ГЛАВА 2. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УПРАВЛЕНИЯ РАСЧЕТАМИ С БЮДЖЕТОМ НА
ПРЕДПРИЯТИИ
2.1. Понятие и эволюция расчетов с бюджетом
Финансовые отношения между предприятием и
финансовой системой государства
возникают при уплате налогов и осуществлении других платежей в бюджет,
формировании внебюджетных фондов, предоставлении налоговых льгот, применений
штрафных санкций, финансировании из бюджета. Однако, прежде всего это отношения
с бюджетами различных уровней и внебюджетными фондами, связанные с перечислением
налогов и отчислений. В условиях рыночной экономики, расчеты с бюджетом в
полной мере сводятся к расчетам по налогам и сборам, т.к. именно налоги
являются главным методом мобилизации доходов в государственную казну и
способствуют государственному регулированию экономической деятельности
юридических и физических лиц.
Многие стороны современных
расчетов с бюджетом государства
зародились в Древнем Риме. В мирное
время граждане не платили денежных податей. Расходы по управлению городом и
государством были минимальны, но в военное время граждане Рима облагались
налогами в соответствии со своими доходами.
На Руси конца IX в.[13] отношения с государством
сводились, в основном, к сбору дани и различных торговых и судебных пошлин.
Следующим этапом эволюции отношений с бюджетом можно назвать эпоху Петра I (1672-1725). В это время для пополнения
казны вводились все новые налоги, но в то же время был принят ряд мер для
обеспечения справедливости налогообложения, была введена подушная подать.
В
80-х гг. XIX в. начало внедряться подоходное налогообложение. Был
установлен налог на доходы с ценных бумаг и т.д. Ставки налога в России вне
всякого сомнения стимулировали промышленников
к получению максимальной прибыли (т.к. рост ставки налога на прибыль в
зависимости от размеров прибыли был достаточно мал).
Во времена НЭПА появились иностранные
концессии, разработана система налогов, займов, кредитных операций. Период НЭПа
показал, что нормальное налогообложение возможно только при правовой обособленности
предприятий от государственного аппарата
управления. В дальнейшем фин. система России эволюционировала в направлении,
противоположном процессу общемирового развития. От налогов она перешла к
административным методам изъятия прибыли предприятий и перераспределения фин.
ресурсов через бюджет страны, что привело страну в конце концов к кризису.
Таким образом, следует отметить, что во все
времена расчеты с бюджетом сводились, в основном, к расчетам по налогам и
сборам. Создание налоговой системы, происходило одновременно с образованием и
становлением всей государственной системы.
Налоги, как и вся налоговая система, являются
одним из главных инструментов управления экономикой в условиях рынка.
Применение налогов является одним из экономических методов управления и
обеспечения взаимосвязи общегосударственных интересов с коммерческими
интересами предпринимателей, предприятий независимо от ведомственной
подчиненности, форм собственности и организационно-правовой формы предприятия.
С помощью налогов определяются взаимоотношения предпринимателей, предприятий
всех форм собственности с бюджетами всех уровней. Основная роль налогов
заключается в том, что они призваны формировать финансовые ресурсы государства,
аккумулируемых в бюджетной системе и внебюджетных фондах и необходимых для
осуществления собственных функций (оборонных, социальных, природоохранных и
др.).
Налоги
появились вместе с государством и использовались им как основной
источник средств для содержания органов государственной власти и материального
обеспечения его функций. Экономическая сущность налогов была впервые
исследована в работах Давида Рикардо. “Налоги, -
писал он, - составляют ту долю продукта и труда страны, которая поступает в
распоряжение правительства, они всегда уплачиваются, в конечном счете, из
капитала или из дохода страны” [22].
С тех пор в мире многое изменилось, новые
черты приобрели задачи и функции государства. Однако главное назначение налогов
как источника средств, обеспечивающих деятельность государства, сохранилось,
хотя их роль стала многозначной. В концентрированном виде исключительную
значимость налогов можно выразить словами К. Маркса: "Налог - это
материнская грудь, кормящая правительство. Налог - это пятый бог рядом с
собственностью, семьей, порядком и религией. ...В налогах воплощено
экономически выраженное существование государства" [20].
В литературе существует ряд определений
понятия «налог», приведем некоторые из них (табл. 2.2).
Таблица 2.2. Содержание категории «налог»
|
Автор
|
Определение категории «Налог»
|
|
1. Черник
В.Г. [13]
|
Обязательные сборы, взимаемые
государством с хозяйствующих субъектов и с граждан по ставке, установленной в
законодательном порядке
|
|
2. Дробозина Л.А. [18]
|
Обязательный и безвозмездный
платеж, взимаемый государством с физических и юридических лиц
|
|
3. Брызгалин А.В. [24]
|
Безвозмездное отчуждение части
собственности у лица в пользу государства, для выполнения (финансирования) им
своих функций.
|
|
4. Ковалева
А.М. [19]
|
Обязательные платежи физических
и юридических лиц, взимаемые государством
|
|
5. Налоговый
Кодекс РФ [3]
|
Понимается обязательный,
индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц
в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного
ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового
обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
|
Не
смотря на разнообразие определений можно выделить следующие общие признаки
налогов, как основной формы расчетов с бюджетом:
1. обязательность (принудительность);
2. законодательно-правовой характер;
3. безэквивалентность (в том
смысле, что отсутствует притязание плательщика на компенсацию уплаченных им
сумм со стороны государства);
4. определенность сроков и размеров платежа.
Исходя из вышеизложенного, можно определить, что налоги - экономическая
категория, выражающая отношения, возникающие в процессе перераспределения
национального дохода страны в связи с формированием централизованного фонда
финансовых ресурсов государства. Налогообложение представляет собой
принудительное изъятие части дохода или имущества физических и юридических лиц
в бюджет и во внебюджетные фонды государства без притязания плательщиков на
компенсацию со стороны государства уплаченных ими сумм.
Налоговый
механизм используется для экономического
воздействия государства на общественное
производство, его динамику и
структуру, на состояние научно-технического прогресса. Поэтому
налогообложение должно быть построено на определенных принципах
А.Смит [23] считал основными принципами
налогообложения всеобщность, справедливость, определенность и удобность. Подданные
государства, отмечал его российский последователь Н.И.Тургенев, должны «давать»
средства к достижению цели общества или государства» каждый по возможности и
соразмерно своему доходу по заранее установленным правилам (сроки платежа,
порядок взимания), удобным для плательщика [17]. Со временем это перечень был
дополнен принципами достаточности и
подвижности налогов (налог может быть
увеличен или сокращен в соответствии с объективными нуждами и возможностями
государства), выбора надлежащего источника и объекта налогообложения, однократности
налогообложения.
Налоги выражают общие
свойства присущие всем финансовым отношениям, имеют свои отличительные признаки
и черты, собственную форму движения, т.е. функции, которые выделяют их из всей
совокупности финансовых отношений.
Функция
налога - это проявление его сущности в действии, способ выражения его свойств.
Функция показывает, каким образом реализуется общественное назначение данной
экономической категории как инструмента стоимостного распределения и
перераспределения доходов. Отсюда возникает главная перераспределительная
функция налогов, выражающая их сущность как особого
централизованного(фискального) инструмента перераспределительных
отношений в обществе [13].
Рис. 2.1. Функции налогов как элемент
расчетов с бюджетом
Налоги и их функции (рис.2.1) отражают
базисные отношения, которые используются государством в налоговой политике
через широкий арсенал различного рода надстроечных инструментов (налоговых
ставок, способов обложения, льгот и т.п.), составляющих налоговый механизм,
который представляет собой совокупность организационно-правовых форм и методов
управления налогообложением. Эффективность использования налогового механизма
зависит от того, как государство учитывает внутреннюю сущность налогов, законы
их движения, противоречивость.
В каждой стране взимается большое число
разнообразных налогов и сборов, которые
различаются как по названиям, так и по способам взимания. Количество налогов отображает разнообразие
способов расчетов с бюджетом. Существование специальных государственных
органов и предусмотренных в законодательстве карательных мер не позволяет
среднему налогоплательщику безнаказанно и по собственному желанию изменять
объем выплачиваемых налогов, поэтому налогоплательщикам приходится
предпринимать специальную активность, именуемую оптимизацией расчетов с
бюджетом (налоговой оптимизацией).
2.2. Современные способы оптимизации расчетов с бюджетом
Право налогоплательщика принимать
меры, направленные на правомерное уменьшение своих налоговых обязательств,
основано на праве всех субъектов права защищать свои охраняемые законом права
(в первую очередь, право собственности) любыми не запрещенными законом
способами. Согласно ст. 209.2 ГК РФ [2] собственник вправе по своему усмотрению
совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не
противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые
законом интересы других лиц.
Поскольку налог - это ничто иное, как
безвозмездное изъятие в доход государства определенной части имущества налогоплательщика,
естественно, что налогоплательщик вправе избрать способ уплаты налогов,
позволяющий уменьшить ’’ущерб", причиненный ему взиманием налогов,
воспользовавшись для этих целей всеми допустимыми законом способами.
Чрезвычайно сложно создать справедливую
налоговую систему, при которой каждый вносит свой справедливый вклад,
невозможно даже оценить вклад каждого, и перед обществом встает проблема
переноса налогового бремени. Возникает противоборство между заинтересованностью
налогоплательщиков по избежанию излишних, с их точки зрения, налоговых выплат и
заинтересованностью государства в пополнении государственного бюджета и
пресечению уклонения от налогов. Существование специальных государственных
органов и предусмотренных в законодательстве карательных мер не позволяет
среднему налогоплательщику безнаказанно и по собственному желанию изменять
объем выплачиваемых налогов, поэтому налогоплательщикам приходится
предпринимать специальную активность, именуемую оптимизацией расчетов с
бюджетом (налоговой оптимизацией). Оптимизация расчетов с бюджетом является
составляющей более широкого понятия «налоговая минимизация».
Налоговая минимизация- это те или иные
целенаправленные действия налогоплательщика, которые позволяют последнему
избежать или в определенной степени уменьшить его обязательные выплаты в
бюджет, производимые им в виде налогов, сборов, пошлин и других платежей.
Учитывая направленность действий
налогоплательщика при уменьшении налогов (налоговой минимизации), их содержание
и цель, можно говорить, что эти действия характеризуются следующими
обязательными признаками:
- это активные, волевые и осознанные
действия;
- эти действия прямо направлены на
снижение размера сумм налога.
То есть при уменьшении налогов,
налогоплательщик действует целенаправленно, предпринимает определенные
действия, используя те или иные формальные и содержательные способы,
результатом которых будет налоговая экономия. Иными словами, субъект
рассматриваемых нами отношений должен действовать умышлено, заранее осознавая характер
своих действий, желая наступление определенного результата и сознательно
допуская его. Умысел в действиях налогоплательщика, направленный на снижение
налоговых платежей - основная составляющая уменьшения налогов (налоговой
минимизации).
Конкретные способы уменьшения
налогов, представляют собой непосредственные методы и действия
налогоплательщика по налоговой минимизации. Они достаточно многочисленны и
основываются на многих факторах в зависимости от того, о каком налоге идет
речь.
Однако принципиально все способы можно
подразделить на две самостоятельные категории. По словам английского историка и
теоретика по вопросам налогообложения Сирила Норткота Паркинсона: "Невозможно увильнуть от налогов.
От них можно уклониться законным или незаконным способом. Оба способа так же
стары, как и сама налоговая система. "[21].
Главное же отличие между этими видами
налоговой минимизации - нарушены или не нарушены налогоплательщиком нормы
Закона в его стремлении, так или иначе, снизить размер налоговых платежей. В
связи с этим можно выделить: незаконное уклонение от уплаты налогов и легальное
снижение налоговых выплат, или еще иначе - правомерное уменьшение налогов.
В категорию «незаконное уменьшение налогов»
входят способы, при которых экономический эффект в виде снижения размера
налоговых платежей достигается с применением каких-либо противозаконных
действий, то есть действий, прямо нарушающих нормы законодательства. Уклонение
от уплаты налогов (рис. 2.1) представляет собой форму уменьшения налоговых и
других платежей, при которой налогоплательщик умышленно или неосторожно
избегает уплаты налога или уменьшает размер своих налоговых обязательств с
нарушением действующего законодательства [8].
Рис. 2.1. Способы уменьшения
налоговых платежей
Иначе говоря, при непосредственном уклонении
от уплаты налогов снижение размеров налоговых обязательств достигается путем
нарушения налогового законодательства, в чем состоит главное отличие ухода от
уплаты налогов от оптимизации расчетов с бюджетом.
В категорию «Законное уменьшение налогов или
налоговая оптимизация» входят способы, при которых определенный экономический эффект в виде
уменьшения налоговых платежей достигается путем квалифицированной организации
дел по исчислению и уплате налогов, что исключает или снижает случаи
необоснованной переплаты налогов. По сути, это не уклонение от уплаты налогов,
так как от уплаты, как таковой, налогоплательщик не уклоняется, а оптимизация
налогов.
Оптимизация расчетов с бюджетом (налоговая
оптимизация) - деятельность, реализуемая налогоплательщиком с целью снижения
налоговых выплат [16].
Оптимизация расчетов с бюджетом (налоговая
оптимизация) - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных
правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование
всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других
законных приемов и способов [7].
Таким образом, это организация деятельности
предприятия, при которой налоговые платежи сводятся к минимуму на законных
основаниях, без нарушения норм налогового и уголовного законодательства. Данные
способы с юридической точки зрения в отличие от первой категории не
предполагают нарушения законных интересов бюджета.
Отсюда вытекает главное отличие
налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов. В данном случае
налогоплательщик использует разрешенные или не запрещенные законодательством
способы уменьшения налоговых платежей, то есть не нарушает законодательство. В
связи с этим такие действия плательщика не составляют состав налогового
преступления или правонарушения, и, следовательно, не влекут неблагоприятных
последствий для налогоплательщика, таких как доначисление налогов, а также
взыскания пени и налоговых санкций.
Действия компании по определению оптимальных объемов называют системой
корпоративного налогового менеджмента. При этом на практике минимальные выплаты
оказываются не всегда оптимальными. Например, предприятие, выделяющееся из
общей массы слишком маленькими выплатами, рискует навлечь на себя
дополнительные проверки, что чревато дополнительными издержками. Налоговый
менеджмент предполагает оптимизацию бремени и структуры налогов со всех точек
зрения.
Оптимизация налогов - это только часть более
крупной, главной задачи, стоящей перед финансовым менеджментом (финансовым
управлением предприятием). Главная задача финансового менеджмента - финансовая
оптимизация, т.е. выбор наилучшего пути управления финансовыми ресурсами предприятия,
а также привлечение внешних источников финансирования.
Комплексное и целенаправленное принятие
налогоплательщиком мер, направленных на полное использование совокупности всех
методов налоговой оптимизации (перспективная и текущая), составляет так
называемое налоговое планирование.
Налоговое планирование заключается в разработке и внедрении различных законных схем
снижения налоговых отчислений, за счет применения методов стратегического
планирования финансово-хозяйственной деятельности предприятия [27].
Налоговое планирование - это
выбор оптимального сочетания и построения
правовых форм отношений
и возможных вариантов
их интерпретации в рамках действующего налогового
законодательства [25].
Налоговое планирование - легальный путь уменьшения налоговых
обязательств, основанный на использовании возможностей, предоставленных
налоговым законодательством, путем корректировки своей хозяйственной
деятельности и методов ведения бухгалтерского учета. Это использование всяческих
законных мер для минимизирования налогов [16].
Налоговое планирование можно определить, как
выбор между различными вариантами методов осуществления деятельности и
размещения активов, направленный на достижение возможно более низкого уровня
возникающих при этом налоговых обязательств.
Налоговое планирование должно начинаться еще
до регистрации организации как таковой, поскольку на выбор организационно-правовой формы
предпринимательства оказывает влияние налоговая система, если предприниматель
стремиться обеспечить для себя наилучшее положение с точки зрения уплаты
налогов. С момента создания организации вопросы налогообложения становятся
составной частью практически каждого крупного решения, каждой сделки, так как
даже форма договора влияет на сумму налогов, подлежащих исчислению и
перечислению в бюджет.
Таблица 2.3. Элементы налогового планирования
|
Элемент
|
Комментарий
|
|
1. Налоговый календарь
|
предназначен для четкого
прогнозирования и контроля правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты
в бюджет требуемых налогов, а также представления отчетности, без задержек,
влекущих за собой неизбежные штрафные санкции.
|
|
2. Стратегия оптимизации налоговых обязательств
|
С четким
планом реализации стратегии
|
|
3. Четкое
исполнение налоговых и прочих обязательств
|
Недопущение дебиторской
задолженности по хозяйственным договорам за отгруженную продукцию (товары,
работы, услуги) на срок свыше 4-х месяцев.
|
|
4.Удовлетворительное состояние бухгалтерского учета и
отчетности
|
Позволяющее получать
оперативную объективную информацию о
хозяйственной деятельности, в том числе и для целей адекватного
налогового планирования.
|
Налоговое планирование - процесс творческий,
требующий индивидуального подхода, однако в этом процессе важно выделить ряд
укрупненных последовательных этапов, каждый из которых, в свою очередь, состоит
из целого набора взаимоувязанных процедур:
1.Осуществляется
формулирование целей и задач
образования, сферы производства и обращения, в связи с чем сразу же решается
вопрос о том, следует ли использовать те налоговые льготы, которые
предоставляются законодательством для малых предприятий, осуществляющих свою
деятельность в сфере материального производства.
2. Решается
вопрос о наиболее выгодном с налоговой точки зрения месте расположения предприятия и структурных
подразделений, имея ввиду не только страны и регионы с льготным
налогообложением, но и регионы России с особенностями местного налогообложения.
3. Решается
вопрос о выборе одной из действующих
организационно-правовых форм юридического лица или формы
предпринимательства без образования юридического лица.
4.
Анализируются все предоставленные налоговым законодательством льготы по каждому
из налогов на предмет их использования в коммерческой деятельности- по
результатам анализа составляется план действий в отношении осуществления льгот
по выбранным налогам, который является составной частью общего налогового
планирования.
5.
Производится анализ всех возможных форм сделок, планируемых в коммерческой деятельности(купля-продажа,
посредническая деятельность, аренда и т.п.) с точки зрения минимизации
совокупных налоговых платежей и
получения максимальной прибыли.
6. Решается
вопрос о рациональном размещении активов
и прибыли предприятия, имея ввиду не только предполагаемую доходность инвестиций,
но и налоги, уплачиваемые при получении данного дохода.
Таким образом, если первые три этапа
налогового планирования имеют место лишь один раз- до регистрации предприятия,
то 4-6 этапы относятся к текущему, повседневному налоговому планированию. При
этом повседневному контролю подлежит обоснованность применения налоговых льгот
к каждой сделке.
Ведение налогоплательщиком налогового
планирования означает выполнение ряда основных функций (табл. 2.4)
Таблица
2.4. Функции налогового планирования
|
Функция
|
Комментарий
|
|
1
|
2
|
|
1.Оптимизация налогообложения
|
В рамках этой функции
налогоплательщик постоянно изыскивает возможности по уменьшению налогового
бремени. Каждая новая сделка, новый вид деятельности подвергаются анализу на
предмет налоговой оптимизации.
|
|
2. Планирование сумм и видов налогов, подлежащих уплате
|
В рамках этой функции
налогоплательщик путем составления бюджета или иным образом планирует сроки и
суммы уплачиваемых налогов.
|
|
1
|
2
|
|
3.Отслеживание сроков уплаты налогов
|
Налоги должны быть уплачены в
срок – не позднее и не ранее установленного срока.
|
|
4.Минимизация штрафных санкций и пени
|
Недопущение
нарушений действующего законодательства
|
|
5. Выявление и анализ налоговых рисков
|
Существует негласное правило -
чем ниже налоговая нагрузка, тем выше налоговые риски. Налоговый риск- это
вероятность возникновения дополнительных налоговых обязательств для
налогоплательщика. Одна из целей налоговой оптимизации – снижение налоговой
нагрузки. Соответственно при снижении налоговой нагрузки повышаются налоговые
риски. Особое внимание налоговых органов привлекает ситуация, когда
предприятие резко снижает уровень уплачиваемых платежей в связи с
мероприятиями налогового планирования.
|
|
6.Прогнозирование изменений налогового законодательства
|
Прогнозируя такие изменения,
можно своевременно учесть и использовать их в своих интересах.
|
Можно выделить следующие виды налогового
планирования:
1.
Текущий внутренний налоговый контроль
Мероприятия:
·
еженедельный мониторинг нормативно-правовой базы;
·
составление прогнозов налоговых обязательств
организации;
·
контроль за своевременностью и правильностью
исполнения налоговых обязательств;
·
исследование причин резких отклонений от
среднестатистических показателей деятельности организации.
Инструменты:
·
правовые базы данных;
·
использование разъяснений государственных органов;
·
специальная литература;
·
разъяснения аудитора (юриста).
2.
Текущее налоговое планирование
Мероприятия:
·
обзор нормативно-правовой базы и комментариев
специалистов по налоговой тематике (в том числе по СМИ);
·
составление прогнозов налоговых обязательств
организации и последствий планируемых схем сделок;
·
составление графика соответствия исполнения налоговых
обязательств и изменения финансовых ресурсов организации;
·
прогноз и исследование возможных причин резких
отклонений от среднестатистических показателей деятельности организации и
налоговых последствий инноваций или проводимой сделки.
Инструменты:
·
экспертные правовые системы, базы данных по налоговой
тематике (в том числе по СМИ);
·
формирование запросов в налоговые инспекции,
Министерство финансов и иные государственные органы;
·
специальная литература;
·
арбитражная и общегражданская судебная практика;
·
разъяснения специализированных консалтинговых
компаний.
3.Стратегическое
налоговое планирование (вариационно-сравнительный анализ)
Мероприятия:
·
обзор и прогноз обычаев делового оборота и судебной
практики, нормативно-правовой базы и ее изменения на планируемый период;
·
составление прогнозов налоговых обязательств
организации, в том числе при наступлении форс-мажорных обстоятельств;
·
варианты (не менее двух) схем финансовых,
документарных и товарно-материальных потоков;
·
составление сетевого графика соответствия исполнения
налоговых, финансовых и коммерческих обязательств организации;
·
письменное обоснование применяемых схем и, в
особенности, “узких мест”, с точки зрения налоговых последствий.
·
варианты возможных причин резких отклонений от
расчетных показателей деятельности организации. прогноз эффективности
применяемых мер, оценка риска различных программ действий.
Инструменты:
·
экспертные правовые системы, базы данных по налоговой
тематике (в том числе по СМИ);
·
формирование запросов в налоговые инспекции,
Министерство финансов и иные государственные органы;
·
специальная литература;
·
арбитражная и общегражданская судебная практика;
·
разъяснения и разработки специализированных
консалтинговых компаний.
Следует
отметить, что серьезное налоговое планирование сопряжено с дополнительными
организационными затратами для налогоплательщиков. Поэтому, целесообразной
является оценка предстоящих организационных расходов на постановку налогового
планирования и сравнение их с планируемой экономией. Но, как правило, затраты
на налоговое планирование существенно ниже полученной экономии на налогах.
В современной экономике большое значение
необходимо уделять консультационным
услугам, которые часто помогают избежать так называемых системных ошибок, которые возникают из-за большой загруженности руководства и
финансовой службы организации, а также из-за боязни многих финансовых
работников потерять свое место. Для налогового планирования рекомендуется
привлекать сторонних консультантов, имеющих в этом большой опыт, полученный при
проведении налогового планирования на десятках предприятий, они помогут
выработать правильные и взвешенные решения. Стоимость услуг даже очень
высокооплачиваемого консультанта значительно ниже размеров штрафов, которые приходится или придется
платить.
Хотелось бы отметить, что налоговое
планирование достаточно сложно поддается ясному и формализованному описанию
из-за того, что налоговая схема работы каждой организации и финансовая схема
каждой сделки во многом уникальна и практические советы даются так же, как и
врачебное заключение, - только в конкретном случае после предварительной
экспертизы.
2.3. Зарубежный опыт оптимизации расчетов с бюджетом
Оптимизация расчетов с бюджетом
возможна как инициативе налогоплательщика, так и государства. В
правоприменительной практике большинства государств, в том числе и Российской
Федерации, сложились специальные методы, позволяющие предотвращать уклонение от
уплаты налогов, а также существенно ограничивать сферу применения налогового
планирования [27]. Как правило, эти методы взаимосвязаны, однако можно
выделить:
1. законодательные ограничения;
2. меры административного и
финансового воздействия, применяемые при нарушении налогоплательщиком
налогового законодательства;
3. специальные судебные доктрины.
Метод
специальных судебных доктрин [8] пока еще не получил в Российской Федерации
законодательного признания. В мировой практике налоговые органы имеют большие
возможности при использовании судебного механизма борьбы с уклонением от уплаты
налогов в случае, если налогоплательщик совершает сделки или действия
исключительно в целях приобретения прав на налоговые льготы или для
структурирования каких-либо отношений между различными предприятиями с целью
получения преимуществ, связанных только с налоговыми аспектами таких отношений.
Доктрина "существо над
формой" состоит в том, что юридические последствия, вытекающие из сделки,
определяются в большей степени ее существом, нежели формой. Иными словами, если
форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между
сторонами сделки, возникают юридические последствия, соответствующие существу
сделки или реально возникшим отношениям
Доктрина "деловой цели" заключается
в том, что сделка, создающая определенные налоговые преимущества для ее сторон,
может быть признана недействительной, если она не достигает деловой цели. При
этом налоговая экономия сама по себе не признается в качестве деловой цели
сделки в целях предупреждения уклонения от уплаты налогов.
Доктрина "сделки по этапам" сводится к тому, что суд при
рассмотрении конкретной сделки "устраняет" промежуточные операции,
осуществленные сторонами, и рассматривает реально совершенные действия, исходя
из существа такой сделки.
Возможность применения основных принципов вышеуказанных судебных доктрин
в Российской Федерации обусловлена тем, что в ряде случаев налогоплательщики
заключают сделки исключительно с целью уклонения от уплаты налогов без
намерения реально создать соответствующие правовые последствия.
Некоторые
страны, такие как Великобритания, Австралия, Канада, Германия, приняли поправки
в национальное налоговое законодательство и ввели общие правила противодействия
минимизации налогового бремени. В ближайшем будущем их примеру последуют и
другие государства [14].
В странах, где способы оптимизации и уклонения
от уплаты налогов законодательно разграничены, возможность использования
элементарных схем минимизации налогов отсутствует. Как следствие - схемы
оптимизации настолько усложнились, что воспользоваться ими могут только
состоятельные люди и крупные корпорации [25].
Получается, что наиболее
обеспеченные налогоплательщики, то есть те, которые в состоянии воспользоваться
услугами консультантов, могут провести операцию, уменьшив свои налоговые
обязательства. Разумеется, такая ситуация неприемлема. В разных странах
урегулирование на законодательном уровне минимизации налогового бремени
происходит по-разному. Это объясняется различием в правовом устройстве,
отношением судей к данной проблеме и законотворческими традициями.
Например, во Франции, Германии и Нидерландах
в основе правовой системы лежит концепция предотвращения злоупотребления
правом. Суды, как правило, применяют указанную концепцию при толковании и
применении налогового законодательства в спорах, когда может быть доказано, что
какая-либо операция представляет собой случай злоупотребления нормами
законодательства или их неправильного применения. В этих странах власти не
считают необходимым вносить поправки в законодательство, с тем, чтобы
разграничивать легальные способы минимизации. Исключение составляет только
Германия, которая приняла соответствующие поправки.
В странах, где подобной концепции
противодействия злоупотреблению правом не существует, суды, как правило, не
выходят за пределы текста законов, чтобы определить, имела место фактическая
минимизация налогового бремени или нет. Однако суды США, в меньшей степени суды
Великобритании, разработали свои правила толкования законодательства при
рассмотрении некоторых элементов сделок по минимизации налогов. Суды Великобритании
установили эти правила в начале 80-х годов при рассмотрении дел, связанных с
применением сложных и запутанных схем.
Приходится констатировать, что в
настоящее время нет такой страны, в которой налогоплательщики не изобретали бы
более изощренные схемы выведения доходов из-под налогообложения.
За пределами США и Великобритании попытки
нанести удар по схемам через суды успеха не имели. Налоговые органы этих
государств стали оказывать давление на правительство, с тем чтобы принять
законы по противодействию схемам минимизации налогового бремени. В итоге в
некоторых странах были приняты правила противодействия минимизации налогового
бремени, которые обозначаются аббревиатурой GAAR. Проработанные варианты этих
правил были законодательно закреплены в 1981 году в Австралии и в 1988 году в
Канаде.
Основное правило GAAR гласит, что если налогоплательщик
получил или может получить налоговую льготу в результате применения схем,
подпадающих под действие GAAR, налоговые органы вправе принять одно из следующих
решений:
- полностью или частично включить суммы
налога в налогооблагаемый доход налогоплательщика, если налоговая льгота может
быть отнесена к сумме, исключаемой из его годового налогооблагаемого дохода;
- отказать в принятии вычета полностью или
частично, если налоговая льгота может быть отнесена к сумме, принимаемой к
вычету из годового налогооблагаемого дохода налогоплательщика;
- отказать в отнесении капитальных расходов
полностью или частично, если налоговая льгота может быть отнесена к капитальным
расходам, понесенным налогоплательщиком в течение года, или к их части;
- отказать в применении налогового кредита, если налоговая льгота может
быть отнесена к кредиту по иностранным налогам, применяемому
налогоплательщиком. [15]
Cхемой признаются любые явно выраженные или
подразумеваемые соглашения, договоренности или обязательства, которые могут
быть доказаны в суде. Даже планы, предложения, действия могут быть признаны
схемой, если налогоплательщик при их использовании получил или мог получить
налоговые льготы, описанные в законе.
Чтобы заявить о том, что налогоплательщик
недобросовестно использовал схему, налоговый орган изучает:
1) способ инициирования и реализации
схемы;
2) форму и содержание схемы;
3) время начала и период реализации
схемы;
4) влияние реализации схемы на размер
налоговых обязательств;
5) любое изменение финансового
положения налогоплательщика, которое было, будет или может быть обусловлено
реализацией схемы;
6) любое изменение финансового положения
имеющего или имевшего деловые, семейные или иные отношения с налогоплательщиком
лица, которое было, будет или может быть обусловлено реализацией схемы;
7) любые иные последствия
инициирования и реализации схемы для налогоплательщика или любого иного лица,
указанного выше (п. 6);
8) характер деловых, семейных или
иных отношений между налогоплательщиком и любым иным лицом, указанным выше (п.
6).
Следует отметить, что правовые причины
избежания налогообложения вызываются крайне важным фактором, способствующим
увеличению числа налоговых конфликтов такого рода, - несовершенством налогового
законодательства.
Российское налоговое право отличается излишней
объемностью и сложностью. В настоящее время нормативно-правовая база по
вопросам налогообложения включает в себя огромное количество законов, указов,
постановлений, инструкций и разъяснений. Дополнительные трудности создают и
постоянно вносимые изменения в действующее налоговое законодательство. Этот
фактор вызывает у добросовестных налогоплательщиков неоправданные трудности,
так как они просто не успевают следить за изменениями в законодательстве, а
недобросовестные налогоплательщики, наоборот, получают возможность уклоняться
от уплаты налогов.
Подводя итог необходимо отметить, что само
налоговое законодательство дает возможности для поиска путей снижения налоговых
выплат. В частности, это обусловлено:
- наличием в законодательстве налоговых льгот, что заставляет искать
пути для того, чтобы ими воспользоваться, хотя законодателю следует помнить,
что "от характера и объема льгот зависит качество права" и льготы, в
первую очередь, должны воплощать идеи справедливости и равенства;
- наличием различных ставок налогообложения, что также толкает
налогоплательщика выбирать варианты для применения более низкого налогового
оклада;
- наличием различных источников отнесения расходов и затрат:
себестоимость, финансовые результаты, прибыль, остающаяся в распоряжении
предприятия, что непосредственно влияет на расчет налогооблагаемой базы и соответственно
размер налога;
- нечеткостью формулировок налоговых законов, позволяющих по-разному
толковать одну и ту же правовую норму;
- наличием пробелов в налоговых законах, объясняемых несовершенством
юридической техники и неучетом законодателем всех
возможных обстоятельств, возникающих при исчислении или уплате того или иного
налога.
Налоговое
планирование взаимосвязано с предпринимательской деятельностью хозяйствующего
субъекта и должно осуществляться в ходе
хозяйственной деятельности, на всех ее
уровнях и этапах в качестве непременного и непосредственного элемента.
Однако следует отметить, что не всегда граница между налоговым планированием и
уклонением от уплаты налогов бывает так ясна и очевидна. В этом и скрывается
одна из опасностей, подстерегающих налогоплательщиков, которые используют
методы налогового планирования для снижения налоговых платежей самостоятельно,
не имея должного опыта и квалификации в этой области.