурного подразделения как центра затрат в усло­виях промышленного производства рекомендуется учитывать следующие моменты:

а) каждый центр затрат, возглавляемый мастером или начальником отде­ла, который оказывает помощь руководству предприятия в планировании и контроле затрат, должен являться отдельной сферой ответственности;

б) центр затрат должен объединять приблизительно однотипные машины и рабочие места, обусловливающие издержки однородного характера. Это облегчает определение совокупности факторов, оказывающих влия­ние на величину расходов данного центра затрат, и выбор базы распределения расходов по носителям затрат. Поскольку основным фактором, определяю­щим величину затрат на производственных участках, является загрузка производственных мощностей, то она чаще всего выбирается в качестве базы распределения в центрах затрат;

в) все издержки по их видам должны без особых сложностей списывать­ся на центры затрат. С углублением деления предприятия на такие центры возрастает доля расходов, являющихся общими по отношению к нескольким центрам затрат, что вызывает необходимость их распределения.

Центр затрат может быть как достаточно большим (завод или администрация крупной фирмы), так и малым (рабочее место). Следовательно, круп­ные центры затрат могут состоять из более мелких. Степень детализации центров затрат от предприятия к предприятию различна и зависит от целей и задач, поставленных руководством перед менеджером по контролю зат­рат, закрепленных за центром ответственности. Как правило, чем больше размер центра затрат, тем выше степень ответственности [13].

Иногда требуется укрупнение центров ответственности, и тогда несколь­ко рабочих мест можно объединить в цех (отдел), также представляющий собой центр затрат.

Формирование центров затрат следует осуществлять на основе изучения и анализа организационных и технологических особенностей предприя­тия. Как правило, предприятия с централизованной организационной струк­турой управления представлены несколькими центрами затрат.

Центры затрат могут работать в двух направлениях. Согласно принципу эффективности оптимальным будет решение, позволяющее реализовать одну из двух задач:

1) получить максимальный результат при определенном заданном уровне вложений;

2) довести до минимума вложения, необходимые для достижения задан­ного результата [4].

В качестве примера можно взять два центра затрат крупного промышлен­ного предприятия - отдел маркетинговых исследований и библиотеку. Ос­новной задачей отдела маркетинговых исследований, работающего на ос­нове заранее утвержденной сметы затрат, является получение максимально возможного результата при использовании выделенных ему ресурсов. Зада­чей библиотеки предприятия является обеспечение художественной и про­изводственной литературой максимального количества сотрудников при использовании выделенных руководством предприятия на эти цели средств. В обоих случаях руководителям центров затрат предоставлена возможность принимать самостоятельные решения о том, как использовать выделенные ресурсы для достижения заданной цели и нести ответственность за выпол­нение поставленных задач.

Однако руководителям центров затрат не разрешено самостоятельно оп­ределять цены и объемы производства. Так, отдел маркетинга не может уве­личивать объем продаж путем повышения цен, а библиотека не имеет права сокращать расходы путем уменьшения числа обслуживаемых читателей.

Издержки, учитываемые и планируемые для данных центров затрат, яв­ляются для них прямыми. Подобным образом организованный учет дает представление о горизонтальной структуре затрат и создает предпосылки для контроля за их формированием и их целесообразностью [8].

Для оценки деятельности центра затрат недостаточно лишь финансовых показателей. Такой подход может, например, стимулировать менедже­ров к уменьшению затрат за счет снижения качества продукции. Поэтому, при формировании структуры организации исключительно как совокупность цент­ров затрат, в системе управленческого учета необходимо наладить дополни­тельное наблюдение за качеством продукции, выпускаемой структурными подразделениями.

Обязательным условием планирования и оценки деятельности любого центра ответственности, в том числе и центра затрат, является разделение его издержек на две категории - контролируемые и неконтролируемые.

Центр доходов - это центр ответственности, менеджер которого отвечает за получение доходов, но не несет ответственности за издержки. При­мером может послужить отдел оптовых продаж торговой организации, от­дел распространения в издательстве и т.д.

Деятельность руководителей подобных подразделений обычно оценивается на основе заработанных ими доходов, поэтому задачей управленчес­кого учета в данном случае будет фиксация результатов деятельности цент­ра ответственности на выходе.

Это, однако, не означает, что в подразделении отсутствуют расходы. Любой центр доходов, даже самый малый, несет затраты. В системе управленческого учета он квалифицируется как центр доходов потому, что адми­нистрация организации по каким-либо причинам принимает решение не воз­лагать на менеджера ответственность за затраты его подразделения [12].

Пример. В банковских учреждениях наряду с инфраструктурными подразделениями (отдел кадров, юридический, транспортный отделы и т.д.) при­сутствуют отделы, привлекающие денежные средства населения и юриди­ческих лиц (отдел пластиковых карт, отдел вкладов населения, отдел обслуживания юридических лиц), и отделы, размещающие денежные средства (отделы кредитования юридических и физических лиц, отделы ценных бумаг, валютных операций). Отделы, размещающие привлеченные средства, можно рассматривать как центры доходов. Инфраструктурные подразделения и отделы, привлекающие денежные ресурсы, по своей сути являются центрами затрат.

Руководители центров доходов, как и центров затрат, могут отвечать за достижение нефинансовых целей, например за обеспечение возможности конкурировать лишь на тех рынках, где их фирма занимает первую или вторую позицию по продажам.

Как свидетельствует практика, центры затрат и доходов в наибольшей степени присущи современным российским организациям.

Однако для того, чтобы выжить в конкурентной борьбе, предприятию недостаточно управлять затратами - оно должно получать прибыль, а прибыль не является целью менеджеров центров затрат и доходов. Поэтому на предприятиях в странах с развитой рыночной экономикой наиболее часто встречаются центры прибыли и инвестиций.

Центр прибыли - это сегмент, руководитель которого отвечает одновременно как за доходы, так и за затраты своего подразделения. Менеджер центра прибыли принимает решения по количеству потребляемых ресурсов и размеру ожидаемой выручки. Критерием оценки деятельности такого центра ответственности служит размер полученной прибыли. Поэтому управленчес­кий учет должен предоставить информацию о стоимости издержек на входе в центр ответственности, о затратах внутри этого центра, а также о конечных результатах деятельности сегмента на выходе.

Прибыль центра ответствен­ности в системе управленческого учета может рассчитываться по-разному. Иногда в расчетах участвуют лишь прямые затраты, в других случаях вклю­чаются полностью или частично также косвенные издержки.

Целью центра прибыли является получение максимальной прибыли путем оптимального сочетания параметров вкладываемых ресурсов, объема выпускаемой продукции и цены. Менеджеры центров прибыли, в отличие от руководителей центров затрат, не заинтересованы в снижении качества продукции, так как это сокращает их доходы, а следовательно, и прибыль - показатель, по которому оценивается эффективность их работы [9].

Однако на практике встречаются случаи, когда сталкиваются интересы двух или более центров прибыли.

Пример. Высшее учебное заведение, имеющее ряд филиалов в разных городах России, оказывает платные образовательные услуги. Прием абитуриентов ведется для обучения разным специальностям. Факультеты в дан­ном случае могут рассматриваться как центры прибыли, доходная часть кото­рых зависит от количества зачисленных студентов. Однако при неизменном количестве мест на платное обучение в масштабе всего вуза увеличение приема студентов на один из факультетов ведет к сокращению числа абиту­риентов, зачисляемых на другие факультеты. Рост прибыли одного центра ответственности является следствием ухудшения результатов другого цент­ра. В подобных случаях рекомендуется считать факультеты как центры зат­рат и предусматривать создание центра прибыли на более высоком иерар­хическом уровне управления, объединив эти центры ответственности в единый центр прибыли. Так, центрами прибыли в этом случае могут стать филиалы института.

Менеджеры центров прибыли могут нести ответственность за достижение определенных нефинансовых результатов, таких, как доля завоеванного рынка, уровень удовлетворенности потребителя и др.

Рост прибыли структурного подразделения может стимулироваться правиль­ным подбором показателя, характеризующего деловую активность сегмента.

Пример. Вновь созданная западная компания сначала быстро развивалась, но затем стала нести убытки. Одной из причин этого явились недо­статки в системе управленческого учета компании: не представлялось воз­можным оценить прибыль, получаемую от каждого отдельного клиента. Менеджеры были ответственны либо за затраты, либо за доходы, и никто не отвечал за то, чтобы обслуживание каждого клиента обеспечивало компа­нии прибыль. Для решения этой проблемы руководство фирмы внесло коррективы в систему управленческого контроля, возложив на менеджеров от­ветственность за составление смет получения прибыли по каждому клиенту и отчетов об их исполнении. В результате прибыль компании возросла [7].

Интересно, что некоторые западные фирмы в целях стимулирования де­ятельности своих подразделений создают искусственные центры прибыли -  сегменты, которые «продают» большую часть своих товаров и услуг другим структурным подразделениям внутри компании. Цена, по которой цен­тры рассчитываются между собой, называется трансфертной. В этом слу­чае трансфертные цены выполняют внутри компании функции рыночных цен. Плата за услуги между центрами ответственности взимается в соответствии с заранее оговоренными условиями. Так, в некоторых зарубежных компаниях финансовые отделы взимают плату за ведение учета дебиторс­кой задолженности центров прибыли на основе суммы обработанных сче­тов и количества учтенных дебиторов.

В рассмотренном примере трансфер­тные цены не могут изменить доход компании, они являются лишь инструментами управленческого контроля.

При всех своих преимуществах центры прибыли не заинтересованы в рачительном использовании выделенных им инвестиций. Этого недостатка лишены центры инвестиций - сегменты предприятия, чьи менеджеры не только контролируют затраты и доходы своих подразделений, но и следят за эффективностью использования инвестированных в них средств.

Руководители центров инвестиций, в сравнении со всеми вышеназванными центрами ответственности, обладают наибольшими полномочиями в руководстве и, следовательно, несут наивысшую ответственность за прини­маемые решения. В частности, им делегировано право принимать собствен­ные инвестиционные решения, т.е. распределять выделенные администра­цией предприятия средства по отдельным проектам.

Деление организации на центры ответственности и их ранжирование называют организационной структурой предприятия. От построения организационной структуры зависит система управленческого учета предприя­тия. Администрация решает, какому сегменту предоставить те или иные полномочия, как распределить ответственность между исполнителями, как должна выглядеть иерархическая структура управления организацией, дру­гими словами, устанавливает организационную структуру предприятия.

Следовательно, организационную структуру предприятия можно определить как разделение предприятия на отдельные структурные подразделения и службы (центры ответственности), предполагающее распределение между ними функций по решению задач, возникающих в ходе производ­ственной деятельности, таким образом, чтобы обеспечить эффективное до­стижение целей, стоящих перед предприятием в целом [15].

В экономической литературе встречается и другая трактовка организационной структуры - это совокупность линий ответственности внутри организации, каждая из которых показывает направление движения инфор­мации (в частности, отчетной).

Организационная структура предприятия может быть охарактеризована как централизованная или децентрализованная - в зависимости от степе­ни ответственности, возложенной на ее менеджеров.

Централизованные организации имеют иерархическую, пирамидальную структуру, построенную по функциональному принципу (администрация, финансы, снабжение, производство, маркетинг и т.п.). В основе системы управленческого учета таких предприятий лежат главным образом центры затрат. Такая система управления по своей сути является консервативной, предполагает максимум принуждения и не обеспечивает свободы действия сотрудникам предприятия. Централизованная система управления была свой­ственна практически всем предприятиям СССР ][7].

В переходный период, переживаемый российской экономикой, «перестроеч­ные» процессы происходят не только на макро-, но и на микроуровне. Исследова­ния показывают, что в ряде случаев жестко централизованная система управле­ния, доставшаяся российским предприятиям в наследство от административной экономики, становится тормозом их развития. Она снижает инициативу исполни­телей, препятствует гибкости и оперативности в управлении.

Выход из создавшегося положения руководство предприятий видит в предоставлении своим структурным подразделениям большей хозяйствен­ной самостоятельности и как следствие - в возрастании их ответственнос­ти за принимаемые решения.

Рыночные отношения требуют новых подходов к организации внутрифирменного управления. В условиях быстро меняющейся рыночной среды существенно возрастает поток информации, которую необходимо обрабо­тать для принятия единственно правильного управленческого решения. Рас­ширяется спектр управленческих задач, решаемых руководителями произ­водств. Появляется потребность в разделении всех полномочий, в том числе и в части принятия управленческих решений.

Порой отдельные структур­ные подразделения начинают работать как минипредприятия, не являясь при этом самостоятельными юридическими лицами. Другими словами, на­чинается процесс формирования децентрализованной организационной структуры предприятия. (Конечно же, организационная структура большин­ства российских организаций по-прежнему остается высоко регламентированной в сравнении с западными предприятиями. Российским организаци­ям предстоит еще долгий путь в этом направлении, но движение уже начато.)

Децентрализованная структура характеризуется наличием центров при­были и инвестиций. Как отмечалось, их руководители имеют более широкий круг прав и обязанностей, чем менеджеры центров затрат. С одной сто­роны, менеджеры в компаниях с такой структурой несут большую ответственность, обладают расширенными полномочиями и могут прини­мать значительную часть решений без предварительного согласования с администрацией предприятия. С другой стороны, при децентрализованной структуре между управляющими распределяется ответственность в части планирования и контроля затрат и результатов деятельности отдельных струк­турных подразделений.

Таким образом, формирование децентрализованной структуры управления предприятием предполагает решение двух взаимосвязанных задач:

1) распределение ответственности среди исполнителей;

2) контроль за качеством их работы [9].

Существует и обратная зависимость: эти задачи не могут быть успеш­но решены в отсутствии поставленной системы управленческого учета.

Основным преимуществом децентрализованной системы управления является свобода руководителей центров ответственности в принятии управленческих решений. Менеджер структурного подразделения, как правило, располагает более точной и детализированной информацией по вверенным ему направлениям деятельности, чем высшее руководство. Это поло­жительно влияет на обоснованность и оперативность принимаемых на бо­лее низком управленческом уровне решений. Администрация предприятия, освободившись от текущих задач, необходимости выполнения рутинной ра­боты, получает возможность сконцентрироваться на решении перспектив­ных вопросов, на разработке стратегии организации.

Однако успешное функционирование децентрализованной системы воз­можно при соблюдении, по крайней мере, двух условий:

1) наличия высокопрофессионального управленческого персонала;

2) согласованности целей и интересов организации в целом и ее отдель­ных структурных подразделений.

Независимо от типа избранной организационной структуры - централизованной и децентрализованной - ответственность за финансирование компании в целом лежит обычно на высшем руководстве. Иначе говоря, финансовые функции будут централизованы в любом случае.

Если администрация формирует организационную структуру своего предприятия на основе центров прибыли и инвестиций, то далее ей предстоит принять решение, по какому принципу следует создавать структур­ные подразделения:

1) по видам выпускаемой ими продукции;

2) по обслуживае­мым ими географическим регионам;

3) по группам покупателей [17].

Создавая организационную структуру, следует учитывать, облегчит ли она процесс оценки деятельности сегментов. Это в свою очередь зависит от количества общих затрат, отождествляемых с каждой альтернативной структурой, ведь затраты, связанные с построением той или иной структуры управления, дол­жны окупиться. Если каждое предприятие холдинга работает на опре­деленный регион и производит различные изделия, то более разумной будет сегментация по различным регионам, чем по видам изделий. Если каждое предприятие холдинга производит какое-то определенное изделие и постав­ляет его в различные регионы, то деление по видам изделий будет более разумным.

Существующую организационную структуру предприятия следует регулярно анализировать и пересматривать с учетом изменений, происходящих в хозяйственной деятельности предприятия (освоение производства новых видов продукции, изменение технологий, смена менеджеров и т.д.), и достижений научно-технического прогресса.

Совершенствуя организацион­ную структуру предприятия, необходимо соответствующим образом менять подходы к составлению внутренней отчетности и оценке результатов дея­тельности подразделений [7].

Заключение

В самом общем виде бухгалтерский учет - это информационная система, которая измеряет, обрабатывает и передает финансовые данные. Говоря о такой системе, в первую очередь следует определить, что именно ею измеряется. Бухгалтерский учет связан с измерением влияния (в денежном выражении) хозяйственных операций на капитал конкретных хозяйствую­щих единиц - организаций. Объектом измерения в бухгалтерском учете яв­ляются хозяйственные операции.

Бухгалтерский учет административной системы се­годня не смог бы удовлетворить запросы современного «рыночного» пред­приятия. В этих условиях неизбежным становится появление управленческо­го учета как самостоятельной отрасли бухгалтерской деятельности. Весь бухгалтерский учет начинает делиться на финансовый и управленческий.

Наиболее важной чертой, объединяющей два вида учета, являет­ся то, что их информация используется для принятия решений. Так, данные финансового бухгалтерского учета помогают инвесторам оценить потенци­ал и перспективы предприятия, целесообразность инвестирования, а дан­ные управленческого учета используются менеджерами для решения широ­кого круга проблем управления.

Степень взаимосвязи между системами финансового и управленческого учета во многом зависит от особенностей структуры действующего Пла­на счетов.

Финансовый и управленческий учет являют собой взаимозависимые и взаимообусловленные компоненты единого бухгалтерского учета. Но наря­ду с этим имеются принципиальные отличия по следующим вопросам:

1. Обязательность ведения учета.

2. Цели ведения учета.

4. Методы ведения учета.

5. Свобода выбора.

6. Используемые измерители.

7. Группировка затрат.

8. Основной объект учета.

9. Периодичность составления отчетности.

10. Степень надежности информации.

11. Степень открытости информации.

12. Привязка во времени.

13. Базисная структура.

14. Методика расчета финансовых результатов.

15. Связь с другими дисциплинами.

При составлении отчетов для внешних пользователей в системе финансового учета бухгалтер обязан руководствоваться действующими норматив­ными документами.

Управленческий учет можно определить как самостоятельное направ­ление бухгалтерского учета организации, которое обеспечивает ее управ­ленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управле­ния, контроля и оценки организации в целом, а также ее структурных подразделений.

В переходный период, переживаемый российской экономикой, «перестроеч­ные» процессы происходят не только на макро-, но и на микроуровне. Исследова­ния показывают, что в ряде случаев жестко централизованная система управле­ния, доставшаяся российским предприятиям в наследство от административной экономики, становится тормозом их развития. Она снижает инициативу исполни­телей, препятствует гибкости и оперативности в управлении.

Выход из создавшегося положения руководство предприятий видит в предоставлении своим структурным подразделениям большей хозяйствен­ной самостоятельности и как следствие - в возрастании их ответственнос­ти за принимаемые решения.

Рыночные отношения требуют новых подходов к организации внутрифирменного управления. В условиях быстро меняющейся рыночной среды существенно возрастает поток информации, которую необходимо обрабо­тать для принятия единственно правильного управленческого решения. Рас­ширяется спектр управленческих задач, решаемых руководителями произ­водств. Появляется потребность в разделении всех полномочий, в том числе и в части принятия управленческих решений.

Список литературы

1.Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. последующих изменений) законов от 23.07.1998 № 123-ФЗ, от 28.03.2002 № 32-ФЗ, 31.12.2002 № 187-ФЗ, от 31.12.2002 № 191-ФЗ.

2. Баканов А.С. Годовая отчетность коммерческой организации. – М.: Бухгалтерский учет, 2000.-328с.

3. Бернстайн Л.А. Анализ финансовой отчетности / Пер. с англ. – М.: Финансы и статистика, 1996.-437с. 

4. Белов А.Н. Бухгалтерский учет в учреждениях непроизводственной сферы. – М.: Финансы и статистика, 1998.-345с.

5. Бухгалтерский учет: Учебник  / Под ред. П.С. Безруких. – М.: Бухгалтерский учет, 2002.-527с.

6. Бухгалтерский учет в торговле: Учеб. пособие / Под ред. М.И. Баканова. – М.: Финансы и статистика, 2002.-498с.

7. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. для вузов. – М.: ИКФ Омега, 2005.-528с.

8. Донцова Л.В., Никифорова Н.А. Анализ финансовой отчетности: Учебное пособие. - М.: Издательство «Дело и сервис», 2004.-336с. 

9. Донцова Л.В., Никифорова Н.А. Комплексный анализ бухгалтерской отчетности. – М., 2002.-535с.

10. Камышанов П.И., Барсукова И.В., Густяков И.М. Бухгалтерский учет: отечественная система и международные стандарты. – М., 2002.-486с.

11. Матвеев А.А., Суйц В.П. Консолидированная отчетность. Методика и практика: Учебно-практическое пособие. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2001.-460с.

12. Нормативная база бухгалтерского учета: Сборник официальных материалов / Предисл. Сост. А.С. Бакаева. – М.: Бухгалтерский учет, 2003.

13. Новодворский В.Д., Пономарева Л.В. Составление бухгалтерской отчетности. – М., 2000.-473с.

14. Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчетности. – М.: ИНФРА-М, 2002.-485с.

15. Палий В.Ф. Современные проблемы бухгалтерского учета. – М.,2003.-395с.

16. Панков Д.А. Бухгалтерский учет и анализ за рубежом. – Минск, 2002.-385с.

17. Пучкова С.И. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учебное пособие. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2001.-347с.

18. Селезнева Н.Н., Скобелева И.П. Консолидированная бухгалтерская отчетность. Учебное пособие для вузов. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2000.-474с.

19. Скамай Л.Г., Трубочкина М.И. Экономический анализ деятельности предприятий. – М.: ИНФРА-М, 2004.-296с.

20. Финансовый учет: Учебник / Под ред. В.Г. Гетман. – М.: Финансы и статистика, 2002.-379с.