ГЛАВА 3. АНАЛИЗ И АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ НА ООО «МЕГАСТРОЙ»

3.1.  Начальный этап аудиторской проверки

Ознакомление с системой бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предварительной стадии проверки учета расчетов с покупателями и заказчиками в ООО «МЕГАСТРОЙ» было произведено на основании устного опроса, просмотра необходимых документов, обработки и оценки сведений о сторонах хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта. Результатом такого ознакомления является заполнение руководителем группы следующей таблицы (табл. 3.1).

На этой стадии оценивается информация, необходимая для разработки стратегии проверки.

Таблица 3.1

Оценка системы внутреннего контроля в ООО «МЕГАСТРОЙ»

Выведем оценку системы внутреннего контроля на этапе общего знакомства можно на основе обработки данных табл. 3.3.

Данное отношение составляет 61,5%, то есть предварительную и приблизительную оценку системы внутреннего контроля в ООО «МЕГАСТРОЙ» можно определить как среднюю.

Второй этап проверки является процедурой подтверждения достоверности оценки системы внутреннего контроля, выявленной на предыдущих этапах.

Данная процедура была произведена на основании изучения, анализа и оценки сведений о следующих сторонах хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта (табл. 3.2).

Таблица 3.2

Оценка системы внутреннего контроля в ООО «МЕГАСТРОЙ»

Продолжение табл. 3.2

Полученная в результате обработки табл. 3.2 оценка свидетельствует о том, что действующая система учета обеспечивает выполнение одного из основных требований к ведению бухгалтерского учета - отражение в учете всей финансово-хозяйственной деятельности предприятия в соответствии с требованиями действующего законодательства

Определим основные вопросы, подлежащих проверке в ходе аудита учета расчетов с покупателями и заказчиками включения их в общую программу аудиторской проверки (табл. 3.3).

Таблица 3.3.

Программа аудиторской проверки финансовых результатов

ООО «Мегастрой»

Продолжение таблицы 3.3.

После составления программы аудиторской проверки учета затрат на производство и калькулирования себестоимости была проведена непосредственно сама проверка расчетов.

3.2. Аудиторская проверка затрат в ООО «МЕГАСТРОЙ»

На начальном этапе в ходе устной беседы с персоналом ООО «Мегастрой» аудитором были получены сведения об организации учета затрат на производство, а именно:

о применяемых методах учета;

используемые счета бухгалтерского учета и порядок отнесения на них тех или иных затрат;

порядок учета и списания на себестоимость продукции общехозяйственных расходов;

применяемые учетные регистры;

распределение обязанностей между сотрудниками бухгалтерии, «ведущими» затратные счета;

контроль в цикле расходов;

основные статьи расходов, т.е. имеющих наибольший удельный вес в общем объеме затрат.

Учет затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) основывается на составляемой в установленном порядке первичной документации (со всеми обязательными реквизитами), в которой отражаются все операции по производству и выпуску продукции, работ, услуг.

Затраты, образующие себестоимость продукции (работ, услуг), группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам: материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов, прочие затраты.

Учет затрат на производство является сводным (вторичным) участком учета по отношению к расчетам по оплате труда, учету производственных запасов, основных средств, расчетно-финансовых операций и др. Он основывается почти на всех документах первичного и сводного учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Используемая при этом документация обеспечивает возможность подразделения затрат на производство по экономическим элементам, местам их возникновения, калькуляционным статьям и объектам калькулирования — заказам, изделиям.

При проверке ведения учета по выявлению и распределению прямых затрат в ООО «МЕГАСТРОЙ» аудитором были проанализированы данные, содержащиеся в ведомостях распределения и расчетах, к которым относятся: ведомости распределения начисленной заработной платы по счетам и шифрам затрат; ведомости распределения расхода материалов по направлениям производственных затрат; расчет износа основных средств; расчет износа нематериальных активов; сводные данные по расчетам с поставщиками и подрядчиками; листки-расшифровки распределения расходов по направлениям затрат.

Данные регистры были сверены с соответствующими данными по корреспондирующим счетам, сопоставлены с шифрами затрат. Ошибок и расхождений при проверке обнаружено не было.

Далее было проверено, как организован учет и распределение косвенных (накладных) расходов (ведомости распределения и таблицы по счетам 23, 25, 26). Аудитором были сопоставлены, как производилось распределение этих расходов и списание их в дебет счета 20 или непосредственно в дебет счета 90.

По итогам проверки было выявлено, что затраты обычного периода с подразделением на прямые и косвенные (накладные) собираются в течение отчетного периода по дебету счетов учета затрат на производство (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и др.).

Косвенные расходы, собранные на счетах 25 и 26, распределяются между объектами калькулирования и списываются в конце периода в дебет 20 или 23, где и формируется полная фактическая себестоимость готовой продукции.

По учету потерь в производстве аудитор проверял, как велся учет брака продукции, на каких виновников относились суммы потерь от простоев, недостач и др.

Учет потерь от простоев в аудируемом предприятии организуют с помощью специальных документов — простойных листков. Потери от простоев по внутренним и внешним причинам учитывают на счетах 25, 26, 44, а в результате стихийных бедствий — на счете 99.

Учет недостач и излишков в производстве осуществляется, как правило, в ходе инвентаризации. Недостачи в ООО «МЕГАСТРОЙ» являются результатом, в основном, хищений.

Аудитором было проверено, отнесены ли недостачи на конкретных виновников, а при невозможности взыскания ущерба с виновных лиц— на счета 25, 26, 99, 94 и др.

Недостачи в ООО «МЕГАСТРОЙ» списываются на виновных лиц, которые произошли в результате хищений (ДВП, ДСП, фурнитуры).

Весьма трудоемкой работой является проверка данных по учету незавершенного производства. На предприятии ООО «МЕГАСТРОЙ» ведутся ведомости незавершенного производства, поэтому аудитором было выяснено, как производится оценка остатков незавершенного производства, как составляются и рассчитываются сводные данные, которые используются при ведении сводного учета затрат на производство.

При проверке сводных данных по учету затрат на производство в целом по предприятию аудитором была проверена информация, содержащаяся в журналах-ордерах № 10 и 10/1. Они были сверены с Главной книгой и соответствующими регистрами. Расхождений при проверке выявлено не было.

Заключительным этапом учета затрат в ООО «МЕГАСТРОЙ» является контроль расчетов по калькулированию себестоимости продукции.

Проверка аудитором калькулирования себестоимости в ООО «МЕГАСТРОЙ» показала, что затраты классифицируются на предприятии в соответствии с законодательством по бухгалтерскому учету: основные и накладные; по способу включения в себестоимость продукции (прямые и косвенные); по составу (одноэлементные и комплексные; по отношению к объему производства (условно-переменные и условно-постоянные); по периодичности возникновения (текущие и единовременные);

Учета затрат на производство продукции ведется по статьям калькуляции без нарушений. Синтетический и аналитический сводный учет затрат на производство обеспечивает достоверность данных – аккуратность записи (отсутствие случайных арифметических и прочих ошибок).

Правильно применяются и составляются методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции и бухгалтерские проводки по учету затрат на производство.

Записей аналитического и синтетического учета по балансовым счетам 20 "Основное производство", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве" соответствуют записям в главной книге и балансе.

Затраты на ремонт отражаются согласно принятой учетной политике в ООО «МЕГАСТРОЙ» - создается ремонтный фонд. В процессе проверки было проверено наличие необходимой первичной документации, а также действительность отнесения затрат как ремонт.

У аудируемого предприятия имеются в наличии арендованные объекты основных фондов, поэтому аудиторской проверке были подвергнуты:

— соответствие порядка начисления арендной платы в бухгалтерском учете порядку, установленному договором;

—порядок отражения в учете расходов, связанных с их содержанием и ремонтом (проанализированы условия договоров с арендодателями).

Далее была проверена правильность включения сумм износа по основным средствам, нематериальным активам и материальным ценностям в себестоимость продукции (использовать данные, полученные в ходе проверки по соответствующим разделам). Погашение стоимости основных средств (и прочего имущества) непроизводственного назначения осуществляется в ООО «Мегастрой» за счет собственных источников.

Материалы, топливо, запасные части, горюче-смазочные материалы списываются на счета затрат, правильно оцениваются.

Начисленная заработная плата была правильно включена в себестоимость (проверить трудовые соглашения, приказы о должностных окладах, сдельных расценках и т.п.) и учтена на соответствующих счетах (использовать данные проверки расчетов с персоналом по оплате труда).

Проверена правильность отнесения на затраты страховых взносов в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Фонд обязательного медицинского страхования, а также прочих налогов и сборов, исчисляемых в процентах от фонда оплаты труда и относимых на себестоимость продукции.

Расходы на оплату услуг банков были правильно включены в себестоимость. Проведено сравнение их со ставками и суммами, указанными в договорах с банками. Проверена правильность и обоснованность включения в себестоимость транспортных расходов.

Проверен порядок списания на себестоимость продукции общехозяйственных расходов: соответствие методу, выбранному в учетной политике, последовательность его применения. В ООО «Мегастрой» данный вид расходов списывается пропорционально прямым затратам.

Проверено соответствие фактических остатков незавершенного производства данным, приведенным в балансе. Для этого аудитором были произведены следующие процедуры:

а) сравнение остатков на счетах бухгалтерского учета (20, 21, 23, 44) с результатами инвентаризации незавершенного производства на конец года;

б) проведена выборка и утверждение, что остатки незавершенного производства правильно оценены.

3.3. Аудиторское заключение

Выявленные замечания, вопросы, которые с точки зрения аудитора, проверяющего операции по учету затрат на производство, подлежат дальнейшему анализу и обработке аудиторами, осуществляющими проверку других участков, формируется в виде служебных записок.

Обязательным является составление служебных записок по всем вопросам и (или) замечаниям, связанным с формированием себестоимости продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета и налогообложения, а также влияющим в дальнейшем на результаты финансово-хозяйственной деятельности организации.

По остальным вопросам служебные записки и могут составляться по усмотрению аудитора или по согласованию с руководителем группы.

Составление аудиторского отчета и предоставление совместно с рабочей документацией руководителю группы. На данном этапе обобщаются результаты проведенной проверки, где используются рабочие и отчетные документы, составленные в ходе проведения аудита.

По каждому выявленному нарушению и (или) замечанию приводится ссылка на нормативный документ, согласно действующего законодательства.

Рабочие документы, подшитые в специальную папку и отчетные документы аудитора по указанной форме представляются руководителю группы для включения необходимых результатов проверки в отчет.

Мнение о достоверности и правильности ведения бухгалтерского учета затрат должно выражать оценку аудиторской фирмой соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Мнение аудитора фирмы о достоверности бухгалтерского учета экономического субъекта не может и не должно трактоваться этим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как-либо иначе.

По результатам проведенного аудита учета затрат на производство  персонала экономического субъекта аудитор выразил мнение о достоверности этой отчетности в форме положительного аудиторского заключения.

В отрицательном аудиторском заключении мнение аудитора о достоверности данных по учету товаров означает, что в связи с определенными обстоятельствами учет ведется таким образом, что не обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Аудиторское заключение

Аудит проведен аудитором Ивановой Натальей Петровной, имеющей стаж работы в качестве аудитора 4 года и 3 месяца.

Лицензия на проведение общего аудита № 1487 выдана уполномоченным федеральным органом. Лицензия действительна по 16 мая 2005 года.

Регистрационное свидетельство на занятие предпринимательской деятельностью № 14879 выдано Администрацией Ленинского района г. Челябинска.

Счет № 30110702400000000145 в Ленинском отделении Сбербанка РФ г. Челябинска.

Отчет

Аудитора исполнительного органа ООО «МЕГАСТРОЙ»

1. Мною проведен аудит учета затрат на производство продукции и калькулирования себестоимости в ООО «МЕГАСТРОЙ» за II полугодие 2003 год.

2. При планировании и проведении аудита учета затрат было рассмотрено состояние внутреннего контроля у ООО «МЕГАСТРОЙ». Ответственность за организацию и состояние внутреннего контроля несет ООО «МЕГАСТРОЙ».

3. Было рассмотрено состояние внутреннего контроля исключительно для того, чтобы определить объем работ, необходимых для формирования аудиторского заключения о достоверности данных по учету затрат на производство. Проделанная в процессе аудита работа не означает проведения полной и всеобъемлющей проверки системы внутреннего контроля ООО «МЕГАСТРОЙ» с целью выявления всех возможных недостатков.

4. В процессе аудита не было обнаружено никаких фактов, которые бы свидетельствовали о несоответствии системы внутреннего контроля ООО «МЕГАСТРОЙ» масштабам и характеру ее деятельности.

5. Мнение о достоверности данных учета затрат приведено в следующей части аудиторского заключения. В ходе проверки не было обнаружено нарушения установленного порядка ведения бухгалтерского учета затрат, которые существенно влияют на достоверность бухгалтерской отчетности.

6. При проведении аудита отчетности по учету затрат на производство продукции было рассмотрено соблюдение ООО «МЕГАСТРОЙ» применимого законодательства Российской Федерации при совершении финансово - хозяйственных операций. Ответственность за соблюдение применимого законодательства Российской Федерации при совершении финансово - хозяйственных операций несет ООО «МЕГАСТРОЙ».

7. Результаты проведенной проверки показывают, что проверенные финансово - хозяйственные операции осуществлялись ООО «МЕГАСТРОЙ» не в противоречие указанным в предыдущем параграфе настоящей части законодательствам.

Заключение

Аудитора ООО «МЕГАСТРОЙ»

О ведении учета затрат на производство продукции ООО «МЕГАСТРОЙ» за II полугодие 2003 года

1. Проведен аудит учета затрат на производство ООО «МЕГАСТРОЙ» за 2002 год. Данная отчетность подготовлена исполнительным органом ООО «МЕГАСТРОЙ» исходя из Положения по бухгалтерскому учет ПБУ 10/99.

2. Ответственность за подготовку данной отчетности несет исполнительный орган ООО «МЕГАСТРОЙ». Моя обязанность заключается в том, чтобы высказать мнение о достоверности во всех существенных аспектах данной отчетности на основе проведенного аудита.

3. Аудит проведен в соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (с изм. и доп. от 14 декабря, 30 декабря 2001 г.). Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность по учету товаров не содержит существенных искажений. Аудит включал проверку на выборочной основе подтверждений числовых данных и пояснений, содержащихся в первичных документах и бухгалтерской отчетности. Полагаю, что проведенный аудит не дает достаточные основания для того, чтобы высказать мнение о достоверности данной отчетности.

В процессе аудиторской проверки не было выявлено нарушений.

3.4. Анализ управления расходами на предприятии

Существенным моментом управления деятельностью пред­приятия является контроль за соблюдением сметных (плано­вых) значений затрат на производство продукции. В процессе контроля необходимо проанализировать структуру затрат и вы­явить их отклонения от сметных значений по экономическим элементам. При этом проверяется соблюдение смет, плановых калькуляций по видам расходов, характеризующим их эконо­мическое содержание. Использование аналитических процедур в контроле за изменениями затрат по экономическим элемен­там помогает определить основные направления поиска резер­вов снижения себестоимости продукции, выявить возникаю­щие в процессе производства отклонения фактических расхо­дов от нормативных (плановых) (приложение 1).

Данные анализа показывают, что у предприятия возникла значительная экономия по материальным затратам на 4060 тыс. руб., в том числе за счет уменьшения расходов сырья и мате­риалов, энергии, а также расходов по работам и услугам произ­водственного характера, выполненным сторонними организа­циями. Кроме того, выявлено снижение расходов, связанных с амортизацией основных фондов, на 108 тыс. руб. и прочих затрат — на 1370 тыс. руб., в том числе за счет экономии по: арендной плате; отчислениям в ремонтный фонд; оплате услуг сторонних организаций; снижению налогов, включаемых в се­бестоимость продукции.

Вместе с тем можно отметить существенный перерасход по затратам на оплату труда (4997 тыс. руб.) и отчислениям на со­циальные нужды (на 1767 тыс. руб.), а также по топливу и воде (соответственно на 3295 тыс. руб. и 1797 тыс. руб.) в составе элемента «Материальные затраты». При этом следует учесть, что представленные сметные значения затрат пересчита­ны на фактический объем выпущенной продукции.

Данное об­стоятельство позволяет уже на первом этапе анализа судить о том, что выявленные экономия и перерасход по отдельным видам затрат получены вследствие возникновения отклонений от установленных в смете норм, тарифов, расценок. Поэтому в ходе анализа необходимо проверить обоснованность разрабаты­ваемых норм расхода материальных ресурсов, выявить причины возникновения непроизводительных затрат по оплате труда, ус­тановить факторы, вызвавшие перерасход по топливу и воде.

Отмеченные отклонения фактических затрат от их плановых значений повлияли на изменение их структуры. В частности, уменьшилась доля материальных и прочих затрат в себестоимо­сти продукции. Удельный вес амортизации основных фондов снизился незначительно и составил в фактической величине за­трат лишь 0,47%. Это обусловлено тем, что 95% используемых основных средств являются арендованными и износ по ним на предприятии не начисляется. Этим объясняется и достаточно большой удельный вес арендной платы в себестоимости продук­ции. Вместе с тем снижение ее суммы на 529 тыс. руб. и доли в общей величине затрат с 4 до 3,3% вызвано отсрочкой платежа и не может считаться экономией финансовых ресурсов пред­приятия, поскольку это всего лишь смещение затрат во времени.

Одновременно возросла доля затрат на оплату труда и отчисле­ний на социальные нужды, что обусловлено перерасходом по ним в сравнении со сметными значениями. Поэтому на следующем этапе анализа необходимо определить, по каким статьям затрат, видам (группам) выпускаемой продукции, центрам ответственно­сти возникли отклонения. Необходимо проанализировать затраты на производство и реализацию продукции по статьям калькуляции не только в целом за год, но и ежемесячно, что позволит выяснить целевое использование средств — на изготовление продукции, ор­ганизацию производства, обслуживание и управление.

 Таким образом, исследование производственной себестоимо­сти продукции по статьям калькуляции способствует углубле­нию поиска внутрихозяйственных резервов ее снижения. Начать этот поиск необходимо с выявления отклонений по отдельным статьям и изменений в структуре производственной  себестоимости   продукции в целом по предприятию (табл. 3.4.).

Отмеченные изменения в себестоимости продукции цеха обу­словили сдвиги в ее структуре. Как и в целом по предприятию, здесь наибольший удельный вес занимают прямые материальные затраты (61,5%), вместе с тем за счет экономии, полу­ченной по данному виду затрат, эта цифра снизилась на 3%.

Таблица 3.4.

Структура производственной себестоимости продукции по статьям затрат

Одно­временно на такую же величину возросли цеховые расходы, увели­чилась доля общехозяйственных и транспортно-заготовительных расходов. Поэтому в ходе внутрихозяйственного контроля необхо­димо более детально исследовать указанные статьи затрат и в пер­вую очередь — цеховые расходы, удельный вес которых составил 22,1% вместо 19,1% по плану. Аналогичным образом следует про­вести анализ себестоимости продукции, выпускаемой другими производственными подразделениями предприятия.

Для более полного выявления резер­вов снижения затрат необходимо в ходе осуществления проана­лизировать изменения фактической производственной себестои­мости продукции не только по местам их возникновения, но и по каждому конкретному изделию путем сопоставления данных плановых и отчетных калькуляций. Проведем такое исследова­ние на примере одного из продуктов — стул полумягкий. При этом плановые значения расходов пересчитаны на фактический его выпуск — 9040,95 тыс. шт. (табл. 3.5.).

Таблица 3.5.

Анализ производственной себестоимости изделия

Как показывают данные табл. 3.5., по сырью, основным и вспомогательным материалам, израсходованным на производство продукции, а также по соответствующей им сумме транспортно-заготовительных расходов была получена экономия. Однако в хо­де внутрихозяйственного анализа следует установить, не возникла ли она в результате необоснованного завышения норм расхода и цен на материальные ресурсы, закладываемых в плановые норма­тивы затрат. Кроме того, произошло снижение фактических за­трат на оплату труда производственных рабочих и соответствую­щей им суммы отчислений на социальные нужды, что обусловле­но причинами, рассмотренными выше.

Таким образом, за счет снижения фактических материальных и трудовых затрат по сравнению с их плановой величиной пред­приятием была получена значительная экономия на общую сумму 164,5 тыс. руб. (34,4 + 123,0 +1,4 + 2,1 + 3,6) по всему вы­пуску продукции. Вместе с тем существенный перерасход был до­пущен по всем статьям накладных расходов, включаемых в себе­стоимость продукции косвенным путем. Данное обстоятельство еще раз подтверждает необходимость в тщательном и повседнев­ном анализе этих затрат.

Анализ производственной себестоимости продукции по калькуляционным статьям позволяет сделать вывод, что прямые ма­териальные и трудовые затраты занимают в ней наибольший удельный вес. По данным табл. 3.4., в фактической полной се­бестоимости доля прямых материальных затрат составляет 49,1% (29,8 + 14,0 + 5,3), а заработной платы производственных рабо­чих с отчислениями на социальные нужды — 7,3% (5,3 + 2,0). Поэтому на следующем этапе анализа необходимо выявить влияние факторов на величину возникших в производственном процессе отклонений от плановых (нормативных) значений. Среди таких факторов следует выделить три основных: объем выпущенной продукции, ее структура и уровень затрат по от­дельным видам изделий.

Отклонение прямых затрат за счет изменения объема выпус­ка продукции () рассчитывается по формуле (10):

                                  (10)

где    — плановое значение прямых затрат;

ΔN% — прирост объема выпуска продукции по сравнению

с пла­ном, %.

В качестве плановых и фактических оптовых цен выступают единые цены прайс-листа, которые за отчетный период не изменились. Таким образом, цены, принятые в плане, соответствуют фактическим ценам на выпускаемую продукцию. В связи с этим на отклоне­ние по прямым затратам будет оказывать влияние только изме­нение ее объема в натуральном выражении. При этом прирост объема выпуска продукции по сравнению с планом следует рас­считывать по формуле (11):

                               (11)

где N₀ – плановый объем выпуска продукции в стоимостном выра­жении;

N_1,0 – фактический объем выпуска продукции в плановых ценах.

Для удобства расчета этих отклонений за счет указанных факторов и повышения наглядности его результатов предлагается использовать аналитическую таблицу, в которой следует выявить влияние этих факторов, а также на изменение обобщающих относительных по­казателей прямых затрат на 1 рубль продукции (приложение 2).

Исходя из анализа можно сделать вывод, что за счет сниже­ния объема выпущенной продукции на 10,9% произошло сокра­щение прямых затрат на 3864 тыс. руб., в том числе материаль­ных — на 3494 тыс. руб., трудовых — на 370 тыс. руб. Изменение структуры продукции негативно сказалось на изменении этих за­трат. Общая их величина увеличилась на 5859 тыс. руб., в том числе за счет роста удельного веса себестоимости более материалоемких видов изделий — на 5211 тыс. руб. и увеличения трудо­емкости изготовления — на 648 тыс. руб.

В связи с тем, что уро­вень материальных затрат на производство отдельных видов продукции, а также затрат на оплату труда производственных рабочих с отчислениями на социальные нужды в отчетном пе­риоде существенно снизился по сравнению с планом, была полу­чена экономия в размере 4014 тыс. руб. Однако невыполнение плана по производству привело к тому, что величина прямых за­трат, приходящихся на один рубль выпущенной продукции, воз­росла на 1,2 коп., таким образом, увеличилась и затратоемкость продукции, а, следовательно, снизилась ее рентабельность.

Рассмотрение общего отклонения от плана по прямым матери­альным и трудовым затратам с позиции отдельных факторов еще не дает достаточной информации для принятия управленческих решений по устранению конкретных отрицательных причин и со­зданию благоприятных условий для закрепления и развития поло­жительных факторов. Поэтому дальнейший анализ должен быть направлен на изучение и измерение с помощью его методов и процедур причинно-следственных связей в выявленных факторах.

На величину отклонений фактических материальных затрат от плановых, пересчитанных на фактические объем и структуру продукции, влияют изменения цен и расхода материалов на еди­ницу продукции по сравнению с планом. Для снижения таких за­трат необходим четкий внутрихозяйственный контроль за обос­нованностью норм расхода, позволяющий выявить причины воз­никающих в процессе производства отклонений от них. При про­ведении анализа необходимо рассчитать влияние фактора норм на отклонение фактического расхода материалов от плана путем умножения разницы между количеством фактически израсходо­ванного материала и нормой на плановую цену.

В процессе анализа сметы затрат необходимо выяснить отклонение накладных расходов от сметных значений и влияние на это отклонение накладных расходов от сметных значений и влияние на это отклонение двух факторов – уровня затрат на отдельные изделия и объема продукции (по статьям условно-переменных накладных расходов). При этом исследуем также изменение этих расходов на рубль выпущенной продукции (табл. 3.6.).

Данные табл. 3.6. показывают, что в результате  несоблюдения сметы расходов на обслуживание производства и управление себестоимость продукции увеличилась на 4820 тыс. руб., в том числе за счет превышения сметных значений по цеховым расходам – 3279 тыс. руб. Устранение причин их перерасхода позволит снизить затраты на рубль продукции на 5,7 коп.

Таблица 3.6.

Анализ накладных расходов

На основании данных табл. 3.6. исчислим прирост объема выпуска продукции по сравнению с планом для нашего примера:

В ходе дальнейшего исследования необходимо выяснить причины перерасхода по общепроизводственным и общехозяйственным расходам, для чего выявим отклонения по каждой статье.

Рассмотрим сначала изменение по сравнению с установленной сметой общепроизводственных (цеховых) расходов (табл. 3.7.).

Таблица 3.7.

Оценка соблюдения сметы и структуры общепроизводственных расходов

По данным табл. 3.7., наибольший удельный вес в структу­ре цеховых расходов занимают затраты на содержание и экс­плуатацию оборудования, зданий, сооружений, инвентаря и их ремонт. Доля этих статей в общепроизводственных расходах — более 80%. Наибольшее превышение сметы на 3196 тыс. руб. произошло за счет сверхплановых затрат на содержание основ­ных средств общепроизводственного назначения.

Значительно увеличились расходы на содержание аппарата управления и прочего цехового персонала общий перерасход со­ставил 618 тыс. руб. Кроме того, превышение сметы произошло по затратам на охрану труда (на 422 тыс. руб.). Таким образом, общий резерв снижения цеховых расходов составляет 4236 тыс. руб. Сле­дует отметить, что при пересчете на фактический объем выпу­щенных изделий величина выявленного перерасхода еще боль­ше, что свидетельствует о росте общепроизводственных расхо­дов на рубль продукции.

Необходимо учитывать то обстоятельство, что цеховые рас­ходы включают в себя и затраты подразделений вспомогатель­ного производства (в нашем примере – вспомогательные участ­ки). Поэтому для расширения поиска внутрихозяйственных ре­зервов следует также дать оценку соблюдения смет расходов электроремонтным, энергетическим, ремонтно-механическим, транспортным и другими вспомогательными участками, являю­щимися наряду с основными цехами важнейшими местами воз­никновения затрат и центрами ответственности (табл. 3.8.).

Таблица 3.8.

Оценка соблюдения сметы затрат по участкам вспомогательного

производства, тыс. руб.

По данным табл. 3.8., наибольший удельный вес в структу­ре цеховых расходов занимают затраты на содержание и экс­плуатацию оборудования, зданий, сооружений, инвентаря и их ремонт. Доля этих статей в общепроизводственных расходах — более 80%. Наибольшее превышение сметы на 3196 тыс. руб. произошло за счет сверхплановых затрат на содержание основ­ных средств общепроизводственного назначения.

Значительно увеличились расходы на содержание аппарата управления и прочего цехового персонала общий перерасход со­ставил 618 тыс. руб. Кроме того, превышение сметы произошло по затратам на охрану труда (на 422 тыс. руб.). Таким образом, общий резерв снижения цеховых расходов составляет 4236 тыс. руб. Сле­дует отметить, что при пересчете на фактический объем выпу­щенных изделий величина выявленного перерасхода еще боль­ше, что свидетельствует о росте общепроизводственных расхо­дов на рубль продукции.

Сравнения фактических и сметных затрат участков вспомога­тельного производства, проведенные в табл. 3.8., наглядно пока­зывают, что общий перерасход по цеховым расходам был получен в том числе за счет превышения сметных расходов по электроре­монтному (на 254 тыс. руб.), ремонтно-механическому (на 16 тыс. руб.) и транспортному (на 58 тыс. руб.) участкам. Это связано главным образом с перерасходом по материальным затратам (без энергозатрат), а также затратам на оплату труда и отчислениям на социальные нужды. Причинами сложившейся ситуации яв­ляются: увеличение объема ремонтных работ и стоимости необ­ходимых для их выполнения материалов; рост расходов на опла­ту труда ремонтных рабочих за работу во внеурочное время; уве­личение затрат, связанных с заменой оборудования цехов, и др.

Поэтому в ходе контроля следует разработать превентивные меры по предупреждению возникновения перерасхода по этим затратам, например, путем создания ремонтного фонда, позво­ляющего сгладить возникающие перекосы и неравномерность включения расходов на ремонт в себестоимость продукции.

Ранее было установлено превышение сметных значении по общехозяйственным расходам. Поэтому следующий этап анализа состоит в оценке соблюдения сметы таких расходов по отдельным их статьям и причин возникновения перерасхода.

Данные, свидетельствуют о том, что общий перерас­ход по затратам общехозяйственного назначения на 1541 тыс. руб. образовался за счет превышения сметных значений по следующим статьям: содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и ин­вентаря; содержание аппарата управления и прочего общезавод­ского персонала; проведение испытаний, опытов, исследовании, содержание лабораторий и др. Вместе с тем сократились расходы, связанные с уплатой налогов, сборов и прочих обязательных от­числений - на 386 тыс. руб., или на 5,9% по структуре. Получена экономия по затратам на командировки и перемещения, охрану труда, подготовку кадров.

Существенным резервом снижения общехозяйственных рас­ходов является устранение непроизводительных расходов, общая сумма которых составила 109 тыс. руб. Выявленные отклонения по статьям затрат обусловили изменение структуры общехозяйст­венных расходов. Однако по-прежнему значительную долю в них составляют налоги, сборы и прочие обязательные отчисления (28 9%) содержание и текущий ремонт зданий, сооружении и инвентаря общезаводского назначения (22,0%), аппарата управ­ления и прочего общезаводского персонала (22,1%), а также рас­ходы на проведение испытаний, опытов, исследований, содержание лабораторий (9,8%). В связи с этим объектами пристального внимания управленческого персонала должны стать именно эти статьи расходов, а также непроизводительные затраты.

Один из вариантов решения указанных проблем видится в разработке смет (бюджетов) по каждому производственному подразделению (цеху, вспомогательному участку), линейной и функциональной службе (отделу) на основе сводной сметы (бюджета) по предприятию. С помощью таких смет будет осу­ществляться контроль за отклонениями фактических затрат от установленных в смете (бюджете), и, таким образом, появится возможность повысить заинтересованность и ответственность служб, отделов, цехов, участков за допущение перерасходов. При этом целесообразно, на наш взгляд, разгруппировать все затраты предприятия на три основные группы: прямые произ­водственные затраты, общепроизводственные и непроизводст­венные (общехозяйственные) расходы.

Вместе с тем следует учитывать, что мера ответственности различных подразделений за возникновение перерасходов по этим трем видам затрат будет различной. В частности, прямые производственные затраты являются объектами контроля, пре­жде всего, на уровне цехов основного производства; ответст­венность за исполнение бюджета (соблюдение сметы) по вто­рой группе возлагается помимо этих цехов еще и на вспомога­тельные участки, а по третьей группе — распределяется между линейными и функциональными службами и отделами пред­приятия (генерального директора, главного инженера, матери­ально-технического снабжения, сбыта, финансово-экономичес­кой службы и т.д.). Кроме того, контроль за затратами первой группы должен быть возложен и на службу (отдел) главного инженера, материально-технического снабжения. Рассмотрим примерный вариант бюджета в целом по предприятию и про­ведем оценку его исполнения с помощью аналитической таблицы.

Данные, полностью подтверждают сделанные ра­нее выводы о возникших на предприятии отклонениях фактиче­ских прямых производственных, общепроизводственных и не­производственных (общехозяйственных) расходов от их запла­нированных (сметных) значений.

Далее представленный выше бюджет детализируется на бюджеты подразделений, в том числе участков вспомогательного производства.

Проведем оценку исполнения бюджета на примере электро-ремонтного участка (табл. 3.9.).

Из данных табл. 3.9. видно, что электроремонтный участок вышел за рамки установленного ему бюджета на 254 тыс. руб. Ве­личина перерасхода вызвана причинами, отмеченными нами выше (увеличением объема ремонтных работ, удорожанием материалов, использованных на их проведение, ростом затрат на оплату труда ремонтных рабочих за работу во внеурочное время).

Таблица 3.9.

Оценка исполнения бюджета электроремонтным участком вспомогательного производства, тыс. руб.

Не меньшее значение для достижения целей внутрихозяйст­венного контроля имеет определение ответственности линейных и функциональных служб, в том числе финансово-экономичес­кой, за возникновение перерасхода по общехозяйственным (не­производственным) расходам. Проведем оценку исполнения бюджета этой службой с помощью данных табл. 3.10.

Таблица 3.10

Оценка исполнения бюджета финансово-экономической службой ООО «Мегастрой», тыс. руб.

По данным табл. 3.10. можно заключить, что общий перерас­ход по непроизводственным расходам, ответственность за который несет финансово-экономическая служба, составил 119 тыс. руб. Сравнивая его с совокупным перерасходом по этим затратам в це­лом по ООО «Мегастрой» (1602 тыс. руб.), можно сказать, что доля ответственности названной службы может быть оценена в 7%. По­статейный анализ исполнения бюджета показывает, что превыше­ние его произошло по затратам на оплату труда и отчислениям на социальные нужды, аренде, аудиторским услугам.

Одним из направлений улучшения хозяйственной деятельности ООО «Мегастрой» является вариант учета затрат, так как рыночные процессы, определяющие усложнение ориен­тации исследуемого предприятия, влияют на колебания объ­емов производства, а также увеличение доли постоянных затрат в их общем объеме. Это существенно сказывается на по­ведении себестоимости продукции, а значит, и на прибыли ООО «Мегастрой». По мере усиле­ния этих тенденций увеличивается потребность исследуемого предприятия в информации о затратах на производство продукции и ее реализацию, не ис­каженных в результате распределения косвенных расходов и относитель­но неизменных при любом объеме выпуска. Такую информацию в виде данных о неполной производ­ственной себестоимости (в части прямых, переменных или всех произ­водственных затрат) и маржинальном доходе (сумме покрытия) – дает подсистема управленческого учета «директ-костинг».

В условиях постоянно развивающегося рынка руководство и менеджеры ООО «Мегастрой»» должны всегда иметь под рукой оперативную информацию о том, во что в действительности обходится предприятию строительство вне зависимости от того, каков на сегодняшний день размер окла­да у директора или главного бухгалтера, каковы затраты на содержание офисов или другие подобные управленческие расходы. Поэтому рекомендуется применять следующий принцип оцен­ки точности калькуляции: самая точная калькуляция работ и услуг не та, кото­рая наиболее полно после многочисленных расчетов и распределений включает в себя все виды расходов предприятия, а та, в которую включе­ны только затраты, непосредственно связанные с выполнением данной работы.

Важно, что, применяя «директ-костинг» (систему учета сумм по­крытия или маржинального дохода), можно оперативно изучать взаимо­связи и зависимости между объемом производства продукции, затратами (себе­стоимостью) и выручкой (прибылью, маржинальным доходом).

Для обеспечения этих аналитических расчетов необходимо вести раздельный учет переменных и постоянных расходов с подсчетом маржи­нального дохода по изделиям.

Система «директ-костинг» заостряет внимание руководства пред­приятия на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) по пред­приятию в целом и по отдельной продукции. Она позволяет лучше учитывать производство продукции с большой рентабельностью, чтобы переходить в основном на их производство, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных косвенных расхо­дов на себестоимость конкретной продукции.

За счет сокращения статей себестоимости упрощается ее нормиро­вание, учет, контроль и к тому же улучшается учет и контроль условно-по­стоянных, накладных расходов, поскольку их сумма за данный конкрет­ный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, что на­глядно демонстрирует их влияние на величину прибыли предприятия.

Основное достоинство системы учета сумм покрытия в том, что на основании информации, получаемой в ней, можно принимать оператив­ные управленческие решения. В первую очередь это касается возможно­сти проводить эффективную политику цен. Традиционные классические методы ценообразования, основанные на калькулировании полной фак­тической себестоимости, отходят на второй план.

С учетом по системе «директ-костинг» также связана возможность проведения демпинговой политики, расчета и выбора различных комби­наций цены на производство продукции и объемов ее реализации.

Часты для предприятий, работающих в условиях рынка, ситуации, связанные с недогрузкой производственных мощностей. Возникают хо­лостые затраты – часть постоянных затрат, приходящихся на долю не­использованных производственных мощностей. В таких случаях к пра­вильным решениям может привести только информация, получаемая в подсистеме «директ-костинг» системы управленческого учета.

Имея учетные данные об ограниченной себестоимости и суммах по­крытия (маржинальном доходе) по работам, можно решать такие управ­ленческие задачи, как оптимизация ассортимента выпускаемой продукции при наличии узких мест, целесообразность принятия дополнительного заказа по ценам ниже обычных, производить комплектующие самим или закупать на стороне, определение оптимального размера партии или серии деталей, выбор и замена оборудования и др.

Данный вариант предполагает разделение всех затрат за отчетный пе­риод на производственные, обусловленные протеканием производ­ственного процесса, и периодические, связанные более с длительнос­тью отчетного периода. Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 и 23, косвенные производственные расходы — по де­бету счета 25 с кредита счетов учета производственных и финансовых ресурсов. В конце отчетного периода в расчет себестоимости отдельных видов продукции помимо прямых производственных зат­рат включаются и косвенные производственные расходы, учтенные в те­чение отчетного периода на счете 25, что отражается записью по дебету счетов 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательное производство» и кредиту счета 25 «Общепроизводственные расходы». Периодические же затраты, собира­емые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции: де­бет счета 90 «Продажи», кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы».

Второй вариант учета затрат и результатов как раз и предполагает применение на практике основной идеи «директ-костинга» – разделе­ние общих затрат по признаку их взаимосвязи с производством и каль­кулирование на этой основе неполной, ограниченной себестоимости по носителям затрат.

Финансовому менеджеру организации совместно с главным бухгалтером следует разработать программу включения выяв­ленных резервов в производственно-хозяйственную деятель­ность компании на следующий год, предварительно определив причины их возникновения и возможности предприятия по мо­билизации таких резервов в производство. Для этого необходи­мо провести анализ себестоимости работ, услуг. Прежде всего нужно оценить струк­туру и динамику затрат по экономическим элементам (табл. 3.11.).

Таблица 3.11

Оценка структуры и динамики затрат по экономическим элементам

В отчетном году наибольший удельный вес в структуре затрат занимают материальные затраты (58,8%), заработная плата (16,2%) и прочие затраты (12,9%). В сравнении с 2004 годом возросли затраты на сырье и материалы на 5,7 пункта, прочие затраты — на 5,9 пункта преимущественно за счет налогов, включаемых в затраты.

Оценка структуры и динамики производственной себестои­мости реализации по статьям калькуляции рекомендуется провести по дан­ным  табл. 3.12.

Таблица 3.12

Оценка структуры и динамики производственной себестои­мости реализации по статьям калькуляции

Расчеты, приведенные в табл. 3.12. показывают, что структура се­бестоимости изменилась в сторону увеличения удельного веса таких затрат, как сырье и материалы (0,3 пункта), общепроизводственные расходы (2,4 пункта) и общехозяйственные (управленческие) расхо­ды (2,7 пункта).

В связи с этим, исходя из данных табл. 19 следует сделать вывод, что ведущим звеном в поиске резервов снижения се­бестоимости реализации на данном предприятии является целена­правленное и эффективное использование сырья и материалов, об­щепроизводственных, управленческих и коммерческих расходов.