4

ГЛАВА 4. РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ОПТИМИЗАЦИИ РАСЧЕТОВ С БЮДЖЕТОМ ПРЕДПРИЯТИЯ

4.1. Общая оценка состояния расчетов с бюджетом ООО «Нидар»

На любом предприятии расчеты с бюджетом в полной мере характеризуются его системой налогового учета.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета применяется последовательно от одного налогового периода к другому.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется предприятием ООО «Нидар» в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета.

ООО «Нидар» исчисляет налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных первичных учетных документов (включая справку бухгалтера), аналитических регистров бухгалтерского и налогового учета.

Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является коммерческой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить коммерческую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, в соответствие с Федеральным законом от 29.07.2004г. № 98 ФЗ “О коммерческой тайне” [4].

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).

Формирование налоговой базы организуется на основании данных первичных документов и аналитических регистров бухгалтерского учета, данных налогового учета ООО «Нидар». На рис. 4.1. представлено налоговое поле предприятия ООО «Нидар» за период с 2003 по 2005 гг.

Рис. 4.1. Налоги, уплачиваемые ООО «Нидар» в 2003-2005 гг.

Прежде чем заняться оптимизацией расчетов с бюджетом, целесообразно провести анализ налоговой нагрузки предприятия.

Разработанные в настоящее время методики определения налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты различаются по двум направлениям:

1) по структуре налогов, включаемых в расчет при определении налогового бремени;

2) по показателю, с которым сравнивают уплачиваемые налоги.

Общепринятой методикой определения налогового бремени на организации является порядок расчета, разработанный Минфином России, согласно которому уровень налоговой нагрузки - это отношение всех уплаченных организацией налогов к выручке, включая выручку от прочей реализации. Существенный недостаток такого расчета состоит в том, что он не позволяет определить влияние изменения структуры налогов на показатель налогового бремени. Рассчитанная по данной методике налоговая нагрузка характеризует только налогоемкость продукции (работ или услуг), произведенной хозяйствующим субъектом, и не дает реальной картины налогового бремени, которое несет налогоплательщик.

Е.А. Кирова [10] предложила еще одну методику расчета налоговой нагрузки, согласно которой налоговая нагрузка подразделяется на абсолютную и относительную. Абсолютная налоговая нагрузка представляет собой сумму налоговых платежей и платежей во внебюджетные фонды, подлежащих перечислению организацией. Она может быть исчислена следующим образом:

АНН = НП+ ВП + НД, (4.1.)

где АНН - абсолютная налоговая нагрузка;

НП - налоговые платежи, уплаченные организацией;

ВП - уплаченные платежи во внебюджетные фонды;

НД - недоимка по платежам.

Проведем анализ абсолютной налоговой нагрузки ООО “Нидар (табл.4.1)

Таблица 4.1. Оценка абсолютной налоговой нагрузки ООО «Нидар

за 2003-2005 гг.

Налоговые платежи	2003 г.	2004 г.	2005 г.
Сумма налога, тыс. р.	Доля налога, %	Сумма налога, тыс. р.	Доля налога, %	Сумма налога, тыс. р.	Доля налога, %
1. НДС	2685,81	66,50	870,23	62,93	340,8	64,33
2. Налог на прибыль	100,69	2,49	1,7	0,12	66,89	12,63
3. ЕСН	797,09	19,74	484,45	35,03	121,49	22,93
4.Налог на имущество	451,16	11,17	23,27	1,68	0,51	0,1
5. Прочие налоговые платежи	3,82	0,09	3,17	0,23	0,1	0,02
Итого	4038,57	100,00	1382,82	100,00	529,79	100,00

Заметное снижение суммы единого социального налога, уплаченного в бюджет (с 797,09 тыс. р. в 2003 г. до 121,49 тыс. р. в 2005 г.) связано с законодательным уменьшением ставок данного налога, а также со значительным сокращением сотрудников ООО «Нидар».

Низкая рентабельность предприятия ООО «Нидар» в 2003-2005 гг., обусловила достаточно малую долю налога на прибыль предприятий в структуре начисленных налоговых платежей.

Наибольший объем в структуре абсолютной налоговой нагрузки ООО «Нидар» за период с 2003 по 2005 гг. занимают косвенные налоги, а именно налог на добавленную стоимость. В динамике (рис. 4.2) с 2003 по 2005 гг. его доля в общей структуре снизилась на 2,17 % и по итогам 2005 г. составила 64,33% всей суммы уплаченных налогов. Затем следуют платежи во внебюджетные фонды (ЕСН) – их доля на конец 2005 г. составила 22,93%. Налог на имущество и прочие налоговые платежи составляют незначительную долю в общей структуре уплачиваемых налогов.

Рис. 4.2. Структура абсолютной налоговой нагрузки ООО «Нидар

в 2003-2005 гг.

Однако абсолютная налоговая нагрузка отражает лишь сумму налоговых обязательств субъекта хозяйственной деятельности и не учитывает тяжесть налогового бремени. Для определения уровня налоговой нагрузки Е.А. Кирова [10] предлагает использовать показатель относительной налоговой нагрузки, который рассчитывается как отношение абсолютной налоговой нагрузки к вновь созданной стоимости, иными словами, сумма налоговых платежей соотносится с источниками их уплаты.

Вновь созданная стоимость продукции организации определяется следующим образом:

ВСС=В-МЗ-А+ВД-ВР (4.2)

где ВСС - вновь созданная стоимость;

В - выручка от реализации продукции, работ или услуг (с учетом НДС);

МЗ - материальные затраты;

А - амортизация;

ВД - внереализационные доходы;

ВР - внереализационные расходы (без налоговых платежей).

Также вновь созданная стоимость может быть определена как:

ВСС = ОТ + НП + ВП + П, где (4.3)

ОТ - оплата труда;

НП - налоговые платежи;

ВП - платежи во внебюджетные фонды;

П - прибыль организации.

В этом случае относительная налоговая нагрузка (ОНН) определяется по следующей формуле:

ОНН = (4.4)

Достоинства данной методики заключаются в том, что на величину вновь созданной стоимости не влияют уплачиваемые налоги; в расчет включаются все налоговые платежи, уплачиваемые непосредственно организацией; на объективность расчета не влияет принадлежность к той или иной отрасли, а также масштабы организации.

Проведем расчет относительной налоговой нагрузки для предприятия ООО «Нидар» за период с 2003 по 2005 гг. (табл. 4.2).

Таблица 4.2. Относительная налоговая нагрузка предприятия ООО «Нидар» в 2003- 2005 гг.

Показатель	2003 г.	2004 г.	Изменения к предыдущему году, %	2005 г.	Изменения к предыдущему году, %
1.Вновь созданная стоимость,тыс. р.	9907,14	5288,16	46,62	1075,12	-79,66
2.Абсолютная налоговая нагрузка, тыс.р.	4038,57	1382,82	-65,75	529,79	-61,68
3.Относительная налоговая нагрузка, %	40,76	26,14	-14,62	47,68	21,54

По совокупной налоговой нагрузке можно судить в целом о доле уплачиваемых организацией налоговых платежей. Если налоговая нагрузка налогоплательщика выше средней по России, то можно предположить, что налогоплательщик переплачивает налоги. Соответственно следует проанализировать возможные мероприятия налогового планирования. Совокупная налоговая нагрузка для большинства организаций ниже и в среднем колеблется от 15 до 25 %. В нашем случае налоговая нагрузка предприятия ООО «Нидар» в 2005 г. составила 47,68%. На рис 4.3. представлена динамика изменения налоговой нагрузки ООО «Нидар».

Рис. 4.3. Динамика налоговой нагрузки ООО «Нидар в 2003-2005 гг.

За период с 2004 по 2005 г. показатель относительной налоговой нагрузки вырос на 21,54 %. Данный показатель для ООО «Нидар», учитывая его тяжелое финансовое положение, является очень значительным, поэтому возникает необходимость проанализировать возможные мероприятия оптимизации расчетов с бюджетом.

4.2. Методика планирования и оптимизации расчетов с бюджетом

ООО «Нидар»

Законодательство во многих случаях предоставляет право налогоплательщику выбирать способы бухгалтерского учета и налогообложения. От этого зависят порядок и сумма уплачиваемых налогов.

Государством для некоторых категорий налогоплательщиков предоставляются льготные условия налогообложения, например, упрощенная система налогообложения, иные специальные налоговые режимы, но в силу ряда ограничений, установленных законодательством, ООО «Нидар» не вправе применять данные налоговые режимы. Поэтому налоговое планирование для ООО «Нидар» осуществляется в рамках «традиционной» налоговой системы

Налоговое планирование предполагает проведение налогоплательщиком определенных мероприятий организационного характера с целью минимизации налоговых платежей. Можно выделить два основных типа налогового планирования:

1. Уменьшение суммы налога. При этом типе налогового планирования сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, уменьшается. Таким образом, в этом случае сумма налога уменьшается в абсолютном выражении;

2. Отсрочка (рассрочка) уплаты суммы налога. При таком налоговом планировании сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, не уменьшается, но уплата налога переносится на более поздний срок. Выгода этого способа – в отсрочке (рассрочке) уплаты налога. Применим оба этих типа налоговой оптимизации к предприятию ООО «Нидар»

Оптимизация налога на добавленную стоимость

Минимизация выплат по НДС заключается не только в минимизации выручки (с которой выплачивается НДС), но и в максимизации НДС, который идет в зачет (НДС, выплаченный всей цепочкой поставщиков) и компенсируется предприятию. Основные способы оптимизации НДС представлены на рис. 4.4.

Рис. 4.4. Способы минимизации налога на добавленную стоимость

В последнее время широко распространенной является практика реализации товаров (работ, услуг) с отсрочкой рассрочкой платежа. Для покупателя особенность рассрочки в том, что НДС будет принят к вычету только после оплаты (по мере оплаты). Но в то же время с использованием векселей имеется возможность принять НДС к вычету в более ранний срок. Согласно НК РФ [3], налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг). Налоговые вычеты производятся на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Таким образом, одним из условий для получения права на вычет суммы НДС, уплачиваемой поставщикам, является фактическая оплата НДС поставщику. При расчетах векселями поставщику вместо денежных средств передается вексель.

Предприятие ООО «Нидар» в октябре 2005 г. уплатило НДС в бюджет в размере 98200 р. (табл. 4.3). В этом же периоде предприятие приобрело у ОАО «ЗБТ» бытовую технику на сумму 286200 р. в т.ч. НДС -18%. С отсрочкой оплаты 6 мес. Предлагается следующая схема (рис.4.5) оптимизации НДС. Пусть в качестве поставщика векселя выступает ООО «Ксилема»

1. ООО «Ксилема» выписывает свой вексель ООО «Нидар» (в счет займа или в счет будущей оплаты). Срок оплаты векселя - через 6 мес. Получение векселя не облагается у ООО «Нидар» никакими налогами.

2. ООО «Нидар» за товары, приобретенные у ООО «ЗБТ» рассчитывается векселем и принимает НДС к вычету в размере 43658 р.

3. Через 6 месяцев с момента поставки ОАО «ЗБТ» предъявляет вексель к оплате и получает плату за товар.

4. ООО «Нидар» через 6 мес. с момента поставки оплачивает вексель поставщику векселя.

Рис. 4.5. Схема возмещения НДС из бюджета

В рассмотренной ситуации финансовое положение сторон такое же, как и в случае без использования векселя. Но НДС принят к вычету в момент расчетов векселем третьего лица. Экономический эффект от данной операции представлен в табл. 4.3.

Если бы предприятие ООО «Нидар» в октябре 2005 г. использовало данную схему, то экономия на НДС в данном периоде составила бы 43658 р., что, учитывая проблемы с ликвидностью у данного предприятия, является положительным фактором.

Таблица 4.3. Расчет экономического эффекта от использования векселей для вычета НДС по договорам с отсрочкой платежа

Показатели	Вариант без использования векселей	Вариант с использованием векселей
1. НДС с реализации (18%), р.	487120	487120
2. НДС к зачету, р.	388920	432578
3. НДС, подлежащий к уплате в бюджет, р.	98200	54542
4. Экономия на НДС в данном периоде, р.	43658
5. Экономический эффект, %	44,46

Рассмотрим схему минимизации НДС с использованием планирования бартерных операций.

В августе 2005 г. предприятие ООО «Нидар» уплатило в бюджет НДС в размере 143252,00 р. В результате анализа было выявлено, что большая часть этой суммы в размере 102700,12 р. возникла в результате проведения взаиморасчета между ООО «Нидар» и ОАО «ЗМТ». В результате данного зачета взаимных требований ООО «Нидар» погасило задолженность по следующим основаниям (табл. 4.4).

Таблица 4.4. Погашение задолженности ОАО «ЗМТ» перед ООО «Нидар» в августе 2005 г., р.

Дата и номер cчета-фактуры	Сумма счета	Сумма НДС	Сумма зачета	НДС зачета
1.№ 84 от 16.01.04	298774,85	45575,82	298774,85	45575,82
.№ 879 от 19.07.04	374481,54	57124,30	374481,54	57124,30
ИТОГО:	673256,39	102700,12	673256,39	102700,12

ОАО ЗМТ погасило задолженности по следующим основаниям (табл. 4.5)

Таблица 4.5. Погашение задолженности ООО «Нидар» перед ОАО «ЗМТ» в августе 2005 г., р.

Дата и номер cчета-фактуры	Сумма счета	Сумма НДС	Сумма зачета	НДС зачета
№ 500 от 31.03.05	123312,80	-	123312,80	-
№ 501 от 31.03.04	250218,20	-	250218,20	-
№ 529 от 14.04.04	299725,39	-	299725,39	-
ИТОГО:	673256,39	-	673256,39	-

В результате проведения данного акта зачета взаимных требований между ООО «Нидар» и ОАО «ЗМТ» предприятие ООО «Нидар» заплатило в бюджет 102700,12 р. – это вызвано тем, что ОАО «ЗМТ» занимается производством жизненно важной медицинской техники, реализация которой, НДС не облагается. Сумму НДС уплаченного ООО «Нидар» в данном периоде можно было снизить, а точнее отсрочить.

В холдингах одной из проблем является перераспределение финансовых ресурсов. Очень часто в одних организациях холдинга образуется избыток денежных средств, а в других недостаток. В этом случае возникает необходимость передать денежные средства от одной организации к другой с минимальными потерями на налогах.

Известно, что у предприятия ООО «Нидар» в августе 2005 г. имелась значительная кредиторская задолженность перед ОАО «Ижевский мотозавод Аксин-холдинг» превышающая 1,5 млн. р. В свою очередь у предприятия ОАО «ЗМТ» имеется значительная дебиторская задолженность ОАО «Ижевский мотозавод Аксин-холдинг». Предлагается проведение трехстороннего акта зачета взаимных требований следуюшим образом:

1. ООО Нидар погашает задолженность ОАО «ЗМТ» на сумму 673256,39р. в том числе НДС – 102700,12 р.

2. ОАО «ЗМТ» погашает задолженность ОАО «Ижевский мотозавод Аксин-холдинг» на сумму 673256,39 р., НДС не облагается.

3. ОАО «Ижевский мотозавод Аксин-холдинг» погашает задолженность ООО «Нидар» на сумму 673256,39 р. в том числе НДС – 102700,12 р.

Таким образом, по результатам данной операции сумма НДС и размер налоговых вычетов ООО «Нидар» одинаковы, и, следовательно, налог уплачиваться не будет. Использовав данную схему в августе 2005 г. ООО «Нидар» сэкономило бы на НДС сумму, равную 102700,12 р.

Возможности снижения единого социального налога (ЕСН)

В 2004 г. максимальная ставка единого социального налога составляла 35,6% и существенно превышала ставку налога на прибыль - 24 %. Поэтому многие предприятия предпочитали экономить на ЕСН, переплатив налог на прибыль. Однако, после снижения ставок ЕСН минимизировать данный налог за счет переплаты по налогу на прибыль не имеет смысла. Дело в том, что исключив из налогооблагаемого дохода заработную плату и начисленный на нее ЕСН, предприятие заплатит в бюджет меньше, чем в том случае, если выплатит деньги работнику за счет средств, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Причем так будет происходить независимо от того каков размер выплаты. Проиллюстрируем это на примере:

Допустим, ООО «Нидар» в январе 2005 г. приняло на работу менеджера. Рассмотрим 2 варианта.

Вариант 1: ЕСН начисляется на зарплату менеджера по регрессивной шкале

Зарплата менеджера составляет 30 тыс. р. в месяц. Если данная сумма будет прописана в трудовом договоре, зарплата нового сотрудника за весь год составит – 360 тыс. р. (30 тыс р. х 12 мес.) будет начислена следующая сумма ЕСН:

280 тыс. р. х 26 % + (360 тыс.р. – 280 тыс. р)х 10% =80,80 тыс. р.

А налог на прибыль, который придется перечислить в бюджет, если не исключить зарплату менеджера из налогооблагаемого дохода и, следовательно, не начислить на нее ЕСН, составит:

(360 тыс. р. + 80,80 тыс. р) х 24%) = 105,79 тыс. р.

Вариант 2: ЕСН начисляется на зарплату менеджера по максимальной ставке

Зарплата менеджера составляет 10 тыс. р. в месяц. За год он заработает 120 тыс. р. (10 тыс. р. х 12 мес.). Единый социальный налог с этой суммы равен: 120 тыс.р. х 26% = 31,20 тыс. р. А налог на прибыль, который заплатит ООО «Нидар» если не исключит эту зарплату и ЕСН из налогооблагаемого дохода будет равен:

(120 тыс.р. + 31,20 тыс.р.)х24%= 36,28 тыс. р.

Таким образом, независимо от зарплаты менеджера, ООО «Нидар» гораздо выгоднее начислить на нее ЕСН и исключить зарплату и ЕСН из налогооблагаемого дохода. В этом случае предприятие сэкономит:

24,92 тыс.р. (105,72 тыс.р.-80,80 тыс.р)-при зарплате 30 тыс. р. в месяц;

5,08 тыс. р. (36,28тыс. р – 31,20 тыс. р.)-при зарплате 10 тыс. р. в месяц.

Итак, начиная с 2005 г., экономить на ЕСН за счет налога на прибыль уже не получается. Однако существует множество предприятий, которые работают с нулевой прибылью или с убытком. Налог на прибыль такие предприятия не платят. Поэтому для них минимизация ЕСН за счет исключения той или иной выплаты из расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, остается актуальной и в дальнейшем.

В практике оптимизации ЕСН часто используется способ уменьшения ЕСН, не завышающий налогооблагаемую прибыль, с использованием договоров аренды или купли продажи между сотрудником и предприятием.

В статье 236 Налогового кодекса РФ [3] в пункте 6 этой статьи есть оговорка, что ЕСН не облагаются выплаты по заключенным с физическими лицами (включая работников) договорам купли продажи имущества или аренды.

Попробуем оптимизировать данный налог применительно к ООО «Нидар».

В начале 2005 г. ООО «Нидар» приняло на работу заместителя главного бухгалтера. Его заработная плата составляет 8000 р. (премия+оклад) в месяц. За год он заработал 96 тыс. р. (12 тыс. р х 12 мес.). Единый социальный налог, начисленный на этот доход составил: 96 тыс. р. х 26% = 24,96 тыс.р.

Чтобы сэкономить на ЕСН, предлагается арендовать у данного сотрудника легковой автомобиль. В договоре аренды указать, что арендная плата составляет 5 тыс.р. в месяц. В трудовом же договоре со специалистом прописать, что его оклад составляет:3 тыс.р.

В результате за год специалисту будет начислена та сумма, о которой он договаривался при устройстве на работу, - 96 тыс.р. (5 тыс.р. х 12 мес. + 3 тыс. р. х 12 мес.). Однако ЕСН будет начислен только на 36 тыс.р. Сумма налога составит 9,36 тыс.р. (36 тыс.р. х 26 %). Таким образом , ООО «Нидар» сэкономит 15,6 тыс.р. (табл. 4.6 ).

Табл. 4.6. Расчет экономического эффекта от от экономии на ЕСН для ООО «Нидар»

Показатель	Ситуация до использования схемы уменьшения ЕСН	Ситуация с использованием схемы уменьшения ЕСН
1. Доход сотрудника за год, р.	96000	96000
1.1. Заработная плата за год, р.	36000	36000
1.2. Арендная плата за год, р.	-	50000
2.Годовая сумма единого социального налога, р.	24960	9360
3. Экономия на ЕСН, р.	15600
4.Экономический эффект, %	62,5%

Таким образом, экономический эффект от данной операции составил 62,5 %. Затраты на аренду можно будет списать в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Недостатком данной схемы является то, что облагаемая база по ЕСН одновременно служит основой для расчета пенсионных взносов. А от их размера зависит будущая пенсия сотрудника.

Оптимизация налога на прибыль

Основные способы оптимизации налога на прибыль приведены в табл. 4. 7

Таблица 4.7. Основные способы оптимизации налога на прибыль

Способ оптимизации

Краткое содержание метода

1. Учетная политика предприятия

Выбор учетной политики организации, разрабатываемой и принимаемой один раз в финансовый год, - важнейшая часть внутреннего налогового планирования. Этот документ подтверждает обоснованность и законность того или иного толкования нормативных правовых актов и действий в отношении ведения бухгалтерского учета.

2. Амортизационная политика налогоплательщика

Законодательство предоставляет широкие возможности для формирования рациональной амортизационной политики. К таким возможностям можно отнести выбор между линейным или нелинейным способом амортизации, применение повышенных или пониженных коэффициентов, выбор срока амортизации в пределах амортизационной группы и т. д. Весь эффект в применении указанных выше способов заключается в том, что в течение срока полезного использования амортизация может быть начислена в более короткий срок.

3. Применение резервов для целей налогообложения

Основное назначение резервов- равномерное распределение затрат в течение налогового периода. Виды резервов, которые организация в праве применять установлены в Главе 25 НК РФ [3].

4. Способы списания имущества при его выбытии.

При списании материально-производственных запасов их оценка производится одним из следующих методов:

-по себестоимости каждой единицы;

-средней себестоимости;

- метод ФИФО;

- метод ЛИФО;

Метод ЛИФО позволяет в условиях постепенного роста цен на покупаемые материальные ресурсы списывать раньше более дорогие материальные ресурсы. Обычно применение метода ЛИФО позволяет минимизировать налог на прибыль и налог на имущество.

Окончание таблицы 4.7.

6. Применение специальных налоговых режимов

В отличие от общего режима налогообложения при специальных налоговых режимах, как правило, совокупность налоговых платежей заменяется единым налогом. Некоторые налоги остаются, но основная совокупность налогов заменяется на единый налог.

7. Стратегия минимизации при убыточности деятельности

Налогоплательщики, понесшие убытки в предыдущем налоговом или в предыдущих налоговых периодах вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенос убытков на будущее).

Из предложенных способов оптимизации (табл. 4.7) наиболее подходящим для ООО «Нидар» является применение резервов для целей налогообложения, а именно использование резерва по сомнительным долгам. Создание указанного резерва позволит снизить налоговую нагрузку на предприятие в случае неплатежей контрагентов за поставленную продукцию. Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете резервы по сомнительным долгам создаются по результатам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.

В налоговом учете существует ограничение по сумме создаваемого резерва - не более 10% от выручки отчетного (налогового) периода. Сумма резерва исчисляется в зависимости от срока возникновения сомнительной задолженности. Если срок возникновения задолженности превышает 90 дней, то в величину создаваемого резерва включается полная ее сумма. Если срок возникновения задолженности - от 45 до 90 дней (включительно), то в сумму резерва включается половина от ее величины. Сомнительная задолженность, срок которой не превышает 45 дней, не учитывается. Допустим предприятие ООО «Нидар» решило создать резерв по сомнительным долгам на конец

2005 г. Сумма сформированного резерва целиком относится на внереализационные расходы в день инвентаризации. В дальнейшем за счет него списываются так называемые безнадежные долги.

В табл. 4.8 представлены этапы создания резерва по сомнительным долгам

Таблица 4.8. Этапы создания резерва по сомнительным долгам для ООО «Нидар»

Этап	Комментарий
1.Закрепление решения о создании резерва в учетной политике для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения	Любой резерв лучше создавать и в бухгалтерском и в налоговом учете. Тогда не придется учитывать отложенные налоговые активы и обязательства. В бухгалтерском учете порядок создания резерва организация определяет самостоятельно. Следовательно в бухгалтерской учетной политике можно записать, что резерв формируется по правилам Налогового кодекса РФ [3]. В налоговом учете существует ограничение по сумме создаваемого резерва - не более 10% от выручки отчетного (налогового) периода.
2.Проведение инвентаризации дебиторской задолженности	Инвентаризация дебиторской задолженности проводится по состоянию на последний день месяца, предшествующий тому налоговому периоду на который создается резерв.
3.Разделение выявленных долгов на три группы	1) задолженность, возникшая более чем за 90 дней до даты инвентаризации 2) долги, которые возникли за 45-90 дней до этого события; 3) задолженность, образовавшаяся менее чем за 45 дней до инвентаризации
4.Включение сумм задолженностей в резерв.	Через 45 дней просрочки резервируется 50 % задолженности, а через 90 дней -100 %. Долги учитываются с учетом НДС.
5. Использование резерва	Если сомнительная задолженность признается безнадежной (например при ликвидации должника, истечении срока давности ), то сумма безнадежного долга списывается за счет ранее созданного резерва

Допустим, предприятие ООО «Нидар» провело инвентаризацию дебиторской задолженности. В результате инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2005 г. было выявлено следующая просроченная задолженность (табл. 4.9):

Таким образом, возможная расчетная сумма резерва составляет:

245,80 тыс. р. + (294,39 тыс. р. х ½) = 393,00 тыс. р.

Выручка ООО «Нидар» полученная за 2005 г., составила 19786 тыс. р. 10% от этой суммы – 1978,60 тыс. р. Это максимальная величина резерва, который ООО «Нидар» вправе включить во внереализационные расходы на 31 декабря 2005 г.

Таблица 4.9. Результаты инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31.03.2005 г. (фрагмент)

Контрагент	Сумма просроченной задолженности, тыс. р.
более чем 90 дней	от 45-90 дней	менее 45 дней
1. ООО «Краснодармедтехника»	133,20	68,00	-
2. ООО «Никс»	48,85	120,69	-
3. ЗАО «Грейс»	-	56,80	-
4. ФГУП «МУЗ №2»	63,75	-	89,00
5. ОАО «Медснаб»	-	48,90	-
Итого	245,80	294,39	89,00

Поскольку предприятие ООО «Нидар» находится в затруднительном финансовом положении, имеет проблемы с ликвидностью, балансирует на грани между убытком и прибылью, целесообразно сформировать резерв на сумму задолженности просрочка по которой более чем 90 дней, а именно на 245,80 тыс.р.

В дальнейшем за счет созданного резерва списываются долги нереальные к взысканию (безнадежные долги). Безнадежным, в частности, признается долг перед налогоплательщиком, по которым истек установленный законодательством срок исковой давности. Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период.

Проведем расчет экономического эффекта от использования данного способа минимизации налога на прибыль (табл. 4.10).

Таблица 4.10. Экономический эффект от создания резерва по сомнительным долгам для ООО «Нидар»

Показатели	Вариант до использования резерва по сомнительным долгам	Вариант с использованием резерва по сомнительным долгам
1. Налогооблагаемая база по налогу на прибыль, р.	278710,00	32910,00
2. Сумма налога на прибыль, р.	66890,00	7900,00
3. Экономия на налоге на прибыль в данном периоде, р.	58990,00
4. Экономический эффект, %	88,1

Таким образом, создав резерв по сомнительным долгам, предприятие ООО «Нидар» уменьшит текущие платежи по налогу на прибыль на сумму 58990 р. Благодаря созданию резерва данный платеж переносится на более поздние сроки, что для ООО «Нидар», учитывая его тяжелое финансовое положение, является достаточно выгодным.

4.3. Оценка эффективности мероприятий по оптимизации расчетов

с бюджетом ООО «Нидар»

Оптимизация расчетов с бюджетом для ООО «Нидар» сводится в полной мере к оптимизации расчетов по налогам и сборам или к налоговому планированию. Налоговое планирование позволяет осмысленно подходить к вопросам уплаты налогов, планировать расходы на уплату налогов.

Рассмотрение основных налогов, занимающих наибольший объем в налоговой отгрузке ООО «Нидар» анализ возможности применения льгот, методов, позволяющих уменьшить налоговое бремя в конечном итоге привело к реальным результатам. В табл. 4.11 представлены итоги проведенной оптимизации расчетов с бюджетом в 2005 г.

Таблица 4.11. Результаты налоговой оптимизации для ООО «Нидар» в 2005 г.

Налоговые платежи	Проведенные мероприятия	Результат
1.Налог на прибыль	Анализ и возможность создания резерва по сомнительным долгам	Снижение величины налога на прибыль с 66890 р. до 7900 р. (88,1%)
2. Налог на добавленную стоимость	Использование векселей для вычета НДС по договорам с отсрочкой платежа	Экономия на НДС в отчетном периоде в размере 43658 р. (44,46%)
Планирование многостороннего акта зачета взаимных требований между предприятиями холдинга.	Экономия на НДС в отчетном периоде в размере 102700,12 р.
3. Единый социальный налог	Оптимизация единого социального налога с использованием договора аренды между предприятием и сотрудником	Уменьшение величины единого социального налога с 24600 р. до 9360 р. (62,5%)

Результатом налогового планирования является грамотная постановка налогового учета, которая при реализации необходимых мероприятий позволит существенно снизить законным путем налоговые платежи.

Налогоплательщик может спрогнозировать плановые показатели своей деятельности, которые формируют налоговую базу, т.е. у налогоплательщика имеются все данные, чтобы предвидеть суммы уплачиваемых налогов в будущем, исходя из плановых показателей. Таким образом, у налогоплательщика имеются все возможности по изысканию способов по уменьшению налогового бремени.

Предприятие может использовать предложенные методы оптимизации налогообложения (табл. 4.11) и в дальнейшем. Так, в первом квартале 2006 г. предприятие планирует получить прибыль в размере 142 тыс. р. Планируется уплата следующих налогов (табл. 4.12)

Таблица 4.12. Плановые суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет в 1 квартале 2006 г., р.

Налоговые платежи	Сумма налога
1.Налог на прибыль предприятий	34080,00
2.Единый социальный налог	40640,34
3.Налог на добавленную стоимость	88400,00
4.Налог на имущество юридических лиц	305,26

Проведем оптимизацию данных налоговых платежей с использованием методов, представленных в табл. 4.11.

Единый социальный налог предлагается оптимизировать следующим образом:

В начале 2006 г. ООО «Нидар» планирует принять на работу экономиста. Предполагаемая заработная плата составляет 8000 р. (премия+оклад) в месяц. За квартал он заработает 24 тыс. р. Единый социальный налог, начисленный на этот доход составит: 24 тыс. руб. х 26% = 6,24 тыс.р.

В результате за квартал специалисту будет начислена та сумма, о которой он договаривался при устройстве на работу, - 24 тыс.р. (5 тыс.р. х 3 мес. + 3 тыс. р. х 3 мес.). Однако ЕСН будет начислен только на 9 тыс.р. Сумма налога составит 2,16 тыс.р. (9 тыс.р. х 26 %). Таким образом , ООО «Нидар» сэкономит 4,08 тыс.р. Годовая экономия составит 16,32 тыс.р.

Для оптимизации налога на прибыль предлагается создание резерва по сомнительным долгам, начиная с 2006 г. По итогам первого квартала по состоянию на 31 марта проводится инвентаризация дебиторской задолженности (табл. 4.13) и по ее итогам определяется величина резерва.

Таблица 4.13. Результаты инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31.03.2006 г. (фрагмент)

Контрагент	Сумма просроченной задолженности, тыс. р.
более чем 90 дней	от 45-90 дней	менее 45 дней
1. ООО «Краснодармедтехника»	23,00	68,69	-
2. ООО «ТНП»	43,85	120,00	-
3. ЗАО «Грейс»	-	55,80	-
4. ФГУП «МУЗ №1»	48,95	-	89,00
5. ООО «Медснабжение»	-	49,90	-
Итого	115,80	294,39	89,00

Таким образом, возможная расчетная сумма резерва составляет:

115,80 тыс. р. + (294,39 тыс. р. х 50 %) = 262,99 тыс. р.

Поскольку предприятие ООО «Нидар» находится в затруднительном финансовом положении, имеет проблемы с ликвидностью, балансирует на грани между убытком и прибылью, целесообразно сформировать резерв на на сумму задолженности просрочка по которой более чем 90 дней, а именно на 115,80 тыс.р.

Относительно НДС предприятию предлагается рассмотреть возможность применения ежеквартальной уплаты НДС. Данная возможность установлена НК РФ [3], в котором сказано, что для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими 2 млн. р., налоговый период устанавливается как квартал. Поскольку плановая выручка ООО «Нидар» на первый квартал 2006 г. составляет 5870 тыс. р., целесообразно перейти на ежеквартальную уплату НДС. Однако следует учитывать тот факт, что если по окончании квартала выяснится, что предприятие не выполнило условия для ежеквартальной уплаты налога, оно может быть подвергнута штрафу за непредставление декларации, неуплату налога, а также возникнет обязанность по уплате сумм пени. Поэтому при осуществлении перехода ежеквартальную уплату НДС необходимо отслеживать, чтобы выручка от реализации за каждый месяц не превышала 2 млн.р. и регулировать это процесс.

В табл. 4.14. представлены конечные итоги проведенного налогового планирования и оптимизации

Таблица 4.14. Экономический эффект от использования методов налоговой оптимизации для ООО «Нидар» в 2005 г.

Показатель	Значение, до применения методов оптимизации расчетов с бюджетом,	Значение после применения методов оптимизации расчетов с бюджетом	Изменение показателя,%
1. Налог на добавленную стоимость, тыс. р.	340,80	102,40	-69,95
2.Налог на прибыль, тыс. р.	66,89	7,9	-88,19
3.Единый социальный налог, тыс.р.	121,19	105,59	-12,87
4. Налог на имущество, тыс. р.	0,51	0,51	-
5. Прочие налоговые платежи тыс.р.	0,02	0,02	-
6. Абсолютная налоговая нагрузка, тыс.р.	529,79	216,01	-59,23
7. Относительная налоговая нагрузка, %.	47,68	20,09	-27,59

Таким образом, своевременно проведенные налоговые мероприятия по налоговой оптимизации позволили бы снизить налоговую нагрузку на ООО «Нидар» до уровня 20,09 %. , что является достаточно положительным показателем для ООО «Нидар», учитывая тот фактор что до применения методов налогового планирования налоговая нагрузка составляла 47,68.%.

В табл. 4.15. представлен экономический эффект от предложенных способов налоговой оптимизации для ООО «Нидар» в 1 кв. 2006 г.

Таблица 4.15. Экономический эффект от использования методов налоговой оптимизации для ООО «Нидар» в 1 кв. 2006 г.

Показатель	Значение, до применения методов оптимизации расчетов с бюджетом,	Значение после применения методов оптимизации расчетов с бюджетом	Изменение показателя,%
1. Налог на добавленную стоимость, тыс. р.	88400,00	88400,00	-
2.Налог на прибыль, р.	34080,00	6290,00	-81,54
3.Единый социальный налог, р.	40640,34	34402,50	-15,35
4. Налог на имущество, р.	305,26	305,26	-
6. Абсолютная налоговая нагрузка, р.	163425,60	123114,05	-24,67
7. Относительная налоговая нагрузка, %.	42,01	31,65	-10,36

Таким образом, предложенные методы налоговой оптимизации для ООО «Нидар» позволят снизить размер налога на прибыль на 81,54 %, единый социальный налог на 15,35 % , совокупная абсолютная налоговая нагрузка на предприятие ООО «Нидар» уменьшится на 24,67%. При применении предложенных мероприятий относительная налоговая нагрузка уменьшится на 10,36 %, что для исследуемого предприятия является безусловно положительным фактором, учитывая его проблемы с финансовым состоянием.

В перспективе, выработка конкретных предложений, в частности, по налоговому планированию позволит предприятию ООО «Нидар» улучшить свое финансовое положение, решить ряд экономических проблем, даст возможность выйти на качественно новый уровень финансового развития.