Введение

В настоящее время законодательство непрерывно со­вершенствуется, появляются новые документы и инст­рукции, имеющие отношение к расчетам по оплате труда на предприятиях всех форм собственности, что приводит к усложнению расчетов, увеличению их трудоемкости. Возникает необходимость контроля расчетов как внут­ренними аудиторами предприятий и организаций, так и при проведении аудиторских проверок. Основной путь решения проблем при проверке этого раздела учета - вы­работка и постоянное совершенствование методики аудита операций по оплате труда и расчетам с персоналом пред­приятия.

Цель аудита заключается в установлении соответствия применяемой на предприятии методики учета и налогообло­жения операций по оплате труда и расчетам с персоналом нормативным документам, действующим в Российской Фе­дерации в проверяемом периоде, для того чтобы выявить имеющиеся ошибки или нарушения в учетных регистрах, а также степень их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности.

Основные задачи достижения вышеуказанной цели:

- анализ существующей на предприятии системы расче­тов с персоналом и ее эффективности;

- оценка   состояния   аналитического   и   синтетического учета операций по оплате труда и расчетам с персона­лом предприятия в проверяемом периоде;

- определение полноты отражения совершенных опера­ций в бухгалтерском учете;

- проверка соблюдения предприятием налогового законо­дательства по операциям, связанным с расчетами по оп­лате труда;

-   контроль соблюдения организацией законодательства по расчетам с внебюджетными фондами, по социальному страхованию и обеспечению.

Планирование и программы аудита.

Аудиторская проверка должна быть спланирована на основе достигнутого аудиторской организацией понимания деятельности экономического субъекта. Цель планирования – организовать эффективную проверку. На этапе планирования необходимо определить стратегию и тактику аудита, сроки его проведения; разработать общий план и программу аудита.

Аудиторская организация при выполнении вышеуказанных работ должна руководствоваться правилами (стандартами) аудиторской деятельности, где предусмотрено, что планирование, являясь начальным этапом проведения аудита, состоит в разработке аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также в разработке аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации.

Программа аудита оплаты труда содержит информацию об организаторе-заказчике, сроков проведения и состоит из следующих пунктов:

1) аудит оформления первичных документов;

2) аудит системы начисления заработной платы;

3) аудит обоснованности применения льгот и удержаний из заработной платы;

4) аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета;

5) аудит расчетов по начислению платежей во внебюджетные фонды.

При проведении аудита оплаты труда основными документами проверки являются:

1) приказы о приеме на работу;

2) коллективный договор;

3) табель использования времени расчетно0платежной ведомости;

4) кассовые ордера; книга депонированной заработной платы;

5) личные карточки;

6) приказы руководителя и заявления работников на выплату пособий;

7) листки нетрудоспособности;

8) путевки на санаторно-курортное лечение;

9) сведения о полученных доходах работников;

10) ж/о №9, 10, 10/1, 10а, 12;

11) ведомости №12, 13, 13а, 15, 18;

12) исполнительные листы; главная книга;

13)  договоры на обучение, акты о выполненных работах;

14) отчетные декларации по расчетам с органами социального страхования и обеспечения.

Практика показывает, что своевременное выявление аудитором недостатков по оплате труда и расчетам с пер­соналом предприятия позволяет не только принять опе­ративные меры по исправлению негативной ситуации, но и существенно улучшить организацию и качество расче­тов по оплате труда, применить наиболее рациональные системы ведения учета и др.

Вопросы методики аудита операций по оплате труда и расче­там с персоналом предприятия теоретически недостаточно ос­вещены в литературе, прежде всего в части предварительного планирования проверки этого раздела, оценки системы внут­реннего контроля на разных этапах аудита, формирования ау­диторской выборки.

Практическое пособие поможет на практике студентам и аудиторам в изучении методики проведения аудиторской про­верки.

Глава 1 Общий подход к разработке методики аудита по учету

труда и его оплаты

1.1. Современное законодательство о системе и видах оплаты труда

В жизни государства занятость населения, уровень его профессиональной подготовки и эффективность труда играют очень важную роль в развитии общества.

Анализ моделей рынка труда позволяет сформулировать по­нятия занятости и безработицы с позиции равновесия на дан­ном рынке. Государство осуществляет прогрессивное налогооб­ложение заработной платы, предоставляет потребительский кре­дит на покупку ряда товаров длительного пользования, отвечает за социальное обеспечение.

В современных условиях хозяйствования объем государст­венных функций в сфере регулирования доходов и заработной платы сокращается, хотя было бы ошибочным считать, что госу­дарство должно отстраниться от этих процессов.

Инвестиции в человеческий капитал выгодны как обществу, так и отдельному человеку. С точки зрения общества квалифици­рованный производитель дает большую массу произведенного ва­лового национального продукта; с позиции предпринимателя - обеспечивает меньшие издержки производства и большую при­быль; с точки зрения отдельного человека вложения в человече­ский капитал, образование и здравоохранение дают возможность более полного проявления способностей каждого и, как следст­вие, более высокие доходы в течение всей жизни.

Уровень заработной платы, т.е. цена труда, зависит прежде всего от уровня его производительности. Это естественно, так как спрос на любой ресурс зависит от его производительности. И чем больше спрос, тем выше цена на данный ресурс. Как правило, реальная заработная плата растет вместе с производи­тельностью труда, и наоборот.

Анализ спроса и предложения на рынке труда позволит вы­яснить, как определяются конкретные ставки заработной платы. В связи с этим особое внимание государство уделяет правовым основам организации и оплаты труда. Возникает новый механизм регулирования доходов и заработной платы, в котором участвуют государство, объединение работников и работодате­лей, внебюджетные фонды и т.д., т.е. увеличивается число субъектов регулирования и изменяются его формы.

На практике это выражается большим количеством законо­дательных актов и иных документов государственного и регио­нального уровня по вопросам труда и заработной платы.

Главный основополагающий законодательный документ Рос­сийской Федерации - Конституция Российской Федерации, имеющая в своем составе статьи, полностью и вполне опреде­ленно посвященные труду в стране.

Многообразие форм собственности, а также действующее законодательство предоставляет предприятиям и организациям право самостоятельно выбирать и устанавливать системы оплаты труда, которые являются наиболее целесообразными в конкрет­ных условиях работы. Различные формы и системы оплаты тру­да регламентированы Трудовым кодексом Российской Федерации (ТК РФ) и фиксируются в коллективном договоре и других ак­тах, издаваемых на предприятии.

По действующему законодательству предприятиям самим предоставлено право разрабатывать и утверждать различные ви­ды оплаты труда на основе тарифных ставок и окладов. При этом государственные тарифные ставки и оклады могут быть использованы руководством в качестве ориентиров для учета оплаты труда в зависимости от профессии, квалификации ра­ботников, сложности условий выполняемых работ.

Оплата труда каждого работника должна находиться в прямой зависимости от его личного трудового вклада и качества труда (ст. 132 ТК РФ). При этом запрещается ограничивать максималь­ный размер заработной платы и устанавливать заработную плату ниже минимального размера, определенного законодательством РФ.

Зачастую, стремясь заработать, работники пренебрегают своими трудовыми правами. Работники и работодатели стали союзниками в нарушении ТК РФ. Меньше внимания стали об­ращать на интенсификацию труда, увеличение рабочего време­ни, в то время как нормальная продолжительность рабочего времени не может превышать 40 ч в неделю (ст. 91 ТК РФ), на нарушение норм охраны труда.

В результате наметились две тенденции:

1) заработная плата стала терять свою воспроизводственную и стимулирующую функции, особенно в легальном секторе эко­номики;

2) появилось много возможностей дополнительных заработков, хотя при этом не всегда соблюдается трудовое законодательство.

Необходимо обратить внимание на то, как изменились функции минимальной заработной платы. Величина минималь­ной заработной платы в условиях рыночной экономики должна быть достаточной для обеспечения воспроизводства рабочей си­лы, т.е. жизнедеятельности работника. С уровнем минимальной заработной платы в системе мер государственного регулирования должен быть связан минимальный размер пенсий. В действующей практике минимальная заработная плата не выполняет эти функции, она превратилась в условную счетную единицу, с помощью которой определяется размер различных госпошлин, штрафов и т.п.

Два подхода к определению сущности заработной платы

Историче­ски сложившиеся определения сущности и функции заработной платы не утрачивают своей актуальности и в настоящее время.

В экономической теории существует несколько подходов к определению сущности заработной платы. Классическая школа политической экономики (А. Смит (1723-1790), Д. Рикардо (1772-1823),               К. Маркс (1818-1883)) исходила из того, что в ос­нове заработной платы лежит стоимость предметов потребления и услуг, которые необходимы для существования работников и их семей. При этом они считали, что на уровень заработной платы также влияет соотношение спроса и предложения труда.

Другое направление в трактовке сущности заработной платы представлено английским экономистом А. Маршаллом (1842-1924). Он считал, что заработную плату определяют два взаимо­действующих фактора:

1)  предельная производительность труда;

2) издержки воспроизводства, обучения и содержания работников. При этом предельная производительность труда определяет спрос на него, а издержки воспроизводства, обучения и содер­жания работника лежат в основе предложения труда. Взаимо­действие спроса и предложения на рынке труда определяет уро­вень заработной платы. Таким образом, сущность заработной платы двойственна. Двойственны и ее функции. Одна из них состоит в том, чтобы обеспечить воспроизводство способностей к труду и их развитие в перспективе, другая - в стимулировании производительного, качественного труда.

Одно из направлений трактовки заработной платы как цены ресурса - теория человеческого капитала. Под ним понимаются инвестиции в развитие знаний, навыков и способностей челове­ка, повышающих эффективность его труда.

Констатация права на труд в любой разрешенной законом форме определена в ст. 34 Конституции РФ, где сказано, что каждый имеет право на свободное использование своих способ­ностей и имущества для предпринимательской и иной не за­прещенной законом экономической деятельности.

Трудовой кодекс Российской Федерации Основной документ законодательных положений по вопросам организации и оплаты труда - Трудовой кодекс Российской Федерации. На сегодняш­ний день ТК РФ призван установить и регулировать «справед­ливый» уровень отношений между работодателем и работником, чему посвящена гл. 2 «Трудовые отношения, стороны трудовых отношений, основания возникновения трудовых отношений» части первой, обеспечить гарантированные уровни оплаты труда (минимальный ее размер; установление и размеры доплат за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных и (или) уста­новленных по условиям трудового договора), что предусмотрено разделом XIII «Особенности регулирования труда отдельных ка­тегорий работников» части четвертой.

Во второй части ТК РФ, в разделе II «Социальное партнер­ство в сфере труда», регламентирована система взаимоотноше­ний между работниками, работодателями и органами государст­венной власти, направленная на обеспечение согласования ин­тересов работников и работодателей по вопросам регулирования трудовых отношений (ст. 23 ТК РФ).

Следует отметить, что наиболее значимые принципы соци­ального партнерства - равноправие сторон, уважение и учет ин­тересов сторон и соблюдение сторонами и их представителями законов и иных нормативных правовых актов (ст. 24 ТК РФ).

Всесторонний охват трудовых отношений предусматривает и ответственность за нарушение трудового законодательства, ко­торой посвящен раздел XIII «Защита трудовых прав работников, разрешение трудовых споров, ответственность за нарушение трудового законодательства» части пятой. В нем закреплены по­нятие и формы как самозащиты трудовых прав (ст. 379, 380), так и защиты трудовых прав работников профессиональными союзами (ст. 370-378), а также установлен порядок рассмотре­ния трудовых споров (гл. 60, 61).

Три базовых элемента системы оплаты труда  При разработке системы оплаты труда определяются виды:

1)   тарифная система;

2)   нормы затрат труда;

3)   формы оплаты труда.

Проанализируем эти элементы более подробно.

Тарифная система. Для определения справедливого размера оплаты труда с учетом его сложности, значимости и условий труда различных категорий работников вводится так называемая тарифная система. Она содержит информацию о размере оплаты труда работников в зависимости от вида и качества работ и включает в себя:

- тарифно-квалификационные справочники;

- нормы выработки (нормы времени, нормы обслуживания, нормированное задание);

- тарифные сетки для рабочих и тарифные ставки (часовые, дневные, месячные);

-  схемы должностных окладов для прочего персонала (так называемое штатное расписание).

Тарифно-квалификационные справочники содержат подробные характеристики основных видов работ с указанием требований, предъявляемых к квалификации исполнителя. Требуемая квали­фикация при выполнении той или иной работы определяется разрядом (чем сложнее работа, тем выше разряд). В экономиче­ской теории все особенности, влияющие на определение квали­фикации исполнителя и сложности работы, носят название тарифообразующих факторов.

В настоящее время основа построения системы тарифных ставок и окладов для дифференциации оплаты по основным тарифообразующим факторам - минимальная заработная плата, устанавливаемая Правительством Российской Федерации. В ча­стности, исходя из минимальной заработной платы и среднеме­сячной продолжительности рабочего времени (среднемесячного фонда рабочего времени), устанавливаемых в законодательном порядке, определяются минимальные размеры часовых тариф­ных ставок первого разряда.

Это связано с тем, что по ТК РФ работник не может получать в месяц (при полной занятости) менее минимальной заработной платы, поэтому, разделив сумму минимальной заработной платы (без учета доплат, надбавок, премий и других поощрительных выплат) на количество часов работы в месяце при полной заня­тости, получим минимальную часовую тарифную ставку.

Так называемый «заводской» уровень минимальной ставки (он не может быть ниже государственного, но вполне может быть выше его) фиксируется в коллективном договоре и являет­ся основой для разработки тарифных ставок и окладов с учетом квалификации работников, видов работ, сложности труда и т.д.

Тарифная сетка представляет собой таблицы с почасовыми или дневными тарифными ставками, начиная с первого (низше­го) разряда. В каждой сетке предусмотрены тарифные ставки для оплаты работ сдельщиков и повременных работников.

Тарифные ставки выражают в денежной форме размер опла­ты труда рабочих на различных видах работ за соответствующую единицу рабочего времени (час, день, месяц - это зависит от конкретного типа выполняемой работы, так как не всегда за час или день можно оценить ее конечный результат). Они возраста­ют по мере увеличения разряда работника. Понятие «разряд» вводится для определения квалификации, т.е. качества труда работника, ее сложности.

Каждый разряд (он нумеруется в порядке возрастания) имеет свои квалификационные характеристики, т.е. работник должен в рамках каждого разряда обладать определенными знаниями и умениями. Определенный разряд присваивается рабочему реше­нием специальной квалификационной комиссии и является ос­нованием при расчете заработной платы этого работника.

Разряды, присвоенные рабочим, а также конкретные долж­ностные оклады, установленные работникам, указываются в тру­довых договорах и в приказах по предприятию. Эти документы должны быть доведены до сведения бухгалтера, так как они и дают основание для расчета заработной платы вместе с докумен­тами о выработке работника или табелем.

Оплата труда руководителей организаций, их заместителей и главных бухгалтеров в организациях, финансируемых из феде­рального бюджета, производится в порядке и размерах, которые определяются Правительством Российской Федерации, в органи­зациях, финансируемых из бюджета субъекта Российской Феде­рации, - органами государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации, а в организациях, финансируе­мых из местного бюджета, - органами местного самоуправления. Размеры оплаты труда руководителей иных организаций, их заместителей и главных бухгалтеров определяются по соглаше­нию сторон трудового договора (ст. 145 ТК РФ).

Нормы затрат труда. Это комплекс норм выработки, време­ни, объема обслуживания, численности, которые устанавливает

администрация предприятия для своих работников в соответст­вии с определенным уровнем технологии, технического оснаще­ния и организации производства именно этого предприятия.

Очевидно, что в зависимости от состояния станочного пар­ка, например, на одном предприятии данный заказ будет вы­полнен быстрее и меньшими силами, чем на другом, более тех­нически отсталом. Значит, и нормы труда будут на этих пред­приятиях различными.

В состав норм труда входят следующие показатели:

-  нормы выработки - установленный объем работы в нату­ральных единицах, который должен быть выполнен в еди­ницу рабочего времени работником или группой работни­ков определенной квалификации в данных организацион­но-технических условиях. Эти нормы разрабатываются для работ по выпуску продукции, учет которой ведется в ко­личественных показателях, а работы выполняются в тече­ние всей смены при неизменном количественном составе исполнителей;

-  норма времени - величина затрат рабочего времени, уста­новленная для выполнения единицы работы одним или группой работников определенной квалификации в дан­ных организационно-технических условиях. Норма време­ни  является  величиной,  обратной  норме  выработки.   В случае когда имеются нормы времени на отдельные виды работ, нормы времени можно использовать для расчета комплексной нормы выработки - на бригаду или на про­изводственный цикл;

-  нормы обслуживания - установленный объем работ по обслуживанию работником или группой работников опреде­ленного количества объектов (единиц оборудования, про­изводственных площадей, рабочих мест и т.д.) в течение единицы рабочего времени (смены, месяца) в данных ор­ганизационно-технических условиях. Эти нормы предна­значены для нормирования труда работников, занятых об­служиванием оборудования, производственных площадей, а также на аппаратных и полностью автоматизированных процессах;

- норма численности работников - установленное их число соответствующего    профессионально-квалификационного состава для выполнения определенных производственных управленческих функций  или  объемов  работ.   По  этим нормам определяется число работников для обслуживания оборудования, рабочих мест, производственных площадей, а также затраты труда по профессиям, специальностям, группам или видам работ.

Таким образом, каждый вид работы имеет норму, которая позволяет оценить трудовой вклад работника в производство. Отметим, что работники предприятия должны быть извещены об изменении норм труда и введении новых норм не позже чем за два месяца, так как новые нормы могут быть более тяжелыми для выполнения.

Формы оплаты труда. Организации могут устанавливать та­кие системы оплаты труда своих работников:

1) сдельная (за основу расчета заработной платы берутся ко­личество выполненной работы и расценка за единицу продук­ции), которая включает следующие разновидности:

- простая;

- сдельно-премиальная;

- сдельно-прогрессивная;

- косвенно-сдельная;

- аккордная;

2)  повременная (когда согласно тарифной ставке оплачивается работа за единицу времени):

- простая;

- повременно-премиальная;

3)  бестарифная (труд оплачивается исходя из трудового вкла­да конкретного работника в деятельность организации);

4)  система плавающих окладов (труд оплачивается исходя из суммы денежных средств, которую организация может напра­вить на выплату заработной платы);

5)   система выплат на комиссионной основе (размер оплаты труда устанавливается в процентах от выручки, полученной ор­ганизацией).

Каждая форма оплаты труда имеет свои особенности.

Во многих странах при установлении размеров повременной заработной платы используется почасовая ставка оплаты труда. Повременную заработную плату целесообразно использовать там, где акцент делается не на количестве, а на качестве труда, где су­ществует строго регламентированный технологический режим ра­боты, и в тех случаях, когда невозможно точно учесть выработку.

В последние десятилетия XX в. повременная заработная пла­та стала преобладающей. Она охватывает примерно 70% рабочих обрабатывающей промышленности США и Франции и до 60% промышленных рабочих Великобритании и Германии.

В России на крупных промышленных предприятиях по-прежнему преобладает сдельная заработная плата основного производственного персонала.

Работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников.

Система премирования вводится на предприятии по усмотре­нию руководства и в соответствии с коллективным договором (если такой заключается с рабочим коллективом) (ст. 144 ТК РФ).

Премирование как общее понятие содержит в себе два на­правления:

1)  премирование в рамках системы, указанной выше, т.е. в соответствии с коллективным договором или контрактами, что подтверждается приказами о премировании по предприятию. Такие премии относят на себестоимость продукции, начисляют на их сумму соответствующие налоги, и они в системе оплаты труда предприятия носят обязательный характер;

2)   премирование, используемое вне системы оплаты труда: премии носят сугубо поощрительный характер и выплачиваются за счет собственных средств предприятия из премиального фонда, фонда потребления и других целевых фондов. Такое премирова­ние не носит обязательного характера и назначается по усмотре­нию руководства предприятия. На себестоимость произведенной продукции данный вид премирования отнесен быть не может.

1.2. Источники информации и основные алгоритмы расчетов с персоналом по оплате труда

В современных условиях бухгалтерскому учету и внутрихозяйственному контролю (внутреннему аудиту) надлежит обеспе­чить нужды управленческого персонала своевременной и объек­тивной информацией о составе средств, направляемых на по­требление, а также о состоянии расчетов с персоналом по опла­те труда.

Источники информации учета и контроля движения персонала Дета­лизированный оперативный учет и контроль движения персона­ла осуществляется отделом кадров по профессиям, квалифика­ции (разрядам), стажу работы и другим признакам. На промыш­ленных предприятиях в основу этого учета и контроля положены унифицированные формы первичной документации, предна­значенной для наблюдения за движением личного состава: при­казы (распоряжения) о приеме на работу, переводе на другую работу и прекращении трудового договора (ф. № Т-1, Т-5, Т-8), личная карточка (ф. № Т-2), приказ (распоряжение) о предос­тавлении отпуска (ф. № Т-6).

Эти формы утверждены постановлением Госкомстата России от 6 апреля 2001 г. №26. Те же источники информации исполь­зуются бухгалтерией при начислении заработной платы.

Для контроля за использованием рабочего времени, соблю­дением установленного режима работы и достоверным исчисле­нием заработка рабочих и служащих, состоящих на повремен­ной оплате труда, весьма рационально применять типовую фор­му табеля учета использования рабочего времени и расчета зара­ботной платы (ф. № Т-12 или Т-13).

Табель учета явок на работу и ухода с нее содержит сведения об отработанном времени, сверхурочных часах, неявках. Осно­ванием для отметок в табеле о времени, не проработанном по уважительным причинам, служат листки временной нетрудоспо­собности, приказы о предоставлении отпусков, командировоч­ные удостоверения и др.

Необходимое условие получения достоверной информации о количестве и качестве выполненных работ - достоверный учет выработки рабочих.

Для более целенаправленной проверки первичных документов о выработке продукции и затратах рабочего времени можно ис­пользовать калькуляции отдельных видов выпускаемой продукции.

Методы документирования и учета выработки зависят от от­раслевых особенностей технологического процесса, системы ор­ганизации и оплаты труда, способа контроля качества продук­ции, степени автоматизации учета и др.

В серийном производстве для учета выработки применяют маршрутные карты {листы) (ф. № Т-23) в сочетании с рапортом о выработке и приемке работ за смену (ф. № Т-17 и Т-18). Мар­шрутная карта сопровождает запущенную в производство пар­тию деталей по всем операциям ее обработки в данном цехе. В результате усиливается контроль за соблюдением установленно­го технологического маршрута, движением и сохранностью про­изводимой продукции, что ограничивает в свою очередь воз­можность приписок и сокрытие брака. По данным маршрутных карт на каждую группу рабочих выписывают рапорт о выработке за смену и приемке работ, служащий основанием для расчетов с рабочими по заработной плате.

Более рациональный способ учета выработки в условиях се­рийного производства - объединение в одном документе (мар­шрутной карте) учета выработки и заработной платы рабочих-сдельщиков. В этом случае маршрутная карта содержит необхо­димые реквизиты для начисления заработной платы, отпадает надобность в заполнении промежуточного документа - сменно­го рапорта. Для учета же дополнительных работ, не предусмот­ренных технологическим маршрутом, выписывают листки на доплату к действующим нормам и расценкам или наряды на откло­нения от установленного технологического процесса.

Основными источниками информации для контроля расче­тов по оплате труда служат расчетно-платежные ведомости (ф. № Т-49) и первичные документы по учету выработки продук­ции и заработной платы.

Расчеты с персоналом по оплате труда Состав включенных для начисления заработной платы лиц следует сопоставить со списоч­ным составом соответствующего подразделения по данным та­бельного учета. Это сличение позволяет исключить включение в ведомости начисления заработной платы ранее уволенных работ­ников, подставных лиц, работников, находящихся в отпуске или отсутствующих на основании больничных листков.

Следует проконтролировать правомерность оплаты труда при изготовлении продукции, оказавшейся браком.

Брак, который произошел вследствие скрытого дефекта в обрабатываемом материале и обнаруженный после приемки из­делия отделом технического контроля, оплачивается работнику наравне с годными изделиями (ст. 156 ТК РФ).

Частичный брак по вине работника оплачивается по пони­женным расценкам в зависимости от степени годности брако­ванной продукции. Месячная заработная плата работника в этом случае не может быть ниже 2/3 тарифной ставки установ­ленного ему разряда.

Полный брак по вине работника оплате не подлежит. Расхо­ды по исправлению брака, а также затраты, связанные со спи­санием бракованной продукции, могут быть удержаны из зара­ботной платы работника, допустившего брак.

Общая сумма удержания за допущенный брак не может пре­вышать среднемесячный заработок работника.

Размер ежемесячного удержания не может превышать 20% заработной платы работника, причитающейся к выплате (ст. 138 ТК РФ).

Все выявленные факты следует сгруппировать в накопитель­ной ведомости. Таким образом, сразу будут видны в системати­зированном виде потери от брака в целом и по вине отдельных работников, сумма начисленной заработной платы за брак и сумма удержаний. Одновременно рассматривают различного ро­да предусмотренные законом доплаты, связанные с нормальной производственной деятельностью предприятия.

Трудовым законодательством предусмотрена оплата недора­ботанного времени с сохранением среднего заработка (ст. 139 ТК РФ) в следующих случаях:

- при оплате дней служебной командировки;

- при оплате дней вынужденного прогула;

- при оплате дней медицинского обследования и безвоз­мездной сдачи крови работниками-донорами;

- при переводе работника на нижеоплачиваемую работу из-за травмы, профессионального заболевания или другого повреждения здоровья, связанного с работой;

- в случае простоя, возникшего по вине организации-рабо­тодателя;

- в других случаях, предусмотренных Трудовым кодексом РФ. Трудовой кодекс определяет, что при любом режиме работы расчет среднего заработка работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 месяцев, предшествующих мо­менту выплаты.

При расчете учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в организации, неза­висимо от источников этих выплат, что закреплено постановле­нием Правительства РФ от 11.04.2003 г. № 213 «Об особенно­стях порядка исчисления средней заработной платы».

Для обеспечения сохранности направляемых на оплату труда денежных средств особое значение имеет текущий и последую­щий контроль (в том числе со стороны главного бухгалтера и функционирующих на крупных предприятиях служб внутренне­го аудита) за достоверностью приведенных в расчетных и пла­тежных ведомостях данных о начисленной заработной плате.

Более тщательно проверяют разовые расчетные ведомости по начислению заработной платы за время отпуска, пособий по листкам нетрудоспособности и т.п.

Порядок расчета среднего заработка Для оплаты отпусков рассчитывается средний заработок. В основу расчета берется фактиче­ский заработок работника за три календарных месяца (с 1-го до 1-го числа, предшествующих месяцу отпуска) и делится на 3 и на 29,6.

При исчислении среднего заработка учитываются следующие виды выплат:

- заработная плата, начисленная работникам по тарифным ставкам и окладам за отработанное время;

- денежное вознаграждение за отработанное время;

- заработная плата, начисленная работникам за выполнен­ную работу по сдельным расценкам, в процентах от вы­ручки от реализации продукции (выполнения работ и ока­зания услуг), в долях от прибыли;

- стоимость продукции, выданной в порядке натуральной оплаты. Если продукция выдана бесплатно, величина за­работной платы равна полной стоимости этой продукции;

- заработная плата в окончательный расчет по завершении года, обусловленная системами оплаты труда (в сельскохо­зяйственных организациях);

-   процентное или комиссионное вознаграждение;

-   гонорар   работников   редакций   газет,   журналов,   иных средств  массовой  информации,  искусства,  состоящих  в списочном составе организации, и (или) оплата их труда, осуществляемая по ставкам (расценкам) авторского (по­становочного) вознаграждения, начисленные в данной ор­ганизации;

-   разница в окладах при временном заместительстве;

-   разница в окладах работникам, трудоустроенным из других организаций, с сохранением в течение определенного сро­ка размеров должностного оклада по предыдущему месту работы;

-   надбавки и доплаты к тарифным ставкам, должностным окладам за профессиональное мастерство, классность, ква­лификационный разряд, классный чин, дипломатический ранг, выслугу лет (стаж работы), особые условия государст­венной службы и др.;

-   компенсационные выплаты, связанные с режимом работы и условиями труда:

-   выплаты,   обусловленные   районным   регулированием оплаты труда;

-   доплаты за работу во вредных, особо вредных, тяжелых и особо тяжелых условиях труда;

-   доплаты за работу в ночное время;

-   оплата работы в выходные и праздничные дни;

-   оплата сверхурочной работы;

-   оплата работникам отгулов;

-   премии и вознаграждения (включая стоимость предме­тов потребления, выдаваемых в виде премий), носящие ре­гулярный или периодический характер, предусмотренные системами оплаты труда, положениями о премировании, иные поощрительные выплаты, зафиксированные в кол­лективных договорах или иных локальных нормативных актах предприятий.

Материальная помощь не является составной частью систе­мы оплаты труда и не может зависеть от качества и количества труда работника. Она выплачивается в связи с трудностями фи­нансового характера.

В Трудовом кодексе РФ такое понятие, как «материальная помощь», вообще не упоминается. Следовательно, учитывать материальную помощь при исчислении средней заработной пла­ты оснований нет.

Приведенный порядок расчета среднего заработка не ис­пользуется:

- при определении размеров ущерба, причиненного здоро­вью работника;

- при определении размера пособий по государственному социальному страхованию (оплате больничных листов, по беременности и родам);

-   при определении пособия по безработице;

-   при назначении пенсий.

На эти случаи законодательством установлены иные правила расчета среднего заработка.

В тесной взаимосвязи с затратами на оплату труда находятся производимые предприятиями отчисления единого социального налога: в Фонд социального страхования, Пенсионный фонд, а также на обязательное медицинское страхование. Все эти отчис­ления учитываются на счете 69 «Расчеты по социальному страхо­ванию и обеспечению» по соответствующим субсчетам. Они про­изводятся по установленным нормативам в процентах от начис­ленных сумм оплаты труда по всем основаниям в рамках коллек­тивных договоров, трудовых соглашений, контрактов и т.п.

Однако по некоторым видам выплат, носящим единовре­менный либо компенсационный характер и не учитываемым при определении среднемесячного заработка для исчисления пенсий и пособий по государственному социальному страхова­нию, не начисляются страховые взносы. К таким выплатам от­носятся, например:

- компенсации за неиспользованный отпуск и выплачивае­мые при переезде на работу в другую местность в пределах норм, установленных законодательством;

-  выходное пособие при увольнении;

-   компенсационные выплаты в возмещение ущерба, причи­ненного увечьем или связанным с работой повреждением здоровья;

-   страховые   взносы,   которые   организация  уплачивает  за своих работников по договорам добровольного медицин­ского страхования, заключенными на срок не менее одно­го года, и др.

Достоверность составляемых предприятиями расчетов страхо­вых взносов, а также обоснованность их отнесения на счета про­изводственных затрат контролируются на основании записей в журналах-ордерах № 10 и 10/1. При этом необходимо обратить внимание на одно важное обстоятельство. В состав издержек производства по элементу «Отчисления на социальные нужды» могут быть отнесены только страховые взносы от средств на оп­лату труда работников, занятых в производстве соответствующей продукции (работ, услуг). Следовательно, необходимо проследить за тем, чтобы отчисления на пенсионное обеспечение, социальное страхование, обязательное медицинское страхование от средств на оплату труда работников, обслуживающих непроизвод­ственную сферу предприятия (жилищно-коммунальное хозяйст­во, детские дошкольные учреждения, различные объекты куль­турно-просветительной и физкультурно-оздоровительной рабо­ты), целиком покрывались за счет целевых источников, преду­смотренных в сметах на содержание указанных объектов.

В контроле за использованием фонда заработной платы и расходованием средств этого фонда заинтересованы как сами владельцы-учредители (собственники), так и внешние пользова­тели информации (налоговые службы, банки и т.д.).

Одна из наиболее важных функций бухгалтера как специали­ста, осуществляющего внутрихозяйственный контроль, - посто­янное отслеживание появления новых законодательных актов, в том числе и по труду. Опытные бухгалтеры знают, что есть и та­кие документы, которые всегда издаются в начале года и опре­деляют правовые и экономические параметры работы предпри­ятий на весь текущий год. К их числу относится, например, «Порядок исчисления среднего заработка...».

Основная задача контроля расчетов с рабочими и служащими по оплате труда - проверка соблюдения нормативно-правовых актов при начислении оплаты труда, удержаниях из нее и пра­вильности ведения бухгалтерского учета расчетов по оплате труда.

Неукоснительное соблюдение бухгалтером всех требований законодательных актов, относящихся к оплате труда, является обязательным, так как нарушения в этой области при проверках караются штрафными санкциями.

1.3. Организация внутреннего контроля системы оплаты труда

Правильная организация контроля за использованием трудо­вых ресурсов и фондов потребления в значительной мере спо­собствует росту производительности труда, укреплению трудо­вой дисциплины и эффективному применению установленной системы оплаты труда.

Проверка состояния внутреннего контроля за организацией труда и его оплаты включает в себя:

- проверку учета фактически отработанного времени;

- проверку правильности применения ставок заработной платы;

- проверку правильности начисления основной и дополни­тельной оплаты труда;

- проверку правильности удержаний из нее;

- проверку расчетов с органами социального страхования и обеспечения.

На крупных предприятиях создаются ревизионные отделы либо службы внутреннего аудита, но, как показывает практика, имею­щаяся система ведомственного контроля не может устранить нару­шения, злоупотребления, а также хищения имущества предприятий.

Следовательно, можно сделать вывод, что никакой внутрен­ний контроль не устраняет в полной мере возможность наруше­ний. Хотя при правильной организации системы внутреннего контроля существенно снижается возможность нарушений.

При таком подходе аудитор при определении риска будет принимать решение, в какой мере он может довериться внут­реннему контролю предприятия.

Количество информации, необходимой для аудиторских оце­нок, жестко не регламентируется. Аудитор на основе своего профессионального суждения обязан самостоятельно принять решение о количестве информации, направлениях внутреннего и внешнего контроля.

Сильные стороны внутреннего контроля Так как важная составная часть аудиторских тестов - проверка соблюдения нормативно-правовых актов, касающихся трудового законодательства, то вы­явление сильных сторон внутреннего контроля является одним из важнейших направлений совершенствования аудита расчетов по оплате труда.

Выявить сильные стороны внутреннего контроля можно, ис­пользуя следующий вопросник (табл. 1.1).

Таблица  1.1

Тесты выявления сильных сторон внутреннего контроля

№ п/п	Вопрос	Ответ
да	нет
1	Ведется ли учет заработной платы отдельно от учета кадров и учета рабочего времени?		+
2	Табеля учета рабочего времени подписывает оп­ределенный круг лиц?	+
3	Жалобы работников по поводу оплаты труда рас­сматриваются периодически и по ним принимаются решения. На все ли жалобы имеются заявления?	+
4	Своевременно ли отдел кадров передает в бухгал­терию списки вновь поступивших и уволенных работников?	+
5	Устанавливаются ли ставки по оплате труда при­казом руководителя?	+
6	Проверяют расчеты по оплате труда лица, не имеющие отношения к их осуществлению?		+
7	Сверяют ли итоговые данные в ведомости с ито­говыми данными о выплате оплаты труда, отра­женными в Главной книге?		+
8	Периодически определяется правильность рас­пределения оплаты труда по объектам затрат (центрам возникновения)?		+
9	Сопоставляются ли расходы на оплату труда с се­бестоимостью продукции, работ и услуг?		+
10	Проверяет ли внутренний аудитор все начисления и удержания в конце месяца?		+
11	Начисляется ли, выплачивается и отражается в учете ежемесячно оплата труда?		+

При хорошем внутреннем контроле легко обнаружить слу­чайные ошибки. Построение внутреннего контроля может быть различным и зависит от деятельности организации, ее размера, степени оснащенности ПК, возможностей руководства осущест­влять личный контроль и многих других факторов.

Цели внутреннего контроля Законодательство Российской Федерации не содержит каких-либо специальных требований по отношению к внутреннему контролю, поэтому аудитор при оценке системы внут­реннего контроля должен исходить из цели внутреннего контроля, которая одинакова как для руководства предприятия, так и для ау­дитора - обеспечение достоверности и объективности бухгалтерской отчетности.

Исходя из того что перед внутренним контролем стоит такая цель, основные направления совершенствования системы кон­троля будут охватывать следующее (табл. 1.2).

Таблица  1.2

Направления внутреннего и внешнего контроля

Направления контроля	Общие верные положения	Основные категории ошибок и искаже­ний информации
1	2	3
Реальность	Зафиксированные операции дей­ствительны и подтверждены дан­ными документов	Записаны хозяй­ственные опера­ции, которых не было в действи­тельности
Полнота	Все фактически совершенные опе­рации записаны, ни одна не про­пущена	Фактически свершившиеся хо­зяйственные опе­рации не записа­ны на счетах
Разрешение	Операции санкционированы в со­ответствии с политикой предпри­ятия	Совершены и за­писаны несанк­ционированные хозяйственные операции
Точность	Все суммы должным образом ис­числены, цены проставлены верно	Записанные сум­мы неточны

 

 

 

 

Окончание табл. 1.2

1	2	3
Классифи­кация	Операции отнесены на соответст­вующие счета	Хозяйственные операции зареги­стрированы не на тех счетах или суммы занесены не на те счета
Учет	Учет операций полностью завер­шен	Учет хозяйствен­ных операций не завершен: данные отражены в СУ, но не отражены в АУ
Периодиза­ция	Операции записаны в соответст­вующем периоде	Хозяйственные операции учтены не на тот период, т.е. совершены в одном, учтены в другом

Если внутренний контроль за операциями по оплате труда не одинаков - какие-то операции подвергаются внутреннему контро­лю сильнее, а какие-то слабее, - необходимо оценить его слабые стороны для предотвращения этих ошибок. В целях изучения по­следовательности операций по расчету оплаты труда аудиторы должна быть знакомы с этими операциями, с типичным распреде­лением обязанностей персонала и системой внутреннего контроля.

Но даже если аудитор убеждается, что все процедуры внутрен­него контроля выполняются, он должен помнить, что никакая сис­тема внутреннего контроля не сможет с абсолютной уверенностью подтвердить, что цели, ради которых она создана, достигнуты.

Для оценки системы внутреннего контроля и принятия реше­ния, в какой мере на нее можно полагаться, аудитор должен ис­пользовать соответствующие методики и приемы. К ним могут относиться специальные тесты, перечни типовых вопросов к спе­циалистам предприятия, специальные проверочные листы и т.п.

Контроль документирования затрат на оплату труда Для его осуществ­ления можно использовать примерный вопросник, представлен­ный в табл. 1.3.

Таблица  1.3

Тесты внутреннего контроля операций по оплате труда

Содержание	Ответ
1	2	3	4
Условия	да	нет
1	Все ли работники предприятия получают опла­ту труда через кассу?		+
2	Сверяет ли бухгалтер объем выполненных ра­бот с начислением оплаты труда?		+
3	Разработаны ли должностные обязанности ра­ботников, осуществляющих начисление опла­ты труда?		+
4	Во время отпуска бухгалтера производится ли его замена при начислении оплаты труда?	+
5	Проверяется ли главным бухгалтером свод по начислению оплаты труда и ее удержанию?		+
Реальность
6	Подаются ли отделом кадров в бухгалтерию списки (выписки из приказов) уволенных, принятых на работу?
7	Сопоставляются ли периодические данные ве­домостей на выплату заработной платы со све­дениями, содержащимися в личных делах?		+
8	Выписывают ли ведомости на выплату зара­ботной платы лица, не занимающиеся ее на­числением?	+
9	Перечисляется не полученная в срок заработ­ная плата на субсчет «Депонированная оплата труда»?		+
10	Сверяет ли бухгалтер список депонентов с графой «Депонированная оплата труда» в своде по начислению и удержанию из оплаты труда?	+
Полномочия
11	Все ли ставки по оплате труда определяются приказом руководителя? Если нет, то следует указать, каким документом	+
12	Сохраняются ли в бухгалтерии распоряжения об удержаниях с оплаты труда?	+
13	Подписывают ли ведомости лица, составив­шие их?	+
14	Проверяют ли периодические начисления по оп­лате труда внутренние контролеры?	+
15	Сопоставляются ли данные объема выполнен­ных работ с данными учета затрат времени и данными о начисленной оплате труда?		+
Полнота
16	Подаются ли отделом кадров в бухгалтерию списки вновь нанятых работников?

 

 

 

 

Окончание табл. 1.3

1	2	3	4
17	Нумеруются ли расчетно-платежные ведомости?	+
Учет
18	Сопоставляются ли начисления на оплату тру­да с данными отчетов по социальному страхо­ванию, отчислениям во внебюджетные фонды?	+
Периодизация
19	Проверяет ли ответственный бухгалтер данные о месячных, квартальных и годовых накопле­ниях оплаты труда?	+

При решении указанных вопросов прежде всего следует учи­тывать, что в первую очередь необходимо организовать посто­янное разъяснение самим аудиторам необходимости стандарти­зации и порядка использования стандартов в своей работе.

Аудиторские правила (стандарты) помогут аудиторам лучше определить круг обязанностей и прав, как своих, так и клиентов, при заключении двусторонних договоров, дадут возможность кли­ентам лучше понять процесс проведения аудиторской проверки и того, что они могут получить в результате проведения аудита.

Направления методологической работы Применение правил (стандартов) в свою очередь неразрывно связано с организацией внут­ренней методологической работы.

Направлениями методологической работы должны быть:

- разработка внутренних аудиторских правил (стандартов);

- разработка методик аудита;

- выработка   мнения   аудиторской   фирмы   по   спорным   и сложным экономическим, учетным и налоговым вопросам;

- организация обучения аудиторов;

- информирование, тестирование специалистов фирмы и др. Аудиторскую программу следует составлять в виде программы (перечня) аудиторских процедур по существу. Такой подход под­робно освещен в ряде работ и заключается в следующем: определяют, какие именно разделы бухгалтерского учета будут проверяться, а также формулируется перечень действий аудито­ра для конкретных детальных проверок.

Программа аудиторских процедур по существу включает в себя перечень действий аудитора, рассматриваемых вопросов, необходимых для детальной проверки правильности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.

Каждая аудиторская процедура в программе должна быть обозначена номером или кодом.

Рабочие документы по проведению аналитических процедур оформляются в соответствии с правилом (стандартом) аудитор­ской деятельности «Аналитические процедуры».

Любая аудиторская фирма может на базе национальных стандартов, развивая их, создавать свои внутрифирменные пра­вила и методики. Но общий подход к выполнению аудиторских процедур должен быть единым и определяться едиными стан­дартами.

Разработка пошаговых методик - достаточно трудоемкий и длительный процесс.

Глава 2 Методика проведения аудиторской проверки

2.1. Роль и значение правил (стандартов) аудиторской деятельности при составлении плана и программы проверки

Любая деятельность должна протекать в определенных рам­ках и руководствоваться определенными правилами. Накоплен­ный опыт позволяет обобщить и сформировать нормы и прави­ла, касающиеся аудиторской деятельности.

В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» Правительством Российской Федерации принято постановление от 23 сентября 2002 г. № 696 «Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (с последующим дополнением от 4 июля 2003 г. № 405).

Требования внешнего контроля, рекомендуемые для подготовительного этапа аудиторской проверки Методикой можно определить те по­ложения правила (стандарта), соблюдение которых на первом этапе в обязательном порядке подвергалось бы внешнему контро­лю. Рассмотрим эти требования, которые можно рекомендовать для подготовительного этапа аудиторской проверки.

Состав, количество и содержание документов, входящих в рабочую документацию аудита, определяются аудиторской орга­низацией исходя из:

- характера проводимой работы;

- характера и сложности деятельности экономического су­бъекта;

- состояния бухгалтерского учета экономического субъекта;

- надежности системы внутреннего контроля экономическо­го субъекта.

Документы, создание которых предусмотрено нормативными актами, регулирующими аудиторскую деятельность в Россий­ской Федерации, включаются в состав рабочих документов ау­диторской организации в обязательном порядке.

Формы рабочей документации самостоятельно разрабатыва­ются аудиторской организацией, если акты, регулирующие ауди­торскую деятельность в Российской Федерации, или соответст­вующее правило (стандарт) не предписывают такие формы.

Рабочая документация аудиторской организации должна со­держать все сведения, необходимые и достаточные для:

- составления аудиторского заключения по результатам про­веденного аудита;

- подтверждения того, что аудит проведен в соответствии с актами, регулирующими аудиторскую деятельность в Рос­сийской Федерации;

- осуществления контроля за ходом аудита;

- планирования аудита.

Планирование аудита - важный этап аудиторской деятель­ности. От того, насколько тщательно аудитор подготовится к проверке, с одной стороны, зависит более рациональное исполь­зование специалистов, участвующих в проверке, а с другой - уменьшается риск необнаружения существенных ошибок в фи­нансовой отчетности экономического субъекта. Особое внима­ние на этом этапе должно быть обращено на предварительное планирование аудита.

Общий план и программа аудита должны быть составлены в соответствии с требованиями правила (стандарта) аудиторской деятельности «Планирование аудита».

Результаты проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана и программы аудита следует де­тально документировать.

При разработке данных документов аудиторская организация может вносить изменения в содержание и формы данных доку­ментов исходя из особенностей проводимого аудита, применяе­мых форм и методов аудита.

При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание:

- деятельность аудируемого лица;

- системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

- риск и существенность;

- характер, временные рамки и объем процедур;

- координацию и направленность работы, текущий контроль и проверку выполненной работы.

Программа аудита должна быть составлена в развитие обще­го плана аудита. Программа служит подробной инструкцией ас­систентам аудитора и одновременно является средством контро­ля качества работы.

Программа аудиторских процедур включает в себя перечень действий   аудитора,   рассматриваемых  вопросов,   необходимых для детальной проверки правильности отражения в бухгалтер­ском учете оборотов и сальдо по счетам.

Планирование аудитором своей работы осуществляется не­прерывно на протяжении всего времени выполнения аудитор­ского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур.

В процессе проведения проверки аудитор должен получить достаточные доказательства для составления объективного и обоснованного аудиторского заключения о проверяемых финан­совых отчетах. Этим целям служит правило (стандарт) «Аудитор­ские доказательства», в котором приводятся виды аудиторских доказательств, их источники и методы получения.

Анализируя применяемые виды аудиторских доказательств, следует иметь в виду, что они должны быть релевантными и достаточными. Релевантность доказательств определяется как их ценность для разрешения какой-либо проблемы, а что каса­ется достаточности, то решение о количестве необходимой ин­формации должен принимать сам аудитор, т.е. количество ин­формации, необходимой для аудиторских оценок, никем не устанавливается.

Надежность аудиторских доказательств зависит от их источ­ника (внутреннего или внешнего), а также от формы их предос­тавления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкрет­ной ситуации, исходят из следующего:

- аудиторские доказательства, полученные из внешних ис­точников (от третьих лиц), более надежны, чем доказа­тельства, полученные из внутренних источников;

- аудиторские  доказательства,   полученные  из  внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и  внутреннего  контроля  являются эффективными;

- аудиторские доказательства,  собранные  непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, получен­ные от аудируемого лица;

- аудиторские доказательства в форме документов и пись­менных заявлений более надежны, чем заявления, пред­ставленные в устной форме.

Методы получения аудиторских доказательств   Среди методов получе­ния аудиторских доказательств хотелось бы отметить такие, как:

-  наблюдение за процессом проведения инвентаризации или участие в ней;

- проверка достоверности отдельных статей отчетности, ос­татков по счетам и реальности хозяйственных операций путем письменного подтверждения от третьих сторон.

Инвентаризацию можно рассматривать как метод получения ценных и достоверных доказательств о реальности и точности ак­тивных статей баланса и фактов совершения операций. Как прави­ло, проводится инвентаризация материальных ценностей и кассы. Однако гораздо реже проводится инвентаризация состояния расче­тов, например, с рабочими и служащими, депонентами и др.

Анализ имеющихся материалов инвентаризации расчетов или проведение инвентаризации самим аудитором даст возможность сосредоточить внимание на более тщательной проверке расчетов, если по ним установлены расхождения или неточности.

Аудиторы имеют право получать по письменному запросу необходимую для осуществления аудиторской проверки инфор­мацию от третьих лиц. Это один из важнейших методов получе­ния аудиторских доказательств, особенно при проверке досто­верности данных о дебиторской задолженности. На практике он известен как встречная проверка взаимных расчетов.

Как известно, аудиторам требуется высокая, но не абсолют­ная уверенность в том, что финансовая отчетность экономиче­ского субъекта не содержит существенных искажений. Да и на практике невозможно проверить абсолютно все бухгалтерские и финансовые документы, поэтому при проведении аудиторской проверки применяется процедура выборки данных и оценки ре­зультатов полученной таким образом информации.

Перед началом и в ходе аудиторской проверки аудитор осу­ществляет различные процедуры, которые, как правило, оформ­ляются соответствующими документами, что в совокупности и составляет рабочие документы аудитора. В их составе могут быть материалы, свидетельствующие о планировании аудита, записи о выполненных аудиторских процедурах, копии бесед аудитора с экспертами и консультантами, копии писем, пере­данных аудитором своему клиенту, и др.

Применяемое правило (стандарт) «Документирование аудита» содержит основы подготовки рабочей документации аудита, требования к ее содержанию и оформлению и, что особенно важ­но, порядок хранения рабочей документации.

Согласно данному правилу форма и содержание рабочих до­кументов определяются такими факторами, как:

- характер аудиторского задания;

- требования, предъявляемые к аудиторскому заключению;

- характер и сложность деятельности аудируемого лица;

- характер и состояние систем бухгалтерского учета и внут­реннего контроля аудируемого лица;

- необходимость   давать   указания   работникам   аудитора, осуществлять за ними текущий контроль и проверять вы­полненную ими работу;

- конкретные методы и приемы, применяемые в процессе проведения аудита.

При анализе эффективности системы бухгалтерского учета на предприятии аудитор должен исследовать не только вопросы организации структуры, осуществляющей ведение бухгалтерско­го учета, но и критические области учета, где риск возникнове­ния ошибок особенно высок.

Анализируя постановку внутреннего контроля, аудитор дол­жен учитывать, что за внутренний контроль отвечает само пред­приятие или один из его отделов, поэтому перед аудитором сто­ит основная задача: оценить надежность системы внутреннего контроля. Для этого в соответствии с правилом (стандартом) «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществ­ляемый аудируемым лицом» аудитору необходимо получить пред­ставление о системах бухгалтерского учета и внутреннего кон­троля аудируемого лица, достаточное для планирования аудита и разработки эффективного подхода к проведению аудита. Ауди­тору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск и разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного риска до при­емлемо низкого уровня.

В соответствии с п. 2.5 правила (стандарта), одобренным ра­нее, «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутрен­него контроля в ходе аудита» рабочая документация может включать:

- рабочие документы в виде таблиц, содержащие специаль­но разработанные процедуры тестирования;

- перечни типовых вопросов для выяснения мнения руково­дящего персонала и работников экономического субъекта;

- специальные бланки и проверочные листы;

- перечни замечаний, протоколы или акты.

Рабочие документы должны содержать записи о проверке применяемых экономическим субъектом процедур внутреннего контроля, таких, как:

- арифметическая    проверка   правильности   бухгалтерских записей;

- проверка правильности осуществления документооборота и наличия разрешительных записей руководящего персо­нала;

- проведение в соответствии с установленным порядком пе­риодических инвентаризаций имущества и обязательств;

- осуществление мер, направленных на физическое ограни­чение доступа несанкционированных лиц к системе веде­ния документации и записей по бухгалтерским счетам;

-  исследование динамики хозяйственных показателей, срав­нение запланированных организацией и сметных показа­телей с фактически имевшими место и выяснение причин существенных расхождений.

В стандарте предусмотрены три оценки уровня надежности средств контроля: высокий, средний и низкий.

В том случае, если по итогам процедуры первичной оценки аудитор оценит надежность системы внутреннего контроля в це­лом или отдельных его средств как низкую, он обязан более тщательно осуществлять соответствующие аудиторские процеду­ры, чтобы в целом повысить достоверность своих выводов по результатам проведения аудиторской проверки.

В связи с тем, что в настоящее время в России продолжает­ся процесс разработки национальных стандартов по аудиту и нет разработанных в национальном масштабе методик по при­менению стандартов, особую актуальность приобретает разра­ботка внутрифирменных стандартов по планированию, веде­нию рабочей документации, оформлению заключений, спра­вок, отчетов, иных материалов, представляемых клиентам, по ведению архива рабочей документации как в виде бумажных документов, так и на электронных носителях и методик по осуществлению аудита отдельных участков финансово-хозяй­ственной деятельности.

Проанализировав созданные стандарты и те, над которыми еще предстоит работа, и внедрение их в российскую практику, можно сделать вывод, что стандарты должны быть понятными, едиными и при этом учитывать международные подходы к аудиту.

Если аудитор при проведении аудиторской проверки не сле­довал принципам и процедурам, предусмотренным в качестве обязательных в правилах (стандартах), это может стать основа­нием для признания судом проверки как проведенной неквали­фицированно и о взыскании с аудиторской фирмы всех предъ­явленных истцом сумм ущерба.

2.2. Применяемые методики и минимизация риска проведения аудита

Методики выполнения аудиторских проверок, разрабатывае­мые специалистами аудиторских организаций, являются ком­мерческой тайной, их ноу-хау.

Основные подходы, применяемые в методиках аудита В настоящее время выделены следующие основные подходы, применяемые в методиках аудита: бухгалтерский, юридический, специальный, отраслевой.

Бухгалтерский подход - традиционный и заключается в раз­работке методик проверки по различным разделам бухгалтерского учета, например, таким, как аудит кассовых операций, аудит рас­четов с персоналом по оплате труда, аудит расчетов с подотчет­ными лицами и т.д. Методики аудиторской проверки по счетам бухгалтерского учета являются в том или ином наборе составны­ми частями каждой аудиторской проверки. В правилах (стандар­тах) аудиторской деятельности они называются методиками про­верки оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета.

Юридический подход дополняет бухгалтерский и включает в себя разработку методик проверки различных вопросов с юри­дической точки зрения. В некоторых аспектах такие методики пересекаются с бухгалтерскими, но подразумевают более глу­бокое изучение правовой стороны отражения хозяйственной деятельности экономического субъекта в учете. К таким мето­дикам можно, например, отнести методику аудита уставного капитала, включающую в себя экспертизу правильности и пол­ноты формирования уставного капитала, а также порядок про­верки правильности отражения в учете расчетов с учредителя­ми. Экспертиза заключенных экономическим субъектом хозяй­ственных договоров на соответствие действующему законода­тельству и экспертиза соблюдения экономическим субъектом трудового законодательства также относятся к этому типу методик аудита. В правилах (стандартах) аудиторской деятельно­сти такие методики называют методиками проверки средств системы контроля.

Специальный подход включает в себя разработку методик про­верки групп экономических субъектов, обладающих общими специальными признаками (структурой управления, структурой капитала, численностью работников, организационно-правовой формой, налоговым режимом и др.), например методики аудита предприятий с иностранными инвестициями, представительств иностранных юридических лиц, действующих на территории РФ, субъектов малого предпринимательства. К специальным относятся также методики проверки предприятий, работающих в условиях специальных налоговых режимов, по:

-  упрощенной системе налогообложения субъектов малого предпринимательства;

-  системе налогообложения в свободных экономических зонах;

- системе налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях;

- системе   налогообложения   при   выполнении   договоров концессии и соглашений о разделе продукции (ст. 18 На­логового кодекса РФ).

При отраслевом подходе разрабатываются методики аудита экономических субъектов в зависимости от вида их деятельно­сти и отраслевой принадлежности. К таким методикам можно отнести методики аудита предприятий торговли, аудита сельско­хозяйственных предприятий, строительных организаций, бан­ков, страховых организаций, инвестиционных институтов. В этих методиках учтены особенности проверки состава затрат на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг), организации управленческого учета и др.

Выделенные подходы к разработке методик [8] необходимо применять в комплексе для создания общей системы методики аудиторской проверки. Кроме того, все более важное значение приобретает использование компьютерных информационных технологий при проведении аудита и сопутствующих услуг.

Минимизация риска проведения аудита Применение апробированных методик аудиторской проверки позволяет минимизи­ровать аудиторский риск и проводить проверку в более сжа­тые сроки.

Важными моментами в принятии решения являются оценка риска аудитора и уровня существенности как неотъемлемой час­ти риска.

Аудиторский риск состоит в том, что высказанное мнение о достоверности аудируемой отчетности может оказаться невер­ным. Способов сведения риска аудитора к нулю не существует, но аудитор всегда должен стремиться к максимальному его сни­жению путем учета всевозможных факторов при планировании аудита.

Риск средств контроля в области учета расчетов с персоналом предприятия может заключаться в неспособности системы внут­реннего контроля обеспечить подтверждение или выявление существенных ошибок.

Риск необнаружения состоит в том, что проведенные аудито­ром тесты и аналитические процедуры по проверке правильно­сти отражения в учете операций, связанных с расчетом по опла­те труда, и их документальное оформление не выявят сущест­венных ошибок.

Риск при проверке по существу относится к невыявлению существенных ошибок в документах, отражающих операции расче­тов по оплате труда, в процессе выполнения процедур проверки.

Риск анализа состоит в том, что применяемые аудитором процедуры анализа не выявят существенных несоответствий от­раженных документально операций по учету расчетов с персо­налом предприятия с данными финансовой отчетности.

Риск выборочного исследования состоит в том, что из всей совокупности учетных операций по расчетам с персоналом предприятия будут отобраны для тестирования элементы, ко­торые не представляют генеральную совокупность качествен­ным образом, т.е. риск того, что в результате нерепрезентатив­ности выборки будет сделан неверный вывод о всей генераль­ной совокупности.

Предпринимательский риск определяется опасностью предъ­явления претензии клиентами и другими сторонами, заинтере­сованными в положительных результатах аудита, и опасностью возникновения финансовых потерь от занятий аудиторской дея­тельностью.

К элементам минимизации риска относятся:

-  используемые аудитором анкеты (проверочные листы);

-   оценки внутреннего контроля;

-   консультации внешних специалистов;

-   получение подтверждений от третьих лиц;

-   детальные тесты и др.

Каждая проблемная область финансовой отчетности должна быть определена и должна быть предметом детальной проверки.

Понятие риска в аудите тесно связано с понятием сущест­венности, или значимости, которое является одним из ключевых понятий в теории и практике аудита.

Уровень существенности определяется аудитором на основе профессионального опыта и анализа финансовой отчетности и относится ко всей финансовой отчетности в целом. Затем оп­ределяется величина допустимой ошибки по каждому счету, обычно составляющая половину величины уровня существен­ности; если по какому-либо счету ожидается высокий риск ошибок, то размер допустимой ошибки по нему может быть увеличен до 70-75% от уровня существенности. Ошибки вы­ше допустимого уровня, но ниже уровня существенности тре­буют дополнительной информации и анализа с целью их от­несения к категории существенных или несущественных. Чем ниже опускаются границы уровня существенности, тем более обширная информационная база требуется аудитору для тес­тирования.

Как уже указывалось выше, на этапе планирования аудитор стремится получить представление об источниках информации и оценить их качественность. Так, общепринято, что:

1)  письменное свидетельство лучше устного;

2)  свидетельства, полученные от контрагентов (третьих лиц), лучше, чем полученные от персонала проверяемого предприятия;

3)  свидетельства аудиторов лучше, чем свидетельства контр­агентов;

4)  ценность представляет только анализ данных из разных источников.

По мере проведения аудиторской проверки в случае неожи­данных результатов аудиторских процедур план аудита следует пересматривать. Следовательно, чтобы планирование аудита было действенным, оно должно дополняться контролем ауди­тора с первого дня проверки, а также регистрацией выполнен­ных работ, собранных доказательств и сделанных выводов. Ве­дение рабочей документации позволяет не только управлять процессом аудита и принимать соответствующие управленческие решения, но и избегать риска при предъявлении судебных исков.

Этапы аудиторской проверки В ходе аудиторской проверки на всех ее этапах выполняются процедуры аналитического рассмотрения. Хорошо продуманный аналитический обзор позволяет получить предварительную информацию об изменении состояния дел клиента, рентабельности и финансовой ситуации: позволяет проверить взаимоувязку показателей. Это помогает с самого на­чала проверки идентифицировать области потенциального вы­сокого риска, где может потребоваться максимум усилий ауди­тора, что сокращает трудоемкость аудиторских работ и, как следствие, сроки их проведения.

На этапе планирования проводится анализ финансовой от­четности, изучаются неожиданные отклонения изучаемых пока­зателей от ожидаемых или отсутствие ожидаемых отклонений. Одна из наиболее вероятных причин необычно больших отклонений - это ошибка или неточность в учете, поэтому аудитор должен прежде всего выяснить их причины и удостовериться, что это обоснованная экономическая операция, а не ошибка или умышленное искажение отчетности.

В связи с этим можно предложить перечень ситуаций, кото­рые способны указать на наличие ошибок и мошенничества:

1)  получение в результате выполнения аналитических проце­дур результатов, отличных от предполагаемых, с учетом ранее полученной информации о деятельности предприятия;

2)   отклонения в учетных записях, такие,  как различия в сальдо по счетам согласно данным аналитического и синтетиче­ского учета;

3)  предоставляются при запросе документы и бухгалтерские регистры, которым следует быть в наличии, со значительной за­держкой во времени;

4)  выявление с помощью аудиторских процедур ошибок, ко­торые совершенно очевидно должны быть обнаружены бухгал­терией предприятия и которые не были доступно объяснены ау­дитору;

5)  получение от третьих лиц писем-подтверждений, не соот­ветствующих учетным данным предприятия;

6)  получение от третьих лиц значительно меньшего процента ответов на разосланные письма-подтверждения;

7)  отсутствие необходимой первичной документации, под­тверждающей учетные хозяйственные операции;

8)  необычные операции непосредственно перед началом и после окончания отчетного периода;

9)   несоблюдение   правил,   установленных  администрацией предприятия в отношении получения разрешений на соверше­ние операций.

Перечень процедур (или тестов), выполняемых на всех эта­пах аудиторской проверки, документируется в аудиторской про­грамме. Программа должна быть достаточно конкретной, чтобы служить комплексной инструкцией для сотрудников.

В качестве рекомендации можно представить программу, включающую следующие этапы.

1.  Планирование, понять условия ведения хозяйственной дея­тельности; выполнить предварительный аналитический обзор; определить риск; оценить условия для проведения аудиторской проверки;   подготовить  краткий  обзор  систем  бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности; определить стра­тегию и масштаб проведения проверки.

2.   Проверка: выполнить, если требуется в соответствии со стратегией, расширенную проверку. Провести дополнительный контроль, состоящий из аналитического обзора и детальной са­мостоятельной проверки.

3.  Итог: обобщить результаты аудита.

Для получения доказательств аудиторы используют разные приемы: опрос, наблюдение, подтверждение, анализ документов, перерасчет и аналитические процедуры. Необходимым условием является способность аудитора произвести оценку каждого типа доказательства, а также проверку его надежности и соответствия.

2.3. Предметная область проведения и методика проверки задач

Предметная область проведения проверки задач Цель аудита - установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций по оплате труда и расчетам с персоналом нормативным документам, действующим в Россий­ской Федерации в проверяемом периоде, для того чтобы вы­явить имеющиеся ошибки или нарушения и степень их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности.

Установив объекты аудита, необходимо детально разобрать­ся, какие же нормативные документы регулируют порядок взаи­моотношений и совершения операций в данной области.

Предметную область проведения проверки можно разделить на две группы работ (комплексов) (табл. 2.1).

Таблица 2.1

Основные комплексы задач, подлежащие проверке по оплате труда и расчетам с персоналом предприятия

№ п/п	Наименование ком­плекса	Источники информации	Задачи, подлежащие про­верке
1	2	3	4
1	Проверка соблюде­ния нормативно-правовых актов, касающихся трудо­вого законодатель­ства	Документы по зачислению, увольнению и переводу работников	1.1. Правильность оформления первичных учетных документов 1.2. Наличие коллектив­ного договора, положе­ний о премировании и поощрении работников 1.3. Правомерность применения вычетов и льгот для исчисления налога на доходы физи­ческих лиц 1.4. Расходы предпри­ятия по подготовке кад­ров. Обоснованность отнесения данных вы­плат на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерско­го учета и целей налого­обложения 1.5. Правильность обра­зования, использования и корректировки резер­вов: на предстоящую оплату отпусков работ­ников; на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; на выплату вознаграждений по итогам работы за год

Окончание табл. 2.1

1	2	3	4
2	Проверка оборо­тов и сальдо по счету 70 «Расче­ты с персоналом по оплате труда»	Регистры   бух­галтерского учета и отчет­ность	2.1. Учет выработки и на­числения заработной пла­ты рабочим-сдельщикам 2.2. Учет и начисление повременных и прочих видов оплат 2.3. Расчеты удержаний из заработной платы персо­нала
			2.4. Правомерность отне­сения на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета и для целей налого­обложения выплат, начис­ленных персоналу органи­зации 2.5. Проверка правильно­сти расчета пособий, вы­плачиваемых за счет средств Фонда социально­го страхования РФ 2.6. Проверка правильности определения суммы налога, подлежащей удержанию из доходов физических лиц 2.7. Проверка правильно­сти расчета среднего за­работка для различных целей 2.8. Аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета

Исходя из целей, которые необходимо достичь аудитору при проведении проверки операций по оплате труда и расчетам с персоналом предприятия, формируется методика проверки ос­новных комплексов работ.

Проверка соблюдения положений законодательства о труде, состоя­ния внутреннего учета и контроля по трудовым отношениям Прежде всего целесообразно проконтролировать, как осуществляет­ся на предприятии соблюдение трудового законодательства. В этой связи аудитор может проверить, как ведется оформление сотрудников при приеме и увольнении, учет рабочего времени сотрудников, построение системы оплаты труда и др.

Правильность оформления работников (прием на работу и увольнение) проверяется по приказам, контрактам, трудовым до­говорам. Из применяемых систем оплаты труда в основном ис­пользуются сдельная и повременная системы, что должно быть от­мечено в соответствующих документах работников предприятия. При повышенной оплате труда необходимо проверить правиль­ность применения тарифных ставок или условий договора, а при сдельной - правильность применения норм и расценок.

Учет рабочего времени, соблюдения установленного режима ра­боты и начисления заработной платы работающих, состоящих на повременной оплате труда, организуется в табеле учета использо­вания рабочего времени и расчета заработной платы (ф. № Т 12). По этому документу можно проверить все необходимые данные по каждому работающему (дни отпуска, время нахождения в ко­мандировке, дни болезни и др.). В процессе проверки первичных документов по учету выработки и начислению заработной платы важно выяснить правильность тарификации работ в соответствии с тарифно-квалификационными справочниками, применения норм выработки и расценок.

Необходимо проверить документы по начислению заработной платы в связи с отклонениями от нормального производственного процесса (наряды, доплатные и простойные листки, извещения и акты о браке и др.). При этом начисленные суммы заработной платы по соответствующим первичным документам следует со­поставить с суммами, показываемыми в отчетности за прове­ряемый период. Рассматривая доплатные наряды, акты и другие документы на оплату работ, не предусмотренных технологией производства, следует выяснить, по вине каких отделов и долж­ностных лиц, по каким причинам предприятие вынуждено вы­полнять такие работы и какие меры принимаются к предотвра­щению излишних затрат.

В случае отсутствия регулярного учета предоставляемых от­пусков работающим на предприятии следует выяснить, не было ли случаев двойной оплаты отпускных за одно и то же прорабо­танное время. Проверяющий выясняет факты оплаты компенса­ций за неиспользованный отпуск и составляет накопительную ве­домость, где указывает фамилию и инициалы получивших ком­пенсацию, должность и место работы, за какой год получена компенсация и ее сумму.

Большие суммы средств выплачиваются на многих предпри­ятиях в виде пособий по листкам нетрудоспособности, в том числе по беременности и родам. Начисленные суммы по листкам нетрудоспособности сверяют с суммами по расчетным ведомо­стям, обращая внимание на сопоставимость данных с формами отчета в Фонд социального страхования.

На основе реестров (ведомостей, книг) депонированных сумм проверяются обоснованность отнесения на субсчет «Расче­ты с депонентами» счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» не выплаченной в срок заработной платы и ее после­дующая выдача лицам, не получившим ее своевременно. При необходимости контролируется подлинность подписей в кассо­вых расходных ордерах или доверенностях на получение депо­нированных сумм (путем сличения с подписями в заявлениях этих лиц о приеме на работу и в платежных документах за раз­ные периоды). Предельный срок исковой давности по депони­рованной заработной плате - три года, по истечении этого сро­ка она подлежит списанию на финансовые результаты.

Обобщенные данные по расчетам с персоналом по оплате труда при журнально-ордерной форме учета приводятся в еже­месячно составляемых предприятиями сводках данных по расче­там с рабочими и служащими.

На предприятиях, использующих автоматизированный учет, исчерпывающую информацию для контроля, анализа и состав­ления отчетности по труду можно получить из:

-  ежемесячных ведомостей распределения начисленных сумм оплаты труда по видам оплат;

- ведомости распределения удержаний и зачетов по расче­там с персоналом по видам и корреспондирующим счетам;

- ведомости распределения расходов на оплату труда по ис­точникам покрытия и назначению затрат.

Эта информация, разрабатываемая предприятиями на основа­нии предварительной группировки затрат по отдельным струк­турным подразделениям согласно первичным документам, мо­жет быть использована и при аудиторской проверке с целью ус­тановления правомерности списания затрат на издержки произ­водства.

Для проверки применяется метод сбора аудиторских доказа­тельств по сопоставлению соответствующих документов (личных карточек, табелей учета рабочего времени) с приказами и распо­ряжениями.

Проверка организации учета и контроля выработки и начисления за­работной платы рабочим-сдельщикам Аудитор проверяет пра­вильность оформления первичных документов (наряды, мар­шрутные листы и др.), правильность применения норм и расце­нок, наличие подписей должностных лиц, заполнение соответ­ствующих реквизитов, обращает внимание на имеющиеся ис­правления. Сдельная заработная плата рассчитывается в зависи­мости от объема выпущенной продукции. Расчет сдельного заработка определяется как

                                                  3_СД = Р_i * О_i,                                    (2.1)

где Р_i - расценки за единицу каждого вида работы;

      О_i - фактический объем выработки.

Тщательно следует проверить расчеты сдельного заработка при бригадной форме оплаты труда, правильности переноса ито­говых сумм по работающим в расчетно-платежные ведомости. Целесообразно проверить, нет ли случаев повторного начисления сумм по ранее оплаченным документам (нарядам, разовым доку­ментам и др.). Если расчеты по учету сдельной заработной платы выполняются с применением ПК, то целесообразно проверить алгоритмы расчетов, нормативно-справочные данные.

При проверке применяются такие методы сбора аудиторских доказательств, как проверка документов, подготовленных на пред­приятии, контроль арифметических расчетов (определение сумм сдельной заработной платы).

Проверка расчетов по начислению повременных и прочих видов оплат Аудитор проверяет, как производились начисления повременной оплаты, расчеты по среднему заработку, расчеты за дни пребы­вания в отпуске, расчеты премий и других видов оплат. Для про­верки начисленной повременной оплаты для работающих с уста­новленным окладом используется формула:

         C_окл * t_p

С_зп = ---------------,                                  (2.2.)

               t_ф

где С_зп - сумма начисленной заработной платы;

       С_окл - оклад работающего;

        t_p - отработанное время в месяц по графику рабочего времени (в часах);

        t_ф - месячный фонд рабочего времени (в часах).

Начисленная повременная оплата для работников с оплатой со­гласно установленным разряду и тарифу проверяется по формуле:

                                      C_зп = T_i * t_p,                                           (2.3)

где Т_i - тариф i-го разряда (i = 1, 2, ..., 7).

При несовпадении полученных аудитором данных с бухгал­терскими записями необходимо установить причину расхожде­ния и, если выяснится, что бухгалтер-расчетчик неправильно произвел расчеты, отразить соответствующие замечания в отчете аудитора. Бухгалтер-расчетчик также должен произвести ис­правления и зафиксировать их в соответствующих документах.

При расчете начислений, которые рассчитываются с использо­ванием среднего заработка, прежде всего необходимо установить, правильно ли определен средний заработок, а затем проверить правильность выполненных начислений по соответствующим видам оплат.

Аудитор также проверяет правильность начислений по прочим видам оплат и доплат: оплата отпусков, работа в праздничные дни, доплата за работу в ночное время и др. Методика проверки сводится к проверке алгоритмов расчетов и исходных данных. По обнаруженным ошибкам бухгалтер-расчетчик вносит необ­ходимые исправления, пересчитывает начисления и удержания по работающим.

Проверка расчетов удержаний из заработной платы с физических лиц Не менее актуальна проверка правильности производимых удер­жаний из заработной платы. Удержания бывают:

- обязательные;

-  по инициативе организации;

-  по исполнительным надписям нотариальных контор;

-  по заявлению работника.

К основным видам удержаний относятся: налог на доходы фи­зических лиц, удержания по исполнительным листам, прочие удержания (за брак, за товары, купленные в кредит, и др.), уста­новление соответствия алгоритма законодательным документам и, наконец, проверка самих выполненных расчетов.

Суммы налога на доходы физических лиц, удержанные из зара­ботной платы работников предприятия, должны соответствовать суммам, перечисленным в государственный бюджет по выпис­кам банка из расчетного счета.

Следует проверить взыскание с заработной платы виновных лиц сумм возмещения причиненного материального ущерба и штра­фов по приказам и распоряжениям контролирующих и вышестоя­щих органов. На отдельных предприятиях такие суммы относятся за счет расходов из других источников (общехозяйственных, общепроизводственных фондов) вместо взыскания с конкретных лиц, что является нарушением действующего законодательства.

Путем сопоставления сумм удержаний задолженности подот­четных лиц с остатками этой задолженности в разрезе отдель­ных работников по данным журнала-ордера № 7 или аналитиче­ского учета по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» мож­но выяснить полноту таких удержаний.

Особо проверяют полноту удержаний выданных авансов в счет заработной платы, так как организации должны выплачивать зара­ботную плату дважды в месяц (ст. 136 ТК РФ). Для этого сличают суммы удержаний авансов по расчетной ведомости с суммами вы­данных авансов по платежным ведомостям за первую половину месяца. Более углубленно проверяют удержание авансов, выдан­ных по различного рода разовым платежным ведомостям и по рас­ходным кассовым ордерам. Иногда не полностью удерживаются авансы по заработной плате и на этой основе допускаются зло­употребления. Неполное удержание авансов, двойное списание выданных сумм по одним и тем же платежным ведомостям приво­дят к образованию расхождений в части остатков задолженности по заработной плате между данными аналитического и синтетиче­ского учета по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

При проверке правильности исчисления налога на доходы ауди­тор руководствуется Налоговым кодексом ч. 2. Необходимо уточнить величину вычетов, статус работника (штатный или со­вместитель), величину налогооблагаемой базы, проверить пра­вильность расчета налога на доходы.

Доходы, полученные физическими лицами в СКВ, для целей налогообложения налогом на доходы учитываются по курсу Центрального банка, действующему на дату получения дохода.

Удержания по исполнительным листам проверяют, пользуясь соответствующей формулой расчета. Расчет удержаний по испол­нительному листу (на детей) выполняют по формуле:

            (С_нач – С_п.н.) * N

С_уд  = --------------------------,                                  (2.4)

                     100

где С_уд - сумма удержаний на содержание детей;

      С_нач - общая сумма начислений по работающему за месяц;

      С_п.н - сумма подоходного налога, удержанного с начисленной за месяц суммы;

       N - процент удержаний.

Проверка расчетов других видов удержаний не представляет сложности. Так, при проверке расчетов удержаний за товары, приобретенные в кредит, устанавливают период рассрочки, сум­мы удержаний и сроки платежей. При проверке погашения ссуд, выданных работникам, устанавливают сроки и внесенные суммы, сумму удержанного налога на доходы за пользование ссудой.

Проверка ведения аналитического учета по работающим Аналитиче­ский учет расчетов с персоналом по оплате труда ведется по физическим лицам, как состоящим, так и не состоящим в списоч­ном составе предприятия, по всем видам заработной платы, премиям, пособиям и другим выплатам и удержаниям (налогам, платежам и др.).

Для этой цели необходимые данные накапливаются в лице­вых счетах (накопительных документах), расчетно-платежной документации, а при использовании ПК могут храниться в виде отдельных файлов.

Аудитор должен проверить, ведется ли такой учет, и обра­тить внимание на сохранность этой информации и формирова­ние на каждого работающего совокупного годового дохода. По­мимо прямых начислений, в совокупный доход должны быть включены:

- стоимость натуральной оплаты работникам;

- вознаграждения по результатам работы за год;

- стоимость проезда к месту отдыха работников предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях и в отдаленных районах Дальнего Востока;

- стоимость бесплатно предоставляемого питания и продуктов;

- единовременное вознаграждение за выслугу лет и др.

Проверка сводных расчетов по оплате труда   Сводные расчеты по заработной плате служат для проверки данных по счету 70 «Рас­четы с персоналом по оплате труда» и корреспондирующих с ним счетов. При журнально-ордерной форме учета обороты по кредиту этого счета проверяют по данным журналов-ордеров № 10 и 10/1, а дебетовые данные по счету 70 (выдача заработ­ной платы, удержания и др.) - по данным журналов-ордеров № 1 «Касса», № 2 «Расчетный счет», № 8 - по счетам учета расчетов с бюджетом, депонентами и др.

При автоматизированной форме учета контролю подверга­ются записи в ведомостях дебетовых и кредитовых оборотов. Кроме того, сводные данные проверяют по Главной книге (сче­та 70 и 69). Сальдо по этим счетам должны быть тождественны показателям баланса ф. № 1 по ст. «Расчеты с кредиторами по оплате труда» и «Расчеты по социальному страхованию и обес­печению» раздела VI пассива и по ст. «Расчеты с прочими деби­торами» раздела II актива (в части долгов за работающими и ор­ганами страхования).

Для контроля расчетов по оплате труда используются сле­дующие документы: первичные документы по учету выработки и заработной платы, расчетные (расчетно-платежные) ведомости, лицевые счета работающих, платежные ведомости и др.

Прежде всего необходимо проверить соответствие итогов в отдельных ведомостях (цехов, отделов) с общими итогами по предприятию. Далее проверяется правильность производимых операций по отнесению начисленной заработной платы на соот­ветствующие счета. Так, выплаты из фонда оплаты труда, вклю­ченные в себестоимость продукции, относятся в дебет счетов 20, 23, 25, 26 (производственные затраты), 29 (на расходы непро­мышленных производств и хозяйств). Затраты за счет остаю­щейся в распоряжении предприятия прибыли относятся на счет 91, за счет нераспределенной прибыли прошлых лет и от­четного года - на счет 84 (соответствующий субсчет).

Проверка налогооблагаемой базы, налогов и платежей в бюджет и вне­бюджетные фонды Помимо контроля расчетов по оплате труда, необходимо проверить правильность расчетов по начислению на­логов и платежей в бюджет и единого социального налога. С этой целью уточняют базу налогообложения для определения налогов и платежей, перечисляемых в бюджет (на нужды образования) и внебюджетные фонды (счет 69): по социальному страхованию, пенсионному обеспечению, медицинскому страхованию.

Для проверки правильности формирования базы налогооб­ложения аудитор руководствуется Налоговым кодексом ч. 2.

Перечень доходов, которые не облагаются единым социаль­ным налогом, приведен в ст. 238 ч. 2 НК РФ. Проверка депонированных сумм по заработной плате Аудитор прове­ряет, как организован аналитический учет по счету 76, субсчет «Депонированная заработная плата». Он устанавливает, велись ли карточки физических лиц и депонированных сумм, как производилась выдача сумм депонированной заработной платы, ку­да относилась депонированная заработная плата после оконча­ния срока исковой давности (трех лет) и т.п.

Глава 3 Основные задачи аудиторской проверки и процедуры ее проведения

3.1. Перечень и описание используемых аудиторских процедур

Методика проверки должна быть общедоступной, т.е. доста­точно простой и не слишком трудоемкой, так как руководство­ваться ею должны и крупные аудиторские фирмы, и те частные предприниматели-аудиторы, которые работают самостоятельно. От того, как разработана методика, зависит не только миними­зация риска, но и эффективность проведения проверки.

При возникновении претензий к качеству проведенного аудита со стороны клиента, налоговых и иных органов проверка их обос­нованности должна начинаться с проверки внутренних стандартов, раскрывающих состав и описание процедур тестирования средств системы контроля и процедур детальной проверки верности отра­жения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.

Если процедуры, позволяющие выявить нарушения, обнару­женные налоговой службой, не предусмотрены внутренним стандартом, можно констатировать невысокое качество методи­ческого обеспечения аудита в данной фирме.

Если процедуры, позволяющие выявить нарушения, обнару­женные налоговой службой, предусмотрены внутренними стандар­тами, включены в план проверки ведущим аудитором, но были выполнены некачественно, можно говорить о низком качестве ра­боты исполнителей и недостаточном контроле за качеством вы­полнения аудиторских процедур со стороны ведущего аудитора.

При проверке такого комплекса, как «Аудит расчетов по оп­лате труда», основными задачами аудита являются:

- оценка существующей в организации системы расчетов с персоналом и ее эффективности;

-   оценка состояния синтетического и аналитического учета операций по оплате труда и расчета с персоналом пред­приятия в проверяемом периоде;

-   оценка полноты отражения совершенных операций в бух­галтерском учете;

-   проверка соблюдения предприятием налогового законодатель­ства по операциям, связанным с расчетами по оплате труда;

- проверка соблюдения предприятием законодательства по расчетам с внебюджетными фондами, по единому соци­альному налогу.

Аудиторская проверка должна быть спланирована на основе достигнутого аудиторской организацией понимания деятельно­сти экономического субъекта. Цель планирования состоит в том, чтобы организовать эффективную и экономически оправданную проверку. На этапе планирования необходимо определить страте­гию и тактику аудита, сроки его проведения, разработать общий план и программу аудита.

Аудиторская организация при выполнении вышеуказанных работ должна руководствоваться правилами (стандартами) ауди­торской деятельности «Понимание деятельности экономического субъекта» и «Планирование аудита». В последнем п. 2.2 преду­смотрено, что планирование, являясь начальным этапом прове­дения аудита, состоит в разработке аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также в разработке аудиторской про­граммы, определяющей объем, виды и последовательность осу­ществления аудиторских процедур, необходимых для формирова­ния аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации.

На аудит операций по оплате труда составим описание ауди­торских процедур (табл. 3.1).

Таблица 3.1

Описание использованных аудиторских процедур и их результатов

№ п/п	Перечень аудиторских процедур	Объем информации	Техника исполнения	Характер возможных нарушений
1	2	3	4	5
1	Проверка наличия штатного расписания, коллективного договора, поло- жений о преми- рова­нии	За 200_г.	Последовательно просматривают все приказы об изменениях штатного расписания, изменения (допол-нения)к положению о премировании	В организации отсутствует коллективный договор
2	Проверка оформления учетных пер- вичных доку-ментов, слу- жащих осно- ванием отраже- ния в учете опе- раций по оплате труда	За первое полугодие 200_ г.	Последовательно про- сматривают все пла –тежные ведомости за период, предусмот- ренный выборкой, и выясняют: 1) имеется ли подпись руководителя и главно- го бухгалтера; 2) в случаях временной подмены первых лиц уполномоченными, на которых возложены обязанности письменным распоря- жением руководителя предприятия, нет ли платежных ведомостей с подписями этих лиц более раннего (позд- него) срока, чем дата их назначения	Отсутствуют прика- зы на замещение пер- вых лиц
3	Установление полноты доку- ментов для предоставления льгот персоналу предприятия и выплаты пособий	Папка подшивки справок	Последовательно све- ряют льготы, указан- ные в лицевых счетах, и наличие справок по каждому из работ-ников в проверяемом периоде	Отсутствуют заявле-ния работников о пре- доставлении им льгот
4	Проверка нали- чия справок- вызовов из учебных заве- дений, дого-воров на обуче- ние, актов о выполненных работах	Папка подшивки справок	Последовательно просматривают табели рабочего вре-мени за проверяемый период и дни отпуска по учебе сверяют с наличием справок-вызовов из учебных заведений, затем про- веряют начисленную оплату в расчетно- платежных ведомостях и отражение в учете этих операций	Необоснованное списание на себестои- мость продукции (работ, услуг) для целей налогообложе - ния расходов на обучение, подготовку и переподготовку кадров при отсут-ствии: - договоров с обра- зовательными учреж- дениями; - лицензии у органи-зации, оказавшей услуги образова-тельного характера; - акта о выполненных работах
5	Проверка ре- гистрационных документов в фондах социально- го страхования	Папки учреди-тельных доку- ментов	Проверяют расчеты с фондами социального страхования, соответствие данных в них с Главной книгой и наличие подписей уполномоченных лиц при сдаче расчетов в фонды	Организация не зарегистрирована в Государственном фон- де занятости

 

Поскольку аудиторская проверка соблюдения трудового за­конодательства и расчетов по оплате труда - весьма трудоемка, то для сокращения сроков ее проведения можно использовать схему аудита синтетического и аналитического учета при журнально-ордерной форме счетоводства и схему соответствия опе­раций, отраженных в бухгалтерском учете, совершенным хозяй­ственным операциям.

Проверенные аудитором первичные учетные документы ор­ганизации записываются в рабочие документы аудитора формы РД-1 (Д).

Рабочий документ аудитора                            Форма № РД-1(Д)

               Аудит оформления первичных учетных документов

Организация________________ Аудитор____________

Дата начала проверки___________________

Отдел______________Дата окончания проверки___________

Исполнитель_________________

Телефон (факс)_______________

Проверяемый период_____________

Дата верки	Объект проверки	Наиме- нование прове- ряемого доку- мента	Дата (период) состав- ления доку- мента	Номер доку- мента	Содержа- ние хозяй- ственной операции	Заключение аудитора об отсутствии нарушений или о харак- тере выяв- ленных на­рушений
1	2	3	4	5	6	7
	Напри- мер, доку- менты по уче- ту лич- ного состава

Рабочий документ использован (не использован) при составлении аудиторского отчета (ненужное зачеркнуть).

Аудитор__________________       Рабочий документ принят

__________________ (ФИО)

«___»______________200_г.

Результаты проверки оформляются следующим образом:

- документы, по которым выявлены нарушения и (или) по которым у аудитора возникли в ходе аудита вопросы, запи­сываются в рабочий документ аудитора по всем его графам;

-  документы, проверенные аудитором, по которым наруше­ния не выявлены и (или) по которым у аудитора вопросов не возникло, записываются в рабочий документ аудитора единым пакетом однородных документов с указанием их наименования, номеров и даты составления. В последней графе рабочего документа аудитора производится отметка «Нарушений не выявлено».

Нарушения, выявленные при проведении формальной и арифметической проверок, обобщаются в отчетных документах аудитора форм ОД-1 (Д) и ОД-2 (Д).

Отчетный документ аудитора                       Форма № ОД-1(Д)

Сводка нарушений, выявленных в результате формальной проверки первичных учетных документов

Организация__________________

Проверяемый период___________ Аудитор_________

Виды нарушений, выявленных в документах	Наименование документа, по которому выявлено нарушение	Дата (период) составления документа	Номер документа

Аудитор_______________       Отчетный документ принят

(подпись)                               и использован в аудиторском отчете

_____________________(ФИО)

(подпись руководителя группы)

«___»_________________200_г.

Отчетный документ аудитора                           Форма № ОД-2 (Д)

Сводка нарушений, выявленных в результате арифметической проверки первичных учетных документов

Организация___________________Аудитор____________________

                                                                                      (ФИО)

Проверяемый период_______________________________________

Наимено­вание до­кумента	Дата (пе­риод) со­ставления документа	Номер документа	Сумма по документу	Сумма по расчету аудитора	Сумма рас­хождений

Аудитор_______________        Отчетный документ принят и

(подпись)                                 использован в аудиторском отчете

__________________________(ФИО)

(подпись руководителя группы)

«__»_________200_г.

При проведении аудита соблюдения трудового законодатель­ства и расчетов по оплате труда используют следующие методы и приемы:

- проверку арифметических расчетов клиента (пересчет);

- проверку соблюдения правил учета отдельных хозяйствен­ных операций, подтверждение;

- устный   опрос   персонала,   руководства   экономического субъекта и независимой (третьей) стороны;

- проверку    документов,    прослеживание,    аналитические процедуры.

Проверка арифметических расчетов клиента (пересчет) ис­пользуется для подтверждения достоверности арифметических подсчетов сумм по оплате труда персонала и точности отраже­ния их в бухгалтерских записях.

Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций позволяет аудиторской организации осуществлять кон­троль за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией, и корреспонденцией счетов по оплате труда.

Подтверждение используется для получения информации о реальности остатков на счетах расчетов по оплате труда, с бюд­жетом и внебюджетными фондами.

Устный опрос проводится в ходе получения ответов на во­просник аудитора при предварительной оценке состояния учета расчетов с персоналом по оплате труда, а также в процессе про­верки расчетов, при уточнении у специалистов отдельных со­вершенных хозяйственных операций, вызывающих сомнение.

Проверка документов заключается в том, что аудитор должен убедиться в реальности определенного документа. Для этого ре­комендуется выбрать определенные записи в бухгалтерском уче­те и проследить отражение операций в учете вплоть до того пер­вичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции.

Прослеживание используют при изучении кредитовых оборо­тов по аналитическим счетам, ведомостям, отчетам, синтетиче­ским счетам, отраженным в Главной книге, при этом обращает­ся внимание на нетиповые корреспонденции счетов.

Аналитические процедуры используются при сопоставлении фонда заработной платы отчетного периода с данными преды­дущих периодов.

3.2. Процедуры проверки законности начисления заработной платы

Аудит не должен сводиться только к проверке ТК РФ в час­ти соблюдения порядка оформления документов при приеме на работу.

Необходимо обратить внимание на наличие оформленных приказов (распоряжений) руководителя:

- при приеме работника на постоянную, временную и се­зонную работы, причем должно обращаться внимание на условия работы, а также на предоставление социальных гарантий работникам, установленных действующим зако­нодательством  (обязательно)   и  дополнительно  руковод­ством предприятия;

- при переводе работников с одного места на другое;

- при увольнении с работы в различных случаях;

- при предоставлении отпусков;

- при направлении работников в вынужденные отпуска без сохранения заработной платы (как в этих случаях соблю­дается ТК РФ);

-  при приеме работников на работу по совместительству или на неполный рабочий день (неполную рабочую неделю).

Используя перечень аудиторских процедур табл. 3.1, можно предложить вариант присвоения классификационных номеров процедурам, которые строятся по трехзначной системе А1А2АЗ,

где А1 - номер синтетического счета;

      А2 - номер раздела программы аудита;

      A3 - номер перечня аудиторских процедур.

При этом важно соблюдать последовательность выполнения аудиторских процедур, так как:

1)   итоговые данные одной контрольной процедуры могут быть исходными для другой (если для выявления какого-либо нарушения   требуется   последовательность   выполнения   кон­трольных процедур);

2)   некоторые  процедуры могут выполняться параллельно, другие - только последовательно.

В последнее время многие предприятия применяют такую форму оформления трудовых отношений с работником, как заклю­чение договоров подряда, трудовых соглашений на выполнение опреде­ленных работ и на определенных условиях. В ходе проверки аудитор анализирует целесообразность и законность этих трудовых согла­шений, проверяет объемы фактически выполненных работ, пра­вильность производства расчета за них и отражения в учете.

Процедура проверки законности начисления заработной платы может быть представлена как «Зарплата 70.1.1 и 70.1.3».

Процедура «Зарплата 70.1.1» - проверка платежных ведомо­стей и данных табельного учета кадров и рабочего времени.

Цель: проверить, не имеется ли расхождений данных по учету рабочего времени, начислению и получению заработной платы.

Средства: для проведения процедуры ассистенту потребуют­ся табели учета рабочего времени за проверяемый период и расчетно-платежные ведомости.

Техника исполнения: ассистент просматривает фамилии ра­ботающих в табеле и расчетно-платежных ведомостях, обращая особое внимание на однофамильцев, уточняя их имя и отчест­во. Если встречаются в расчетно-платежной ведомости расхож­дения с табелями, то заполняется таблица «Зарплата 70.1.1».

__________________________________________________________________

Наименование предприятия

Расхождения в табеле и расчетно-платежной ведомости

Дата	ФИО в табеле	ФИО в платежной ведомости	Сумма в платежной ведомости	Примечание

В графу «Примечание» ассистент вписывает устное объясне­ние работника по учету рабочего времени.

Процедура «Зарплата 70.1.3» - проверка расчетно-платежных ведомостей и документов по начислению заработной платы.

Цель: проверить случайность ошибки или преднамеренное искажение данных в платежных ведомостях.

Средства: для выполнения процедуры ассистенту потребуются:

-  наряды, заказы на сдельную оплату труда, где указываются норма выработки и фактически выполненная работа либо сдельные расценки;

-   при повременной оплате труда, где заработная плата рас­считывается исходя из установленной тарифной ставки или оклада за фактически отработанное время, проверяет­ся личная карточка работника (форма № Т-2), раздел 3 «Прием на работу, назначения, перемещения».

Техника исполнения: ассистент последовательно просматри­вает ведомости начисления заработной платы, графу «Начисле­но сдельно (по окладу)» сверяет с личной карточкой работника, обращая особое внимание на изменения в разделе, где указыва­ются перемещения на другую работу, а также вписываются но­мера приказов об изменениях в окладах и др. Если установлено расхождение данных в личной карточке работника и ведомости начисления заработной платы, то ассистент заполняет таблицу «Зарплата 70.1.3».

__________________________________________________________________

Наименование предприятия

Расхождения данных в личных карточках и ведомостях начисления заработной платы

Дата	Установленный размер оплаты труда в личной карточке	Сумма в пла­тежной ведо­мости в графе «Начислено по окладу»	Сумма
Переплата	Недоплата

Согласно п. 4.5 аудиторского правила (стандарта) «Дейст­вия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчет­ности» при выявлении искажений аудиторская организация должна оценить, насколько эффективно действующая у эконо­мического субъекта система внутреннего контроля препятству­ет возникновению различных нарушений, ведущих к появле­нию искажений бухгалтерской отчетности. В случае вывода аудиторской организации о более низкой (чем предполагалось ранее) способности системы внутреннего контроля препятство­вать появлению искажений бухгалтерской отчетности аудитор­ская организация должна пересмотреть свою предыдущую оценку надежности системы внутреннего контроля и уточнить в связи с этим объем и характер применяемых аудиторских процедур.

Действующее законодательство предоставляет предприятиям возможность самостоятельно устанавливать размеры доплат. Но в любом случае, если уровень доплат установлен законодатель­но, он рассматривается как минимальный, и предприятия не могут вводить доплаты ниже установленного размера. Условия установления и выплаты доплат к заработной плате должны быть зафиксированы в коллективном договоре или положении об оплате труда. Максимальный размер доплат и надбавок к оп­лате труда работников не ограничивается и зависит только от объема и качества выполненных работ.

Законодательство различает систему доплат и надбавок за особые условия труда и систему премирования, применяемые на предприятии. Система премирования вводится для усиления материальной заинтересованности работников в выполнении договорных обязательств, повышения качества работы и про­изводительности труда. Условия и порядок премирования опреде­ляются и закрепляются в локальных актах, разрабатываемых на предприятии. От правильности их применения зависит обосно­ванность отнесения в себестоимость продукции (выполнение работ,  оказание  услуг)  расходов  по оплате труда  персонала предприятия.

Методикой детальной проверки предусмотрен перечень во­просов (вопросник) для проведения типовых опросов на этапе планирования  аудиторской проверки.   В  перечень включены вопросы, которые должны быть заданы руководству экономи­ческого субъекта, главному бухгалтеру и иным сотрудникам. Эти вопросы направлены на выявление возможных нарушений в организации бухгалтерского учета, оформлении первичных документов, ведении аналитического учета, заполнении реги­стров синтетического и аналитического учета, составлении от­четности.

Используя такой метод получения аудиторских доказа­тельств, как устный опрос персонала, аудитор выясняет, приме­няются ли на предприятии особые условия труда. Затем мето­дом проверки документов, подготовленных на предприятии клиента, осуществляет проверку первичных документов, таких, как табель учета рабочего времени, расчетно-платежные ведомости.

Для проверки этих вопросов аудитор назначает процедуры «Зарплата 70.2.1а» и «Зарплата 70.2.16».

Процедура «Зарплата 70.2.1а» - проверка законности оплаты сверхурочных работ и работы в ночное время.

Цель: проверить, соблюдается ли предусмотренный законо­дательством порядок оплаты за работу в сверхурочное и ночное время, правомерно ли относятся в затраты начисления по этим основаниям.

Средства: табели учета рабочего времени, приказы (распо­ряжения) руководителя о необходимости проведения сверх­урочных работ (ст. 152, 154 ТК РФ), расчетно-платежные ве­домости.

Техника исполнения: ассистент последовательно просматри­вает приказы (распоряжения) руководителя о назначении сверх­урочных (ночных) работ и список работников, утвержденных этим приказом, сверяет с табелем учета рабочего времени. Затем подсчитывает количество часов, отраженное в табеле за работу сверхурочно и за работу в ночное время, и сумму положенных доплат. После этого сверяет с расчетно-платежной ведомостью в графе «Начислено за работу сверхурочно» и «ночные часы». Ес­ли сумма, подсчитанная ассистентом, и сумма в расчетно-платежной ведомости не совпадают, то ассистент заполняет таб­лицу «Зарплата 70.2.1а».

__________________________________________________________________

Наименование предприятия

Соответствие данных табельного учета и начислений доплат за работу в сверхурочное и ночное время

№ приказа	Дата работы	ФИО работника	Количество часов	Сумма доплат	Примеча­ние

Процедура «Зарплата 70.2.16» - проверка правильности оп­латы работ в выходные и праздничные дни.

Цель: проверить, соблюдается ли ст. 153 ТК РФ в части оп­латы работ в выходные и праздничные дни в двойном размере, не предоставляются ли за такие работы два дня отгула.

Средства: табель учета рабочего времени, приказы (распоря­жения) руководителя предприятия на работу в выходные и праздничные дни.

Техника исполнения: ассистент сверяет даты проведения ра­бот в приказах (распоряжениях) руководителя организации с днями, отмеченными в табелях как рабочие. Затем проверяет у работника, осуществляющего учет рабочего времени, наличие заявлений с разрешением руководителя на предоставление отгу­лов за работу в выходные или праздничные дни. Если ассистент устанавливает факты предоставления двух отгулов за один отработанный выходной день, то он заполняет таблицу «Зарплата 70.2.16».

__________________________________________________________________

Наименование предприятия

№ приказа	Дата работы	ФИО работника	Дни предо­ставления отгулов	Сумма оплаты за эти дни

Суммы оплаты, начисленные необоснованно, не могут быть включены в затраты.

Следующая процедура при контроле начисления оплаты труда заключается в проверке обоснованности и правильности начисления премий сдельщикам и повременщикам по действующим на предприятии системам премирования, а также правильности оплаты простоев не по вине рабочих, за работу в тяжелых и вредных условиях. Необходимо также проверить начисление вы­плат за неотработанное время, подлежащее оплате действую­щим законодательством (оплата отпусков, выходные пособия и т.п.). В основе расчета сумм таких выплат лежит средний за­работок. Во всех случаях, не связанных с применением сумми­рованного учета рабочего времени для исчисления среднего за­работка конкретного работника, используется средний дневной заработок.

При проверке также необходимо уделить внимание начисле­нию пособий по временной нетрудоспособности. Основанием для расчета сумм к оплате является листок временной нетрудо­способности лечебного (медицинского) учреждения. Размеры пособия зависят (как правило) от среднего заработка за два предшествующих болезни месяца работы, количества дней бо­лезни и непрерывного стажа работы. Основные виды наруше­ний при расчете и выплате пособий и их влияние на достовер­ность бухгалтерской отчетности, налогообложение и соблюдение законодательства можно представить в виде табл. 3.2.

Таблица 3.2.

Нарушения при расчете и выплате пособий

Нормативный до­кумент, устанав­ливающий порядок	Характер возмож­ных нарушений	Влияние нарушения на дос­товерность бухгалтерской отчетности, налогообложе­ние и соблюдение законода­тельства
1	2	3
П. Хх	Расходование средств Фонда социального страхования РФ (ФСС РФ) не подтверждено ви­зами местного от­деления ФСС РФ (по данным от­четных деклара­ций)	Необоснованно занижена задолженность организации перед ФСС РФ Невозможность подтвер­ждения сальдо по строке «Кредиторская задолжен­ность по социальному стра­хованию и обеспечению» баланса Искажение расчетов с ФСС РФ
Пп. Хх	Расходование средств ФСС РФ в бухгалтерском учете организации не подтверждается документами, не­обходимыми для выплаты пособия, в соответствии с действующим за­конодательством	Невозможность подтвер­ждения правомерности рас­ходования средств ФСС РФ Невозможность подтвер­ждения сальдо по строке «Кредиторская задолжен­ность по социальному стра­хованию и обеспечению» баланса Искажение расчетов с ФСС РФ

 

 

 

 

 

 

 

Окончание табл. 3.2

1	2	3
Пп. Хх	Осуществлена выплата пособия по временной не­трудоспособности сотрудникам, ра­ботающим по со­вместительству, выполняющим работы по дого­ворам подряда	Невозможность подтвер­ждения правомерности рас­ходования средств ФСС РФ
Пп. XX	Завышен (зани­жен) размер на­численного посо­бия по временной нетрудоспособно­сти вследствие неверного расчета базы для его на­числения	Искажение расчетов с ФСС РФ Невозможность подтвер­ждения правомерности рас­ходования средств ФСС РФ Искажение расчетов с ра­ботником и, как следствие, искажение начисления на­лога на доходы работника

3.3. Процедура обоснованности удержаний из заработной платы

Следующая процедура - проверка правильности удержаний из заработной платы. В соответствии с законодательством из зара­ботной платы работников могут быть произведены следующие удержания:

- налог на доходы физических лиц;

- погашение задолженности по ранее выданным авансам;

- погашение задолженности по подотчетным суммам;

- возмещение материального ущерба, причиненного работ­ником предприятию;

- по исполнительным документам;

- за бракованную продукцию;

- по личному заявлению работника (за подписку на перио­дические издания, перечисления в сберкассу и т.п.).

Удержания по инициативе организации, такие, как: за при­чиненный материальный ущерб, за неотработанные дни опла­ченного отпуска, стоимости форменной одежды и другие, как правило, не очень трудоемки и не представляют из себя ника­кой сложности.

К наиболее трудоемким и сложным можно отнести удержа­ния по исполнительным документам.

Поскольку удержания по исполнительным документам отно­сятся к обязательным, но в то же время могут быть произведены только в том случае, если исполнительный лист содержит все обязательные реквизиты, то необходимо проверить порядок удержания денежных сумм из дохода работника на основании исполнительного листа.

Аудитор назначает процедуры «Зарплата 70.2.2а» и «Зарплата 70.2.26».

Процедура «Зарплата 70.2.2а» - проверка законности удер­жаний по исполнительным листам.

Цель: установить порядок передачи исполнительных листов в бухгалтерию предприятия, порядок их регистрации и хране­ния, а также возврата исполнительного листа после увольнения работника.

Средства: журнал регистрации исполнительных листов, ко­пии уведомлений взыскателю (в пользу которого осуществляют­ся удержания) и судебному исполнителю, расчетно-платежные ведомости, реестры.

Техника исполнения: последовательный просмотр всех обя­зательных реквизитов исполнительного листа, а именно:

- наименование суда, выдавшего лист;

- номер судебного дела, по которому выдан лист;

- дата принятия судебного решения об удержании денежных средств с работника;

- дата вступления судебного решения в законную силу;

- дата выдачи листа;

- наименование должника и ФИО лица, в пользу которого осуществляется взыскание;

- подпись и печать.

Затем сверяется дата получения исполнительного листа ор­ганизацией и дата передачи его в бухгалтерию, а также по уво­ленным работникам дата передачи его в суд по новому месту работы, а если оно неизвестно — в суд по месту жительства ра­ботника. Если установлены нарушения вышеизложенного по­рядка, то заполняется таблица «Зарплата 70.2.2а».

__________________________________________________________________

Наименование предприятия

№ и да- та входящих докумен- тов	Дата передачи в бухгал- терию	ФИОра- ботника- плателъ- щика по исполни- тельному листу	№ и дата исходя- щих до- кументов	Дата фактиче- ской от- правки исполни- тельного листа	ФИО и подпись ответ- ственного лица

 

Процедура «Зарплата 70.2.26» - проверка размера удержаний по исполнительным листам.

Цель: установить правильность исчисления доходов, из ко­торых удерживаются алименты на несовершеннолетних детей (перечень утвержден постановлением Правительства РФ от 18 июля 1996 г. № 841), размер суммы, которую необходимо удержать по исполнительным документам.

Средства: расчетно-платежные ведомости, исполнительные листы, расходные кассовые ордера, списки-реестры о переводе на банковский счет или почту.

Техника исполнения: просчитываются суммы в графе «удер­жано по исполнительным листам» и сверяется их размер с ис­полнительным листом, просматриваются даты выдачи удержан­ных алиментов из кассы, перевода на банковский счет получате­ля, отправки получателю по почте. В случае установления расхо­ждений заполняется таблица «Зарплата 70.2.2б».

__________________________________________________________________

Наименование предприятия

№ и дата расчетно- платежнои ведомости	Размер удержаний по исполни- тельному листу	Фактиче- ский размер удержаний	Дата фак- тической выплаты (отправки)	Отклонения

Кроме суммы алиментов на несовершеннолетних детей по исполнительным листам из заработной платы могут удерживаться:

- суммы в возмещение вреда, причиненного третьим лицам в результате полной или частичной потери ими трудоспо­собности или кормильца;

- суммы в возмещение имущественного вреда или ущерба, причиненного третьим лицам;

- суммы, перечисляемые в возмещение морального вреда;

-   штрафы за нарушение административного, налогового и уголовного законодательства.

Организация не имеет права единовременно удерживать более 50% месячного заработка. При этом заработок работника должен быть уменьшен на сумму налога на доходы физических лиц.

В исключительных случаях сумма удержаний не может превышать 70% месячного заработка работника. Перечень таких случаев приведен в статье 66 Федерального закона «Об исполни­тельном производстве» от 21 июля 1997 г. № 119-ФЗ.

3.4. Процедуры проверки депонированных сумм

Депонированная заработная плата может быть востребована работником в течение трех лет. По истечении указанного срока невостребованная сумма прибавляется к прибыли предприятия как внереализационный доход.

На практике имеют место случаи, когда работники (особен­но после увольнения) не знают о причитающихся им суммах де­понированной заработной платы. Такое возможно, если зара­ботная плата выплачивалась несвоевременно либо премии на­числялись по итогам квартала, года. В этих случаях работники бухгалтерии должны письменно уведомлять получателя о причи­тающихся им суммах депонированной заработной платы.

Аудитору следует методом проверки документов, подготов­ленных на предприятии клиента, установить, соблюдался ли п. 18 Порядка ведения кассовых операций. Такими документами для проведения процедур будут расчетно-платежные ведомости и ре­естр депонированных сумм, а также расходные кассовые ордера на депонированные суммы заработной платы.

Аудитор назначает процедуры «Зарплата 70.3.1» и «Зарплата 70.3.2».

Процедура «Зарплата 70.3.1» - проверка соответствия депо­нированных сумм в расчетно-платежных ведомостях и кассовых ордерах.

Цель: проверить суммы в итогах расчетно-платежных ведо­мостей и расходных кассовых ордерах, подлежащие депониро­ванию, на соответствие сданным в банк суммам депонентов.

Средства: расчетно-платежные или платежные ведомости, расходные кассовые ордера, книга регистрации расходных кас­совых ордеров, реестр депонированных сумм, выписка банка.

Техника исполнения: просчитываются суммы расчетно-пла­тежных ведомостей в графе «расписка в получении» с отметкой «депонировано», сравниваются с общей суммой на лицевой сто­роне ведомости в строке «депонировано по настоящей ведомо­сти». Кроме того, на каждую депонированную сумму должен быть выписан расходный кассовый ордер, а также расходный кассовый ордер на общую сумму депонированной заработной платы, сданной в банк. Все это проверяется в книге регистрации расходных кассовых ордеров и в выписках банка.

В случае если суммы депонентов не совпадают с суммами в расходных кассовых ордерах, заполняется таблица «Зарплата 70.3.1».

__________________________________________________________________

Наименование предприятия

Депонированные суммы, не совпадающие в расчетно-платежных ведомостях и расходных кассовых ордерах

№ платеж­ной ведомо­сти	№ расход­ного ордера	Период	ФИО в расходном ордере или платеж­ной ведомости	Сумма

 

Процедура «Зарплата 70.3.2» - проверка сроков списания депонированных сумм в доход предприятия.

Цель: установить, своевременно ли включаются в доход пред­приятия депонированные суммы, срок получения которых истек, а также исключается ли возможность присвоения подобных сумм.

Средства: расходные кассовые ордера на получателя депониро­ванных сумм, журнал-ордер № 8, форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках», расшифровка строки «Внереализационные доходы».

Техника исполнения: последовательно просматриваются да­ты на расходных кассовых ордерах (РКО), выписанных на полу­чателя депонированных сумм, и сверяются с записями в журна­ле регистрации (ЖР) расходных кассовых ордеров. При этом проверяется:

-  совпадение дат, указанных в расходных кассовых ордерах и в журнале регистрации;

- совпадение суммы, указанной в расходном кассовом орде­ре и в журнале регистрации;

- не прошло ли три года с момента выписки расходного кассового ордера.

Если хотя бы один из проверяемых реквизитов не совпадает, заполняется таблица «Зарплата 70.3.2».

_________________________________________________________________

Наименование предприятия

Вид доку­мента	№ доку­мента	Дата	Сумма	Примечание
ЖР
РКО

В графе «Примечание» указывается дата, после наступления которой суммы неполученных депонентов должны быть вклю­чены во внереализационные доходы предприятия.

В заключение проверки необходимо установить:

- правильность отнесения расходов к фонду оплаты труда;

- правильность отнесения  отдельных выплат на себестои­мость продукции (работ, услуг);

-  правильность   составления   бухгалтерских   проводок   по фонду оплаты труда;

- правильность  ведения  синтетического  и  аналитического учета, сводных данных и заполнения форм бухгалтерской отчетности по фонду оплаты труда;

- включение в совокупный доход лица сумм, выплаченных при возмещении командировочных расходов сверх уста­новленных норм (если такие были);

-  правильность   исчисления   единого   социального   налога, льгот по нему и применения регрессивной ставки налога;

-  соответствие записей аналитического учета по счету 70 «Расчеты по оплате труда» и счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в части расчетов по исполни­тельным листам и депонированной заработной плате, за­писям в журналах-ордерах № 8; 10; 10/1 (при журнально-ордерной форме учета), в Главной книге и балансе.