РАЗДЕЛ  V

УЧЕТ  И  АУДИТ  ФИНАНСОВЫХ

 РЕЗУЛЬТАТОВ  И  ИСПОЛЬЗОВАНИЯ 

 ПРИБЫЛИ

5.1. Учет финансовых результатов и

 использования прибыли

5.1.1. Структура и порядок формирования финансового

результата

 

Финансовый результат деятельности хозяйствующего субъекта выявляется на счете 80 «Прибыли и убытки», который предназначен для обобщения информации о предмете настоящего исследования. Счет является активно-пассивным, следовательно, по дебету данного счета отражаются убытки и  потери, а по кредиту прибыли и доходы. Сопоставление дебетового и кредитового оборота показывает конечный финансовый результат финансово-хозяйственной деятельности организации. Превышение кредитового оборота над дебетовым отражается в качестве сальдо по кредиту счета 80 и характеризует размер прибыли организации, а превышение дебетового оборота над кредитовым записывается как сальдо по дебету счета 80 и характеризует размер убытка организации. Счет 80 имеет одностороннее сальдо.

В современных условиях хозяйствования балансовая прибыль предприятия образуется (слагается):

-  Из финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), товаров и иных материальных ценностей (основных средств, нематериальных активов, материальных оборотных средств и других активов) как разница между выручкой от реализации и суммой расходов или себестоимостью реализованной продукции (работ, услуг) и других материальных ценностей. Финансовые результаты от реализации определяются на счетах учета процесса реализации продукции (работ, услуг) и других активов предприятия (счета 46, 47, 48), с которых перечисляются на счет прибыли и убытков;

- От внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Синтетический и аналитический учет по счету 80 осуществляется в журнале-ордере №15. Основанием для его заполнения служат справки бухгалтерии, выписки банка с расчетного и прочих счетов и др.

Обороты по дебету и кредиту счета 80 в журнале-ордере записываются как за отчетный месяц, так и сначала года нарастающим итогом в разрезе статей аналитического учета. По окончании квартала и года показатели журнала-ордера служат основанием для заполнения соответствующих форм годового отчета.

5.1.2. Учет финансовых результатов от реализации

продукции (работ, услуг)

Результаты от реализации продукции ежемесячно списывают со счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». По дебету данного счета собирается в течение учетного периода расходы на производство или (и) реализацию продукции (себестоимость продукции товаров, работ, услуг, как полная, так и усеченная) со счета затрат на производство и реализацию (счета 20, 26, 41, 43, 44), а так же сумма НДС, налога на прибыль, ГСМ и аналогичных платежей. По кредиту счета отражается выручка от реализации. Счет закрывается в конце учетного периода путем отнесения разницы на финансовый результат (прибыль Д 46 К 80, убыток Д 80 К 46).

Согласно Указу Президента РФ № 685 от 8 мая 1996г  “Об основных направлениях налоговой реформы в Российской федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины” все предприятия, за исключением субъектов малого предпринимательства, обязаны с 1 января 1998 года применять в системе бухгалтерского учета и отчетности метод начисления, при котором  исчисление выручки от реализации продукции (работ, услуг) производится соответственно с ранее наступившей даты: получения предоплаты (аванса), отгрузки продукции, выполнения работ или оказания услуг.   Для целей налогообложения выручка может определяться либо по мере поступления денежных средств, либо по мере отгрузки продукции и предъявления покупателям расчетных документов. 

При определении выручки от реализации по моменту отгрузки в бухгалтерском учете производят следующие записи:

Д 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” 

К 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”

Д 46 “Реализация продукции (работ, услуг) 

К 40  “Готовая продукция”

                                                                                                   

Д 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”

К 68  “Расчеты с бюджетом”

Поступившие платежи за реализованную продукцию отражают по дебету счета 51 “Расчетный счет” и других счетов с кредита счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.

Если договором поставки обусловлен отличный от общего порядка момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией и риска случайной гибели от  предприятия к покупателю (например, при экспорте продукции),то для учета такой отгруженной продукции используют счет 45 “Товары отгруженные”. При отгрузке указанной продукции ее списывают  с кредита счета 40 “Готовая продукция” в дебет счета 45 “Товары отгруженные”. После получения извещения о передаче права владения и распоряжения отгруженной продукцией покупателю поставщик  списывает ее с кредита счета 45 “Товары отгруженные” в дебет счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”.

В современных условиях неплатежей все чаще большую долю выручки составляет выручка от не денежных форм расчетов. К таким расчетам можно отнести бартерные операции и взаимозачеты. Выручку от бартера и взаимозачетов также как и обычную денежную выручку отражают по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"                                                                                         

Решающую роль в формировании финансового результата играет себестоимость продукции, которая отражается по дебету счета 46  “Реализация продукции (работ, услуг).  В связи с тем, что затраты на производство и реализацию оказывают непосредственное воздействие на себестоимость, их перечень строго регламентирован. В настоящее время действует Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (с учетом изменений и дополнений, внесенных Постановлениями Правительства РФ от 01.07.95г № 661 и от 20.11.95г № 1133).

При отнесении затрат на себестоимость следует исходить из того, что момент учета затрат по производству и реализации продукции в целях налогообложения прибыли совпадает с моментом учета выручки от реализации этой продукции.    Необходимо также помнить, что в соответствии с изменениями внесенными в порядок исчисления налогооблагаемой прибыли Постановлением Правительства РФ от 01.07.95г  № 661 в себестоимость включают все затраты на  производство и реализацию продукции, независимо от того, в пределах ли норм, установленных законодательством, или сверх этих норм они произведены. Для целей же  налогообложения прибыли затраты принимаются в пределах лимитов, норм и нормативов.             

5.1.3. Учет финансовых результатов от прочей реализации

Понятие реализации не исчерпывается реализацией произведенной продукции, покупных товаров в форме передачи права собственности за соответствующую плату. В плане счетов предусмотрены счета: 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» и 48 «Реализация прочих активов».

По счету 47 выявляется и списывается на финансовый результат итог деятельности по операциям с основными средствами. Как явствует из названия счета, результат любого выбытия (в том числе и безвозмездного) выделяется здесь.

По дебету счета отражается балансовая стоимость выбывающего основного средства, стоимость его демонтажа и другие подобного рода затраты. По кредиту – стоимость возвратных отходов от списания ОС, суммы начисленного на объект износа и продажная стоимость объекта (при реализации на сторону).

Сложившийся результат должен быть списан на счет 80.

На счете 48 организации ведут учет реализации активов не являющихся готовой продукцией, товарами или основными средствами (такими активами в частности могут быть не материальные активы; производственные запасы,  такие как: материалы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, полуфабрикаты и т. п.; ценные бумаги. По дебету данного счета отражается балансовая стоимость этих ценностей и суммы начисленных налогов (НДС, налога на прибыль и др.). По кредиту счета отражается выручка от реализации имущества и возможно, сумма начисленного на эти ценности износа. Финансовый результат выявляется, как и в предыдущих случаях, путем сопоставления оборотов.

Следует иметь в виду, что суммы средств, формирующие финансовый результат на счетах 47 и 48, определяются нормативными актами, регламентирующими бухгалтерский учет, как операционные доходы и расходы и отражаются в форме №2 по соответствующей их экономическому содержанию строке. Причем, показываются развернуто, то есть несальдировано – доходы отдельно, расходы отдельно.

Доходы и расходы хозяйствующего субъекта, определяющие конечный финансовый результат его деятельности, могут быть учтены не только на счетах реализации. В практике организации могут иметь место операции не затрагивающие счета 46, 47, 48 (обычно накопление операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов и расходов состоит в основном из такого рода стоимости).

5.1.4. Учет доходов и расходов от внереализационных

операций

С 1 января 2000 года (после вступления в силу двух новых положений по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации») изменился порядок отражения в бухгалтерском учете доходов и расходов, не связанных с основной деятельностью предприятия.

Однако справедливости ради нужно сказать, что никаких кардинальных изменений не произошло. По сути, осуществлена лишь перегруппировка известных нам ранее внереализационных и операционных доходов и расходов. Но при заполнении Отчета о прибылях и убытках (далее - Форма №2) именно на это нужно обратить особое внимание.

Операционные и внереализационные доходы относятся к группе прочих поступлений. К этой группе относятся также доходы, возникающие в результате чрезвычайных обстоятельств (чрезвычайные доходы).

Положительные курсовые разницы, возникающие в связи с переоценкой активов и обязательств предприятия, стоимость которых выражена в иностранной валюте, теперь включаются в состав внереализационных доходов, то есть в Отчете о прибылях и убытках в строке 120 «Внереализационные доходы».

Отрицательные курсовые разницы теперь включаются в состав внереализационных расходов и отражаются в Отчете о прибылях и убытках по строке 130 «Внереализационные расходы».

Ранее отрицательные курсовые разницы отражались в составе операционных расходов.

По-новому отражаются и суммовые разницы.

Ранее положительные суммовые разницы включались в состав внереализационных доходов, а отрицательные  в состав внереализационных расходов. С 1 января 2000 года суммовые разницы отражаются в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг): положительные  увеличивают выручку, отрицательные  уменьшают.

Суммовые разницы, возникающие по расчетам, не связанным с основной деятельностью предприятия, как и раньше, отражаются в составе внереализационных доходов и расходов.

Впервые в практике российского бухгалтерского учета в отдельную группу выделены чрезвычайные доходы и расходы (ранее они отражались в составе внереализационных операций).

Поэтому при составлении бухгалтерской отчетности за первое полугодие 2000 года чрезвычайные доходы и расходы нужно отразить в Отчете о прибылях и убытках отдельно  по строкам 170 и 180 соответственно.

Внереализационные доходы

В соответствии с пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) к внереализационным доходам организации относятся:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- поступления, связанные с возмещением убытков, причиненных организации;

- активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

- суммы кредиторской и депонентской задолженностей, по которым истек срок исковой давности;

- курсовые разницы;

- прочие внереализационные доходы.

В Отчете о прибылях и убытках суммы внереализационных доходов отражаются по строке 120 «Внереализационные доходы».

Рассмотрим каждый из вышеперечисленных доходов более подробно.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров

Согласно статье 330 Гражданского кодекса РФ, за невыполнение или несвоевременное выполнение обязательств договором может быть предусмотрена выплата должником неустойки. Неустойка может выплачиваться в виде штрафов или пеней.

В бухгалтерском учете предприятия кредитора сумма неустойки отражается по кредиту счета 80 «Прибыли и убытки», но при условии, что она присуждена судом или признана должником. До этого момента неустойку на счетах бухгалтерского учета не отражают.

При отражении в учете штрафных санкций, связанных с нарушением выполнения договорных обязательств, следует обратить внимание на порядок их налогообложения. Согласно пункту 14 Положения о составе затрат, во внереализационные доходы организации, учитываемые при налогообложении прибыли, включаются присужденные судом или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие штрафные санкции.

Однако Конституционный Суд РФ в своем постановлении от 28 октября 1999 г. № 14П признал неконституционным такое требование Положения о составе затрат. В связи с этим штрафные санкции должны облагаться налогом на прибыль только в момент их получения. Если предприятие получило только частично причитающиеся ему штрафы, пени или неустойки, то налогом на прибыль облагается только полученная их часть.

Согласно Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», налог на добавленную стоимость по штрафным санкциям исчисляется по расчетным ставкам 9,09 процента или 16,67 процента от полученных средств. По нашему мнению, в связи с принятием Конституционным Судом РФ вышеуказанного постановления налог на добавленную стоимость начисляется к уплате в бюджет в момент получения предприятием штрафных санкций.

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 80 - начислены штрафные санкции за нарушение договорных обязательств;

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС» - учтен налог на добавленную стоимость с признанных покупателем штрафных санкций (в связи с изменениями ко второй части НК РФ штрафы НДС не облагаются);

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62- получены от покупателя денежные средства в оплату штрафных санкций;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС» КРЕДИТ 88 субсчет «Расчеты по НДС» - начислен налог на добавленную стоимость к уплате в бюджет с полученных от покупателя штрафных санкций;

ДЕБЕТ 81 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - начислен налог на прибыль с суммы полученных штрафных санкций.Активы, полученные безвозмездно (в том числе по договору дарения)

Организация может получить безвозмездно основные средства, МБП, денежные средства, нематериальные активы, материалы и т. п. Это имущество может быть получено как от юридических, так и от физических лиц (в том числе и по договору дарения).

После того как Минфином России был утвержден приказ от 24 марта 2000 г. № 31н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету», порядок отражения в бухгалтерском учете безвозмездно полученных основных средств, МБП и нематериальных активов изменился.

С 1 января 2000 года безвозмездно полученные основные средства отражаются в бухгалтерском учете организации по дебету счета 08 «Капитальные вложения» по рыночной стоимости.

Однако ни в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/97), ни в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств не указана точная корреспонденция. По разъяснениям Минфина России, безвозмездно полученные основные средства приходуются в корреспонденции с кредитом счета 83 «Доходы будущих периодов». В дальнейшем при вводе основного средства в эксплуатацию данная стоимость подлежит списанию на счет 80.

При начислении амортизации на основное средство делается проводка:

ДЕБЕТ 20 (26) КРЕДИТ 02 - начислена амортизация безвозмездно полученного основного средства.

Одновременно на сумму начисленной амортизации ежемесячно делается проводка:

ДЕБЕТ 83 КРЕДИТ 80 - списана часть стоимости безвозмездно полученного основного средства.

Оприходование нематериальных активов производится в том же порядке. В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 83 - принят к учету безвозмездно полученный нематериальный актив;

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08 - оприходован безвозмездно полученный нематериальный актив;

ДЕБЕТ 20 (26) КРЕДИТ 05 - начислена амортизация на безвозмездно полученный нематериальный актив;

ДЕБЕТ 83 КРЕДИТ 80 - списана часть стоимости безвозмездно полученного нематериального актива.

Бухгалтерский учет безвозмездно полученных МБП выглядит следующим образом:

ДЕБЕТ 12 субсчет «МБП на складе» КРЕДИТ 83 - оприходованы безвозмездно полученные МБП;

ДЕБЕТ 12 субсчет «МБП в эксплуатации» КРЕДИТ 12 субсчет «МБП на складе» - переданы в эксплуатацию МБП;

ДЕБЕТ 20 (26) КРЕДИТ 13 - начислена амортизация МБП;

ДЕБЕТ 83 КРЕДИТ 80 - списана часть стоимости безвозмездно полученных МБП.

Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году

В состав внереализационных доходов также включаются суммы прибылей прошлых лет, выявленные в отчетном году. К таким суммам, в частности, относятся ошибочно включенные в себестоимость в прошлом отчетном периоде расходы, которые должны были погашаться за счет собственных средств организации. Это связано с тем, что все ошибки, допущенные в бухгалтерском учете в прошлых отчетных периодах, организация должна исправлять в том отчетном периоде, в котором ошибки были выявлены.

Суммы кредиторской и депонентской задолженностей, по которым истек срок исковой давности

Суммы кредиторской и депонентской задолженностей, по которым истек срок исковой давности, списываются в кредит счета 80 «Прибыли и убытки» в том отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности.

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 80 - списана кредиторская задолженность в связи с истечением срока исковой давности;

ДЕБЕТ 88 КРЕДИТ 19 - списан налог на добавленную стоимость за счет собственных средств организации.

Курсовые разницы

В состав внереализационных доходов также включаются положительные курсовые разницы. Согласно статье 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129ФЗ «О бухгалтерском учете», бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций предприятия ведется в валюте Российской Федерации  в рублях. Пересчет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, производится в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000). Согласно этому Положению, пересчет стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли производится по курсу Центрального банка РФ. Для этой цели рассчитывается снижение курса иностранной валюты по отношению к рублю. Также положительные курсовые разницы возникают по кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс этой валюты снизился по отношению к рублю.

ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 80 - отражена положительная курсовая разница по валютным средствам.

Внереализационные расходы

В соответствии с пунктом 12 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) внереализационными расходами организации являются:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- возмещение причиненных организацией убытков;

- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, не реальных для взыскания;

- курсовые разницы;

- сумма уценки активов (за исключением внеоборотных активов);

- прочие внереализационные расходы. •

В Отчете о прибылях и убытках суммы внереализационных расходов отражаются по строке 130 «Внереализационные расходы».

Рассмотрим каждый из вышеперечисленных видов внереализационных расходов предприятия более подробно.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров

Штрафные санкции за нарушение договорных обязательств взыскиваются с должника в соответствии со статьей 330 Гражданского кодекса РФ.

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 60 - начислены штрафные санкции за нарушение договорных обязательств;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 - перечислены поставщику денежные средства в оплату штрафных санкций.

Возмещение причиненных организацией убытков

Основанием для отражения в учете таких расходов является решение суда или претензионное письмо контрагента, если в договоре была обусловлена сумма возможных убытков.

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 62 - начислена сумма понесенных убытков;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 51 - перечислены денежные средства в возмещение понесенных убытков.

Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году

К убыткам прошлых лет, признанным в отчетном году, относятся, например, ошибочно не включенные в себестоимость затраты при производстве продукции, товаров и услуг.

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 01 - отражены затраты на текущий ремонт основного средства.

Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, не реальных для взыскания

Согласно пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие долги, не реальные для взыскания, списываются на финансовые результаты деятельности организации. Долги, списанные на убытки организации, являются ее внереализационными расходами.

Для списания просроченной дебиторской задолженности необходимо провести инвентаризацию задолженностей и оформить письменное обоснование списания и приказ руководителя организации на списание задолженности.

При этом следует учитывать, что, согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, списанная дебиторская задолженность учитывается на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет после списания.

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 62 - списана дебиторская задолженность в связи с истечением срока исковой давности;

ДЕБЕТ 007 - отражена за балансом списанная дебиторская задолженность.

Сумма уценки активов (за исключением внеоборотных активов)

К внереализационным расходам относятся суммы уценки активов организации, которая проводится в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. К таким активам относятся сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции, готовая продукция и товары.

Согласно пункту 62 этого Положения, если цена на вышеуказанные ценности в течение отчетного года снизилась либо они морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, то на конец отчетного года они отражаются в бухгалтерском балансе по цене возможной реализации с отнесением разницы в ценах в дебет счета 80 «Прибыли и убытки».

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 40 – произведена уценка продукции.

5.1.5. Учет операционных доходов и расходов

Операционные доходы

Согласно пункту 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), к операционным доходам предприятия относятся следующие виды доходов:

-         поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

-         поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

- прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

- поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

- проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

Поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации

В соответствии со статьей 606 Гражданского кодекса РФ организации могут предоставлять свое имущество за плату во временное пользование по договору аренды. В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи.

В бухгалтерском учете суммы поступлений от сдачи имущества в аренду учитываются на счете 80 «Прибыли и убытки». В Отчете о прибылях и убытках суммы этих поступлений отражаются по строке 090 «Прочие операционные доходы».

Необходимо отметить, что поступления от сдачи имущества в аренду могут являться доходами от обычных видов деятельности и отражаться в отчете о прибылях и убытках по строке 010 у организаций в учредительных документах которой такая деятельность описана как основная.

Если предоставление за плату во временное пользование своих активов является предметом деятельности организации, то поступившие суммы арендной платы относятся к доходам от обычных видов деятельности. Эти суммы учитываются по кредиту счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». В Отчете о прибылях и убытках они отражаются по строке 010 «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)».

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 80 - начислена арендная плата;

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» -  начислен НДС;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 - поступила арендная плата.

Поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности

Такие доходы могут получать организации, обладающие правами на объекты интеллектуальной собственности.

Согласно статье 3 Патентного закона РФ от 23 сентября 1992 г. № 35171, право организации на изобретения, полезные модели или промышленные образцы должно быть зарегистрировано в государственном патентном ведомстве РФ (Роспатенте). Документами, подтверждающими право организации на интеллектуальную собственность, являются патент на изобретение, свидетельство на полезную модель или промышленный образец.

Суммы лицензионных платежей, поступающие по договору, считаются операционными доходами организации и учитываются по кредиту счета 80 «Прибыли и убытки». В Отчете о прибылях и убытках суммы лицензионных платежей отражаются по строке 090.

Если предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, является предметом деятельности организации, то суммы, поступающие по лицензионному договору, считаются выручкой организации и относятся к доходам от обычных видов деятельности.

Поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам)

К этому виду операционных доходов относятся доходы от долевого участия в уставных капиталах других организаций или дивиденды по акциям. Эти доходы отражаются в бухгалтерском учете по мере объявления их размеров организацией, которая их выплачивает. При этом в бухгалтерском учете делается следующая проводка:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 80  отражены причитающийся к получению доходы от долевого участия в уставном капитале 000 (дивиденды по акциям акционерного общества).

В соответствии с пунктом 2 статьи 9 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 21161 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» доходы от долевого участия в других предприятиях, созданных на территории Российской Федерации, и дивиденды по акциям облагаются налогом на прибыль по ставке 15 процентов. Этот налог удерживает и перечисляет в бюджет та организация, которая выплачивает дивиденды (доходы от долевого участия в уставном капитале). Поэтому организация получает сумму дивидендов (доходов от долевого участия), уменьшенную на сумму налога на прибыль.

В день поступления дивидендов (доходов от долевого участия) в бухгалтерском учете организации делаются следующие проводки:

ДЕБЕТ 81 КРЕДИТ 76 - отражена сумма налога на прибыль, которую удержала организация, выплачивающая дивиденды (доходы от долевого участия);

ДЕБЕТ 51 (50,52,08,10,12,41) КРЕДИТ 76 - получены дивиденды (доходы от долевого участия) за вычетом налога на прибыль.

Суммы налога на прибыль, учтенные по дебету счета 81 «Использование прибыли», отражаются по строке 150 «Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи» формы № 2.

Согласно пункту 2.9 Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» (далее  Инструкция № 37), в целях налогообложения валовая прибыль предприятия уменьшается на сумму дивидендов по акциям и доходов от долевого участия в деятельности других организаций (кроме доходов, полученных за пределами Российской Федерации). Суммы этих доходов необходимо указать по строке 2 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли (приложение 8 к Инструкции № 37).

Если участие в уставных капиталах других предприятий является предметом деятельности организации, то полученные дивиденды по акциям и доходы от долевого участия в уставном капитале ООО считаются выручкой от реализации продукции и относятся к доходам от обычных видов деятельности.

Прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества)

Согласно приказу Минфина России от 24 декабря 1998 г. № б8н «Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом и указаний об отражении в бухгалтерском учете.

ДЕБЕТ 74 КРЕДИТ 80 - отражена сумма дохода, причитающаяся к получению от участия в совместной деятельности.

Эту проводку делают на основании протокола распределения прибыли и других документов, полученных от организации, учитывающей результаты совместной деятельности.

В Отчете о прибылях и убытках суммы доходов от участия в совместной деятельности отражаются по строке 080 «Доходы от участия в других организациях».

В соответствии с пунктом 2.13 Инструкции № 37 суммы доходов от участия в совместной деятельности учитываются при налогообложении прибыли.

Поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров

К этой группе операционных доходов относится выручка, полученная от реализации основных средств и другого имущества организации (нематериальных активов, материалов, ценных бумаг, дебиторской задолженности и т. д.). Также к этой группе операционных доходов относится рыночная стоимость материальных ценностей, оставшихся после списания основных средств.

В бухгалтерском учете выручка, поступившая от продажи основных средств и других активов, учитывается по кредиту счета 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» или кредиту счета 48 «Реализация прочих активов». Стоимость материальных ценностей, оставшихся после ликвидации основных средств, учитывается по дебету счетов учета материалов и кредиту счета 80 «Прибыли и убытки».

В Отчете о прибылях и убытках общая сумма доходов от реализации основных средств и других активов (за минусом налога на добавленную стоимость и других аналогичных обязательных платежей) указывается по строке 090 «Прочие операционные доходы».

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 48 – Реализация прочих активов;

ДЕБЕТ 48 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» - начислен НДС;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 - поступили денежные средства за реализованное сырье;

ДЕБЕТ 48 КРЕДИТ 80 - отражена прибыль, полученная от реализации сырья.

Проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке

К этому виду операционных доходов относятся проценты:

- по облигациям;

- по депозитам;

- получаемые от кредитных организаций за пользование денежными средствами, находящимися на счетах организации;

- полученные за предоставление денежных средств и другого имущества во временное пользование (по договору займа).

В бухгалтерском учете эти суммы учитываются по кредиту счета 80 «Прибыли и убытки».

В Отчете о прибылях и убытках суммы процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, отражаются по строке 060 «Проценты к получению».

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 80 - получены проценты.

Если предприятие предоставляет займы другим организациям и при этом не имеет лицензии Центрального банка РФ, то суммы процентов, полученные по договору займа, облагаются налогом на добавленную стоимость.

В бухгалтерской отчетности сумма процентов указывается за минусом налога на добавленную стоимость.

ДЕБЕТ 58 субсчет «Предоставленные займы» КРЕДИТ 51 - перечислена сумма займа;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 80 - начислены проценты, причитающиеся по договору займа;

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» - начислен НДС;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 58 субсчет «Предоставленные займы» - возвращена сумма предоставленного займа;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 - получены проценты от заемщика.

Операционные расходы

В соответствии с пунктом 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) внереализационными расходами организации являются:

- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

- расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

- прочие операционные расходы.

Расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации

К этому виду операционных расходов относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, сданному в аренду, а также затраты предприятия по выполнению своих обязанностей в качестве арендодателя. Эти обязанности устанавливаются договором аренды или законодательством. Например, в договоре аренды можно предусмотреть, что арендодатель должен производить за свой счет ремонт имущества, сданного в аренду, оплачивать коммунальные услуги по сданным в аренду помещениям и т. п.

В бухгалтерском учете суммы расходов, связанные с предоставлением за плату во временное пользование имущества организации, учитываются по дебету счета 80. В Отчете о прибылях и убытках эти суммы отражаются по строке 100 «Прочие операционные расходы».

Если предоставление за плату во временное пользование своих активов является предметом деятельности организации, то расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду, относятся к расходам от обычных видов деятельности. В Отчете о прибылях и убытках суммы этих расходов отражаются по строке 020.

Расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности

Согласно пункту 55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, учитываются в составе нематериальных активов. Стоимость нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение всего срока их полезного использования. Если срок полезного использования нематериальных активов определить невозможно, то нормы амортизационных отчислений по ним устанавливаются в расчете на 20 лет (если только не намечается закрыть или ликвидировать организацию до истечения 20 лет).

Амортизация объектов интеллектуальной собственности, право на использование которых предоставлено другому юридическому и физическому лицу, относится к операционным расходам организации. При начислении амортизации на эти объекты в бухгалтерском учете делается следующая проводка:

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 05 - начислена амортизация объектов интеллектуальной собственности, право на использование которых передано другим лицам.

К операционным относятся также и другие расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из объектов интеллектуальной собственности. Суммы этих расходов учитываются по дебету счета 80.

В Отчете о прибылях и убытках общая сумма расходов, связанных с предоставлением за плату во временное пользование прав на объекты интеллектуальной собственности, отражается по строке 100 «Прочие операционные расходы».

Если предоставление за плату прав на объекты интеллектуальной собственности является предметом деятельности организации, то расходы, связанные с этой деятельностью, относятся к расходам от обычных видов деятельности. В Отчете о прибылях и убытках суммы этих расходов отражаются по строке 020.

Расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты) товаров, продукции.

К этим расходам относятся:

- балансовая стоимость выбывающих материалов и других активов;

- затраты на демонтаж и утилизацию выбывающего имущества (заработная плата рабочих, отчисления во внебюджетные фонды и т. д.);

- другие расходы, связанные с продажей, списанием и прочим выбытием имущества организации.

В бухгалтерском учете суммы этих расходов учитываются по дебету счета 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» или счета 48 «Реализация прочих активов».

В Отчете о прибылях и убытках общая сумма операционных расходов, связанных с выбытием основных средств и других активов, отражается по строке 100 «Прочие операционные расходы».

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 47 - отражена выручка, полученная от реализации основного средства;

ДЕБЕТ 47 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» - начислен НДС;

ДЕБЕТ 47 КРЕДИТ 01 - списана первоначальная стоимость основного средства;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 47 - списаны суммы амортизации, начисленной за время эксплуатации основного средства;

ДЕБЕТ 23 КРЕДИТ 70 (69) - начислена заработная плата рабочим, которые разбирали основное средство;

ДЕБЕТ 47 КРЕДИТ 23 - списаны расходы, связанные с выбытием основного средства;

ДЕБЕТ 47 КРЕДИТ 80 - отражена прибыль, полученная от реализации основного средства.

Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов)

К этой группе расходов относятся затраты по уплате процентов по кредитам и займам, которые не связаны с приобретением объектов имущества. Затраты по уплате процентов по кредитам и займам, взятым для приобретения имущества (основных средств, материалов, товаров и т. д.), включаются в фактическую себестоимость материально-производственных запасов (первоначальную стоимость объектов основных средств).

В соответствии с пунктом 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации задолженность предприятия по займам и кредитам, не связанным с приобретением имущества, отражается в бухгалтерской отчетности с учетом процентов, причитающихся к уплате. Начисление процентов производится независимо от времени их фактической уплаты.

В бухгалтерском учете начисление процентов по кредитам и займам отражается следующими проводками:

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 90 (92) субсчет «Проценты по кредитам» - начислены проценты за пользование кредитами;

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 94 (95) субсчет «Проценты по займам» - начислены проценты за пользование займами.

В Отчете о прибылях и убытках общая сумма начисленных процентов отражается по строке 070 «Проценты к уплате».

Обращаем внимание бухгалтеров на то, что, согласно Положению о составе затрат, расходы на оплату процентов по банковским кредитам учитываются при налогообложении прибыли в пределах учетной ставки Центрального банка РФ, увеличенной на три пункта. Расходы на оплату процентов по займам, полученным от юридических лиц, не являющихся кредитными организациями, при налогообложении прибыли не учитываются.

Чтобы скорректировать прибыль для целей налогообложения, суммы затрат на оплату процентов, которые не учитываются при налогообложении прибыли, необходимо указать по строке 4.24 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли» (далее  Справка).

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 94 субсчет «Полученные займы» - поступили денежные средства по договору займа на расчетный счет;

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 94 субсчет «Проценты по займам» - начислены проценты за пользование займом;

ДЕБЕТ 94 субсчет «Проценты по займам» КРЕДИТ 51 - перечислены проценты заимодавцу;

ДЕБЕТ 94 субсчет «Полученные займы» КРЕДИТ 51 - возвращены денежные средства по договору займа.

Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями

К этой группе операционных расходов относятся суммы, которые предприятие уплачивает кредитным организациям за:

- расчетно-кассовое обслуживание;

- покупку или продажу иностранной валюты;

- другие услуги.

Стоимость этих услуг и порядок их оплаты устанавливаются договором, который предприятие заключает с кредитной организацией.

В бухгалтерском учете суммы расходов, связанных с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, учитываются по дебету счета 80.

В Отчете о прибылях и убытках общая сумма этих расходов отражается по строке 100 «Прочие операционные расходы».

Прочие операционные расходы

К этой группе операционных расходов относятся, например, налоги и сборы, относимые на финансовые результаты деятельности организации (налоги на имущество, рекламу, на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, другие налоги и сборы).

В бухгалтерском учете начисление этих налогов и сборов отражается следующей проводкой:

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 68 - начислен налог (сбор).

В Отчете о прибылях и убытках начисленные суммы налогов отражаются в строке 100.

5.1.6. Учет чрезвычайных доходов и расходов

В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 чрезвычайными доходами и расходами считаются поступления и расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности предприятия (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.).

Следует помнить, что далеко не все обстоятельства могут быть признаны чрезвычайными.

Так, согласно Гражданскому кодексу РФ, чрезвычайными обстоятельствами не являются:

- нарушение своих обязанностей партнерами предприятия;

- отсутствие на рынке необходимых предприятию материально производственных запасов (товаров, сырья, материалов и т. п.);

- отсутствие у предприятия необходимых денежных средств. Данный перечень является закрытым. Следовательно, иные обстоятельства в определенных случаях могут быть признаны чрезвычайными. Какие же это обстоятельства?

В соответствии с Гражданским кодексом РФ к чрезвычайным обстоятельствам относятся стихийные бедствия, аварии, эпидемии и иные обстоятельства, носящие чрезвычайный характер.

Согласно Федеральному закону от 21 декабря 1994 г. .№ 68ФЗ «О защите населения и территории от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера», чрезвычайная ситуация  это обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей природной среде, а также значительные материальные потери.

Источником покрытия убытков в результате событий, не являющихся чрезвычайными обстоятельствами, будут являться собственные средства организации.

Надо отметить, что факт возникновения чрезвычайных обстоятельств должен быть документально подтвержден. За подтверждением того, что понесенные предприятием убытки действительно стали следствием чрезвычайной ситуации, необходимо обратиться в службы, которые занимаются ликвидацией последствий таких ситуаций (МЧС, Государственную противопожарную службу, органы внутренних дел и т. д.).

Чрезвычайные доходы

Как уже отмечалось, чрезвычайные доходы являются поступлениями от чрезвычайных обстоятельств. К таким поступлениям могут, в частности, относиться:

- страховое возмещение;

- стоимость материальных ценностей, остающихся от списания объектов имущества, не пригодных к восстановлению и дальнейшему использованию.

Согласно пункту 14 Положения о составе затрат, утвержденного постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 (далее  Положение о составе затрат), доходы от возмещения причиненных убытков для целей налогообложения включаются в состав внереализационных доходов предприятия.

Материальные ценности, остающиеся от списания объектов имущества, не пригодных к восстановлению, отражаются в учете по цене возможного использования. При оприходовании таких ценностей в учете делается проводка:

ДЕБЕТ 10 (12) КРЕДИТ 80 - отражена стоимость оприходованных материалов (сырья, МБП и т. п.), оставшихся после списания уничтоженных объектов имущества.

Если уничтоженное имущество было застраховано, то сумма страхового возмещения отражается по дебету счета 65 «Расчеты по имущественному и личному страхованию», а в учете делаются проводки:

ДЕБЕТ 65 КРЕДИТ 80 - отражена сумма страхового возмещения по уничтоженному объекту имущества;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 65 - поступила на расчетный счет сумма страхового возмещения.

 

Чрезвычайные расходы

Согласно пункту 15 Положения о составе затрат, для целей налогообложения в состав внереализационных расходов предприятия включаются следующие виды чрезвычайных расходов.

1. Не компенсируемые потери от стихийных бедствий:

- уничтожение и порча производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей;

- потери от остановки производства;

- затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией стихийных бедствий.

Списание материально-производственных запасов (кроме МБП), уничтоженных в результате наступления чрезвычайных обстоятельств, отражается в учете следующими проводками:

ДЕБЕТ 80    КРЕДИТ 10 - списана фактическая себестоимость уничтоженных сырья и материалов;

ДЕБЕТ 80    КРЕДИТ 41 - списана фактическая себестоимость уничтоженных товаров;

ДЕБЕТ 80    КРЕДИТ 40 - списана себестоимость уничтоженной готовой продукции.

Выбытие уничтоженных МБП и объектов основных средств отражается и учете проводками:

ДЕБЕТ 48 КРЕДИТ 12 - отражено выбытие уничтоженных МБП;

ДЕБЕТ 13 КРЕДИТ 48 - списаны суммы начисленной амортизации уничтоженных МБП;

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 48 - отражен убыток от списания уничтоженных МБП;

ДЕБЕТ 47 КРЕДИТ 01 - отражено выбытие уничтоженного основного средства по первоначальной стоимости;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 47 - списана сумма начисленной амортизации по уничтоженному основному средству;

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 47 - отражен убыток от списания основного средства, уничтоженного в результате чрезвычайной ситуации.

При уценке материально-производственных запасов, испорченных в результате чрезвычайных обстоятельств, в учете делаются следующие проводки:

ДЕБЕТ 14 КРЕДИТ 10 (41,40 ...) - отражены суммы уценки испорченных материальных ценностей;

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 14 - суммы уценки отнесены на финансовые результаты.

5.1.7. Использование прибыли. Счет 81

Для отражения информации об использовании полученной прибыли в отчетном году предназначен счет 81 «Использование прибыли».

В соответствии с Приказом Минфина РФ от 21 ноября 1997 года № 81-н «О годовой бухгалтерской отчетности» на счете 81 отражается не вся использованная прибыль, а лишь, направленная на уплату налога на прибыль и  другие платежи в бюджет, источником которых является прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия. В связи с этим к счету 81 открываются два субсчета:

81-1 «Уплата в бюджет налога на прибыль»;

81-2 «Прочие платежи в бюджет из прибыли».

В течение года использование прибыли на бюджетные платежи отражается следующими проводками:

Д 81-1  К 68 – начислен налог на прибыль в бюджет;

Д 81-2  К 68 – начислены прочие налоги, уплачиваемые в бюджет за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия;

Д 81-2  К 68 – начислены штрафные санкции к уплате в бюджет.

Другие расходы, производимые за счет чистой прибыли необходимо списывать в течение отчетного года на счет 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Таким образом, источником использования прибыли в течение отчетного года будут являться суммы, накопленные по К 88.

В конце отчетного года в учете предприятия делаются проводки:

Д 80  К 81 –          списаны суммы неиспользованной прибыли (закрытие счета 81 в порядке реформации баланса);

Д 80  К 88-1 – списана нераспределенная прибыль отчетного года (закрытие счета 80 в порядке реформации баланса).

На практике нередко возникают следующие ситуации:

1)    получен убыток отчетного года от финансово-хозяйственной деятельности и внереализационных операций (сальдо счета 80 оказалось дебетовым);

2)    получена прибыль отчетного года, но расходы за счет прибыли (например, в результате уплаты штрафных санкций в бюджет) превысили сумму прибыли (дебетовый остаток счета 81 больше кредитового остатка счета 80).

В двух этих случаях в бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

Д 80  К 81 – списаны суммы использованной прибыли отчетного года;

Д 88-1  К 80 – списан непокрытый убыток отчетного года.

В результате во всех случаях счета 80 и 81 по итогам года закрываются, остатки по этим счетам на начало каждого отчетного года должны быть равны нулю.

 

5.1.8. Учет использования прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия. Счет 88

Оставшаяся после уплаты в бюджет прибыль сохраняется в распоряжении предприятия.

По окончании года она перечисляется с общего счета 80 «Прибыли и убытки» на счет 88 «Нераспределенная прибыль». Для этого делается запись:

Д 80  К 88

Счет 88 является активно-пассивным и имеет многоцелевое использование: на его субсчетах отражаются нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет и образованные специальные фонды. К нему могут быть открыты следующие субсчета:

88-1 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года»;

88-2 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет»;

88-3      «Фонды накопления»;

88-4      «Фонд социальной сферы»;

88-5      «Фонд потребления» и др.

На субсчете 88-1 в процессе составления годового отчета списывается нераспределенная прибыль

Д 80  К 88-1 -  списывается нераспределенная прибыль;

Д 88-1   К 80 – списывается непокрытый убыток.

Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года в первую очередь направляется на выплату дивидендов (доходов) учредителям:

Д 88-1  К 75 – начислены дивиденды учредителям, не являющимся работниками предприятия;

Д 88-1  К 70 – начислены дивиденды учредителям, являющимся работниками предприятия.

Сумма нераспределенной прибыли, оставшаяся после выплаты доходов учредителям предприятия, перечисляется с субсчета 88-1 «Нераспределенная прибыль отчетного года» на субсчет 88 –2 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет»:

Д 88-1  К 88-2

Нераспределенную прибыль прошлых лет предприятия могут использовать в соответствии с их учредительными документами и положениями учетной политики, а также согласно требованиям действующего законодательства.

Так, на основании п.1. ст.35 Федерального закона от 26 декабря 1995 года № 208 – ФЗ «Об акционерных обществах», акционерные общества должны создавать резервный фонд в размере не менее 15% от уставного капитала. При этом размер обязательных ежегодных отчислений в резервный фонд должен быть не менее 5% от чистой прибыли.

Направив прибыль в резервный фонд (капитал), предприятия делают в бухгалтерском учете запись:

Д 88-2  К 86 – образован резервный фонд за счет нераспределенной прибыли прошлого года.

Нераспределенная прибыль прошлого года может быть использована и на формирование фондов специального назначения. Их образование отражается в бухгалтерском учете предприятия следующими проводками:

Д 88-2  К 88-3 – образованы фонды накопления;

Д 88-2  К 88-4 – образован фонд социальной сферы;

Д 88-2  К 88-5 – образованы фонды потребления.

Списание с баланса убытка отчетного года учитывается по кредиту счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и по дебету тех счетов, за счет средств которых он погашается:

Д 86  К 88-1 – погашен убыток отчетного года за счет средств резервного фонда;

Д 88-3  К 88-1 – погашен убыток отчетного года за счет свободных средств фонда накопления;

Д  87  К 88-1 – погашен убыток отчетного года за счет добавочного капитала (кроме сумм прироста стоимости имущества от переоценки);

Д 75  К 88-1 – погашен убыток отчетного года за счет целевых взносов учредителей.

Если принимается решение об оставлении убытка на бухгалтерском балансе и покрытия его из средств будущих отчетных периодов, этот убыток перечисляется с субсчета 88-1 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года» на субсчет 88-2 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет»:

Д 88-2  К 88-1 – покрытие убытка за счет средств будущих отчетных периодов.

Списание непокрытого убытка прошлых лет отражается по кредиту счета 88-2 и по дебету тех счетов, на которых учитываются средства, направляемые на покрытие убытка.

В бухгалтерском учете делают следующие проводки:

Д 86  К 88-2 – покрыт убыток за счет резервного фонда;

Д 75  К 88-2 – покрыт убыток за счет целевых средств учредителей.

Как уже отмечалось, к счету 88 открываются отдельные субсчета для обособленного учета каждого образованного фонда накопления, потребления и резерва. При этом под фондом накопления понимаются средства, направленные на производственное развитие предприятия и иные аналогичные цели, предусмотренные учредительными документами предприятия (на создание нового имущества предприятия). Под фондами потребления понимаются средства, направляемые на осуществление мероприятий по социальному развитию (кроме капитальных вложений), материальному поощрению коллектива предприятия и иных аналогичных мероприятий и работ, не приводящих к образованию нового имущества предприятия. Для образования и использования средств каждого фонда составляется смета.

В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного года организации могут создавать соответствующие резервы, которые учитываются на счете 89 «Резервы предстоящих расходов и платежей». На этом субсчете могут быть отражены суммы:

-  предстоящей оплаты отпусков;

-  выплат ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

-  производственных затрат по подготовительным работам в сезонных отраслях промышленности;

-  предстоящих затрат по ремонту основных средств.

Резерв предстоящих расходов и платежей создается при условии, если это оговорено в Положении об учетной политике и утвержден расчет отчислений и порядок использования этих средств по целевому назначению, при отсутствии этих документов создание резервов неправомерно и подлежит сторнированию.

Созданные резервы должны при составлении годового отчета инвентаризироваться.

Резервы на отпуска, на ремонт основных средств и другие могут иметь переходящее кредитовое сальдо в зависимости от количества лиц, не использовавших отпуска, либо незаконченные (переходящие сметы на капремонт) ремонтом объекты.

Оставшиеся неиспользованные на конец года суммы резерва предстоящих затрат на различные цели, с учетом вышеперечисленных пояснений, подлежат сторнированию к прибыли с отражением:

Д 89  К 80

Синтетический учет фондов специального назначения ведется в специальных ведомостях, машинограммах по счетам 86,88,96, при журнально-ордерной форме – в журнале-ордере №12 по кредиту счетов 86, 88, 96.

В специальном разделе журнала-ордера №12 ведется обособленный учет средств каждого фонда специального назначения. По каждому отражаются обороты с начала года до отчетного месяца (Д и К), сальдо на начало отчетного месяца (Д и К), обороты за отчетный месяц (Д и К), сальдо на конец отчетного месяца (Д и К).

В журнале-ордере №12 учитываются операции по кредиту счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции с дебетом счета 80 «Прибыли и убытки». В журнале-ордере №12 ведется также аналитический учет оборотов по счету 88.

В журнале-ордере №15учитываются операции по кредиту счета 81 «Использование прибыли» и по дебету счета 80 «Прибыли и убытки».

5.1.9. Учет финансовых результатов и использования прибыли по новому плану счетов

С введением нового плана счетов с 1 января 2001 года учет финансовых результатов ведется на счете 99 «Прибыли и убытки».

Применительно к новому счетному плану можно говорить о счете прибылей и убытков в узком и широком смысле.

Под счетом прибылей и убытков в узком смысле понимается непосредственно сопоставляющий синтетический счет 99 «Прибыли и убытки». Он предназначен для выявления конечного финансового результата деятельности организации за отчетный год. Записи на нем ведутся накопительно в течение года. На первое число нового года остатка по этому счету быть не должно.

Счет прибылей и убытков в широком смысле представляет собой систему предусмотренных планом счетов синтетических позиций. Элементами этой системы являются счета учета доходов и расходов (90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы»), а также счет 99 «Прибыли и убытки».

В рамках этой системы ведется систематическое наблюдение за процессом формирования финансового результата деятельности организации в течение отчетного периода. Она дает возможность составлять отчет о прибылях и убытках на основе системных учетных данных.

Счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» предназначены для систематизации и накапливания информации о доходах и расходах по ведению обычных видов деятельности организации. На счете 90 «Продажи» формируется финансовый результат от экономической деятельности, составляющей основную цель создания организации. Он представляет собой разницу между выручкой от продажи и себестоимостью проданной продукции (работ, услуг).

На счете 91 «Прочие доходы и расходы» отражаются все операционные и внереализационные доходы и расходы (кроме чрезвычайных доходов и расходов, а также расходов по уплате налога на прибыль).

По окончании каждого месяца сальдо доходов и расходов со счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» переносится на счет 99 «Прибыли и убытки». Непосредственно на счете 99 находят отражение доходы и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами в деятельности организации, или так называемые чрезвычайные доходы и расходы.

Среди них могут быть, например, потери от стихийных бедствий, национализации имущества. Прямо на счет 99 «Прибыли и убытки» также относятся суммы платежей налога на прибыль (со счета 68 «Расчеты по налогам и сборам)».

В результате на счете 99 «Прибыли и убытки» выявляется чистая прибыль организации, которая является основой для объявления дивидендов и иного распределения прибыли.

Эта величина заключительными записями декабря переносится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

5.2. Аудит финансовых результатов и их использования

Детальная аудиторская проверка правильности опре­деления финансовых результатов хозяйственной дея­тельности экономического субъекта значительно от­личается от проверки балансовых статей активов и обязательств организации.

Финансовый результат включает результат всех операций, сгруппированных по соответствующим ка­тегориям доходов и расходов за отчетный период.

Объектом проверки финансовых результатов является бухгалтерская прибыль (убыток), представля­ющая собой конечный финансовый результат, выяв­ленный за отчетный период на основании бухгалтер­ского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Цель аудита — сформировать мнение о достоверности конечного финансового резу­льтата и бухгалтерской отчетности по финансовым ре­зультатам.

Для достижения цели проверки финансовых результатов и их использования необходимо проконт­ролировать:

-  правильность формирования финансового резу­льтата от продажи (продажу продукции (работ, услуг); продажи основных средств и прочих ак­тивов; операционные расходы и доходы; соот­ветствие отчетности данным синтетического и аналитического учета;  

-  учет внереализационных доходов и расходов (внереализационные доходы, внереализацион­ные расходы);

-  учет использования прибыли (налоги, финан­совые санкции).

При проверке финансовых результатов аудито­ру следует учитывать, что в Бухгалтерском балансе (ф. № 1) в разделе III "Капитал и резервы" отражаются показатели:

нераспределенная прибыль прошлых лет (стр.460);

непокрытый убыток прошлых лет (стр. 465);

нераспределенная прибыль отчетного года (стр.470);

непокрытый убыток отчетного года (стр. 475).

Формирование финансового результата деяте­льности организации приводится в Отчете о прибылях и убытках (ф. № 2).

5.2.1. Проверка  формирования финансового результата

В соответствии с положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ10/99) доходы и расходы организа­ции в зависимости от характера, условий получения и осуществления направлений деятельности организа­ции подразделяются:

                  Доходы (Д)                                      Расходы (Р)

Доходы от обычных видов деятельности	Расходы от обычных видов деятельности
Операционные доходы	Операционные расходы
Внереализационные доходы	Внереализационные расходы
Чрезвычайные доходы	Чрезвычайные расходы

Формирование бухгалтерской прибыли (убыт­ка) может быть выражено формулой:

БП=+(-) ПР(46)+(-) ПР(47)+(-) ПР(48) + ПД(80) - ПР(80),

где БП - бухгалтерская прибыль (убыток) (конечный фи­нансовый результат деятельности организации);

ПР(46) -прибыль (убыток) от продажи продукции, товаров, выпол­нения работ, оказания услуг;

 ПР(47) - прибыль (убыток) от продажи и прочего выбытия основных средств;

ПР(48) -прибыль (убыток) от продажи и выбытия прочего имущест­ва (сырья, материалов, МБП, нематериальных активов и др.);

 ПД(80) - прочие доходы, учитываемые по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки";

 ПР(80) - прочие расходы, учитываемые по дебету счета 80 "Прибыли и убытки".

Осуществляя проверку, аудитор должен учиты­вать, что в отчетности формирование финансового ре­зультата показывается развернуто.

По статьям отчетности "Прочие операционные доходы" и "Прочие операционные расходы" показыва­ется формирование финансового результата при про­даже и выбытии основных средств и прочих активов, отражаемого в бухгалтерском учете на счетах 47 "Реа­лизация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов".

Доходы и расходы, учитываемые непосредст­венно на счете 80, отражаются в Отчете о прибылях и убытках по трем группам:

доходы, полученные по финансовым вложени­ям;

операционные доходы и расходы;

     внереализационные доходы и расходы.

5.2.1.1.  Проверка отражения результата от продажи товаров, продукции (работ, услуг)

Финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от продажи (без НДС, налога с продаж и акцизов) и фак­тической себестоимостью проданной продукции (работ, услуг). Для установления достоверности прибыли (убыт­ка) от продажи проводится проверка правильности учета отгрузки и реализации продукции и расходов, связан­ных со сбытом продукции (коммерческих расходов).

В ходе аудиторской проверки должно быть подтверждено, что:

операции по продаже надлежащим образом санкционированы;

на счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершенные сделки по продаже;

продажа своевременно отражена на соответст­вующих счетах учета;

стоимостная оценка операций по продаже пра­вильно определена;

суммы продажи правильно классифицированы;

       суммы дебиторской задолженности по расче­там за поставку продукции (работ, услуг) пра­вильно отражены на соответствующих счетах.

 Правильность отражения операций по продаже устанавливается в ходе выборочной проверки этих операций путем сверки данных, отраженных в бухгал­терских регистрах экономического субъекта, с первич­ными документами и наоборот. Такая проверка может быть проведена на предварительном этапе аудита. При этом ее объем будет определяться результатами про­верки эффективности системы внутреннего контроля.

Операции по продаже надлежащим образом сан­кционированы. Необходимо проверить соблюдение по­литики экономического субъекта в отношении предо­ставления кредитов покупателям, процедур доставки и ценообразования при выполнении ежедневны); опера­ций. Аудиторская проверка проводится путем сравне­ния фактических цен по различным видам продукции, условий оплаты транспортных расходов или доставки, указанных в счетах, с данными соответствующих до­кументов, утвержденных руководством. Фактические цены и условия доставки можно узнать из счетов-фак­тур или товарно-транспортных накладных. Эти показатели могут быть сопоставлены с утвержденными прайс - листами, номенклатурой цен, иными докумен­тами, определяющими порядок и условия реализации.

Если продажные цены или условия продажи продукции определяются индивидуально для каждого заказчика, то необходимо удостовериться в том, что они были надлежащим образом санкционированы уполномоченным на это сотрудником экономического субъекта (например, начальником отдела продаж). В случае, если продажи базируются на выполнении нескольких крупных договоров, сумма и описание фактически доставленных товаров или оказанных услуг должны быть связаны с условиями этих согла­шений.

Проверка наличия необходимых разрешений на совершение операций по продажам, как показыва­ет аудиторская практика, осуществляется независимо от уровня эффективности системы внутреннего конт­роля, однако объем выборки для проверки может быть уменьшен в случае, если было получено подтвержде­ние эффективности системы внутреннего контроля.

На счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершенные сделки по продаже. При проведе­нии этого теста необходимо обратить внимание на возможность возникновения двух видов ошибок:

-  данные по реально совершенным операциям не отражены в учете;

-  на счетах отражены фиктивные операции. Подобные ошибки могут приводить соответст­венно к занижению или завышению стоимости акти­вов и сумм продажи. Проверка полноты и достовер­ности отражения сумм продажи на счетах бухгалтерского учета является частью проверки эффективности системы внутреннего контроля.

При проверке достоверности отражения сумм от продажи продукции, товаров следует выборочно све­рить ряд записей в регистрах учета продаж с данными первичных документов (коносаментов, товарно-транс­портных накладных и т. д.), а также с документами, свидетельствующими о приеме отгруженной продук­ции (выполненных работ, оказанных услуг), для под­тверждения того, что товары были действительно до­ставлены, работы выполнены, услуги оказаны, и право собственности на них перешло от исполнителя к заказ­чику (покупателю). В дополнение к этому необходимо также проверить условия поставки для точного опреде­ления момента перехода права собственности.

В случае, если факт перехода права собствен­ности не может быть подтвержден непосредственно из имеющейся документации, необходимо проанализи­ровать последующие платежи, полученные от данного заказчика (покупателя) в погашение дебиторской за­долженности, и на основании этого сделать заключе­ние о реальности сделки, отраженной на счете 46 "Ре­ализация продукции (работ, услуг)".

Проверка полноты учета продаж может быть  эффективно осуществлена путем выборочной сверки данных товарно-транспортных накладных (или заме­няющих их документов) отдела продаж со счетами-фактурами и данными бухгалтерского учета. При про­ведении этой проверки аудитор должен быть уверен, что все товарно-транспортные накладные собраны и надлежащим образом хранятся в отделе продаж. Это можно сделать путем анализа порядковой нумерации этих документов.

При проверке достоверности данных исходным пунктом является регистр учета продажи. На основе данных этого регистра делается выборка номеров сче­тов, которые затем сверяются с товарно-транспортны­ми накладными и заказами на покупку, полученными от заказчиков (покупателей).

При проверке полноты учета, напротив, исход­ным пунктом служат товарно-транспортные наклад­ные. Делается выборка товарно-транспортных наклад­ных, данные которых сверяются с данными счетов-фактур и регистра учета продажи.

Своевременность отражения продажи. Счета на продажу должны выставляться и данные о реализации учитываться своевременно, т. е. по мере совершения операции (отгрузки) с отнесением к соответствующим периодам. Это предотвращает риск случайных пропу­сков данных в учете.

При проверке своевременности учета продажи, как правило, сопоставляются даты, указанные в то­варно-транспортных накладных, с датами соответству­ющих счетов-фактур, датами записей по счетам учета реализации и дебиторской задолженности. Значитель­ные расхождения в датах свидетельствуют о потенциа­льных проблемах своевременности учета реализации.

Правильная стоимостная оценка операций по продажам. Точный расчет суммы продаж влияет на правильное выставление счетов-фактур за отгружен­ные товары, выполненные работы, оказанные услуги и последующее отражение этих данных в бухгалтер­ских регистрах.

Проверка правильности оценки продажи вклю­чает пересчет данных учета для выявления возможных математических ошибок. Как правило, подсчитывают­ся итоговые суммы счетов-фактур либо осуществляет­ся проверка контрольных документов, подготовлен­ных самостоятельно.

Если сумма продажи выражена в иностранной валюте, необходимо также проверить применение ва­лютных курсов. Для этого аудитор должен сверить курс, использованный экономическим субъектом, с курсом ЦБ РФ, официально действовавшим на мо­мент совершения операции, а также проследить, что­бы данные о валютной сумме продажи и ее рублевый эквивалент надлежащим образом были отражены в бухгалтерских регистрах.

Суммы продажи правильно классифицированы. Помимо полного и достоверного учета данных о про­данной продукции (выполненных работах, оказан­ных услугах), важно также, чтобы эти данные были правильно классифицированы в Отчете о прибылях и убытках.

В ходе проверки классификации операций не­обходимо на основании первичных документов опре­делить правильность корреспонденции счетов в реги­стре учета продажи и правильность разноски по Глав­ной книге.

Суммы дебиторской задолженности по расчетам за поставку продукции (выполнение работ, оказание услуг) правильно отражены. Полнота отражения дан­ных о продаже в регистре учета расчетов с покупате­лями и заказчиками имеет важное значение, посколь­ку влияет на возможность экономического субъекта контролировать оплату непогашенной дебиторской задолженности.

Данная задача обычно выполняется в ходе про­верки правильности классификации операций по про­дажам, как это описано выше. При проверке правильности разноски данных регистра учета продажи по счетам Главной книги необходимо также удостовери­ться, что эти данные надлежащим образом были отра­жены на счетах учета дебиторской задолженности.

Во многих случаях разноска данных на счетах учета дебиторской задолженности в Главной книге основывается не на данных регистра учета продажи, а на данных журналов-ордеров по учету дебиторской за­долженности, которые включают не только сведения о выставленных за период счетах, но и информацию о полученных платежах. В этом случае необходимо про­верить, что сумма выставленных счетов, указанная в журналах-ордерах по учету дебиторской задолженно­сти, соответствует сумме продаж по регистру учета про­дажи. Кроме того, необходимо удостовериться, что данные журналов-ордеров по счетам учета расчетов с покупателями и заказчиками надлежащим образом раз­несены по соответствующим счетам Главной книги.

Аналитические процедуры проверки предпола­гают сопоставление данных о продаже за месяц с:

-  данными других месяцев и всего цикла прода­жи;

   -  ежемесячными прогнозами объемов продажи;

-  данными за соответствующий период прошлых лет.

Если анализ проводится на предварительном этапе аудиторской проверки, то может быть подготов­лена оценка общего объема продажи за год. В конце года будет произведено сопоставление оценочной ве­личины объема продажи с фактической суммой.

На этапе проверки отражения результатов от продажи продукции (работ, услуг) аудитор определяет правильность отражения прибыли от, продажи на счете 80 "Прибыли убытки". Для этого сверяются записи по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки" с дебетом счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и соответст­вие этого показателя данным стр. 050 "Прибыль (убы­ток) от продажи" Отчета о прибылях и убытках.

Используя процедуру арифметических подсче­тов, аудитор по Главной книге (регистру синтетиче­ского учета) по счету 46 проверяет правильность опре­деления показателей:

     стр. 010 «выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогич­ных обязательных платежей)»,

стр. 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг";

стр. 030 "Коммерческие расходы";

     стр. 040 "Управленческие расходы".

 Приведем алгоритм проверки формирования прибыли от продажи продукции, работ, услуг.

Сумма оборотов по К46 за отчетный год

Сумма оборотов по Д80 за отчетный период в корреспонденции с кредитом счета 46

Сумма оборотов по Д46 за отчетный период в корреспонденции с кредитом счетов 67,68

 

Стр.010 =                             -                                     -       -          

Сумма оборотов по Д46 в корреспонденции со счетами 67, 68, 80

Сумма оборотов по Д46

Стр.020 =                          -                                        -

	Сумма оборотов по Д46 в корреспонденции со счетами 43, 44		Сумма оборотов по Д46 в корреспонденции со счетом 26

 

                       -                                    -  

Суммирование оборотов за отчетный период по Д46 в корреспонденции со счетами 43, 44

 Стр.030 =

Суммирование оборотов за отчетный период по Д46 в корреспонденции со счетом 26

Стр.040 =

При проверке финансового результата от про­дажи продукции (работ, услуг) аудитору необходи­мо учитывать, что этот результат по-разному опреде­ляется для целей бухгалтерского учета и для целей на­логообложения. Поскольку формирование прибыли (убытка) от продажи зависит от порядка определения выручки, то аудитор должен проверить соблюдение правил бухгалтерского учета выручки' и правил ее определения для целей налогообложения.

Порядок учета выручки для целей бухгалтер­ского учета определен в Положении по бухгалтерско­му учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99). Согласно п. 6 этого положения выручка принимается к бухгал­терскому учету в сумме, исчисленной в денежном вы­ражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебитор­ской задолженности.

Аудитору следует учесть и те изменения в бух­галтерском учете отражения выручки, которые внесе­ны ПБУ 9/99. В частности, в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

Для целей налогообложения под выручкой от ре­ализации товаров, работ или услуг согласно ст. 39 Нало­гового кодекса РФ признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполнения работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу.

Поэтому при использовании метода определе­ния выручки для целей налогообложения "по оплате" аудитор проверяет расчет корректировки бухгалтер­ской прибыли от реализации продукции и отражение показателей этого расчета в Справке о порядке опре­деления данных, отражаемых по стр. 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (приложение 11 к инструк­ции Госналогслужбы России от 10.08.95 № 37 "О по­рядке исчисления и уплаты в бюджет налога на при­быль предприятий и организаций". С 1 января 2001 г. действует инструкция МНС России от 15.06.2000 № 62).

В случае, если организация осуществляет виды деятельности, по которым применяются разные ставки налога на прибыль, аудитор проверяет формирование налогооблагаемой базы по каждому виду деятельности.

5.2.1.2. Проверка отражения результата от продажи и прочего выбытия основных средств и прочего имущества

На счете 80 "Прибыли и убытки" отражается результат от продажи и выбытия основных средств и прочих ак­тивов организации.

Для проведения проверки результатов по этим операциям используют показатели учетных регистров по счету 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов".

По этим счетам финансовый результат в отчет­ности "обособленно" не показывается, а отражается в виде операционных доходов и расходов в Отчете о прибылях и убытках.

Прибыль (убыток) от продажи и прочего выбы­тия основных средств и прочего имущества показыва­ются в ф. № 2 в развернутом виде (обороты по дебету и кредиту счетов 47 и 48 в нетто-оценке) по стр. 090 "Прочие операционные доходы" и 100 "Прочие опера­ционные расходы".        ;

По строке "Прочие операционные Доходы» части операций по счетам 47 и 48 отражают:

-  выручку от продажи основных средств за выче­том НДС;

 -  выручку от продажи прочих активов (счета 04, 08, 10, 12 и др.) за вычетом НДС;

 -  сумму поступившей рублевой выручки от прода­жи валюты, включая комиссионные банку, если они были удержаны банком с рублевой выручки до зачисления ее на счет 51 "Расчетный счет".

По строке "Прочие операционные расходы" в час­ти операций по счетам 47 и 48 отражают:

-  остаточную стоимость проданных и выбывших основных средств;

-  расходы, связанные с продажей и выбытием основных средств;

-  стоимость реализуемых прочих активов, а при реализации МБП и нематериальных активов — их остаточную стоимость;

-  списанную со счета 52 "Валютный счет" валюту для реализации по курсу ЦБ РФ на день зачис­ления рублевой выручки на расчетный счет, а также сумму комиссии банку.

Убыток, полученный от продажи и выбытия основных средств и прочих активов, согласно п. 2.4 инструкции Госналогслужны России от 10.08.95 № 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" не учитывается для целей налогообложения. Аудитор проверяет нали­чие корректировочных записей в Справке о порядке определения данных, отражаемых по стр. 1 "Расчета налога от фактической прибыли".

5.2.1.3. Проверка отражения прочих операционных и внереализационных доходов и расходов

При проверке учета операционных и внереализацион­ных доходов, отражаемых непосредственно на счете 80 "Прибыли и убытки", устанавливаются:

-  полнота их отражения в бухгалтерском учете и отчетности;

-  корректировка данных бухгалтерского учета для целей налогообложения.

При проверке необходимо обратить внимание на возможность возникновения двух видов ошибок: умышленных (преднамеренных) и неумышленных (непреднамеренных).

В качестве примера приведем следующие виды непреднамеренных ошибок:

-  неправильное отнесение операционных и вне­реализационных расходов к тому или иному периоду;

-  расходы, которые еще фактически не были по­несены, были отражены в бухгалтерских реги­страх экономического субъекта;

-  ошибочное отнесение понесенных расходов на увеличение стоимости активов либо ошибоч­ное списание расходов, подлежащих включе­нию в стоимость активов, на счета учета.

Примерами преднамеренного искажения дан­ных бухгалтерской отчетности в отношении указан­ных расходов являются:

-  намеренное занижение расходов путем пропус­ка сумм;

-  намеренное завышение расходов путем иска­жения сумм или неправильного отнесения рас­ходов к тому или иному периоду;

-  неправильная классификация расходов для обеспечения выполнения или завышения за­планированных показателей результатов деяте­льности;

-  намеренное завышение расходов для сокрытия фактов ненадлежащего использования денеж­ных средств;

-  оплата фиктивных расходов.

Детальная проверка операций требует исполь­зования следующих процедур:

-  сверки с первичными документами (включая правильность расчета расходов, учитываемых при налогообложении);

-  проверки правильности отнесения расходов к тому или иному периоду;

-  анализа данных, аккумулированных на счетах учета доходов и расходов.

При аудиторской проверке сверка с первичны­ми документами необходима для выявления расходов, по которым отсутствуют необходимые документы.

Проверку отражения операционных и внереали­зационных доходов и расходов проводят выборочным методом исходя из состава этих показателей и сущест­венности показателя в сумме бухгалтерской прибыли. Проверка проводится на основании заключенных дого­воров, первичных документов, подтверждающих опера­ции, и регистров синтетического и аналитического уче­та по счету 80 "Прибыли и убытки".

Для установления обоснованности отраже­ния в бухгалтерском учете операционных и внере­ализационных доходов и расходов следует проверить правильность определения (признания) указанных до­ходов и расходов для целей бухгалтерского учета согласно положениям, устанавливаемым ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

При проверке отражения в учете операцион­ных и внереализационных доходов и расходов необхо­димо учитывать также следующие положения.

Внереализационные доходы и расходы организа­ции и для целей бухгалтерского учета, и для целей нало­гообложения принимаются в суммах по методу начисле­ния. Перечень указанных доходов и расходов для целей бухгалтерского учета приведен в инструкции по примене­нию плана счетов бухгалтерского учета (по счету 80), п. 7.8 ПБУ 9/99 и п. 11, 12 ПБУ 10/99. Перечень внереа­лизационных доходов и расходов, учитываемых для целей налогообложения, содержится в п. 14 и 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибы­ли, и п. 2.7 и 2.9 инструкции Госналогслужбы России № 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".

Перечень внереализационных доходов для це­лей налогообложения является открытым, т. е. все внереализационные доходы учитываются при налого­обложении, а перечень внереализационных расходов (п. 15 Положения о составе затрат) - закрытым, поэ­тому для целей налогообложения принимаются только перечисленные в этом пункте расходы.

Рассмотрим особенности аудита отдельных ви­дов операционных и внереализационных доходов и расходов.

5.2.1.4. Проверка обоснованности создания оценочных резервов

К оценочным резервам, отражаемым в соответствии с инструкцией по применению плана счетов бухгалтер­ского учета на счете 82 "Оценочные резервы", относятся:

-  резервы по сомнительным долгам;

-  резервы под обесценение вложений в ценные бумаги.

Указанные резервы создаются за счет финансовых результатов организации и подлежат особой проверке.

Резервы по сомнительным долгам

Порядок создания резерва по сомнительным дол­гам определен п. 70 Положения по ведению бухгал­терского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

При наличии сумм начисленного резерва по сомнительным долгам аудитор может провести тест на проверку начисления резерва по сомнительным долгам.

Проверяемые вопросы:                       Да      Heт

1. Предусмотрено ли образование резерва по сомнительным долгам в учетной политике

2. Создается резерв ежеквартально (в течение года)

3. Резерв по сомнительным долгам создается в конце года  

4. Проводится ли инвентаризация дебиторской задолженности при  здании резерва

5.  Резерв создается под истребованную дебиторскую задолженность

6. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу

    7. Присоединяются ли суммы неиспользованного резерва в конце года, следующего за годом создания резерва, к прибыли соответствующего

8. Ведется ли аналитический учет по каждому сомнительному долгу (по субсчету 82-1 "Резервы по сомнительным долгам')

9. Резерв по сомнительному долгу отражается в пассиве баланса

10. Сумма дебиторской задолженности показана в активе баланса в оценке ”нетто” (с учетом резерва по сомнительным долгам)

Особое внимание следует обратить на пятый вопрос, поскольку создан­ный резерв по неистребованной в установленном по­рядке дебиторской задолженности не может быть уч­тен для целей налогообложения. Согласно п. 1 поста­новления Правительства РФ от 18.08.95 № 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осущест­влении платежей по обязательствам за поставку това­ров (выполнение работ или оказание услуг)" неистре­бованная задолженность в четырехмесячный срок с момента перехода права собственности на товар (про­дукцию, работы, услуги) подлежит списанию на фи­нансовые результаты (Д-т сч. 8O "Прибыли и убытки", К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"), и убыток не учитывается при налогообложении при­были.

Для обоснования правомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму расходов по об­разованию резерва сомнительных долгов необходимо представить следующие документы:

-  договор на продажу, поставку продукции, това­ра, оказание услуги, выполнение работ;

-  акт приема-передачи, акт выполненных работ и другие документы, подтверждающие выпол­нение договора;

-   акт инвентаризации дебиторской задолженно­сти;

-   акт выверки сумм дебиторской задолженности;

-  решение арбитражного суда о признании пред­приятия-дебитора банкротом;

-   выписку из государственного реестра юридиче­ских лиц о ликвидации предприятия-дебитора;

-  решение суда об отказе в иске к предприятию-дебитору о взыскании задолженности;

-  справку органов МВД РФ о невозможности ро­зыска предприятия-дебитора.

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги

В соответствии с п. 45 Положения по ведению бухгал­терского учета в бухгалтерской отчетности в Россий­ской Федерации вложения организации в акции дру­гих предприятий, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при со­ставлении бухгалтерского баланса отражаются на ко­нец отчетного года по рыночной стоимости, если по­следняя ниже стоимости, по которой ценные бумаги приняты к бухгалтерскому учету. На указанную раз­ность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бу­маги за счет финансовых результатов. Аудитор должен получить от организации подтверждение рыночной цены ценной бумаги, под которую создан резерв. Аудитор проверяет:

-   определяется ли величина резерва по каждому виду ценной бумаги;

-  производится ли восстановление резерва под обесценение вложений в ценные бумаги при неиспользовании его на конец года (квартала), а также при списании с баланса ценных бумаг, под которые ранее были созданы соответству­ющие резервы;

-  ведется ли аналитический учет созданных ре­зервов.

Для целей налогообложения убыток от созда­ния резерва под обесценение ценных бумаг не учиты­вается, поскольку в п. 15 Положения о составе затрат он в составе внереализационных расходов не указан.

5.2.1.5. Проверка списания убытков прошлых лет

В соответствии с инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий к убыткам по операциям прошлых лет, выявленным в отчетном году, относятся дополнительные расходы по заказам, расчеты по кото­рым закончены в прошлые годы, возврат сумм по рас­четам с покупателями за продукцию, оплаченную в прошлые годы, и другие подобные суммы. При этом принадлежность убытков к предшествующим годам должна быть подтверждена документально.

Указанные убытки включаются в состав внере­ализационных расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль отчетного периода.

Аудитор должен проверить:

-     получены ли эти убытки от производства и ре­ализации продукции, работ, услуг и связаны ли они с этим производством (дополнительные расходы по заказам, расчеты по которым за­кончены в прошлые годы; возврат сумм поку­пателям за продукцию, оплаченную в прошлые годы; другие подобные затраты);

-    являются ли эти убытки дополнительным на­числением налогов в бюджет и обязательных платежей во внебюджетные фонды, относимых в конечном итоге на уменьшение налогообла­гаемой прибыли (НДС, акцизов, земельного налога, налога на имущество и др.). Проверяется наличие документального подтвер­ждения принадлежности этих убытков к предшествую­щим годам. Такими документами являются договоры на поставку продукции, выполнение работ, оказание услуг, платежные документы, письма, акты, справки.

5.2.1.6. Проверка отражения доходов и расходов от аренды

В состав, учитываемых на счете 80 «Прибыли и убытки» как операционные доходы, включаются доходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользова­ние) активов организации (когда это не является предметом деятельности организации).

Осуществляя проверку этих операций, аудитору необходимо, в первую очередь, ознакомиться с содер­жанием договора аренды и провести юридическую экс­пертизу договора на его соответствие нормам ГК РФ:

-  определено ли в договоре имущество, подлежа­щее передаче арендатору в качестве объекта аренды;

-  подлежит ли договор аренды регистрации, и произведена ли эта регистрация;

-  определены ли в договоре порядок, условия и сроки внесения арендной платы;

-   установлены ли в договоре условия проведения ремонта;

-   условия возмещения арендатору стоимости улучшения (капитальных вложений) арендо­ванного имущества.

Для целей налогообложения при отражении арендных доходов также применяются правила бухгалтерского учета.

По имуществу, сданному в аренду, арендода­тель несет расходы, которые подлежат отражению в бухгалтерском учете по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" как операционные расходы, связанные с пре­доставлением за плату во временное пользование сво­их активов. К таким расходам относятся;

-  амортизация основных средств;

-  расходы по ремонту (в случае осуществления ремонта за счет арендодателя);

-  расходы, связанные с коммунальными плате­жами, и др.

Особое внимание необходимо обратить на взаимоотношения арендодателя и арендатора по опла­те коммунальных платежей. Довольно часто встреча­ется ситуация, когда в договоре арендная плата указы­вается без учета коммунальных платежей, которые подлежат уплате арендатором отдельно, исходя из фактического потребления электроэнергии за истек­ший период.

5.2.1.7. Проверка отражения налогов и сборов, которые относятся на финансовые результаты

Налоги и сборы, уплачиваемые в соответствии с установленным законодательством порядком за счет финансовых результатов, включаются в состав внереализационных  расходов в суммах, начисленных предпри­ятием за отчетный период, и в этих суммах они учитываются при налогообложении прибыли. Поэто­му аудитор должен проверить правильность составле­ния расчетов по указанным налогам (определение налогооблагаемой базы, применение ставок), провести арифметическую проверку расчетов.

5.2.2. Проверка использования финансовых результатов

В соответствии с инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета в течение отчетного года финансовые результаты и их использование отража­ются в учете раздельно на счетах 80 "Прибыли и убыт­ки" и 81 "Использование прибыли". Поэтому наряду с финансовым результатом проверяются использование и распределение прибыли отчетного года.

На счете 81 "Использование прибыли" в тече­ние года отражаются подлежащие перечислению в бюджет сумма налога на прибыль, а также местные налоги, сборы и штрафные санкции.

Аудитор проверяет, было ли произведено по завершении года закрытие счетов 80 и 81. Часто на практике счета 80 и 81 закрываются в I квартале сле­дующего отчетного года.

В соответствии с принятой методологией бух­галтерского учета составляются записи:

Д 80 «Прибыли и убытки»

К81 «Использование прибыли»

        -    Списывается сумма использованной прибыли отчетного года

 Д 80 «Прибыли и убытки»

 К 88, субсчет 1 «Нераспределенная прибыль(убыток) отчетного года»-отражается нераспределенная прибыль отчетного года

ИЛИ

 Д 88, субсчет 1 «Нераспределенная прибыль(убыток) отчетного года»  

  К 80 «Прибыли и убытки»-отражается непокрытый убыток отчетного года.

 Указанные записи составляются независимо от финансового результата, выявленного на счете 80 "Прибыли и убытки". На практике допускается списа­ние использованной прибыли со счета Я) непосредст­венно в дебет счета 88, субсчет "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года" при выявлении убытка на счете 80.

5.2.3. Аналитические процедуры

При проверке финансовых результатов целесообразно использовать аналитические процедуры. На основа­нии общего анализа хозяйственных операций произ­водится оценка вероятных расходов и анализируется, были ли эти расходы действительно учтены в бухгал­терских регистрах.

Для этого можно сравнить суммы, аккумулиро­ванные на счете 80 "Прибыли и убытки", с показате­лями, установленными для текущего периода, и фак­тическими суммами расходов за соответствующие пе­риоды прошлого года.

В ходе аудиторской проверки может быть прове­ден анализ отдельных счетов учета расходов. Для этого итоговая сумма на счете 80 "Прибыли и убытки" должна быть разбита на отдельные виды расходов, которые вы­борочно будут проверены и проанализированы.

Особо анализируются расходы и доходы по арендной плате и по процентам полученным и упла­ченным.

Данные виды расходов и доходов отличаются от большинства других статей, отражаемых в отчете о фи­нансовых результатах. Обычно они относятся к несколь­ким крупным операциям, что упрощает процедуру их выверки по первичным документам. Расходы по выпла­те арендной платы должны быть сверены с условиями арендных соглашений. Суммы доходов и расходов по Краткосрочной аренде сверяются с выписками банка.

Расходы и доходы по процентным платежам могут быть проверены в ходе определения правильно­сти отражения остатков денежных средств путем включения информации о таких расходах и доходах в письмо, отправляемое в банк экономического субъек­та для получения подтверждения достоверности бух­галтерской отчетности об остатках денежных средств. Значительные разницы между суммой процентов по банковскому счету, подтвержденные банком, могут относиться к расчетам по процентным платежам с де­биторами и кредиторами. В этом случае проверка та­ких расходов должна производиться отдельно путем выборочной выверки с первичными документами.