Содержание
Формы
налогового контроля и порядок его проведения. 3
Налог
на прибыль. 10
1.
Плательщики налога прибыль организации. 10
2.
Объект налогообложения по налогу на прибыль. 12
3.
Порядок определения доходов, классификация доходов. 14
4.
Расходы, группировка расходов по элементам, внереализационные расходы. 17
5.
Порядок определения налоговой базы.. 20
6.
Налоговые ставки. 21
7.
Налоговый и отчетный периоды.. 22
8.
Порядок исчисления налога на прибыль и авансовых платежей. 23
9.
Сроки и порядок уплаты налога. 26
10.
Сроки предоставления налоговой декларации в налоговые органы.. 27
11.
Налоговой учет по налогу на прибыль. 28
Список
литературы.. 31
Формы налогового контроля и порядок его проведения
Налоговый контроль
реализуется посредством процедурно-процессуальной деятельности налоговых
органов, основу которой составляют обоснованные и адаптированные конкретные приемы,
средства или способы, применяемые при осуществлении контрольных функций.
Контроль за
деятельностью налогоплательщиков может осуществляться и в иных формах,
предусмотренных НК РФ.
Формы налогового
контроля имеют большое значение, поскольку от правильного выбора
контролирующими субъектами конкретных действий и процедур зависит достижение
конечного результата и эффективность контроля. С другой стороны адекватное
применение приемов и способов налогового контроля гарантирует соблюдение прав и
законных интересов подконтрольных субъектов, позволяет не препятствовать
нормальному функционированию их финансово-хозяйственной деятельности.
Наличие у налогового
контроля разнообразных целей и задач обусловливает и дифференцированные подходы
к их решению, т. е. необходимость использования тех или иных способов проверок,
оценок и анализа финансового состояния подконтрольных субъектов. Применение
определенной формы зависит и от других факторов: правового положения и
особенностей деятельности контролирующих органов; объектов контроля; оснований
возникновения налогово-контрольных правоотношений; особенностей ведения
бухгалтерского учета; финансово-правового режима доходов и расходов
подконтрольного субъекта и т. д.
Налоговый контроль
классифицируется по различным основаниям на несколько групп.
По времени проведения налоговый контроль подразделяется на предварительный, текущий и последующий.
Предварительный налоговый контроль проводится до отчетного периода по конкретному
виду налога либо до предоставления налогоплательщику налоговых льгот,
изменения сроков уплаты налогов и т. д. Например, обязательным условием предоставления
налогового кредита является проведение предварительной проверки финансового
состояния налогоплательщика со стороны уполномоченного государственного органа.
Важное значение
предварительный контроль имеет при оценке экономических, правовых и
политических последствий налоговых законопроектов; при введении в действие
новых финансово-правовых норм, регулирующих налогообложение хозяйствующих
субъектов. Предварительная реализация контрольными органами своих функций
играет важную роль в предупреждении правонарушений и способствует укреплению
финансовой дисциплины.
Внешне результаты
предварительного налогового контроля могут быть оформлены в виде экспертных
заключений по проектам договоров о предоставлении налоговых льгот, налоговых
кредитов, отсрочки или рассрочки уплаты налогов и т. д.
Текущий налоговый контроль проводится во время отчетного налогового периода.
Особенностью этого вида контроля является его проведение в ходе реализации
хозяйственных или финансовых операций, т. е. в процессе ежедневной работы налогоплательщиков.
Поэтому текущий налоговый контроль иначе называют оперативным. Он основывается
на бухгалтерском и налоговом учетах, первичных документах, инвентаризациях,
порядке ведения кассовых операций, что позволяет и контролирующим органам, и
подконтрольным субъектам быстро реагировать на изменения в финансовой
деятельности, предупреждать нарушения налогового законодательства и, таким образом,
предотвращать финансовые потери государственной или муниципальной казны.
Последующий налоговый контроль проводится после завершения отчетного периода путем
анализа и ревизии бухгалтерской и финансовой документации.
Главной целью
последующего налогового контроля является оценка своевременности и полноты
исполнения налоговой обязанности со стороны фискально обязанных лиц. Основным
критерием последующего налогового контроля следует считать максимальную полноту
охвата проверками, ревизиями и другими методами всех сторон
финансово-хозяйственной деятельности подконтрольного субъекта.
В ходе осуществления
налогового контроля по окончании отчетного налогового периода определяется
состояние финансовой дисциплины, выявляются налоговые правонарушения и в конечном итоге закладывается база
для дальнейшего совершенствования государственной и муниципальной финансовой
деятельности. Последующий налоговый контроль отличается углубленным анализом
финансово-хозяйственной деятельности фискально обязанного лица за определенный
период и позволяет определить степень эффективности проведенных ранее
предварительного и текущего контроля.
Налоговый контроль
одновременно выступает разновидностью и финансовой, и управленческой
деятельности государства в налоговой сфере, поэтому в зависимости от субъектов выделяют контроль:
а) налоговых органов;
б) таможенных органов;
в) органов
государственных внебюджетных фондов.
В зависимости от места проведения выделяют налоговый контроль:
а) выездной — в месте
расположения налогоплательщика;
б) камеральный — по
месту.
Таким образом, цель
налогового контроля может быть определена как обеспечение законности и
эффективности налогообложения. Наиболее ярко это выражается в проверке
соблюдения специальных налоговых режимов.
Налоговый контроль за
законностью распространяется и на совершение действий (операций), установленных
не только запрещающими нормами. Например, подконтрольными являются требования о
предоставлении налоговым органам информации, необходимой для контроля за
правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов.
Основная цель налогового
контроля реализуется путем решения определенных задач, зависящих от проводимой государством финансовой политики, а
именно:
—обеспечения
экономической безопасности государства при формировании публичных
централизованных и децентрализованных денежных фондов;
— обеспечения
надлежащего контроля за формированием? государственных доходов и рациональным
их использованием;
— улучшения
взаимодействия и координации деятельности контрольных органов в Российской
Федерации;
— проверки выполнения
финансовых обязательств перед государством и муниципальными образованиями со стороны организаций и физических
лиц;
— проверки целевого
использования налоговых льгот;
— пресечения и профилактики правонарушений в налоговой
сфере.
Налоговое законодательство
установило два вида проверок, проводимых налоговыми органами: камеральные и
выездные.
Камеральная
налоговая проверка
Камеральная налоговая проверка
проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций
и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для
исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности
налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Камеральная проверка проводится
уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их
служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя
налогового органа в течение трех месяцев со дня представления
налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для
исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не
предусмотрены иные сроки.
Если проверкой выявлены ошибки в
заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в
представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с
требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.
При проведении камеральной проверки
налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения,
получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и
своевременность уплаты налогов.
На суммы доплат по налогам,
выявленные по результатам камеральной проверки, налоговый орган направляет
требование об уплате соответствующей суммы налога и пени.
Выездная
налоговая проверка
Выездная налоговая проверка
проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового
органа.
Выездная налоговая проверка в
отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может
проводиться по одному или нескольким налогам. Налоговый орган не вправе
проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и
более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Выездная налоговая
проверка не может продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено
настоящей статьей. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может
увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. При
проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства,
срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки
каждого филиала и представительства. Налоговые органы вправе проверять филиалы
и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора)
независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента,
плательщика сбора). Срок проведения проверки включает в себя время фактического
нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика,
плательщика сбора или налогового агента. В указанные сроки не засчитываются
периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о
представлении документов в соответствии и представлением им запрашиваемых при
проведении проверки документов[1].
Выездная налоговая проверка,
осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией
организации-налогоплательщика, плательщика сбора-организации, а также
вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового
органа, проводившего проверку, может проводиться независимо от времени проведения
предыдущей проверки.
При необходимости
уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную
налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика,
а также производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых
и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения
дохода, либо связанных с содержанием объектов налогообложения.
При наличии у осуществляющих
проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы,
свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты,
изменены или заменены, производится выемка этих документов по акту,
составленному этими должностными лицами. В акте о выемке документов должна быть
обоснована необходимость выемки и приведен перечень изымаемых документов.
Налогоплательщик (налоговый агент, плательщик сбора) имеет право при выемке
документов делать замечания, которые должны быть по его требованию внесены в
акт. Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены
печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора).
В случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора)
скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом делается специальная
отметка. Копия акта о выемке документов передается налогоплательщику
(налоговому агенту, плательщику сбора).
Форма решения руководителя
(заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой
проверки разрабатывается и утверждается Министерством Российской Федерации по
налогам и сборам.
По окончании выездной налоговой проверки проверяющий
составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет
проверки и сроки ее проведения
Налог на прибыль
1.
Плательщики налога прибыль организации
Все
организации, на которых возложена обязанность исчислять и уплачивать в бюджет
законно установленные налоги (в том числе и налог на прибыль), рассчитываемые
исходя из возникающих у них объектов налогообложения, а также выполняющих ряд
иных обязанностей, определенных ст.23 НК РФ, являются с точки зрения НК РФ
налогоплательщиками.
В
соответствии со ст.246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций
признаются: российские организации; иностранные организации, осуществляющие
свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и
(или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Как
следует из приведенной выше нормы НК РФ налогоплательщиками являются все
организации, при этом не имеет значения являются ли они российскими или
иностранными. Соответственно не являются плательщиками налога на прибыль
индивидуальные предприниматели, зарегистрированные без образования юридического
лица, и физические лица.
Для
целей налогообложения российскими организациями признаются юридические лица,
если они образованы в соответствии с законодательством Российской Федерации
(п.1 ст.11 НК РФ). Согласно п.1 ст.48 ГК РФ юридическим лицом признается
организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном
управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим
имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и
личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в
суде. При этом правоспособность юридического лица возникает в момент его
создания и прекращается в момент завершения его ликвидации (п.3 ст.49 ГК РФ).
Юридические
лица могут быть созданы в следующих формах (п.1 ст.50 ГК РФ): в форме коммерческой организации,
преследующей извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности.
Коммерческими организации могут создаваться в форме хозяйственных товариществ и
обществ, производственных кооперативов, государственных и муниципальных
унитарных предприятий (п.2 ст.50 ГК РФ);
в форме некоммерческой организации, не имеющей в качестве цели
извлечение прибыли и не распределяющей полученную прибыль между участниками.
Некоммерческие организациями могут создаваться в форме потребительских
кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений),
финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а
также в других формах, предусмотренных законом (п.3 ст.50 ГК РФ).
В
связи с отсутствием указаний на освобождение от уплаты налога на прибыль каких
либо организаций, некоммерческие организации признаются налогоплательщиками
наравне с коммерческими организациями.
Таким
образом все организации вне зависимости от организационно-правовой формы и вида
осуществляемой деятельности являются плательщиками налога на прибыль, за
исключением тех, для которых установлен специальный режим налогообложения.
Отметим,
что в отношении налогообложения некоторых организаций НК РФ предусматривает
особые нормы, которые содержатся непосредственно в тексте 25 главы. В
частности, особенности исчисления налога на прибыль предусмотрены для банков,
страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, профессиональных
участников рынка ценных бумаг и т.д.
Для
целей налогообложения иностранными организациями признаются иностранные
юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие
гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством
иностранных государств, международные организации, их филиалы и
представительства, созданные на территории Российской Федерации (п.1 ст.11 НК
РФ).
Как
следует из формулировки ст.246 НК РФ иностранные организации признаются
самостоятельными плательщиками налога на прибыль только при условии
осуществления ими своей деятельности через постоянное представительство и (или)
получения доходов от источников в Российской Федерации.
Согласно
п.2 ст.306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в
Российской Федерации для целей налогообложения понимается филиал,
представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое
обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через
которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на
территории Российской Федерации, связанную с:
пользованием недрами и использованием других природных ресурсов;
проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке,
монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе
игровых автоматов; продажей товаров с расположенных на территории Российской
Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за
исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера.
Постоянное
представительство иностранной организации считается образованным с начала
регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение и
прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности
через отделение иностранной организации (п.3 ст.306 НК РФ).
Иностранные организации, не имеющие постоянного
представительства и не состоящие на учете в российском налоговом органе, не
являются налогоплательщиками, поскольку для такого случая НК РФ
предусматривает, что обязанность по уплате налога на прибыль перекладывается на
российское юридическое лицо, выплачивающее иностранной организации доходы, то
есть на налогового агента.
2. Объект
налогообложения по налогу на прибыль
Объектом
налогообложения по налогу на прибыль организаций согласно ст. 247 Налогового
кодекса РФ является прибыль, полученная налогоплательщиком.
В
главе 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ не
содержится какого-либо определения прибыли, в качестве определенного
экономического показателя. Однако, если сравнить объект налогообложения по
налогу на прибыль предприятий и организаций до 1 января 2002 года и объект
налогообложения по новому налогу на прибыль организаций, то можно выявить
существенное различие.
Так,
согласно п. 1 ст. 8 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "О налоге на прибыль
предприятий и организаций" сумма налога определяется плательщиками на
основании бухгалтерского учета и отчетности. В соответствии со ст. 313
Налогового кодекса РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам
каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.
Сравнимые положения несмотря на то, что они не тождественны, в общем ведут речь
об исчислении налогооблагаемой базы.
При
сравнении данных положений видно, что ранее прибыль, прежде всего,
рассматривалась в качестве показателя, определяемого по данным бухгалтерского
учета. Прибыль по новому налогу определяется уже по данным налогового учета,
который совпадает (или может совпадать) с бухгалтерским учетом лишь по
отдельным показателям.
Таким
образом, прибылью по новому налогу является показатель, сформированный
специально для целей налогообложения по правилам налогового учета.
2.
Классификацию прибыли в качестве объекта налогообложения можно произвести по
двум основным критериям: а) по налогоплательщикам; б) по ставкам налога на
прибыль.
Согласно
первой классификации для каждой группы налогоплательщиков предусмотрен
самостоятельный порядок определения прибыли в качестве объекта налогообложения.
Прибылью
для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину
произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 "Налог на
прибыль организаций" Налогового кодекса РФ.
Прибыль = Доход -
Расход
Прибылью
для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные
представительства в РФ, являются полученные через эти постоянные
представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими
постоянными представительствами расходов, определяемых в соответствии с гл. 25
"Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ.
Прибыль = Доход представительства- Расход представительства
Прибылью
для иных иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через
постоянные представительства в РФ, являются доходы, полученные от источников в
РФ, определяемые в соответствии со ст. 309 Налогового кодекса РФ.
Прибыль = Доход от
источников в РФ
В
отношении иностранных организаций необходимо отметить, что они могут иметь
одновременно два вида объекта налогообложения. Так, в случае одновременного
осуществления деятельности на территории РФ через постоянное представительство
и получения иного дохода от источников в РФ, не связанного с деятельностью
через это представительство, у иностранной организации возникает два самостоятельных
вида объекта налогообложения.
Более
того, согласно п. 4 ст. 307 Налогового кодекса РФ при наличии у иностранной
организации на территории РФ более чем одного постоянного представительства,
деятельность которых не осуществляется в рамках единого технологического
процесса, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому
отделению. Данное положение фактически означает, что по каждому постоянному
представительству иностранной организации формируется самостоятельный объект
налогообложения.
Общее
определение дохода предусмотрено в ст. 41 Налогового кодекса РФ. Согласно
данной статье доходом признается экономическая выгода в денежной или
натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в
которой такую выгоду можно оценить.
Вторая
классификация прибыли в качестве объекта налогообложения осуществляется в связи
с установлением разных ставок по отдельным видам налогооблагаемой прибыли
(дохода).
Согласно
ст. 284 Налогового кодекса РФ для российских организаций устанавливаются пять
видов ставок налога на прибыль. Для иностранных организаций предусмотрено шесть
видов ставок налога на прибыль.
Наличие
разных ставок по налогу на прибыль вызывает необходимость ведения раздельного
налогового учета соответствующей группы прибыли. Так, согласно п. 2 ст. 274
Налогового кодекса РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по соответствующей
ставке, определяется налогоплательщиком отдельно.
При
этом следует учитывать мнение МНС РФ, изложенное в разделе 3 Методических
рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ
от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729):
"Для правильного определения
прибыли необходимо сравнивать доходы и расходы, относящиеся только к текущему
периоду. Отнесение возникших доходов и расходов к доходам и расходам текущего
отчетного (налогового) периода подразумевает их учет при исчислении налоговой
базы за текущий отчетный (налоговый) период. Порядок отнесения возникших
доходов и расходов к текущему периоду регулируется соответствующими статьями НК
РФ. При этом следует различать моменты возникновения доходов и расходов,
которые зависят от 1) метода, применяемого налогоплательщиком для целей
исчисления налога на прибыль, - метода начисления или кассового метода и 2)
порядка отнесения тех или иных видов доходов и расходов к доходам и расходам
текущего отчетного (налогового) периода".
3. Порядок
определения доходов, классификация доходов
1.
Применяя положения п. 1 ст. 248 НК, нужно учесть следующее:
1) в
них дается общая классификация доходов (о понятии "доход" для целей
налога на прибыль организаций см. коммент. к ст. 247 НК). Детально те или иные
виды доходов регулируются другими нормами гл. 25 НК (см., например, коммент. к
ст. 250, 251, 291 НК);
2) в
соответствии с ними к доходам для целей налога на прибыль организаций
относятся:
а)
доходы от реализации товаров (работ, услуг). Законом N 57 уточнено, что с
01.01.2002 "товар" и для целей гл. 25 НК следует определять исходя из
п. 3 ст. 38 НК;
б)
доходы от реализации имущественных прав (например, при уступке прав требования,
см. об этом коммент. к ст. 279 НК). В практике возник вопрос: нет ли
противоречий между нормами п. 2 ст. 38 НК (о том, что для целей налогообложения
имущественные права не относятся к имуществу, чем ст. 38, 39 НК существенно
отличаются от ст. 128 ГК) и правилами ст. 248 НК (о том, что доход от
реализации имущественных прав является объектом налогообложения налогом на
прибыль организаций)? Противоречия нет: в ст. 38, 39 НК допускается реализация
и иного объекта, имеющего стоимостную, количественную и физическую
характеристики, совершение "иных операций", если это предусмотрено в
НК. В ст. 248 НК мы видим частный случай таких "иных операций";
в)
внереализационные доходы (например, доходы от сдачи в аренду, субаренду своего
имущества). Состав внереализационных доходов определен ст. 250 НК (см. коммент.
к ней);
3)
чтобы исключить возможность двойного налогообложения одного и того же объекта,
ст. 248 НК установлено, что из доходов налогоплательщика налога на прибыль
организаций исключаются суммы налогов (например, налога на добавленную
стоимость, налога с продаж*(2)), предъявленные покупателям и полученные
налогоплательщиком; эти суммы не участвуют при определении налоговой базы по
налогу на прибыль организаций;
4)
доходы (упомянутые в п. 1 ст. 248 НК) определяются на основании:
а)
первичных документов (т.е. тех, которыми оформляются хозяйственные операции,
проводимые организацией. Они служат первичными учетными документами и должны
соответствовать требованиям, изложенным в ст. 9 Закона о бухучете, если иное не
установлено в НК, см. об этом коммент. к ст. 313-315 НК);
б)
документов налогового учета (например, аналитические регистры налогового
учета). В ст. 313-315 НК предусмотрены условия, которым они должны
соответствовать (см. коммент. к ним). В практике возник вопрос: следует ли
определять на основании первичных документов и документов налогового учета и
внереализационные доходы (а не только доходы от реализации)? На этот вопрос
нужно дать положительный ответ. Не случайно в абз. 3 п. 1 ст. 248 НК говорится
о доходах вообще (т.е. включая внереализационные доходы);
5)
хотя состав доходов от реализации и внереализационных доходов определяется ст.
249, 250 НК, это не означает, что в других нормах гл. 25 НК нет норм,
регулирующих этот вопрос (см., например, коммент. к ст. 318-333 НК, посвященным
учету доходов; ст. 290 НК, посвященной особенностям определения доходов банков;
к ст. 293 НК, посвященной определению доходов страховщиков).
2.
Анализ правил п. 2 ст. 248 НК позволяет сделать ряд важных выводов:
а) в
них конкретизированы (применительно к НК) общие правила ст. 11 НК о том, что
институты, понятия и термины гражданского законодательства НК применяет в том
значении, каком их использует эта отрасль законодательства, но лишь постольку,
поскольку иное не предусмотрено нормами самого НК. В п. 2 ст. 248 НК мы как раз
встречаем иные правила (отличающиеся от норм ГК, посвященных дарению)
применительно к безвозмездной передаче другому лицу:
-
имущества (например, товаров, земельного участка, ценных бумаг, ст. 128 ГК);
-
работ, услуг (например, безвозмездное предоставление юридических услуг). При
этом следует иметь в виду, что в соответствии с п. 4, 5 ст. 38 НК:
4.
Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой
имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения
потребностей организации и (или) физических лиц.
5.
Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой
не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления
этой деятельности" (выделено мной. - А.Г.);
-
имущественных прав (например, прав требования, см. об этом коммент. к ст. 279
НК);
б)
безвозмездная передача упомянутых выше благ налицо в том случае, когда:
- их
получение не связано с возникновением у получателя встречной обязанности
передать имущество (имущественные права), работы, товары передающему лицу. В
практике возник вопрос: нет ли противоречий между ст. 575 ГК (запрещающей
дарение в отношениях между коммерческими организациями) и ст. 248 НК?
Безусловно, противоречие налицо, если стоимость безвозмездно передаваемого
блага (например, имущества) превышает 5 МРОТ (в настоящее время - 500 руб.).
Приоритет в данном случае имеют нормы ГК (т.е. налицо незаконная сделка),
однако объект налогообложения тем не менее возникает: вывод сделан на основе
систематического толкования ст. 2, 575 ГК, ст. 11, 38, 248 НК.
3. В
соответствии с правилами п. 3 ст. 248 НК:
а)
доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте (не только в СКВ, но и
в иной иностранной валюте, например в гривнах Украины) либо в условных
единицах: учитываются в совокупности с другими доходами налогоплательщика (т.е.
выраженными в рублях). Нельзя раздельно облагать налогом на прибыль организаций
доходы в рублях и доходы в иностранной валюте либо в условных единицах;
подлежат пересчету в соответствии с учетной политикой(т.е. исходя из избранного
им метода признания доходов), утвержденной налогоплательщиком. Нужно отметить,
что в первоначальной редакции п. 3 ст. 248 НК пересчет производился по
официальному курсу ЦБР, установленному на дату признания этих доходов
(например, в соответствии с решением суда, добровольно самим
налогоплательщиком). Поскольку данная норма Закона N 57 улучшает положение
налогоплательщика, то поправка подлежит применению с 01.01.2002 (ст. 16 Закона
N 57);
б)
необходимо исходить из правил ст. 271 НК (о порядке признания доходов при
методе начисления) и ст. 273 НК
4.
Расходы, группировка расходов по элементам, внереализационные расходы.
1.
Анализ правил п. 1 ст. 252 НК показывает, что:
а)
они имеют общий характер: дело в том, что в них даются самые общие, обобщенные
сведения о расходах организации. Их правильное применение возможно лишь с
учетом норм ст. 253-273 НК, а также ст. 291-293, 313-333 НК (посвященных учету
расходов для целей налогообложения налогом на прибыль организаций, см.
подробный коммент. к ним);
б)
они подчеркивают, что в гл. 25 НК речь идет только о расходах, на которые
налогоплательщик может уменьшить полученные доходы (для целей налогообложения
их налогом на прибыль организаций);
в)
они устанавливают, что наряду с расходами, на которые налогоплательщики вправе
уменьшить свои доходы (и тем самым правомерно уменьшить налоговую базу), имеют
место расходы, которые не учитываются (т.е. не уменьшают налоговую базу) в
целях налогообложения (см. об этом коммент. к ст. 270 НК);
г) в
них дается легальное определение расходов для целей налогообложения налогом на
прибыль организаций. Такими расходами признаются лишь:
-
обоснованные расходы. Иначе говоря, речь идет об экономически оправданных
затратах: ясно, например, что для того чтобы построить здание, необходимо
закупить стройматериалы, энергию, нанять работников и т.п. С другой стороны,
очевидно, что расходы на проведение увеселительных мероприятий в ходе строительства
не относятся к "экономически оправданным". Тем не менее налоговый
орган сам обязан в каждом случае доказывать, что тот или иной расход
экономически не обоснован (т.е. не подпадает под действие ст. 253-269, 271,
273, 291, 292 и ряда других норм НК). Конструктивным признаком
"экономически обоснованных расходов" является то, что эти затраты
должны иметь денежную оценку, т.е. их стоимость (цена) должна быть выражена в
рублях;
-
документально подтвержденные расходы. К последним относятся лишь затраты,
подтвержденные оправдательными документами, отвечающими признакам,
установленным ст. 9 Закона о бухучете, п. 13 Положения о бухучете (о том, что
упомянутые документы должны содержать ряд обязательных реквизитов: наименование
документа (формы); код формы; дату составления; наименование организации, от
имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители
хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование лиц,
ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее
оформления, личные подписи и их расшифровку. Первичные документы принимаются к
учету, если они составлены по форме первичной учетной документации,
содержащейся в альбомах (унифицированных и типовых), а если их форма в этих
альбомах не установлена, - по формам, утверждаемым самой организацией (но при
этом обязательные реквизиты, упомянутые выше, в документах должны содержаться).
В зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических
указаний по бухучету и технологии обработки учетной информации в первичные
документы могут быть включены дополнительные реквизиты. Кроме того, документы
должны соответствовать требованиям ст. 313-315 НК;
-
расходы, если они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.
Если
расход не связан с такой деятельностью либо имеет разовый, случайный характер,
то он не относится к числу упомянутых в абз. 4 п. 1 ст. 252 НК;
д) в
ряде случаев (см. об этом коммент. к ст. 265 НК) расходами признаются и убытки,
которые понес налогоплательщик (например, потери от брака, от простоев).
2.
Специфика правил пп. 2 и 3 ст. 252 НК состоит в следующем:
а)
они содержат положения о классификации расходов.
Последние
делятся на:
-
расходы, связанные с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг);
-
внереализационные расходы (т.е. расходы, непосредственно не связанные с
производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), но учитываемые при
определении налоговой базы по налогу на прибыль (см. о них коммент. к ст. 265
НК);
б)
они исходят из того, что эти два вида расходов следует отличать от расходов,
хотя и произведенных налогоплательщиком, но не учитываемых при налогообложении
налогом на прибыль организаций (им посвящена ст. 270 НК));
в)
они предписывают руководствоваться другими нормами гл. 25 НК, устанавливающими
особенности определения расходов для отдельных категорий налогоплательщиков
налога на прибыль организаций либо расходов, связанных с особыми
обстоятельствами. Примерами таких норм гл. 25 НК могут служить:
- ст.
291, 292 (об особенностях определения расходов, произведенных банками);
- ст.
294 (об особенностях определения расходов, осуществляемых страховщиками);
- ст.
296 (об особенностях определения расходов негосударственных пенсионных фондов);
- ст.
297 (об особенностях определения расходов организациями системы
потребкооперации);
- ст.
278 (об особенностях определения расходов при совместной деятельности) и др. (см.
коммент. к этим статьям).
3.
Правила п. 4 ст. 252 НК имеют новаторский характер, ибо они:
а)
впервые предоставляют налогоплательщику право самостоятельно определять, к
какой именно группе (т.е. к внереализационным или к расходам по реализации)
относятся данные расходы;
б)
предоставляют налогоплательщику указанное право лишь постольку, поскольку:
-
понесенные расходы с равным основанием могут быть отнесены как к
внереализационным, так и к расходам по реализации;
в
нормативных актах нет прямых указаний о том, к какой группе следует отнести эти
расходы. При этом нужно учитывать правила ст. 4 и 6 НК о том, что нормативный
правовой акт о налогах и сборах должен соответствовать требованиям НК (см. об
этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий Налогового кодекса
Российской Федерации (книга 1). - М.: Экзамен, 2004). В практике возник вопрос:
если в нормативных правовых актах по бухучету, приказах Минфина России и т.п.
тот или иной вид затрат отнесен, например, к числу внереализационных расходов,
а налогоплательщик - с учетом специфики своей деятельности и положений ст. 253,
291-293, 313-333 НК - полагает, что налицо достаточно оснований, чтобы отнести
его к расходам от реализации, вправе ли он это сделать? Да, вправе, для чего
необходимо издать распорядительный документ (приказ, распоряжение), где указать
мотивы такого решения.
4.
Законом N 57 ст. 258 НК дополнена п. 5. В нем установлено, что:
1) в
совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях, налогоплательщик
должен также учитывать расходы, выраженные:
а) в
иностранной валюте (в том числе не только в СКВ);
б) в
условных денежных единицах;
2)
пересчет таких расходов в рубли производится налогоплательщиком в соответствии
с правилами ст. 273 или 272 НК (в зависимости от выбранного им метода признания
таких расходов, что должно быть отражено отдельной строкой в учетной политике);
3)
для целей налогообложения прибыли запрещено повторное включение расходов в
состав уже учтенных расходов.
Если
указанные выше поправки ухудшают положение налогоплательщика, то они подлежат
применению с 01.07.2002., а в остальной части - с 01.01.2002.
5.
Порядок определения налоговой базы
Налоговая
база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта
налогообложения (п.1 ст.53 НК РФ). Налоговая база и порядок ее определения по
федеральным, региональным и местным налогам устанавливаются НК РФ в отношении
каждого налога.
До
вступления в силу главы 25 НК РФ согласно действовавшему до конца 2001 г.
Федеральному закону от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль
предприятий и организаций" налоговая база определялась по данным
бухгалтерского учета, после чего корректировалась в целях налогообложения
согласно законодательству.
С 1
января 2002 г. в соответствии с п.1 ст.274 НК РФ налоговой базой для целей
настоящей главы признается денежное выражение прибыли, подлежащей
налогообложению. Соответственно полученные налогоплательщиком доходы и
произведенные им расходы надлежит учитывать в денежной форме.
Отметим,
что налогоплательщикам следует определять налоговую базу по итогам каждого
отчетного (налогового) периода по данным налогового, а не бухгалтерского учета.
В то
же время согласно ст.313 НК РФ для исчисления налога на прибыль
налогоплательщики могут использовать и регистры бухгалтерского учета (если
оценка операций совпадает для целей бухгалтерского и налогового учета, что
встречается достаточно редко). В случае если в регистрах бухгалтерского учета
содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в
соответствии с требованиями НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно
дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными
реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести
самостоятельные регистры налогового учета.
При
определении налоговой базы необходимо учитывать, что в каких либо периодах
(отчетных или налоговых) произведенные расходы могут быть больше полученных
доходов, то есть организацией получен убыток. При наличии отрицательной разницы
между доходами и расходами налоговая база по итогам такого периода признается
равной нулю (п.8 ст.274 НК РФ), а убыток может быть учтен в последующем по
особым правилам.
Кроме
того, налогоплательщикам следует иметь в виду, что налоговая база исчисляется
отдельно по операциям, по которым 25 главой НК РФ предусмотрен отличный от
общепринятого порядок учета прибыли и убытка или установлена отличная от
общепринятой ставка налога на прибыль.
В
частности согласно п.4 ст.315 НК РФ раздельно учитывается прибыль (убыток) от
реализации (и, соответственно, доходы и расходы):
1)
прибыль (убыток) от товаров (работ, услуг) собственного производства, а также
имущества, имущественных прав (за исключением прибыли (убытка) от операций,
указанных ниже);
2)
прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном
рынке;
3)
прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном
рынке;
4)
прибыль (убыток) от реализации покупных товаров;
5)
прибыль (убыток) от реализации основных средств;
6)
прибыль (убыток) от реализации обслуживающих производств и хозяйств.
6.
Налоговые ставки
Налоговая
ставка устанавливается в размере 24 процентов, за исключением случаев,
предусмотренных пунктами 2 - 5 статьи 284 НК РФ. При этом:
сумма
налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 6,5 процента, зачисляется в
федеральный бюджет;
сумма
налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5 процента, зачисляется в
бюджеты субъектов Российской Федерации.
Налоговая
ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации,
законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных
категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть
ниже 13,5 процента.
Налоговые
ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в
Российской Федерации через постоянное представительство, устанавливаются в
следующих размерах:
1) 20
процентов - со всех доходов, за исключением указанных в подпункте 2 настоящего
пункта и пунктах 3 и 4 статьи 284 НК РФ с учетом положений статьи 310 Налогового
Кодекса;
2) 10
процентов - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов,
самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая
трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в
связи с осуществлением международных перевозок.
К
налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов,
применяются следующие ставки:
1) 9
процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций
российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами
Российской Федерации;
2) 15
процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций
иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов
российскими организациями от иностранных организаций.
При этом налог исчисляется с учетом
особенностей, предусмотренных статьей 275 Налогового Кодекса.
7.
Налоговый и отчетный периоды
Согласно
п.1 ст.55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной
период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется
сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. Налоговый период может состоять из
одного или нескольких отчетных периодов (по итогам которых уплачиваются
авансовые платежи).
Глава
25 НК РФ определила налоговый период по налогу на прибыль как календарный год
(п.1 ст.285 НК РФ), то есть по сравнению с действовавшим до конца 2001 г.
Федеральным законом от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль
предприятий и организаций" налоговый период не изменился.
Как и
прежде, для налогоплательщиков, не перешедших на ежемесячную уплату налога
исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами по налогу
признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п.2
ст.285 НК РФ).
Таким
образом, каждый налоговый период - календарный год (с 1 января по 31 декабря) -
включает в себя три отчетных периода (1 квартал, полугодие, 9 месяцев) и один
налоговый (год), при этом налог на прибыль исчисляется по итогам каждого
отчетного (налогового) периода нарастающим итогом.
Если же налогоплательщики исчисляют ежемесячные авансовые
платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами для них
признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного
года (п.2 ст.285 НК РФ).
8. Порядок
исчисления налога на прибыль и авансовых платежей
Налог
определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой
базы, определяемой в соответствии со статьей 274 Налогового Кодекса.
Если
иное не установлено пунктами 4 и 5 статьи 286, сумма налога по итогам
налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.
По
итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено
настоящей статьей, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя
из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной
нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного
(налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют
сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном настоящей
статьей.
Сумма
ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего
налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа,
подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего
налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате
во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети
суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года.
Сумма
ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего
налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой
авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового
платежа, рассчитанной по итогам первого квартала.
Сумма
ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале
текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между
суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев и суммой
авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.
Если
рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна
или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.
Налогоплательщики
имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из
фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае исчисление
сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки
налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с
начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.
При
этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с
учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Налогоплательщик вправе
перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли,
уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего
налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты
авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может
изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.
Организации,
у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в
соответствии со статьей 249 Налогового Кодекса, не превышали в среднем трех
миллионов рублей за каждый квартал, а также бюджетные учреждения, иностранные
организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через
постоянное представительство, некоммерческие организации, не имеющие дохода от
реализации товаров (работ, услуг), участники простых товариществ в отношении
доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах, инвесторы
соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации
указанных соглашений, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления
уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.
Если
налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от
источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством
в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой
суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается
на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую
деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство
(налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику.
Налоговый
агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств
или иному получению дохода.
Российские
организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде дивидендов, а также
в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежащим
налогообложению в соответствии с настоящей главой, определяют сумму налога
отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате
указанных доходов:
1)
если источником доходов налогоплательщика является российская организация,
обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в
бюджет возлагается на этот источник доходов.
В
этом случае налог в виде авансовых платежей удерживается из доходов
налогоплательщика при каждой выплате таких доходов;
2)
при реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении
которых предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов,
сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода),
налогоплательщик - получатель дохода самостоятельно осуществляет исчисление и
уплату налога с таких доходов.
Информация
о видах ценных бумаг, по которым применяется порядок, установленный настоящим
пунктом, доводится до налогоплательщиков уполномоченным Правительством
Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти.
При
реализации (выбытии) государственных и муниципальных ценных бумаг, при
обращении которых не предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в
виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного
дохода), налогоплательщик - получатель дохода самостоятельно осуществляет
начисление и уплату налога с таких доходов, облагаемых по налоговой ставке,
установленной пунктом 1 статьи 284 Налогового Кодекса, если иное не
предусмотрено настоящим Кодексом.
Организации, созданные после
вступления в силу настоящей главы, начинают уплачивать ежемесячные авансовые
платежи по истечении полного квартала с даты их государственной регистрации.
9. Сроки и
порядок уплаты налога
Налог,
подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее
срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий
налоговый период статьей 289 Налогового Кодекса.
Авансовые
платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока,
установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный
период.
Ежемесячные
авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются
в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.
Налогоплательщики,
исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли,
уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за
месяцем, по итогам которого производится исчисление налога.
По
итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей,
уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате
авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам
отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового
периода.
Российская
организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в
Российской Федерации через постоянное представительство (налоговые агенты),
выплачивающие доход иностранной организации, удерживают сумму налога из доходов
этой иностранной организации, за исключением доходов в виде дивидендов и
процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (в отношении
которых применяется порядок, установленный пунктом 4 настоящей статьи), при
каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении
иностранной организацией доходов, если иное не предусмотрено настоящим
Кодексом.
Налоговый
агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в течение трех дней после
дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного
получения доходов иностранной организацией.
Особенности
уплаты налога налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения,
устанавливаются статьей 288 Налогового Кодекса.
По
доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов
по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог, удержанный при
выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим
выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода.
Налог
с доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении
которых предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов,
сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода),
подлежащих налогообложению в соответствии с пунктом 4 статьи 284 настоящего
Кодекса у получателя доходов, уплачивается в бюджет налогоплательщиком -
получателем дохода в течение 10 дней по окончании соответствующего месяца
отчетного (налогового) периода, в котором получен доход, исходя из дат,
признаваемых датами получения дохода в соответствии со статьями 271 и 273
Налогового Кодекса.
Вновь созданные организации
уплачивают авансовые платежи за соответствующий отчетный период при условии,
если выручка от реализации не превышала один миллион рублей в месяц либо три
миллиона рублей в квартал. В случае превышения указанных ограничений
налогоплательщик начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором такое
превышение имело место, уплачивает авансовые платежи в порядке, предусмотренном
пунктом 1 статьи 287 с учетом требований пункта 6 статьи 286 Налогового
Кодекса.
10. Сроки
предоставления налоговой декларации в налоговые органы
Налогоплательщики
независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и авансовых платежей
по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого
отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего
нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения
соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном настоящей статьей.
Налоговые
агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором
они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по
месту своего нахождения налоговые расчеты в порядке, определенном настоящей
статьей.
Налогоплательщики
по итогам отчетного периода представляют налоговые декларации упрощенной формы.
Некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате
налога, представляют налоговую декларацию по упрощенной форме по истечении
налогового периода.
Налогоплательщики
(налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не
позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.
Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по
фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки,
установленные для уплаты авансовых платежей.
Налоговые
декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются
налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего
за истекшим налоговым периодом.
Организация, в состав которой входят
обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода
представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию
в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.
11.
Налоговой учет по налогу на прибыль
Существенным
условием для подтверждения достоверности исчисления налоговой базы по налогу на
прибыль с 1 января 2002 года является то, что налогоплательщики определяют
налогооблагаемую прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода по
данным налогового учета. Изменения, внесенные в главу 25 НК РФ Федеральным
законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ, этой части порядка налогообложения не
коснулись. До 1 января 2002 года размер налоговых обязательств перед бюджетом
по налогу на прибыль определялся на основании данных бухгалтерского учета. Таким
образом, глава 25 Налогового кодекса РФ в отношении исчисления налога на
прибыль устанавливает приоритет налогового учета перед бухгалтерским учетом.
Поэтому в общем случае необходимо четко разграничить тот факт, что правила
формирования бухгалтерского учета (бухгалтерские проводки, формирующие в
результате балансовую прибыль или убыток) не совпадают с правилами формирования
налоговой базы (прибыли или убытка) по налогу на прибыль (система двойной
записи и иные инструменты фиксации хозяйственных операций бухгалтерского учета
в налоговом учете не применяются).
Однако
введение налогового учета не означает, что данные бухгалтерского учета не могут
использоваться для расчета налоговой базы. В том случае, если порядок отражения
и группировки хозяйственных операций и объектов в первичных документах
бухгалтерского учета совпадает с правилами ведения налогового учета по главе 25
НК РФ, то налогоплательщики вправе использовать данные бухгалтерского учета в
целях налогообложения.
Поскольку
правила бухгалтерского учета с целью формирования бухгалтерской отчетности в
отношении группировки учетных данных на высших уровнях учета фактически не
совпадают с порядком формирования налоговой базы по налогу на прибыль в
соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ, то практически всем
предприятиям следует организовать самостоятельную учетную систему в целях
налогообложения прибыли. Система налогового учета может быть построена как на
основе данных регистров бухгалтерского учета (в этом случае регистры
бухгалтерского учета должны быть снабжены соответствующими реквизитами для
придания им статуса регистров налогового учета) с их последующей
перегруппировкой по правилам налогообложения, так и на основе самостоятельно
формируемых регистров налогового учета, не имеющих отношения к бухгалтерскому
оформлению этих финансово-хозяйственных операций. Система налогового учета
организуется налогоплательщиком самостоятельно. Налоговые и иные органы не
вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов
налогового учета.
Основное
правило определения прибыли и в бухгалтерском и в налоговом учете едино:
прибыль определяется как разница между суммой всех доходов и суммой всех
расходов. Поэтому рассматриваемые ниже варианты в общем случае демонстрируют
возможный порядок организации раздельного бухгалтерского учета (на
аналитическом или синтетическом уровне) первичных данных, который возможно
использовать в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль
непосредственно из бухгалтерских проводок.
Более
того, при выявлении различий бухгалтерского и налогового учета может быть
облегчено применение ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"
(утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. N 114н).
14
июня 2005 года в "Российской газете" был опубликован Федеральный
закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую
Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты
Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон от 6
июня 2005 г. N 58-ФЗ). Данный закон вносит ряд существенных изменений в порядок
исчисления налога на прибыль организаций.
Необходимость
внесения столь обширных изменений, с одной стороны, возникла еще с момента
вступления в силу гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового
кодекса РФ, то есть, начиная с 1 января 2002 года, когда был введен
самостоятельный механизм налогового учета. С другой стороны, изменения также
были обусловлены практикой применения данной главы на протяжении 2002-2004
годов. Большое количество неточностей и пробелов в гл. 25 Налогового кодекса РФ
приводили к неоправданно большим количествам судебных споров. Именно данные две
причины явились основными мотивами принятия Федерального закона от 6 июня 2005
г. N 58-ФЗ. Этот вывод подтверждается и разъяснениями официальных органов. Так,
в пояснительной записке к проекту рассматриваемого закона было указано, что
необходимость его принятия вызвана большим количеством вопросов, поставленных
налогоплательщиками в ходе применения гл. 25 Налогового кодекса РФ. В
"Налоговом навигаторе", размещенном на сайте ФНС РФ, по поводу
принятия указанного закона разъяснено, что принятие поправки призвано сблизить
бухгалтерский и налоговый учет, а также упростить учет объектов
налогообложения.
Вопрос
о вступлении в силу и о практическом применении Федерального закона от 6 июня
2005 г. N 58-ФЗ является одним из наиболее сложных вопросов, возникших в связи
с его принятием.
Формально
порядок вступления в силу и применения положений Федерального закона от 6 июня
2005 г. N 58-ФЗ установлен ст. 4, ст. 7 и ст. 8 названного закона.
В
результате формирования данных налогового учета по правилам главы 25
"Налог на прибыль организаций" НК РФ определяется налоговая база,
т.е. налогооблагаемая прибыль (ст. 274 НК РФ). В результате умножения данного
показателя на соответствующую ставку (ст. 284 НК РФ) исчисляется налог на
прибыль, причитающийся к уплате в бюджет за отчетный (налоговый) период.
Согласно ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль считается
календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал,
полугодие, девять месяцев календарного года. При этом для налогоплательщиков,
исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной
прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так
далее до окончания календарного года.
Согласно ст. 286 НК РФ все
налогоплательщики, формирующие налогооблагаемую прибыль, обязаны в течение
налогового периода уплачивать в бюджет ежемесячно или ежеквартально авансовые
платежи налога. При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет
за очередной отчетный период, а также сумма налога по итогам налогового
периода, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.
Список
литературы
1.
Гуев А.Н. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу
Российской Федерации. Часть вторая: Раздел VIII: Главы 25-26. - М.:
Издательство "Экзамен", 2005.
2.
Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Бухгалтерский учет
налогов. Комментарий к Налоговому кодексу РФ. Главы 21, 23, 24, 25, 28
3.
Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Комментарий к
изменениям и дополнениям к главе 25 "Налог на прибыль организаций"
Налогового кодекса РФ. Сравнительный анализ гл. 25 Налогового кодекса РФ с
учетом изменений и дополнений, принятых Федеральным законом от 6 июня 2005 года
N 58-ФЗ - "Налоги и финансовое право", 2005 г.
4.
М.В. Истратова, И.В. Педченко, С.В. Шарова и др. Налог на
прибыль организаций. Комментарий (постатейный) к главе 25 НК РФ (в редакции
Федеральных законов от 20.08.2004 N 105-ФЗ и N 110-ФЗ, от 22.08.2004 N 122-ФЗ,
от 04.10.2004 N 124-ФЗ,от 29.12.2004 N 204-ФЗ). - "Статус-Кво 97",
2005 г.
5.
Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Расчет налога на
прибыль организаций. Рекомендации по заполнению налоговой декларации. -
"Налоги и финансовое право", 2005 г.
6.
Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налог на прибыль.
Сложные вопросы. Из практики налогового консультирования - "Налоги и
финансовое право", 2004 г.
7.
Практическая налоговая энциклопедия. Том 5. Налог на прибыль
организаций (под ред. Брызгалина А.В.)
8.
Практическая налоговая энциклопедия. Том 14. Расчет налога на
прибыль организации (рекомендации по заполнению налоговой декларации) (под ред.
Брызгалина А.В.)
9.
Электронная версия бератора "Практическая энциклопедия
бухгалтера" Том 5. Налоговый учет и отчетность - "Бератор"
10.
Налоговое право. Особенная часть (Комментарий к Налоговому
кодексу Российской Федерации) (О.А.Борзунова, Н.А.Васецкий, Ю.К.Краснов). - СПС
"Гарант", 2003 г.
11.
Авдеев В.Ю. Глава 25 Налогового кодекса РФ. Налоговый и
бухгалтерский учет: сходства и различия. - "Статус-Кво 97", 2003 г.
12.
Истратова М.В. Комментарий к Налоговому кодексу Российской
Федерации для малых предприятий (с учетом изменений, внесенных Федеральными
законами от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 24.07.2002 N 110-ФЗ, от 24.07.2002 N
104-ФЗ). - "Статус-Кво 97", 2002 г.
13.
Пархачева М.А. Налоговый учет прибыли. - М.: МЦФЭР, 2002 г.
14.
Интернет-конференция МНС РФ по применению главы 25 Налогового
кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций"
15.
Изменение учетной политики по налогу на прибыль (М.Л. Пятов, "БУХ.1С",
N 12, декабрь 2005 г.)
16.
Налог на прибыль: сложные вопросы исчисления и уплаты (К.И.
Оганян, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск
44, октябрь 2004 г.)
17.
Когда начисляют пени на авансовые платежи по налогу на
прибыль (Н.А. Ромахова, "Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь
2005 г.)
18.
Налог на прибыль: курс на сближение учетов (У.И. Матросова,
"Учет, налоги, право", N 44, ноябрь 2004 г.)
[1]
Налоговый контроль финансовой деятельности
налогоплательщика (И.И. Горленко, "Бухгалтерский учет в бюджетных и
некоммерческих организациях", N 15, август 2004 г.)