СОДЕРЖАНИЕ

 

ВВЕДЕНИЕ................................................................................................................................... 3

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ    7

1.1. Себестоимость продукции: ее состав и виды..................................................................... 7

1.2. Роль калькулирования себестоимости продукции в управлении производством. Принципы, объект и метод калькулирования........................................................................................................... 11

1.3. Методы калькулирования................................................................................................... 19

2. ОСОБЕННОСТИ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ И АНАЛИЗ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО В ООО «МЕГАСТРОЙ»........................................................................... 36

2.1. Технико-экономическая характеристика предприятия.................................................... 36

2.2. Калькулирование себестоимости и анализ затрат на производство.............................. 43

2.3. Организация бухгалтерского и налогового учета затрат и калькулирования себестоимости на ООО «Мегастрой»................................................................................................................................ 53

2.4. Мероприятия по совершенствованию учета затрат и калькулирования себестоимости 58

ГЛАВА 3. АНАЛИЗ И АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ НА ООО «МЕГАСТРОЙ».......................................... 76

3.1.  Начальный этап аудиторской проверки........................................................................... 76

3.2. Аудиторская проверка затрат в ООО «МЕГАСТРОЙ»................................................... 81

3.3. Аудиторское заключение.................................................................................................... 86

3.4. Анализ управления расходами на предприятии............................................................... 90

ЗАКЛЮЧЕНИЕ......................................................................................................................... 112

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ........................................................................................................ 118

ПРИЛОЖЕНИЕ 1. БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС............................................................... 122

ПРИЛОЖЕНИЕ 2. ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ................................................... 123

ВВЕДЕНИЕ

Финансы предприятий занимают ведущее место в воспроизводственном процессе и формировании собственных денежных средств и централизованных финансовых ресурсов государства.

В процессе предпринимательской деятельности  предприятие несет денежные затраты. Их характер, состав и структура зависят от многих факторов: организационно-правовой формы хозяйствования, отраслевой принадлежности, места, занимаемого хозяйствующим субъектом на рынке товаров и капитала, инвестиционной, финансовой и учетной политики, а также установленных законодательно правил и принципов поведения хозяйствующих субъектов в налоговой, кредитной, страховой и фондовой сферах.

Понятия «затраты», «расходы», «себестоимость» всегда находились под пристальным вниманием отечественной теории и практики. С переходом к определению финансового результата деятельности предприятия как разницы между доходами и расходами, а больше с необходимостью гармонизации российских и международных стандартов бухгалтерского учета усиливается необходимость определения новых подходов к этим понятиям. С принятием новых законодательных актов по ведению бухгалтерского учета существенно меняется содержание этих понятий. Понимание сущности «затрат», «расходов», «себестоимости» становится еще более важным с введением в действие главы 25 НК РФ, в которой эти понятия определяются для целей налогообложения, и с новым подходом к порядку их расчета. Все это вызывает необходимость осмысления этих понятий и выявления их взаимосвязи.

Актуальность проблемы обусловлена тем, что величина основных видов ресурсов, расходуемых на производство продукции, в значительной степени влияет на эффективность производства, величину прибыли и уровень рентабельности. Поэтому предприятию, использующему многообразные виды ресурсов: материальные, трудовые, технические и др., необходимо эффективно ими управлять, чтобы знать, как они связаны друг с другом, какие принимать решения для повышения отдачи от применяемых ресурсов, так как уровень их использования непосредственно влияет на величину расхода.

Планирование и контроль цен на продукцию, операционных (текущих) затрат, определение величины предполагаемой прибыли очень важны для любых организаций. Но прежде чем анализировать достигнутые  результаты или составлять планы на будущие периоды, необходимо понять классификацию затрат, процесс формирования себестоимости продукции.

Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции заключается в своевременном, полном и достоверном определении фактических затрат, связанных с производством и сбытом продукции, исчислении фактической себестоимости отдельных видов и всей продукции, контроле за использованием ресурсов и денежных средств. Непрерывный текущий учет издержек в местах возникновения затрат, повседневного выявления возможных отклонений от установленных норм, причин и виновников этих отклонений должен удовлетворять требованиям оперативного управления производством.

В последние годы наблюдается тенденция роста затрат на производство и реализацию продукции. К увеличению себестоимости приводят удорожание стоимости сырья, материалов, топлива, энергии, оборудования, рост процентных ставок за пользование кредитом, повышение тарифов на транспортные услуги, рост расходов на рекламу, представительских расходов.

Объектом исследования является ООО «Мегастрой», основным видом деятельности, которого является производство и продажа мягкой мебели, а предметом исследования - организация учета и анализ затрат на производство.

Цель работы – совершенствование организации учета и разработка комплекса мероприятий по снижению затрат на исследуемом предприятии.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

-         раскрыть сущность понятия затраты, обобщить  их классификацию и нормативно-правовую базу;

-         рассмотреть порядок организации учета затрат на производство;

-         раскрыть методику анализа затрат на производство;

-         дать краткую экономическую характеристику исследуемого предприятия;

-          выделить особенности постановки бухгалтерского учета и анализа затрат на производство на предприятии ООО «Мегастрой»;

-          провести анализ затрат на производство;

-          разработать мероприятия по совершенствованию организации учета затрат на производство продукции и снижения себестоимости продукции;

-         показать значение предложенных рекомендаций.

Информационная и методологическая база дипломной работы. При написании данной дипломной работы были использованы законодательные акты (Гражданский Кодекс РФ, Налоговый Кодекс РФ); нормативные документы рассматривающие порядок учета затрат на производство; труды таких авторов как: Вахрушина М.А., Новиков Д.Ю., Карпова Т.П.); материалы периодических изданий (журналы «Бухгалтерский учет», «Консультант бухгалтера»); автоматизированные справочно-нормативные системы «Гарант» и «Консультант»; фактические материалы исследуемого предприятия.

Структура работы. Работа состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованной литературы.

Во введении обоснованы актуальность избранной темы, сформулированы объекты и предмет исследования, определены цель и задачи.

В первой главе рассмотрены теоретические основы калькулирования себестоимости продукции.

Вторая глава носит аналитический характер. В ней дана экономическая характеристика предприятия ООО «Мегастрой», а также показаны особенности организации калькулирования себестоимости продукции, проведен анализ затрат на производство продукции. Она содержит рекомендации, необходимые для повышения эффективности используемых методов калькулирования, а также по снижению затрат на производство продукции.

В третьей главе проведена аудиторская проверка калькулирования себестоимости продукции.

В заключении изложены теоретические и практические выводы, предложения  по совершенствованию калькулирования себестоимости, а также предложения по снижению себестоимости продукции.

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

1.1. Себестоимость продукции: ее состав и виды

Одной из важнейших задач управленческого учета является калькули­рование себестоимости продукции. Себестоимость продукции — это вы­раженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. Себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия складывается из зат­рат, связанных с использованием в процессе производства продукции (ра­бот, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, ос­новных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Себестоимость продукции является качественным показателем, в кото­ром концентрированно отражаются результаты хозяйственной деятельнос­ти организации, ее достижения и имеющиеся резервы. Чем ниже себестои­мость продукции, тем больше экономится труд, лучше используются основные фонды, материалы, топливо, тем дешевле производство продук­ции обходится как предприятию, так и всему обществу.

В себестоимость продукции, в частности, включаются:

1) затраты труда, средств и предметов труда на производство продукции на предприятии. К ним относятся: затраты над подготовку и освоение про­изводства; затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства, включая расходы по контролю производственных процессов и качества вы­пускаемой продукции; расходы, связанные с изобретательством и рациона­лизацией; расходы по обслуживанию производственного процесса, обеспе­чению нормальных условий труда и техники безопасности; расходы, связанные с набором рабочей силы, подготовкой и переподготовкой кадров; отчисления на государственное социальное и обязательное медицинское стра­хование; расходы по управлению производством и др.;

2)  расходы, связанные со сбытом продукции: упаковкой, хранением, погрузкой и транспортировкой (кроме тех случаев, когда они возмещаются покупателем сверх цены на продукцию); оплатой услуг транспортно-экспедиционных и посреднических организаций, комиссионными сборами и воз­награждениями, уплачиваемыми сбытовым и внешнеторговым организаци­ям; расходы на рекламу, включая участие в выставках, ярмарках и др.;3) расходы, непосредственно не связанные с производством и реализаци­ей продукции на данном предприятии, но их возмещение путем включения в себестоимость продукции отдельных предприятий необходимо в интересах обеспечения простого воспроизводства (отчисления на покрытие затрат по геолого-разведочным и геолого-поисковым работам, на рекультивацию земель; плата за древесину, отпускаемую на корню, а также плата за воду).

Кроме того, в себестоимости продукции (работ, услуг) отражаются так­же потери от брака, от простоев по внутрипроизводственным причинам, недостачи материальных ценностей в производстве и на складах в пределах норм естественной убыли, выплата пособий в результате потери трудоспо­собности из-за производственных травм (на основании судебных решений).

Следует отметить, что в системах финансового и управленческого уче­та подходы к формированию себестоимости различны.

В управленческом учете себестоимость формируется для того, чтобы уп­равляющий имел полную картину о затратах. Поэтому в системе данного уче­та могут использоваться различные методы расчета себестоимости (в зависи­мости от того, какая управленческая задача решается). В калькулировании могут участвовать даже те затраты, которые не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в финансовом учете.

Информация об издержках, собранная в рамках бухгалтерского финан­сового учета, позволяет в конечном счете сформировать прибыль от реали­зации продукции, работ, услуг в целом по предприятию. Себестоимость каж­дого изделия, работы, услуги в этой учетной системе не показывается вовсе или рассчитывается усредненно. В рамках всего предприятия учет и списа­ние затрат на себестоимость могут быть выполнены корректно с точки зре­ния налогообложения, но информация о структуре отдельных видов про­дукции при этом может быть искажена. Для целей финансового учета такая картина вполне приемлема.

Однако для самого предприятия важна достоверная информация о струк­туре себестоимости — предприятие получает возможность влиять на нее, т.е. управлять своими издержками. Именно такая информация должна фор­мироваться в системе бухгалтерского управленческого учета.

В зависимости оттого, какие затраты включались в себестоимость про­дукции, в отечественной экономической литературе ранее выделялись сле­дующие ее виды:

• цеховая — включала прямые затраты и общепроизводственные расхо­ды; характеризовала затраты цеха на изготовление продукции;

• производственная — состояла из цеховой себестоимости и общехо­зяйственных расходов; свидетельствовала о затратах предприятия, связанных с выпуском продукции;

• полная себестоимость – производственная себестоимость, увеличен­ная на сумму сбытовых расходов. Этот показатель интегрировал общие зат­раты предприятия, связанные как с производством, так и с реализацией про­дукции.

Такой подход несколько противоречил Международным стандартам фи­нансовой отчетности, в соответствии с которыми в производственную себес­тоимость должны включаться лишь производственные издержки: прямые тру­дозатраты, прямые материальные затраты и общепроизводственные расходы, а полная себестоимость состоит из производственной себестоимости, сбытовых и административных (общехозяйственных) расходов.

Процесс формирования полной себестоимости показан на рис. 1.1.

Рис. 1.1. Элементы себестоимости изделия

Кроме того, различают индивидуальную и среднеотраслевую себестои­мость. Индивидуальная себестоимость свидетельствует о затратах конкрет­ного предприятия по выпуску продукции; среднеотраслевая — характери­зует средние по отрасли затраты на производство данного изделия. Она рассчитывается по формуле средневзвешенной из индивидуальных себестоимостей предприятий отрасли.

Наконец, существуют плановая и фактическая себестоимость. В расче­ты плановой себестоимости включаются максимально допустимые затраты предприятия на изготовление продукции, предусмотренные планом на пред­стоящий период. Фактическая себестоимость характеризует размер действи­тельно затраченных средств на выпущенную продукцию.

1.2. Роль калькулирования себестоимости продукции в управлении производством. Принципы, объект и метод калькулирования

В русском языке слово «калькуляция» (лат. calculatio — вычисление) по­явилось во второй половине XIX в. и означает исчисление себестоимости.

Калькуляция как элемент метода бухгалтерского учета существовала не всегда, и ее возникновение непосредственно связано с развитием произво­дительных сил общества. На заре возникновения бухгалтерского учета, в условиях рабовладельческого строя, когда формировались товарно-денеж­ные и кредитные отношения, бухгалтерский учет велся по простой схеме – «приход-расход».

Позже, когда в Италии начали образовываться купеческие товарищества и прибыль должна была распределяться между отдельными купцами про­порционально вложенному капиталу, возникла двойная запись.

Появление калькуляции связано с зарождением мануфактурного произ­водства. Формирование производительных сил общества, самого способа производства совершенствовали приемы и методы калькулирования. Наи­более стремительное развитие калькулирование как инструмент оценки рен­табельности товаров, как способ преодоления конкуренции получило в ус­ловиях промышленного производства.

Калькулирова­ние определяется как система экономических расчетов себестоимости еди­ницы отдельных видов продукции (работ, услуг). В процессе калькулирова­ния соизмеряются затраты на производство с количеством выпущенной продукции и определяется себестоимость единицы продукции.

Задача калькулирования – определить издержки, которые приходятся на единицу их носителя, т.е. на единицу продукции (работ, услуг), предназ­наченной для реализации, а также для внутреннего потребления.

Конечным результатом калькулирования является составление кальку­ляций. В зависимости от целей калькулирования различают плановую, смет­ную и фактическую калькуляции. Все они отражают расходы на производ­ство и реализацию единицы конкретного вида продукции в разрезе калькуляционных статей.

Плановая калькуляция составляется на плановый период на основе дей­ствующих на начало этого периода норм и смет.

Сметная калькуляция рассчитывается при проектировании новых про­изводств и конструировании вновь осваиваемых изделий при отсутствии норм расхода.

Фактическая (отчетная) калькуляция отражает совокупность всех зат­рат на производство и реализацию продукции. Она используется для контроля за выполнением плановых заданий по снижению себестоимости различ­ных видов продукции, а также для анализа и динамики себестоимости.

Калькулирование позволяет изучить себестоимость полученных в про­цессе производства конкретных продуктов.

Предпосылкой калькулирования является учет производственных из­держек (производственный учет). Он первичен по отношению к калькулированию.

Производственный учет, будучи частью бухгалтерского учета, пред­полагает сбор информации об издержках предприятия, документальное оформление хозяйственных операций, так или иначе связанных с производ­ственными затратами. В системе производственного учета такая информа­ция обобщается, группируется по различным признакам и анализируется. Лишь на базе информации, подготовленной определенным образом в систе­ме производственного учета, возможно калькулирование. Другими слова­ми, речь идет о калькуляционном учете, обеспечивающем группировку из­держек в таком аналитическом аспекте, который делает возможным процесс калькулирования.

Между калькулированием и производственным учетом существует тес­ная взаимосвязь и взаимозависимость. Так, базой для расчета себестоимос­ти единицы продукции является информация, собранная в системе произ­водственного учета. Калькулирование себестоимости конечного продукта предопределяется системой и организацией производственного учета. С другой стороны, степень детализации производственного учета зависит от задач, стоящих перед предприятием в области калькулирования.

Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) условно мож­но подразделить на три этапа. На первом этапе исчисляется себестоимость всей выпущенной продукции в целом, на втором — фактическая себестои­мость по каждому виду продукции, на третьем — себестоимость единицы продукции, выполненной работы или оказанной услуги.

В действительности процесс калькулирования является более сложным и чередуется с процессом учета затрат. После распределения первичных затрат калькулируется себестоимость продукции вспомогательных произ­водств. На этом этапе калькулирование усложняется, так как необходимо учесть предоставление взаимных услуг.

Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции могут чере­доваться и в основном производстве. Как будет показано ниже, в условиях попередельного метода вначале калькулируется себестоимость полуфабри­ката первого передела, которая затем списывается на затраты второго пере­дела, и лишь после этого можно калькулировать себестоимость полуфабри­ката второго передела.

Калькулирование себестоимости продукции является объективно необ­ходимым процессом при управлении производством.

Функционировавшие ранее калькуляционные системы преследовали одну цель — оценить запасы готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства, что необходимо для внутрипроизводственных целей и для со­ставления внешней отчетности, а также для определения прибыли. Несмотря на важность этой задачи, прежние системы калькулирования не содержали информации, пригодной для решения многих управленческих задач.

Современные системы калькулирования более сбалансированны. Содер­жащаяся в них информация позволяет не только решать традиционные задачи, но и прогнозировать экономические последствия таких ситуаций, как:

• целесообразность дальнейшего выпуска продукции;

• установление оптимальной цены на продукцию;

• оптимизация ассортимента выпускаемой продукции;

• целесообразность обновления действующей технологии и станочного парка;

• оценка качества работы управленческого персонала.

Современное калькулирование лежит в основе оценки выполнения при­нятого предприятием или центром ответственности плана. Оно необходимо для анализа причин отклонений от плановых заданий по себестоимости. Данные фактических калькуляций используются для последующего плани­рования себестоимости, для обоснования экономической эффективности внедрения новой техники, выбора современных технологических процес­сов, проведения мероприятий по повышению качества продукции, провер­ки проектов строительства и реконструкции предприятий. По результатам калькулирования можно принять решение о проведении ремонта самостоя­тельно или с использованием услуг сторонних организаций.

Наконец, калькулирование является основой трансфертного ценообразо­вания. Трансфертная (внутренняя) цена применяется при коммерческих опе­рациях между подразделениями одного и того же предприятия. Наибольшую актуальность вопросы формирования трансфертных цен имеют при наличии права у подразделения предприятия самостоятельно выходить на внешних покупателей. В этом случае от правильного формирования трансфертной цены будет зависеть общее финансовое положение организации. Если же продук­ция подразделения полностью потребляется внутри предприятия, то транс­фертная цена является лишь учетной категорией, необходимой для обеспече­ния хозяйственных связей между внутренними подразделениями предприятия, но при этом она не влияет на конечные результаты организации.

Калькулирование может осуществляться как в рамках учетной системы (упорядоченный регулярный процесс), так и по требованию (например, сбор и измерение затрат, связанных с заменой оборудования). Конечно, постоян­ное калькулирование — более дорогостоящее, чем проводимое время от времени, и решение о том, насколько детализированные данные должны поступать из системы производственного учета на регулярной основе, принимается исходя из сопоставления затрат и доходов.

Калькулирование на любом предприятии, независимо от его вида дея­тельности, размера и формы собственности, организуется в соответствии с определенными принципами, соблюдение которых необходимо в системе бухгалтерского финансового учета. Однако и в управленческом учете их, как правило, придерживаются.

1. Научно обоснованная классификация затрат на производство.

Для отдельных отраслей промышленности, а также ряда отраслей сфе­ры материального производства с учетом их особенностей разработаны и утверждены специальные отраслевые рекомендации по планированию и учету себестоимости. Так, для предприятий торговли Комитетом РФ по тор­говле по согласованию с Министерством финансов РФ 20 апреля 1995 г. утверждены Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых резуль­татов на предприятиях торговли и общественного питания № 1-550/32-2. В издательской деятельности руководствуются инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях изда­тельской деятельности, утвержденной приказом Министерства печати и ин­формации РФ от 28 декабря 1993 г. № 259. Перечень примеров можно про­должить.

2. Установление объектов учета затрат, объектов калькулирова­ния и калькуляционных единиц. Во многих случаях объекты учета зат­рат и объекты калькулирования не совпадают. Объектами учета затрат являются места их возникновения, виды или группы однородных продук­тов. Местом возникновения затрат в управленческом учете называют струк­турные единицы и подразделения предприятия, в которых происходит пер­воначальное потребление производственных ресурсов (рабочие места, бригады, цехи и т.п.).

Под объектом калькулирования (носителем затрат) понимают виды про­дукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации на рынке.

В добывающих отраслях промышленности при отсутствии незавершен­ного производства (например, в энергетической, газовой, нефтяной и т.д.)

Объект учета затрат совпадает с объектом калькулирования (носителем зат­рат). То же наблюдается на предприятиях с индивидуальным характером производства (например, предприятия тяжелого машиностроения), а также в организациях, работающих по системе заказов (предприятия быто­вого обслуживания, ремонтные мастерские, аудиторские фирмы и т.д.). В тех производствах, где технологический процесс делится на ряд стадий (переде­лов), такого соответствия не наблюдается. Например, в текстильной отрасли объектами учета затрат становятся отдельные переделы — прядение, ткаче­ство, отделка, а объектом калькулирования — готовая продукция, т.е. ткань. Другими словами, выбор объекта учета затрат зависит от технологических особенностей производства, специфики производимой продукции.

Выбор калькуляционной единицы зависит от особенностей производства и выпускаемой продукции (оказываемых услуг, выполняемых работ). Могут использоваться натуральные единицы (штуки, тонны, метры и т.д.); условно-натуральные единицы (например, в обувной промышленности — 100 пар обуви определенного типа, в литейном производстве — тонна литья определенного вида, в консервной промышленности — условные банки); единицы времени (часы, машино-часы, человеко-дни); единицы работы — одна тонна переве­зенного груза. Из этого множества калькуляционных единиц для калькулиро­вания используется один измеритель, который рассматривается как основной. Условно-натуральные единицы могут применяться при калькулировании про­межуточных продуктов.

3.  Выбор метода распределения косвенных расходов чрезвычайно важен для правильного расчета себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Он производится предприятием самостоятельно, записывается в учет­ной политике и является неизменным в течение всего финансового года.

4. Разграничение затрат по периодам. При этом необходимо руко­водствоваться принципом начисления. Его сущность состоит в том, что опе­рации отражаются в бухгалтерском учете в момент их совершения и не увя­зываются с денежными потоками. Доходы и расходы, полученные (понесенные) в отчетном периоде, считаются доходами и расходами этого периода независимо от фактического времени поступления (или выплаты) денежных средств. Доходы и расходы, не относящиеся к отчетному перио­ду, не признаются доходами (расходами) отчетного периода, даже если деньги по ним поступили или перечислены в данном периоде.

5. Раздельный учет по текущим затратам на производство про­дукции и по капитальным вложениям. Данный принцип нашел свое от­ражение в Законе РФ «О бухгалтерском учете» (ст. 8, п. 6) и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ [3].

6. Выбор метода учета затрат и калькулирования. Под методом уче­та затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность приемов документирования и отражения производтвенных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимос­ти продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции. Иными словами, это совокупность способов аналитического учета затрат на произ­водство по калькуляционным объектам и приемов исчисления калькуляци­онных единиц. Существуют различные методы учета затрат на производ­ство и калькулирования себестоимости продукции. Их применение определяется особенностями производственного процесса, характером про­изводимой продукции (оказываемых услуг), ее составом, способом обра­ботки.

Общепринятой классификации методов учета затрат и калькулирования пока не существует. Тем не менее их можно сгруппировать по трем признакам: по объектам учета затрат, по полноте учитываемых затрат и по оперативности учета и контроля за затратами (рис. 1.2).

Рис. 1.2. Классификация методов учета затрат и калькулирования

По объектам учета затрат выделяются попроцессный, попередель-ный и позаказный методы. С точки зрения полноты учитываемых издер­жек возможно калькулирование полной и неполной («усеченной») себесто­имости. В зависимости от оперативности учета и контроля затрат различают метод учета фактических и нормативных затрат.

Таким образом, производственный учет и калькулирование являются основными элементами системы управления не только себестоимостью про­дукции, но и производством в целом.

Метод учета затрат и калькулирования выбирается предприятием само­стоятельно, так как зависит от ряда частных факторов: отраслевой принад­лежности, размера, применяемой технологии, ассортимента продукции и т.п., иначе говоря, от индивидуальных особенностей предприятия. На практике эти методы могут применяться в различных сочетаниях. Например, можно прибегнуть к позаказному методу, калькулируя неполную себестоимость заказов; можно применять попередельное калькулирование с использова­нием норм расхода материальных ресурсов, а можно при этом учитывать и их фактический расход и т.д. Главное, чтобы выбранный организацией ме­тод обеспечивал возможность группировки затрат по отдельным объектам учета, текущего контроля за затратами на производство, а также возмож­ность реализации важнейшего принципа управленческого учета – управ­ления себестоимостью по отклонениям.

1.3. Методы калькулирования

В русском языке слово "калькуляция" появилось, видимо, во второй половине XIX в., так как ни толковый словарь В.И. Даля, ни энциклопедические словари Ф.А.Брокгауза и И.А. Эфрона не содержат определения этого слова.

В начале ХХ в. понятия "калькуляция" и "калькуляционный счет" уже широко применяются, и под "калькуляцией" понимается исчисление себестоимости единицы продукции. В словаре русского языка С.И. Ожегова калькулирование определяется как вычисление стоимости товара, величины издержек.

Чтобы продолжить разговор о калькулировании, охарактеризуем в общих чертах процесс производства.

Любое производство имеет общие черты, одинаковые основные компоненты, ибо, в конечном счете всегда предполагает взаимодействие трех основных факторов: рабочей силы, предметов труда и средств труда.

Рабочая сила - это совокупность физических и умственных способностей человека, его способность к труду, являющаяся главным условием производства в любом обществе. Для того чтобы совершался процесс производства, рабочая сила должна всякий раз приводиться в действие, иначе говоря, потребляться. Потребление рабочей силы есть труд, т.е. целесообразная деятельность человека, направленная на изменение предметов и сил природы в целях удовлетворения его потребностей.

Предметы труда - это то, на что направлен труд человека и что составляет материальную основу будущего продукта. В современных условиях в подавляющем большинстве случаев предметы труда сами являются продуктом предшествующего труда: металл на машиностроительном заводе, цемент в строительстве, хлопок на прядильной фабрике и т.д., но все они черпаются из кладовых природы.

Средства труда - это вещи или комплекс вещей, которые служат в качестве проводника воздействия человека на предмет труда.

Предметы и средства труда в совокупности выступают как средства производства. В отличие от рабочей силы они являются вещественным фактором производства.

Процесс производства - это объединение средств производства с рабочей силой, в результате взаимодействия которых создается продукт, имеющий определенную потребительную стоимость.

Производственное потребление ресурсов совершается в процессе труда, который из-за методологических особенностей не может быть объектом бухгалтерского учета. Он является для системы бухгалтерского учета своего рода черным ящиком.

Исчисление себестоимости конечного продукта - это плод работы всей системы бухгалтерского учета, следствие выполнения нескольких взаимосвязанных этапов обработки информации о потребленных средствах производства и трудовых ресурсах. Калькулирование как совокупность приемов аналитического учета затрат на производство и расчетных процедур исчисления себестоимости готового продукта входит составной частью в более общую систему производственного учета, охватывающую все аспекты подготовки и получения информации о процессе производства (о затратах и результатах этого процесса).

В настоящее время классификация методов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции все еще является объектом дискуссии, поэтому общепринятой классификации таких методов не существует. В отраслевых положениях и инструкциях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции перечислены три основных метода учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции:

1) нормативный;

2) попередельный;

3) позаказный.

В экономической литературе отражены и другие точки зрения, согласно которым как отдельные методы выступают различные комбинации названных методов. В учебниках по бухгалтерскому учету методами учета затрат и калькулирования себестоимости называются совокупность приемов организации, документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции и необходимую информацию для контроля за процессом формирования себестоимости продукции.

К этим методам относятся: нормативный, попередельный (попроцессный), позаказный методы и метод калькулирования сокращенной себестоимости. Такая классификация основана на объектах учета затрат и объектах калькулирования.

Ниже приведены характеристики перечисленных методов и рекомендации по их применению.

Нормативный метод учета затрат на производство, важнейшими элементами которого являются своевременное выявление отклонений от действующих норм и учет изменений норм, - наиболее прогрессивный метод, позволяющий эффективно использовать данные учета для выявления резервов снижения себестоимости и оперативного руководства производством. Данный метод применяется, как правило, при массовом и серийном производстве разнообразной и сложной продукции, состоящей из большого количества деталей и узлов, на предприятиях обрабатывающих отраслей промышленности (машиностроительной, металлообрабатывающей, швейной, обувной, трикотажной, шинной, мебельной и др.). Такое производство схематично можно представить следующим образом (рис. 1.3).

 —————————————————————                                ——————————————————

| Сырье, материалы и  |                              | Готовая продукция|

|комплектующие   изде-|                              |       (1)        |

|       лия (1)       ||                            ||                  |

 ————————————————————— |                            | ——————————————————

 ————————————————————— |    ————————————————————    | ——————————————————

| Сырье, материалы  и | ——>|  Процесс соединения|—>— | Готовая продукция|

|комплектующие   изде-|———>|      предметов     |—>——|       (2)        |

|       лия (2)       | ——>|  и средств труда - |—>— |                  |

 ————————————————————— |   |процесс производства|   | ——————————————————

 ————————————————————— |    ————————————————————    | ——————————————————

|  Сырье, материалы и ||                            || Готовая продукция|

| комплектующие изде- |                              |     (N + 1)      |

|    лия (N + 1)      |                              |                  |

 —————————————————————                                ——————————————————

Рис. 1.3. Схема производства при нормативном методе учета затрат на производство

Основой для исчисления фактической себестоимости выпускаемой продукции при нормативном методе служат калькуляции нормативной себестоимости (нормативные калькуляции), составленные на основе норм затрат, действующих на начало месяца. Эти калькуляции используются для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака, незавершенного производства (при инвентаризациях) и для экономического анализа.

Нормативные калькуляции составляются на все виды изделий, выпускаемые предприятием. При изготовлении отдельных видов изделий в различных исполнениях нормативную себестоимость исчисляют для каждого варианта исполнения в отдельности. Нормативные калькуляции можно составлять последовательно на детали, узлы, сборочные соединения и изделие в целом или только на изделия в целом. Калькуляции на детали и узлы составляют только по статьям основных затрат. В калькуляции на изделие в целом добавляются расходы на обслуживание производства и управление, а затраты на материалы расшифровываются по их группам. Нормативные калькуляции обычно формируют плановые отделы предприятий с привлечением работников технических служб (технологического отдела, отдела технического нормирования, отдела подготовки производства и т.п.) и бухгалтерии.

Выше уже было сказано, что нормативный метод позволяет своевременно выявлять причины отклонения фактических расходов от действующих норм основных затрат и смет расходов на обслуживание производства и управление. Действующими называются обусловленные технологическим процессом нормы, по которым производятся отпуск сырья и материалов на рабочие места и оплата выполненных работ. Отклонением от норм считается как экономия, так и дополнительный расход сырья, материалов, заработной платы и др. (в том числе вызванные заменой сырья и материалов, оплатой работ, не предусмотренных технологическим процессом, доплатами за отступление от нормальных условий работы). Отклонения от норм могут допускаться только с разрешения ответственных работников предприятий. Все случаи отклонения от норм должны оформляться соответствующими документами и строго учитываться.

При нормативном методе осуществляется систематический учет изменений действующих норм расхода сырья, материалов, заработной платы и других производственных затрат на основе извещений об изменениях норм, что необходимо для контроля выполнения заданий по снижению норм и для уточнения нормативных калькуляций. Например, в условиях машиностроительного завода извещения об изменении норм расхода материалов выписывает, как правило, технологическая служба, норм времени и расценок - отдел труда и заработной платы. Извещения об изменении конструкции изделия (введение новых деталей и узлов, аннулирование других деталей, изменение применяемости деталей в узлах и изделиях и т.п.) выписывает конструкторский отдел. По извещениям об изменениях норм вносят изменения в техническую и плановую документацию (технологические карты и др.), являющуюся основанием для выписки первичных документов (материальных требований, лимитных карт, рабочих нарядов, маршрутных листов и т.п.), в которых указывают действующие расходные нормы для выдачи на рабочие места сырья, материалов и полуфабрикатов, а также для начисления заработной платы.

Учет изменений норм нужен не только для внесения изменений в техническую и плановую документацию, дабы модифицированные нормы оперативно применялись в работе подразделений предприятия, но и для организации контроля за проведением подразделениями мероприятий по внедрению новой техники и передовой технологии, автоматизации и механизации производства и др. В учете должно отражаться влияние на снижение норм расхода материальных и трудовых затрат отдельных мероприятий, сгруппированных по факторам, учитываемым при определении планового снижения себестоимости. Следует указывать также, какие подразделения провели изменения норм и каков вклад этих подразделений в общие результаты.

В большинстве случаев изменения действующих норм приурочивают к началу месяца. Если нормы изменяются в течение отчетного месяца, разницу между нормами, приведенными в нормативных калькуляциях, и новыми нормами до конца отчетного месяца выявляют и учитывают особо. Все изменения норм, проведенные в течение месяца, вносят в нормативные калькуляции на 1-е число следующего месяца.

Фактическая себестоимость продукции исчисляется путем прибавления к нормативной себестоимости или вычета из нее выявленных в отчетном периоде отклонений от норм и изменений норм.

На предприятиях отраслей промышленности, в которых плановые нормы затрат близки к действующим (в швейной, обувной, трикотажной, резиновой, мебельной и некоторых других отраслях), для исчисления фактической себестоимости продукции вместо нормативных могут применяться плановые калькуляции.

При составлении нормативных, плановых и отчетных калькуляций должна быть использована единая номенклатура статей расходов.

На нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях рационально применение в бухгалтерском учете плановой себестоимости продукции с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", в противном случае увеличивается трудоемкость ведения бухгалтерского учета готовой продукции.

Плановую (нормативную) себестоимость определяют в начале планируемого периода исходя из плановых норм расходов и иных плановых показателей на этот период. Фактическую себестоимость продукции определяют в конце отчетного периода на основе данных бухгалтерского учета о фактических затратах на производство. Плановую (нормативную) и фактическую себестоимость исчисляют по одной методике и по одним и тем же калькуляционным статьям, поскольку это необходимо для сравнения и анализа показателей себестоимости продукции. Планирование себестоимости продукции является прерогативой предприятий отрасли и нефтяных компаний и служит составной частью планирования их производственно-хозяйственной деятельности.

Спецификой сельскохозяйственных предприятий является определение фактической себестоимости готовой продукции только в конце отчетного года, что вызвано сезонностью производства. В течение отчетного года на данных предприятиях готовая продукция отражается в бухгалтерском учете только по плановой (нормативной) себестоимости. В конце года после калькулирования фактической себестоимости появляется возможность скорректировать затраты, а именно: дополнительные затраты списывают при превышении фактической себестоимости над плановой либо сторнируют затраты при превышении плановой себестоимости над фактической. Выявленную разницу между фактической и плановой себестоимостью распределяют между себестоимостью реализованной продукции и остатком готовой продукции на конец отчетного года.

Как мы уже говорили, нормативный метод используют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции. В этом случае отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам; обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от норм с указанием места их возникновения, причин и виновников; фиксируют изменения текущих норм в результате внедрения организационно-технических мероприятий и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции. В итоге фактическую себестоимость продукции (Зф) определяют сложением суммы затрат по текущим нормам (Зн) и величины отклонений от них (О) и размера изменений норм (И), т.е. по формуле

Зф = Зн + О + И                                                                         (1.1)

Попередельный метод учета затрат на производство применяется на предприятиях с однородной по исходному материалу и характеру обработки массовой продукцией, когда преобладают физико-химические и термические производственные процессы и сырье превращается в готовую продукцию в условиях непрерывного и, как правило, краткого технологического процесса или ряда последовательных производственных процессов, каждый из которых или группа которых составляют отдельные самостоятельные переделы (фазы, стадии) производства (например, в химической, металлургической промышленности, ряде отраслей лесной, легкой и пищевой промышленности). Попередельный метод применяется также в производствах с комплексным использованием сырья.

Схема производства при попередельном методе выглядит следующим образом (рис. 1.4).

                                                      ——————————————————

                                                     | Готовая продукция|

                                                     |       (1)        |

                                                    ||                  |

                                                    | ——————————————————

                            ————————————————————    | ——————————————————

 ——————————————————————    |Процесс   соединения|—>— | Готовая продукция|

|Основной  (преобладаю-|   |предметов и  средств|—>——|       (2)        |

|    щий) вид сырья    |——>|труда - процесс про-|—>— |                  |

|                      |   |изводства           |   | ——————————————————

 ——————————————————————     ————————————————————    | ——————————————————

                                                    || Готовая продукция|

                                                     |     (N + 1)      |

                                                     |                  |

                                                      ——————————————————

Рис. 1.4. Схема производства при попередельном методе

При данном методе затраты на производство (начиная с подготовки добычи полезных ископаемых или обработки исходного сырья и заканчивая выпуском конечного продукта) учитываются в каждом цехе (переделе, фазе, стадии), включая, как правило, себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыдущем цехе. В связи с этим себестоимость продукции каждого последующего цеха слагается из произведенных им затрат и себестоимости полуфабрикатов.

При попередельном методе должны быть использованы важнейшие элементы нормативного метода: систематическое выявление отклонений фактических расходов от текущих норм (в некоторых отраслях - от плановой себестоимости), а также выявление изменений этих норм. В первичной документации и оперативной отчетности должен отражаться (за смену, сутки, декаду и т.д.) не только фактический расход сырья, основных материалов, полуфабрикатов, технологического топлива, энергии и др., но и расход по нормам или основанным на них производственным заданиям (рецептурам, смескам и т.п.). Использование элементов нормативного метода учета должно обеспечить своевременное выявление экономии или дополнительных затрат за счет отступлений от установленного технологического процесса, изменений состава израсходованных сырья, полуфабрикатов и материалов, ассортимента выпущенной продукции, ее сортности и т.п.

Особенности применения попередельного метода учета с использованием элементов нормативного метода в отдельных отраслях промышленности устанавливаются в соответствующих отраслевых инструкциях.

При попередельном методе в качестве объекта учета и калькулирования могут быть приняты как отдельные виды, так и группы продукции, объединенные по признаку однородности сырья и материалов, выработки на одном и том же оборудовании, сложности производства и обработки, однородности назначения и пр. При этом расходы могут учитываться по цеху (переделу, фазе, стадии) в целом, а себестоимость отдельных видов продукции, включенных в калькуляционную группу, исчисляются с помощью экономически обоснованных методов.

Перечень переделов (фаз, стадий производства), по которым осуществляются учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, порядок определения калькуляционных групп продукции и исчисления себестоимости незавершенного производства или его оценки устанавливаются в отраслевых инструкциях.

Попроцессный вариант учета затрат предполагает его организацию не только в разрезе объектов, но и по каждому объекту в разрезе технологических процессов (переделов) и периодов времени осуществления затрат. Этот вариант признан оптимальным для растениеводства. Например, в процессе выращивания сельскохозяйственных культур предметом учета выступают затраты, производственные на каждом этапе технологического процесса (предпосевная обработка почвы, вспашка, посев, послепосевная обработка почвы, уход за посевами и т.д.) согласно технологическим картам выполнения работ и норм расходов. При получении же урожая предметом учета становится фактическая себестоимость продукции конкретных объектов производства (видов и групп культур). При попроцессном варианте в растениеводстве отдельные сельскохозяйственные культуры (группы культур) должны выступать как объекты производства, а не как объекты учета затрат.

На выбор и определение метода учета затрат влияют не только тип и характер производства, но и предмет учета, его цели и задачи. С помощью попередельного (попроцессного) метода можно определять, контролировать и анализировать себестоимость на уровне каждого этапа технологического процесса и себестоимость конкретных объектов калькулирования.

Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода.

При первом варианте ограничиваются учетом затрат по каждому переделу. В бухгалтерских документах движение полуфабрикатов не отражают; его контролируют от одного передела к другому по данным оперативного учета в натуральном выражении, который ведут в цехах. Себестоимость конечного изделия составляет сумму затрат всех переделов. Себестоимость же продукции в промежуточных переделах не исчисляется.

При втором варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими проводками и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела.

Полуфабрикатный учет производственных затрат может быть организован с использованием или без использования активного счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства". В первом случае полуфабрикаты каждого передела, кроме последнего, в каждом цехе сдают на склад. Эту операцию бухгалтерия оформляет записью по дебету счета 21 и кредиту счета 20. Во втором случае продукты переделов не сдают на склад, а в соответствии с технологической документацией передают в смежный цех. В этом случае бухгалтерия делает записи в аналитическом учете к синтетическому счету 20, т.е. запись будет следующей: Д 20 (цех А) - К 20 (цех Б).

Позаказный метод учета затрат на производство применяется в индивидуальном и мелкосерийном производствах сложных изделий (главным образом в машиностроительной и металлообрабатывающей промышленности), когда заказы формируются в зависимости от индивидуальности спроса (выполнение работ по индивидуальным заказам клиентов), а также при производстве опытных, экспериментальных, ремонтных и других подобных работ. При индивидуальном и мелкосерийном производствах применение этого метода должно сочетаться с использованием основных элементов нормативного учета. Только позаказный метод учета применяется, например, в корабле (самолето) строении, при осуществлении НИОКР (особенно длительного цикла с привлечением субподрядных организаций). А вот швейные предприятия могут организовать учет затрат на производство любым методом: нормативным, позаказным или поиздельным в зависимости от особенностей производства и реализации продукции в отчетном периоде.

При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, выдаваемый на заранее определенное количество продукции (изделий). Фактическая себестоимость изделий, изготавливаемых по заказу, определяется после его выполнения. Для ежемесячного исчисления фактической себестоимости продукции производственные заказы в большинстве случаев следует выдавать на такое количество единиц изделий, которое намечается выпустить в течение месяца. При изготовлении крупных изделий с длительным технологическим циклом производства производственные заказы можно выдавать не на изделие в целом, а на отдельные его агрегаты и узлы, представляющие собой законченные конструкции.

Графически подобную схему производства можно представить следующим образом (рис. 1.5).

 —————————————————————

|Сырье,   материалы  и|

|комплектующие   изде-|

|       лия (1)       ||

 ————————————————————— |

 ————————————————————— |    ————————————————————

|Сырье,   материалы  и| ——>|Процесс   соединения|   ——————————————————

|комплектующие   изде-|———>|предметов  и средств|—>|Готовая продукция|

|       лия (2)       | ——>|труда - процесс про-|   ——————————————————

 ————————————————————— |   |      изводства     |

 ————————————————————— |    ————————————————————

|Сырье,   материалы  и||

|комплектующие   изде-|

|    лия (N + 1)      |

 —————————————————————

Рис. 1.5. Схема производства при позаказном методе учета затрат на производство

При позаказном методе затраты цехов учитываются по отдельным заказам и статьям калькулирования, а затраты сырья, материалов, топлива и энергии - по отдельным группам. По изделиям, на которые не требуется составлять развернутые отчетные калькуляции, учет затрат может осуществляться только по статьям расходов без расшифровки материалов по группам. Всю первичную документацию заполняют с обязательным указанием номеров (шифров) заказов. Фактическую себестоимость единицы изделий или работ определяют после выполнения заказа путем деления суммы затрат на количество изготовленных по этому заказу изделий. При сдаче изделий заказчику или на склад частями до окончания заказа в целом их оценивают по плановой или фактической себестоимости однородных изделий, выпускавшихся ранее, с учетом изменений в конструкции, технологии и условиях производства. Чтобы при позаказном методе правильно распределять затраты, нужно организовать тщательный контроль за правильной выпиской первичных документов в соответствии с нормативно-технической документацией.

Следует помнить, что в индивидуальном и мелкосерийном производстве детали и узлы подразделяются:

– на детали и узлы, изготавливаемые только для отдельного конкретного изделия (заказа);

– на детали и узлы, общие для нескольких изделий (заказов). Затраты на производство этих деталей и узлов, изготавливаемых, как правило, в порядке серийного или массового производства, учитываются с помощью нормативного метода. По комплектам таких деталей и узлов, предназначенных для изготовления изделий индивидуального производства, исчисляется нормативная и фактическая себестоимость.

Полная себестоимость изготавливаемого в индивидуальном порядке изделия слагается из затрат, учтенных по заказу (в части так называемых оригинальных деталей и узлов), и стоимости общих деталей и узлов, изготавливаемых в порядке серийного или массового производства.

Для учета затрат на каждый заказ открывают отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа. Учет прямых затрат по отдельным заказам ведут на основании первичных документов, отражающих выработку, расход материалов и т.п., с обязательным указанием соответствующего шифра заказа. Косвенные расходы распределяют между отдельными заказами условно по принятым в данном производстве или отрасли способом.

Все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. При частичном выполнении заказов и их сдаче выпуск оценивают по фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в их конструкции, технологии, условиях производства.

В условиях массового производства одного наименования швейного изделия используется поиздельный метод учета затрат. Объектом калькулирования и учета затрат при данном методе выступает конкретный вид изделия (одежды), изготавливаемого по заказу в зависимости от прейскуранта (артикул, сорт, размер и т.п.).

Как мы уже говорили, позаказный метод учета обязателен при учете затрат на создание научно-технической продукции, что прямо указано в Типовых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции, утвержденных приказом Миннауки России от 15 июня 1994 г. N ОР-22-2-46.

Затраты по созданию научно-технической продукции группируются следующим образом:

– по договорам (заказам) на создание научно-технической продукции;

– календарным периодам, по истечении которых подводятся итоги исполнения сметы затрат;

– видам затрат (элементам и статьям);

– источникам финансирования;

– месту возникновения затрат (отделам, лабораториям и другим структурным подразделениям) - только для целей внутреннего хозяйственного расчета в научной организации.

Затраты основной деятельности научной организации обычно учитываются с помощью позаказного метода. Объектом учета и калькулирования является отдельная работа, выполняемая по договору (заказу) на ее проведение. Прямые затраты включаются в себестоимость работы на основании первичной документации по прямому признаку. Косвенные расходы ежемесячно распределяются между договорами (заказами) на создание научно-технической продукции.

Затраты на оплату труда, подлежащие отнесению на отдельные работы (договоры, заказы), определяются на основании оформленных в установленном порядке первичных документов: нарядов, табелей, ведомостей учета отработанного времени и других документов по установленным формам.

Сводный аналитический и синтетический учет затрат основного производства научных организаций осуществляется с использованием карточек учета затрат на производство и сводной ведомости затрат на производство.

Позаказным методом учитываются затраты на предприятиях издательской деятельности, что предусматривается Инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях издательской деятельности, утвержденной приказом Министерства печати и информации Российской Федерации от 28 декабря 1993 г. N 259. Согласно этой Инструкции все издательские расходы, входящие в состав общеиздательской себестоимости, делятся на прямые и косвенные.

Прямые расходы могут быть отнесены непосредственно на себестоимость определенного издания (заказа). В большинстве случаев к ним относятся: авторский гонорар; гонорар художникам и графикам с отчислениями; расходы на полиграфическое исполнение; стоимость бумаги, картона, переплетных и других материалов; часть редакционных и коммерческих расходов, связанных с конкретным названием; потери от брака (по отчету).

Косвенные расходы не могут быть отнесены на конкретные названия (заказы). Это, например, общеиздательские расходы, часть редакционных и коммерческих расходов.

Учет фактических затрат на выпуск и реализацию издательской продукции и калькулирование ее полной себестоимости должны быть организованы посредством позаказного метода. Объектом учета затрат и калькулирования является отдельный производственный заказ на каждое название. Первичную документацию на выплату авторского гонорара, оплату счетов за полиграфическое исполнение, расходы на бумагу, картон, переплетные и другие материалы и т.д. составляют с обязательным указанием номера названия (заказа). Фактическую себестоимость тиража каждого названия (заказа) определяют после его выполнения. Аналитический учет на счете 20 "Основное производство" ведут по каждому названию (заказу) по установленной номенклатуре статей расходов.

К недостаткам позаказного метода следует отнести отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат, сложность и громоздкость инвентаризации незавершенного производства.

2. ОСОБЕННОСТИ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ И АНАЛИЗ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО В ООО «МЕГАСТРОЙ»

2.1. Технико-экономическая характеристика предприятия

Общество с ограниченной ответственностью «Мегастрой» является юридическим лицом и действует на основании устава законодательства Российской Федерации.

Юридический адрес: г. Екатеринбург, ул. Климовская, 23.

ООО «Мегастрой» образована в 1998 году. Предприятие было открыто с уставным капиталом  8 400 рублей.

Сферой деятельности предприятия является производство мягкой мебели, с последующей реализацией товара собственным автотранспортом и ж/д контейнерами, а также отгрузка со склада готовой продукции в автотранспорт покупателей.

Основной целью общества является получение прибыли. Общество с целью получения прибыли осуществляет следующие виды деятельности:

– производство и продажа мягкой мебели;

– заготовка древесины;

– оказание услуг по организации производства и сбыта, покупки и продажи, включая экспортно-импортные операции по заявкам российских и иностранных партнеров различной продукции;

– торговая, торгово-закупочная и посредническая деятельность;

– сбор и переработка вторичного сырья, организация и проведение выставок, выставок-продаж, ярмарок.

На сегодняшний день в автопарке ООО «Мегастрой» имеется два мебельных фургона большого и среднего объема для доставки товара в другие регионы по предварительной заявке.

Приоритетной задачей является реализация товара оптом в другие регионы Урала и Сибири.

В планах на будущее - производство корпусной мебели. Предприятие постоянно развивается, расширяя ассортимент выпускаемой продукции. Мебель выпускается по предварительным заявкам. На их основании составляется производственный план на неделю, закуп материалов на производство мебели.

Процесс производства изделий мебели зависит от конструкции отдельных его элементов, вида исходного сырья и наличия оборудования. Поэтому, как бы ни была сложна конструкция изделия, технология его изготовления состоит из совокупности технологических процессов производства отдельных деталей, сборки их в сборочную единицу (если необходимо), обработки сборочных единиц и общей сборки изделия.

В ООО «Мегастрой», производящего обработку древесины, цехи лесопиления и производства изделий деревообработки относятся к основному производству.

К вспомогательным цехам (участкам) исследуемого предприятия относятся: сушильное хозяйство, паросиловое хозяйство, энергетическое хозяйство, ремонтно-механические и ремонтно-строительные мастерские (цехи), транспортное хозяйство, инструментально-шаблонные цехи (участки) и другие, обслуживающие основное производство, обеспечивая ему бесперебойную работу.

Калькуляционной единицей мебельного производства являются предметы мебели по артикулам.

Отдельной калькуляционной статьей выделяются затраты на сушку древесных материалов.

Производственная структура предприятия представлена на рис. 2.1.

 

Рис. 2.1. Схема организационной структуры ООО «Мегастрой»

Бухгалтерский учет на предприятии осуществляется бухгалтерией, возглавляемой главным бухгалтером. На предприятии используется компьютерная программа – «1С:Бухгалтерия». 

Рассмотрим основные экономические показатели деятельности исследуемого предприятия (табл. 2.1).

Таблица 2.1

Анализ ликвидности структуры баланса

Показатели	Нормативное значение	01.01.02	01.01.03	Изменение
Коэффициент текущей ликвидности	> 2	58,93	0,65	-0,0008
Коэффициент обеспеченности оборотных активов	> 0,1	0,98	-0,46	-0,0011

Как видно из таблицы, значение коэффициента текущей ликвидности на конец года ниже нормативного, значение коэффициента обеспеченности оборотных средств вообще отрицательное.

Следовательно, структура баланса ООО «Мегастрой» считается не удовлетворительной, так как один из коэффициентов не удовлетворяет нормативному ограничению. Поэтому необходимо определить возможность восстановления платежеспособности. Для этого рассчитывается коэффициент восстановления платежеспособности на период 6 месяцев. Если значение коэффициента восстановления окажется выше единицы, предприятие имеет возможность восстановить свою платежеспособность за этот период.

,                                     (1.32)

где Ктл₁ – коэффициент текущей ликвидности на конец периода;

Ктл₀ – коэффициент текущей ликвидности на начало периода;

Т – продолжительность отчетного периода в месяцах;

Y – период восстановления (утраты) платежеспособности.

При расчете восстановления платежеспособности Y = 6 месяцев, Т принимается равной 12 месяцам.

 

Так как коэффициент меньше 1, следовательно, предприятие не сможет за пол года восстановить свою платежеспособность.

Далее   рассмотрим   экономические    показатели деятельности предприятия (табл. 2.2).

Таблица 2.2

Экономические показатели деятельности предприятия

Показатели	2003 год	2004 год	Темп роста, %
Выручка, тыс. руб.	112706	473754	420,3
Себестоимость продукции, тыс. руб.	68894	312774	454,0
Прибыль от продаж, тыс. руб.	20394	7768	38,1
Среднегодовая стоимость основных фондов, тыс. руб.	7458	6500	87,2
Среднесписочная численность, чел.	56	83	148,2
Фондоемкость, тыс. руб.	0,0662	0,0137	20,7
Фондовооруженность, тыс. руб.	133,2	78,3	58,8
Производительность труда	2013	5708	283,6
Затраты на 1 рубль произведенной продукции, коп.	61,13	66,02	108,0
Рентабельность продукции, %	18,1	1,6	9,1

Таким образом, выручка предприятия за отчетный год увеличилась почти в три раза. Соответственно и затраты на производство продукции повысились на ту же величину. В результате, ООО «Мегастрой» получило прибыли меньше в отчетном году на 61,9% за счет повышения коммерческих и управленческих расходов, прочих операционных расходов. Среднегодовая стоимость основных фондов также снизилась на 12,8%. Фондоемкость основных средств ООО «Мегастрой» снизилась, что свидетельствует об эффективном использовании основных средств. Степень технической оснащенности работников предприятия снизилась, о чем свидетельствует снижение показателя фондовооруженности труда на 41,2%. Численность работников увеличилась на 27 человек. Производительность труда увеличились почти в два раза. Затраты на 1 рубль произведенной продукции возросли на 8%. Рентабельность продукции предприятия уменьшилась за 2004 год 16,5%.

Виды   выпускаемой   продукции   ООО «Мегастрой»   представлены  ниже (табл. 2.3).

Таблица 2.3

Виды выпускаемой продукции ООО «Мегастрой»

№ п/п	Наименование вида продукции	Ед измерения	Данные за 2004 год	Структура изделий, %
1	Диван	Шт.	145	17,7
2	Кресло	Шт.	98	12,0
3	Стул	Шт.	500	61,1
4	Кровать	Шт.	76	9,3
	Итого	Шт.	819	100,0

Графически структуру выпускаемой продукции можно увидеть на рис. 2.2.

Рис. 2.2. Диаграмма структуры видов выпускаемой продукции

ООО «Мегастрой»

Заказчиками выступают, как юридические лица (ООО «Евростандарт», ООО «Анабелла-плюс», ЗАО «Мебель-сервис» и другие), так и физические лица (ПБОЮЛ Сидоров А.Н., ИП Караев А.Р.).

При разработке и ведении учета затрат на производство на предприятии ООО «Мегастрой» существует следующее распределение обязанностей.

Начальник производства. Осуществляет руководство производственно-хозяйственной деятельностью всех поразделений. Обеспечивает выполнение производственных заданий, ритмичный выпуск продукции высокого качества, эффективное использование основных и оборотных средств. Координирует работу мастеров и цеховых служб.

Заведующий склада комплектующих и материалов. Обеспечивает бесперебойное ритмичное снабжение необходимым объемом и видами товарно-материальных ценностей. Обеспечивает нормальную работу складов и производственных цехов, их оснащение измерительно-весовыми приборами.

Участки-изготовители. Обеспечиваются технической документацией, всеми видами сырья, товарно-материальных ценностей, инструментов, оборудования по нормам, штатами, заработной платой по норме. Передают документацию по производственным затратам и начисленной заработной плате в бухгалтерию организации, составляют материальный отчет.

Начальник отдела сбыта. Осуществляет поставку произведенной продукции покупателям, ведет поиск новых заказчиков и покупателей.

Главный бухгалтер. Осуществляет организацию бухгалтерского учета хозяйственно-финансовой деятельности предприятия и контроль за экономным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов, сохранностью собственности предприятия, формирует с соответствии с законодательством учетную политику. Обеспечивает формирование и своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской информации о деятельности предприятия, законность и правильность оформления документов, организует проведение проверок организации бухгалтерского учета и отчетности, а  также документальных ревизий в структурных подразделениях предприятия и т.д. На основании первичных документов осуществляет учет затрат на производство. Составляет отчетные калькуляции по изделиям.

2.2. Калькулирование себестоимости и анализ затрат на производство

Существенным моментом управления деятельностью пред­приятия является контроль за соблюдением сметных (плано­вых) значений затрат на производство продукции. В процессе контроля необходимо проанализировать структуру затрат и вы­явить их отклонения от сметных значений по экономическим элементам. При этом проверяется соблюдение смет, плановых калькуляций по видам расходов, характеризующим их эконо­мическое содержание. Использование аналитических процедур в контроле за изменениями затрат по экономическим элемен­там помогает определить основные направления поиска резер­вов снижения себестоимости продукции, выявить возникаю­щие в процессе производства отклонения фактических расхо­дов от нормативных (плановых).

Фактическое снижение себестоимости товарного выпуска продукции анализируется в ценах, действовавших в отчетном году, и в среднегодовых ценах предыдущего года с выделением материальных затрат на производство. В результате такой оценки устанавливается степень снижения (или роста) уровня затрат на рубль товарного выпуска продукции.

Приведенные в таблице 2.4 показатели характеризуют рост затрат на производство единицы продукции в 2004 году по сравнению с 2003 годом (+4,89%). Но их рост опережает увеличение фактического выпуска продукции.

Таблица 2.4

Оценка динамики затрат на производство продукции

Показатели	2003 год	2004 год	Отклонение
1. Фактическая стоимость выпущенной продукции, тыс. руб.	112706	473754	361048
2. Фактический выпуск  продукции, тыс. руб.	68894	312774	243880
3.Затраты на рубль продукции, коп.	61,13	66,02	4,89
4. Снижение затрат на рубль  продукции в отчетном году в % к предыдущему году	х	8,00	х

Далее целесообразно проанализировать, как повлияли на затраты на 1 руб. продукции изменения отдельных компонентов затрат: материалоемкости, зарплатоемкости, фондоемкости.

В смете затрат находят отражение все затраты, связанные с деятельностью предприятия. Отнесение тех или иных затрат на себестоимость продукции регламентируется соответствующими нормативными документами. Анализ затрат на производство по элементам необходим для управления как самими затратами, так и финансами предприятия, поскольку потребность в оборотных средствах зависит от объема и структуры производственных затрат.

При анализе затрат на производство необходимо иметь в виду, что отклонения фактической сметы от плана (предыдущего года) зависят от изменения: объема производства, цен, тарифов и самих затрат. Поэтому при анализе затрат на производство прежде всего изучаются не абсолютные отклонения, а структура затрат и их динамика, сопоставляется удельный вес отдельных статей сметы затрат за ряд периодов. Анализ по смете затрат констатирует факт отклонения, но не позволяет установить причины и место возникновения отклонений. Анализ сметы затрат помогает найти направление поиска резервов, выяснить наиболее затратоемкие статьи, виды затрат, на которые следует обратить внимание. Группировка затрат по элементам позволяет определить затраты на 1 руб. объема продукции, работ в целом и по элементам (табл. 2.5).

Анализ затрат на производство и реализацию продукции проводиться путем сравнения удельных весов фактических затрат по экономическим элементам отчетного года с аналогичными показателями предыдущего года и позволяет изучить структуру затрат на производство и реализацию продукции.

Из проведенного факторного анализа видно: фактическая себестоимость товарной продукции за 2004 г. составила  312771 т. руб., за 2003 г. себестоимость произведенной продукции составила 68894 тыс. руб.

Таблица 2.5

Анализ затрат на 1 руб. продукции в разрезе сметы затрат на производство

Показатели	Ед. изм.	Сумма, тыс.руб.	Удельный вес в затратах, %	Отклонения
2003	2004	2003	2004
1	2	3	4	5	6	7
1. Материальные затраты	Тыс. руб.	45 784	265 541	66,5	84,9	219 757
2. Затраты на оплату труда	Тыс. руб.	4795	14760	7,0	4,7	9 965
3. Отчисления на соц. Нужды	Тыс. руб.	1827	11894	2,7	3,8	10 067
4. Амортизация основных фондов	Тыс. руб.	16000	15000	23,2	4,8	-1 000
5. Прочие затраты	Тыс. руб.	488	5576	0,7	1,8	5 088
6. Себестоимость продукции	Тыс. руб.	68 894	312 771	100	100	243 877
7. Объем реализованной продукции	Тыс. руб.	112706	473754	-	-	361 048
8.Затраты на 1 руб. товарной продукции (6:7)	Руб.	61,13	66,02	-	-	4,893
9.Материалоемкость продукции (1:7)	Руб.	2,46	1,78			-0,678
10. Фондоемкость продукции (4:7)	Коп.	0,14	0,03	-	-	-0,110
11.Зарплатоемкость продукции   ([2+3]:7)	Руб.	0,059	0,056	-	-	-0,002
12. Удельный вес в общих затратах на 1 руб. продукции:
- Материальных затрат (9:8*100%)		4,03	2,70			-1,325
- Амортизации (10:8*100%)	%	0,23	0,05	-	-	-0,184
- Зарплаты (11:8*100%)	%	0,10	0,09	-	-	-0,011

Увеличение затрат произошло в основном за счет увеличения объемов производства и изменения затрат по статьям. Наибольший удельный вес занимают материальные затраты (в 2004 году  - 84,9%). За анализируемый период наблюдается их увеличение (+219757 тыс. руб.). По остальным статьям также наблюдается увеличение расходов, но в структуре доля затрат на оплаты труда снижается на 2,3%.

При анализе затрат на единицу товарной продукции наибольшее изменение наблюдается по материальным затратам (+18,4%). Хотя  наблюдается снижение показателя материалоемкости (-0,678 руб.), что означает эффективное использование материальных ресурсов предприятия. Снижение  показателя фондоемкости на 0,11 руб. обосновано ростом выпуска продукции. Снижение показателя зарплатоемкости на 0,002 руб. свидетельствует о более эффективном использовании трудовых ресурсов.

Поскольку наибольшее изменение наблюдается по материальным затратам, то необходимо проанализировать составляющие материальных затрат. К прямым материальным затратам относятся затраты на сырье и материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, топливо и энергия на технологические цели, а также стоимости возвратных отходов, вычитаемых из стоимости сырья и материалов. Порядок расчета влияния различных факторов на материальные затраты приведен в таблице 2.6.

По данным табл. 2.6 в организации в отчетном году материальные затраты увеличились (+219757 тыс. руб.) по сравнению с прошлым годом, следовательно, за счет изменения объема продукции прямые материальные затраты увеличились на  5219 тыс. руб. (45784*11,4 /100).

За счет изменения структуры продукции фактические материальные затраты увеличились по сравнению с предыдущим годом на  214538 тыс.руб.. В организации за счет изменения уровня материальных затрат прямые материальные затраты увеличились на 73090 тыс.руб. Изменение уровня материальных затрат  - фактор, целиком зависящий от организации, поэтому увеличение этого фактора можно оценить отрицательно. Вместе с тем нужно установить конкретные причины изменения уровня затрат. К таким причинам можно отнести изменение расхода сырья  и материалов и изменением цен. В отчетном году организация увеличила выпуск продукции в связи с увеличением заказов на изготовление мебели. Отрицательное влияние оказало также изменение цены:  организация приобретает только импортные материалы для осуществления производства, за анализируемый период были выполнены несколько дорогостоящих заказов.

Таблица 2.6

Анализ материальных затрат

Прямые материальные затраты	Сумма затрат, тыс. руб.	Отклонение затрат отчетного года от предыдущего	Темп роста, %
2003	2003 пересчи-танное на фактичес-ки выпущен-ную продук-цию	2004	Всего	В том числе за счет:
(гр.4-гр.2)	Увеличения объема продукции (гр.3* 11,4%)	Изменения структуры продукции (гр.4-гр.3-гр7)	уровня затрат (гр.5-гр.4)
1	2	3	4	5	6	7	8	9
Сырье и материалы	30250	127154	150456	120206	3449	93456	23302	497,4
покупные изделия и полуфабрикаты	9560	40185	110500	100940	1090	29535	70315	1155,9
топливо и энергия	5 974	25 111	4 585	-1389	681	18456	-20526	76,7
Итого	45784	192 451	265541	219757	5219	141447	73090	580,0

Калькуляционные статьи затрат, их состав и методы распределения затрат по видам продукции формируются с учетом характера и особенностей производства. Этот вид анализа дает возможность не только получить наиболее полную картину изменения затрат, но и разобраться, где произошли отклонения и кто их виновник. Анализ себестоимости в калькуляционном разрезе базируется на классификации затрат по месту их возникновения независимо от экономического содержания.

Состав статей затрат на   предприятии ООО «Мегастрой» представлен в таблице 2.7.

Расходы, входящие в состав калькуляционных статей, можно подразделить на:

Прямые материальные затраты (сырье и материалы (за вычетом отходов), покупные изделия и полуфабрикаты, энергия и топливо на технологические цели);

Прямые трудовые затраты (основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих, отчисления на социальные нужды);

Накладные и косвенные (общехозяйственные, коммерческие, прочие).

Анализ отклонений затрат в целом и в разрезе калькуляционных статей можно произвести по следующей схеме (табл. 2.7).

В целом себестоимость продукции изменилась (увеличилась) на + 229363 тыс. рублей.

В разрезе калькуляционных статей затрат в целом получился перерасход затрат на + 229363тыс. рублей, в том числе по факторам:

а) материальные затраты перерасход (+)219757тыс. рублей

б) зарплата производственных рабочих в целом перерасход на + 9965тыс. рублей

в) накладные расходы в целом экономия на  359 тыс. рублей.

Таблица 2.7

Анализ отклонений затрат в разрезе калькуляционных статей

Калькуляционные статьи затрат	Себестоимость всей товарной продукции 2003 года тыс. рублей	Себестоимость всей товарной продукции 2004 года тыс. рублей	Отклонения гр.3 – гр.2
1.Материальные затраты	45784	265541	219757
2.Зарплата производственных рабочих	4795	14760	9965
3.Накладные расходы	32358	31999	-359
4.Полная себестоимость	82 937	312 300	229363
6. Общие затраты на 1 руб. товарной продукции	0,74	0,66	-0,08
7. Прямые материальные затраты на 1 руб. продукции	0,41	0,56	0,15
8. Прямые трудовые затраты	0,04	0,03	-0,01
9. Накладные расходы на 1 руб. товарной продукции	0,29	0,07	-0,22

Наглядно можно представить структуру затрат по статьям калькуляции с помощью диаграммы (рис. 2.3).

Рис. 2.3. Диаграмма структуры затрат по статьям калькуляции

Таблица 2.8

Группировка затрат в калькуляции себестоимости продукции

№ п/п	Статьи затрат	Фактически выпущенная продукция, тыс. руб.	Структура себестоимости, %	Отклонение, +, -
2003	2004	2003	2004
1	Сырье и материалы	45784	265 541	55,2	85,0	219 757
2	Заработная плата производственных рабочих	4795	14760	5,8	4,7	9 965
3	Отчисления на социальные нужды	1827	11894	2,2	3,8	10 067
4	Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования	18080	1718	21,8	0,6	-16 362
5	Общехозяйственные расходы	3919	3742	4,7	1,2	-177
6	Производственная себестоимость продукции	74 405	297 655	89,7	95,3	223 250
8	Коммерческие расходы	8532	14645	10,3	4,7	6 113
9	Полная себестоимость продукции	82 937	312 300	100	100,0	229 363

Таким образом, по данным табл. 2.8 в структуре себестоимости наибольший удельный вес принадлежит материальным затратам (85 % в 2004 году).

Вывод: В целом затраты, приходящиеся на 1 руб. товарной продукции изменились по сравнению с 2003 г. на - 0,08 рубля (табл. 2.8). На что наибольшее влияние оказало увеличение материальных затрат (+0,15 рубль). Материальные затраты в структуре полной себестоимости имеют наибольший процент. На увеличение материальных расходов оказало влияние увеличение объема производства, изменение цен на материалы, осуществление дорогостоящих заказов.

В связи с этим следует сделать вывод, что ведущим звеном в поиске резервов снижения се­бестоимости реализации на данном предприятии является целена­правленное и эффективное использование сырья и материалов, об­щепроизводственных, управленческих и коммерческих расходов.

2.3. Организация бухгалтерского и налогового учета затрат и калькулирования себестоимости на ООО «Мегастрой»

Один из цехов вспомогательного производства ООО «Мегастрой» вырабатывает мебельную фурнитуру.

ООО «Мегастрой» реализует фурнитуру другим организациям.

В I квартале 2005 года у цеха по выработке фурнитуры были следующие расходы:

- плата за материал - 70 800 руб. (в том числе НДС - 10 800 руб.);

- стоимость израсходованного материала - 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.);

- стоимость расходных материалов для общехозяйственных нужд цеха - 7080 руб. (в том числе НДС - 1080 руб.);

- зарплата работникам цеха - 60 000 руб.;

- единый социальный налог на зарплату работников - 21 360 руб.;

- амортизация оборудования - 48 000 руб.

В I квартале 2005 года расходы цеха по выработке фурнитуры составили:

70 800 руб. - 10 800 руб. + 177 000 руб. - 27 000 руб. + 7080 руб. - 1080 руб. + + 60 000 руб. + 21 360 руб. + 48 000 руб. = 345 360 руб.

Затраты цеха вспомогательного производства распределяются между подразделениями пропорционально объему потребляемого производства следующим образом:

- цех основного производства - 55 процентов;

- ремонтно-строительные мастерские - 10 процентов;

- заводоуправление - 10 процентов;

- объекты жилищно-коммунального хозяйства - 15 процентов;

- другие организации - 10 процентов.

Следовательно, расходы цеха вспомогательного производства списываются на:

- цех основного производства - 189 948 руб. (345 360 руб. x 0,55);

- ремонтно-строительные мастерские - 34 536 руб. (345 360 руб. x 0,1);

- заводоуправление - 34 536 руб. (345 360 руб. x 0,1);

- объекты жилищно-коммунального хозяйства - 51 804 руб. (345 360 руб. x 0,15);

- другие организации - 34 536 руб. (345 360 руб. x 0,1).

Согласно своей учетной политике «Мегастрой» списывает общехозяйственные расходы на реализованную продукцию отчетного периода. Такие расходы предприятия в I квартале 2005 года составили 751 000 руб. Из них 145 250 руб. приходится на фурнитуру, которая была реализована другим фирмам.

В бухгалтерском учете «Мегастрой» за I квартал 2005 года сделаны следующие проводки:

Дебет 10 Кредит 60

- 6000 руб. - оприходованы материалы для хозяйственных нужд цеха;

Дебет 19 Кредит 60

- 1080 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным материалам;

Дебет 23 субсчет "Производство фурнитуры" Кредит 60

- 150 000 руб. - отражены расходы на материалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 27 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным материалам;

Дебет 23 субсчет " Производство фурнитуры " Кредит 60

- 60 000 руб. - отражены расходы на приобретение пуговиц;

Дебет 19 Кредит 60

- 10 800 руб. - отражена сумма НДС по расходам на приобретение пуговиц;

Дебет 23 субсчет " Производство фурнитуры " Кредит 10

- 6000 руб. - материалы списаны на хозяйственные нужды цеха;

Дебет 23 субсчет " Производство фурнитуры " Кредит 70

- 60 000 руб. - начислена заработная плата работникам цеха;

Дебет 23 субсчет " Производство фурнитуры " Кредит 69

- 21 360 руб. - начислен ЕСН на заработную плату;

Дебет 23 субсчет " Производство фурнитуры " Кредит 02

- 48 000 руб. - начислена амортизация по объектам основных средств;

Дебет 20 Кредит 23 субсчет " Производство фурнитуры "

- 189 948 руб. - списана доля расходов цеха, приходящихся на основное производство;

Дебет 23 субсчет "Ремонтно-строительные мастерские"

Кредит 23 субсчет " Производство фурнитуры"

- 34 536 руб. - списана доля расходов цеха, приходящихся на цех по производству запчастей;

Дебет 26 Кредит 23 субсчет " Производство фурнитуры "

- 34 536 руб. - списана доля расходов цеха, приходящихся на заводоуправление;

Дебет 29 субсчет "ЖКХ" Кредит 23 субсчет " Производство фурнитуры "

- 51 804 руб. - списана доля расходов цеха, приходящихся на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж"

Кредит 23 субсчет " Производство фурнитуры "

- 34 536 руб. - списана доля расходов цеха, приходящихся на реализуемый на сторону пар;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продажи пара" Кредит 26

- 145 250 руб. - списана доля общехозяйственных расходов, приходящихся на реализацию пара на сторону;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж основного производства"

Кредит 26

- 605 750 руб. (751 000 - 145 250) - списана доля общехозяйственных расходов, приходящихся на реализованную продукцию основного производства.

Далее рассмотрим порядок налогового учета расходов вспомогательного производства ООО «Мегастрой». Все расходы вспомогательного производства исследуемого предприятия делятся на прямые и косвенные.

Бухгалтером «Мегастрой» формируется налоговая стоимость услуг цеха по производству пара. Для этого им были распределены расходы цеха на прямые и косвенные с помощью таблицы 2.9.

Таблица 2.9.

Регистр-расчет налоговой стоимости услуг цеха вспомогательного производства за отчетный период

Перечень расходов	Группировка расхо-дов для целей налого-вого учета	Сумма расходов без НДС, руб.	Сумма прямых расходов, руб.	Сумма косвен-ных расхо-дов, руб.
Матери-альные	Оп-лата труда	Аморти-зация	Итого пря-мых расхо-дов
Закупка сырья	Прямые/материальные	150 000	150 000	–	–	150000	–
Плата за материалы	Прямые/материальные	60 000	60 000	–	–	60000	–
Приоб-ретение материа-лов на хоз. нужды	Косвен-ные	6 000	–	–	–	–	6 000
Заработ-ная плата	Прямые/расходы на оплату труда	60 000	–	60000	–	60 000	–
ЕСН на зарплату	Прямые/расходы на оплату труда	15 600	–	15600	–	15600	–
Аморти-зация оборудо-вания	Прямые/аморти-зация	48 000	–	–	48000	48000	–
Итого расходов	339 600	210 000	75600	48 000	333 600	6 000
Доля прямых расходов		61,84	36,00	63,49

Распределяя налоговую стоимость услуг вспомогательного производства между подразделениями предприятия, бухгалтером была составлена следующая таблица (табл. 2.10.).

Таблица 2.10.

Регистр-расчет распределения налоговой стоимости услуг вспомогательного производства между подразделениями за отчетный период

Перечень подразделений, получающих услуги	Доля распределенных услуг	Сумма расходов без НДС, руб.	Сумма прямых расходов, руб.	Сумма косвен-ных общехо-зяйственных расхо-дов, руб.
Матери-альные	Оп-лата труда	Аморти-зация	Итого пря-мых расхо-дов
Цех основ-ного производства	0,55	186648	–	–	–	–	–
Ремонт-но-строи-тельные мастер-ские	0,10	33936
Заводоуправление	0,10	33936
ЖКХ	0,15	50904
Реализо-вано на сторону	0,10	179186	21040	8144	4751	33936	145250
Итого расходов	484610	21040	8144	4751	33936	145250

Таким образом, на исследуемом предприятии ведется как бухгалтерский учет, так и налоговый. В следующей главе данной работы разработаны рекомендации по повышению эффективности учета затрат на предприятии.

2.4. Мероприятия по совершенствованию учета затрат и калькулирования себестоимости

Одним из альтернативных традици­онному отечественному подходу к калькулированию является подход, когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная, ограниченная себес­тоимость. Эта себестоимость может включать только прямые затраты, она может калькулироваться на основе только производственных расходов, т.е. рас­ходов, непосредственно связанных с производством продукции (работ, услуг), даже если они косвенные. В каждом случае полнота включения затрат в себес­тоимость разная. Однако общим для этого подхода является то, что некоторые виды издержек, имеющие отношение к производству и реализации продукции, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки. В этом состоит сущность системы учета неполной себестоимости.

Одной из модификаций данной системы является система «директ-костинг». Ее суть состоит в том, что себестоимость учитывается и пла­нируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные рас­ходы распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не вклю­чают и периодически списывают на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным рас­ходам оцениваются также запасы — остатки готовой продукции на скла­дах и незавершенное производство.

Принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоян­ным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себес­тоимости постоянные общепроизведственные расходы участвуют в расче­тах, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетов исключаются.

Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изде­лий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от продаж.

Данная методика применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и для принятия оперативных управленческих решений.

Таким образом, применение системы «директ-костинг» на практике пред­полагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Использование системы «директ-костинг» кардинально меняет не толь­ко отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и рас­чету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (как правило, двухступенчатая) содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.

Рассмотрим практику применения данного метода на примере наиболее часто заказываемых вида продукции: стул и стол.

Пря­мые затраты на производство стула составляют 1000 руб., в том числе прямая заработная плата — 500 руб. Прямые затраты на производство стола — 2000 руб., из них заработная плата — 1000 руб. За отчетный период дебетовый оборот по счету 25 «Общепроизводственные расходы» составляет 900 руб., по счету 26 «Общехозяйственные расходы» — 1200 руб. Для упрощения расчета предположим, что общепроизводственные расходы состоят только из переменной части.

Допустим также, что:

а) половина всех произведенных за отчетный период затрат материализовалась в готовой продукции, а вторая часть осталась в виде незавершенного производства, причем за отчетный период про­изведено 10 шт. стульев и 15 шт. столов;

б) вся произведенная   продукция реализована.   Выручка   от продаж составила 4000 руб.

Прямые затраты отнесены непосредственно на носители затрат: 1000 руб. — на стулья и 2000 руб. — на столы. Затраты, собранные на счете 25, распределяются между этими продуктами пропорционально прямой заработной плате, т.е. в пропорции 1 : 2.

Таким образом, из общей суммы общепроизводственных затрат в 900 руб. 300 руб. отнесено на стулья, 600 руб. — на столы.

Общехозяйственные расходы как периодические в сумме 1200 руб. пря­мо списаны на себестоимость реализованной продукции.

На производство стульев в отчетном периоде затрачено 1300 руб. Половина из них (650 руб.) — себестоимость готовой продукции. По условию за отчетный период произведено 10 шт. стульев. Следователь­но, себестоимость одной единицы — 65 руб. В незавершенном производ­стве останется стульев на сумму 650 руб.

Аналогичные расчеты по столам позволяют оценить готовую про­дукцию (15 шт.) в 1030 руб. Следовательно, себестоимость единицы стола составляет 1300 : 15 = 87 руб. Незавершенное производство по столам оценивается в 1300 руб.

Себестоимость всей готовой продукции— 1950 руб. (650 + 1300). Это пере­менная себестоимость. На счете 90 формируется первый финансовый показа­тель — маржинальный доход; в данном случае он равен 2050 руб. (4000 - 1950).

После списания общехозяйственных расходов на счете 90 выводится второй показатель — прибыль, т.е. разница между маржинальным доходом и посто­янными издержками. Операционная прибыль равна:

2050-1200 = 850 руб.

Поскольку готовой продукции на складе нет, запасы будут представле­ны лишь незавершенным производством. Его общий размер составляет:

650+ 1300 =1950 руб.

Таким об­разом, между двумя видами продукции: стульями и столами помимо общепроизводственных будут рас­пределяться и общехозяйственные расходы. База распределения — прямая заработная плата, пропорция распределения, как и прежде, составляет 1 :2. Тогда на стулья будет отнесено 400 руб. общехозяйственных расхо­дов, на столы — 800 руб. Дебетовый оборот по счету 20-А с учетом прямых и общепроизводственных расходов составит 1700 руб.; из них поло­вина — стоимость готовой продукции, а половина остается в незавершен­ном производстве. Следовательно, 10 шт. готовой стул оценивается в 850 руб., т.е. себестоимость единицы — 85 руб.

По столам имеем: изготовление 15 шт. обошлось предприятию в 1700 руб., т.е. себестоимость единицы составляет:

1700: 15 = 113 руб.

Себестоимость всей готовой продукции — 2550 руб. (850 + 1700). Следова­тельно, операционная прибыль составит:

4000-2550 = 1450 руб.

Оценим запасы незавершенного производства. По стульям их сто­имость равна 850 руб., по столам — 1700 руб. Отсюда себестоимость запасов составила 2550 руб.

Результаты выполненных расчетов сведены в табл. 2.11.

Таблица 2.11.

Оценка себестоимости, прибыли и запасов при учете переменных

(метод «директ-костинг») и полных затрат, руб.

Показатели	Учет переменных затрат	Учет полных затрат
Себестоимость единицы продукции:
Стул	65	85
Стол	87	113
Оценка запасов	1950	2550
Прибыль	850	1450

Сравнение полученных результатов позволяет заключить: себестоимость единицы продукции, рассчитанная по методу «директ-костинг», ниже пол­ной себестоимости (по произведенным стульям — на 20 руб., по столам — на 260 руб.).

В результате при калькулировании неполной себестоимости на 600 руб. ниже и оценка запасов, чем при методе учета полных затрат (2550-1950). Поэтому себестоимость реализованной продукции оказывается выше, а следовательно, прибыль меньше при методе учета переменных затрат нате же 600 руб. (1450-850).

Именно поэтому рекомендуется использовать метод калькулирования «директо-костинг», который влияет не только на величину себе­стоимости продукции, но и на форму отчета о прибылях и убытках.

В отчете о прибылях и убытках, составленном при использовании мар­жинального подхода, внимание фокусируется на разделении затрат на по­стоянную и переменную части. При этом непременно формируется показа­тель маржинального дохода. С учетом цифрового примера отчет выглядит следующим образом (табл. 2.12).

Таблица 2.12

Отчет о прибылях и убытках

(составлен при использовании метода «директ-костинг»)

Показатели	Сумма, руб.
Выручка от продажи продукции	400
Переменная часть себестоимости проданной продукции	195
Маржинальный доход (стр. 1 - стр. 2)	205
Постоянные расходы	120
Операционная прибыль (стр. 3 - стр. 4)	85

В отчете, составленном по результатам калькулирования полной себестоимости, показатель маржинального дохода не рассчитывается (табл. 2.13).

Таблица 2.13

Отчет о прибылях и убытках

(составлен по результатам калькулирования полной себестоимости продукции)

Показатели	Сумма, руб.
Выручка от продажи продукции	4000
Себестоимость проданной продукции	2550
Операционная прибыль (стр. 1 - стр. 2)	1450

Как уже отмечалось, Международные бухгалтерские стандарты не разреша­ют использовать систему «директ-костинг» для составления внешней отчетности и расчета налогов. В чем же тогда состоит практическое значение этой системы?

Прежде всего ее применение позволяет оперативно изучать взаимосвя­зи между объемом производства, затратами и доходом, а следова­тельно, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов рас­ходов при изменениях деловой активности.

В современных условиях управляющие должны знать, во что обходится производство отдельных видов продукции, независимо от того, каков раз­мер арендной платы за помещение или какова заработная плата у директора и его помощников. Поэтому одним из принципов бухгалтерского управлен­ческого учета является следующий: самая точная калькуляция не та, в ко­торую после многочисленных и трудоемких расчетов включаются все за­траты предприятия, а та, в которую вносятся издержки, непосредственно обеспечивающие выпуск данной продукции (выполнение работы, оказание услуги). Решить эту задачу можно лишь используя систему «директ-костинг».

Калькулирование переменной себестоимости помогает бухгалтеру-ана­литику оперативно решать ряд управленческих задач, причем рас­четы полной себестоимости не дают подобных результатов.

Система «директ-костинг» позволяет проводить эффективную полити­ку ценообразования. В некоторых ситуациях при недостаточной загружен­ности производственных мощностей привлечение дополнительных заказов может быть оправданно даже в том случае, когда оплата за них не покрыва­ет полностью издержек по их выполнению. Снижать цену на такие заказы можно до определенного предела, называемого «нижней границей цены». За пределами этой границы выполнение подобных заказов нецелесообраз­но. Рассчитать значение границы позволяет система «директ-костинг». Уп­равленческие решения подобного рода разрушают традиционные для оте­чественного калькулирования представления о том, что в основе цены непременно должна лежать полная себестоимость продукции.

Наконец, данная система позволяет существенно упростить нормиро­вание, планирование, учет и контроль резко сократившегося числа затрат, в результате себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьи затрат — лучше контролируемыми. Система «директ-костинг» находит все более широкое применение в отечественной бухгалтерской практике, в час­тности в издательской деятельности.

С целью облегчения учета отклонений от норм и калькулирования себестоимости продукции изменения  в  нормы  целесообразно приурочивать                 к началу месяца. Нормативная калькуляция при этом будет оставаться неизменной на протяжении всего месяца. Изменения норм оформляются специальными извещениями, которые выписываются отделами, контролирующими соответствующие нормы: об изменении норм расхода материалов, комплектующих изделий, технологии изготовления и применяемости деталей и узлов - отделом главного технолога; об изменении пооперационных норм времени, норм выработки и расценок отделом труда и заработной платы; об изменении нормативных ставок списания расходов на подготовку и освоение производства, на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственных и общехозяйственных расходов - планово-экономическим отделом.

Способы группировки статей затрат исследуемого предприятия довольно стары и требуют изменений. Недостатком существующей системы группировки затрат является следующее:

– действующая классификация калькуляционных статей не дает полной информации, необходимой для успешного управления затратами и принятия качественных управленческих решений;

– группировка затрат по статьям калькуляции в некоторых случаях может искажать реальную структуру затрат на производство и калькулирование себестоимости.

В связи с этим руководству ООО «Мегастрой» необходимо разработать новую классификацию статей затрат, которая позволит установить достоверную информацию о связях между затратами и определяющими их производственными процессами.

С целью совершенствования бухгалтерского учета, правильного распределения фактических затрат между отдельными объектами учета необходимо выделить такие статьи затрат, как «Расходы на погашение налоговых обязательств», «Расходы на погашение обязательств перед внебюджетными фондами».

С целью повышения ответственности и контроля за издержками необходимо общебригадные (цеховые) расходы учитывать по центрам ответственности и по местам возникновения, то есть по каждому подразделению. В таком же порядке они должны планироваться, что вызвано требованием перехода на управленческий учет.

Эти расходы по отношению к объему производства продукции могут быть смешанными (скачкообразными), и в конкретных условиях можно решать, отнести их к группе переменных или постоянных расходов, включать в себестоимость той продукции, которая производится в данной бригаде (цехе), или списывать за счет финансовых результатов конкретного подразделения.

В любом случае представляется целесообразным выделять указанные расходы в учете самостоятельной статьей «Общебригадные (цеховые) расходы».

Для создания и учета резерва на финансирование процесса производства продукции представляется целесообразным предусмотреть в составе статей затрат специальную статью "Резервы". В составе этой статьи могут также учитываться отдельными перечнями другие резервы, создаваемые организацией согласно ее учетной политике, например резервы на ремонт основных средств и добровольное страхование имущества.

Подобная группировка позволит усилить аналитичность производственного учета путем большей степени детализации информации, необходимой для принятия управленческих решений.

Точность определения себестоимости обусловливает необходимость дальнейшего совершенствования методов учета и порядка ее исчисления. Чрезмерная детализация объектов учета затрат при простом его ведении не даст положительного результата. Уровень контроля за затратами не повышается, а исчисленная себестоимость продукции будет более точной с точки зрения техники ее исчисления, но недостоверной и непригодной для управления.

В производственных условиях для управления деятельностью организации и ее сегментами необходима информация, которая позволит оперативно реагировать на отклонения от плановых и нормативных показателей.

На основе существующих методов учета затрат существует совершенно новая модель управленческого учета, стержнем которого является нормативный метод учета в сочетании с системой директ-костинг, позволяет решить все указанные проблемы.

При внедрении данной модели трудоемкость учета затрат возрастает не сильно, а оперативность информации как первичного, так и бухгалтерского учета повышается и, следовательно, лучше выполняются их контрольные функции управления производством. Коренным образом меняется порядок действующего учета затрат: во-первых, объектами бухгалтерского учета становятся не все фактические затраты по статьям, а только отклонения от нормативных (плановых) их величин; во-вторых, объектами аналитического, учета затрат в первичных подразделениях при коллективных формах организации и оплаты труда становятся этапы технологических процессов по структурным единицам (бригадам, звеньям).

Учет затрат в разрезе структурных подразделений (объектов учета) должен стать средством повышения оперативности информаций как первичного, так и бухгалтерского учета для управления производством, иначе применение данной постановки учета просто не имеет смысла. Достичь этого можно путем усовершенствования учетной документации, документооборота, регистров бухгалтерского учета и порядка постановки учета затрат.

В связи с этим необходимо использовать ряд документов и регистров по учету и контролю затрат на производство продукции. Они включают: производственный отчет структурного подразделения; сводный производственный отчет по структурным подразделениям; ведомость аналитического учета и контроля отклонений затрат от установленных норм (лимитов). Эти документы и регистры приспособлены для ведения учета по процессам в сочетании с нормативным методом и системой директ-костинг.

Производственный отчет структурного подразделения составляется за каждый период (передел) производственного процесса или за месяц в двух экземплярах руководителем бригады (звена) и представляется согласно срокам документооборота в бухгалтерию организации. После проверки второй экземпляр возвращается руководителю структурного подразделения и служит накопительным документом учета затрат, объема работ, выхода продукции с начала года до следующего отчетного месяца, периода (процесса). Другой экземпляр отчета служит в бухгалтерии инструментом для сверки и контроля данных в Сводном производственном отчете по структурным подразделениям.

Производственный отчет структурного подразделения состоит из двух разделов: в первом разделе отражают нормативные (плановые) величины, учитывают отклонения от них (+, -), определяют фактические величины                     с начала года и за отчетный месяц, период (процесс), а также итоги с начала года по таким показателям, как объем работ, продукции, виды и статьи затрат всего и в расчете на единицу продукции: Во втором разделе соответственно по графам отражают выход продукции по видам и с учетом количества и качества.

В данном отчете нормативные (плановые) показатели требуется проставлять заранее (экономистом, менеджером). Это значительно снижает трудоемкость и затраты времени на заполнение данного отчета. Отклонения от норматива (плана) по затратам и другим показателям отражают в отчете на основании данных лимитно-заборных карт, накладных, табелей учета рабочего времени, книжки бригадира по учету выполненных работ, учетных листов трактористов-машинистов, учетных листов труда и выполненных работ, книжки чеков и других первичных документов. При составлении отчета фактические данные определяют путем сопоставления нормативных (плановых) показателей с отклонениями от них.

Данный отчет может служить и для анализа нормативных (плановых) заданий структурных подразделений (нормативов затрат, объемов работ, выполнения плана производства продукции), а также точки безубыточности производства на каждом процессе календарного производственного цикла. Это достигается благодаря построению классификации статей затрат не только по экономическому содержанию, но и по отношению к объему производства (переменные и постоянные), что способствует принятию оперативных управленческих решений и повышению эффективности производства продукции (работ, услуг).

Сводный производственный отчет по структурным подразделениям составляется бухгалтерией организации в конце отчетного периода (процесса) по специализированным подразделениям (бригадам, звеньям) на основе данных ведомости аналитического учета и контроля отклонений затрат от нормативов (плана). В сводном отчете нормативные (плановые) показатели по каждому структурному подразделению также проставляются заранее (экономистом, менеджером), а отклонения по ним переносятся из ведомости аналитического учета и контроля затрат. Таким образом, записи не дублируются, а это является важным условием повышения оперативности данных бухгалтерского учета для принятия соответствующих управленческих решений.

После тщательной проверки и сверки данных сводного отчета с данными соответствующих отчетов подразделений в нем путем сопоставления нормативных (плановых) затрат и отклонений от них определяют фактические величины затрат. В этом регистре для учета затрат по каждому подразделению выделяют три графы, которые последовательно (по разработанной классификации статей затрат) отражают нормативы затрат, отклонения от них и путем сопоставления - фактические затраты. Причем эти графы выделены также для отражения указанных данных за период с начала года. Нормативы затрат по подразделениям в отчете проставляют с учетом их корректировки в связи с перевыполнением планов производства (работ) или по другим причинам.

Для учета отклонений от планово-учетных цен в сводном отчете предусмотрена дополнительная графа "Отклонения от планово-учетных цен", в которой указанные отклонения отражают в целом по организации (отрасли растениеводства). В этом же разделе данного регистра накапливаются итоги затрат по статьям и видам с начала года, что обеспечивает необходимые данные для закрытия счетов в конце года. Здесь же предусмотрена графа для счетов, корреспондирующих с дебетом счета 23 "Вспомогательное производство".

Второй раздел отчета предназначен для учета и отражения выхода продукции. Выход продукции каждого вида в этом разделе отчета показывают с учетом качества в количественно-суммовом выражении с начала года за месяц в разрезе соответствующих структурных подразделений. Последнее обеспечивает данные для расчета и начисления дополнительной оплаты труда в конце отчетного периода (месяца, квартала, года) работникам коллективных форм организации и оплаты труда за конечные результаты (качество и количество) производства. Данный регистр составляет бухгалтер, а проверяют экономист, менеджер.

Для повышения действенности внутрихозяйственного контроля (аудита) необходима оперативность информации как первичного, так и бухгалтерского учета. Простое сопоставление и учет фактических производственных затрат с нормативами (планами) мало что дает, так как не позволяет оперативно определять отклонения от установленных норм по местам и причинам их возникновения.

Оперативный контроль за величиной затрат в процессе их осуществления в разрезе каждого подразделения гораздо полезнее для управления, чем любой другой традиционный анализ, цель которого - вскрыть резервы по итогам отчетного периода. Поэтому сначала нужно определиться с классификацией отклонений затрат от нормативов, а уж затем решать задачи улучшения учета для анализа и управления, - поскольку такие отклонения свидетельствуют о наличии недочетов в технологии и организации производства, соблюдении норм расхода материалов, затрат труда.

Отсюда следует, что для повышения уровня контроля и эффективности управления издержками производства в подразделениях отклонения затрат от норм целесообразно группировать по следующим признакам:

-       влияние на уровень себестоимости продукции (должны учитываться                     и анализироваться с точки зрения их целесообразности);

-       места возникновения (подразделения, объекты планирования и учета, ответственные лица);

-       степень ответственности (зависящие и не зависящие от деятельности подразделения);

-       причины и виновники (бригады, звенья, внутренние и внешние причины);

-       время обнаружения (выявленные до начала, в процессе и после завершения производства);

-       календарные промежутки времени и технологические процессы (период, процесс, передел работ, месяц, декада);

-       полнота выявления (документированные и недокументированные, которые выявляются при обобщении данных за период (процесс), месяц или при инвентаризации незавершенного производства).

Для учета и контроля отклонений затрат по перечисленным признакам предлагаем использовать ведомость аналитического учета и контроля отклонений затрат от установленных норм (лимитов). Информация об отклонениях по затратам находится в сигнальных первичных документах. Так, для сверхнормативного отпуска и расхода материальных ценностей необходимо выписывать дополнительный чек, имеющий сигнальную полосу или использовать другие сигнальные документы (акты, учетные листы, лимитно-заборные карты), в которых выявляются как перерасход (+), так и экономия (-).

Данный регистр заполняет бухгалтер в течение периода (процесса, передела) или месяца. В регистре указывают дату выявления отклонений, номер документа, подтверждающего отклонение затрат от норматива, объекты производства (учета), к которому они относятся, на какой стадии (передела, процесса, вида работ) произошли эти отклонения, а также по каждому виду отклонений затрат отмечают места их возникновения, причины и виновных лиц. Отклонения в ведомости учитывают с начала года до отчетного периода (месяца) и за отчетный период (месяц) по видам и статьям затрат. По каждому объекту учета в ведомости в строках "Итого за месяц" и "Всего с начала года" накапливается общая сумма выявленных и учтенных отклонений затрат от норм по видам и статьям, что создает необходимые условия для их прямого отнесения на соответствующие объекты и тем самым способствует правильности и объективности исчисления себестоимости продукции растениеводства.

Данные ведомости в конце месяца (периода) проверяются и сверяются              с данными графы отклонений предложенного производственного отчета по структурному подразделению. После этого итоговые данные ведомости переносятся в графу отклонений по соответствующему структурному подразделению в разрезе видов (статей) затрат в сводный производственный отчет по структурным подразделениям. Для анализа, контроля издержек и управления затратами считаем целесообразным исчисление себестоимости продукции по статьям и элементам затрат.

Таким образом, предложенные рекомендации по совершенствованию учета затрат вспомогательных производств можно представить в таблице 2.14.

Таблица 2.14

Сводная таблица по результатам исследования

Выявленные недостатки	Предложения
Применяется нормативный метод учета затрат	Рекомендуется использовать метод калькулирования «директ-костинг», который влияет не только на величину себе­стоимости продукции, но и на форму отчета о прибылях и убытках
Действующая классификация калькуляционных статей не дает полной информации, необходимой для успешного управления затратами и принятия качественных управленческих решений	Необходимо разработать новую классификацию статей затрат, которая позволит установить достоверную информацию о связях между затратами и определяющими их производственными процессами
Группировка затрат по статьям калькуляции в некоторых случаях может искажать реальную структуру затрат на производство и калькулирование себестоимости	С целью совершенствования бухгалтерского учета, правильного распределения фактических затрат между отдельными объектами учета необходимо выделить такие статьи затрат, как «Расходы на погашение налоговых обязательств», «Расходы на погашение обязательств перед внебюджетными фондами»
Бухгалтерский и управленческий учет на предприятии не достаточно сближены и взаимодействуют друг с другом: цеховые расходы не выделяются в учете самостоятельную статью	С целью повышения ответственности и контроля за издержками необходимо общебригадные (цеховые) расходы учитывать по центрам ответственности и по местам возникновения, то есть по каждому подразделению, а также выделить их в самостоятельную статью «Общебригадные (цеховые) расходы»
Не создаются резервы предстоящих расходов и платежей, в результате чего незапланированные расходы неравномерно относятся на себестоимость выпускаемой продукции	Целесообразно предусмотреть в составе статей затрат статью "Резервы", в составе этой статьи могут учитываться резервы, на ремонт основных средств и добровольное страхование имущества. Подобная группировка позволит усилить аналитичность производственного учета путем большей степени детализации информации, необходимой для принятия управленческих решений
В условиях рынка, имеют место ситуации, связанные с недогрузкой производственных мощностей, возникают хо­лостые затраты — часть постоянных затрат, приходящихся на долю не­использованных производственных мощностей	Для управления деятельностью организации и ее сегментами необходимо применение модели управленческого учета, стержнем которого является попроцессно-нормативный метод учета в сочетании с системой директ-костинг, который позволит оперативно реагировать на отклонения от плановых и нормативных показателей. В результате трудоемкость учета затрат возрастает не сильно, а оперативность информации как первичного, так и бухгалтерского учета повышается и, следовательно, лучше выполняются их контрольные функции управления производством
Недостаточная детализация первичной учетной информации и документации	Необходимо усовершенствовать учетную документацию, документооборот, регистры бухгалтерского учета и порядок постановки учета затрат: заполнять производственный отчет структурного подразделения; сводный производственный отчет по структурным подразделениям; ведомость аналитического учета и контроля отклонений затрат от установленных норм (лимитов). Эти документы и регистры приспособлены для ведения учета по процессам в сочетании с нормативным методом и системой директ-костинг
Отсутствие оперативного контроля за величиной затрат в процессе их осуществления в разрезе каждого подразделения предприятия	Для повышения уровня контроля и эффективности управления издержками производства в подразделениях отклонения затрат от норм целесообразно группировать по признакам: влияние на уровень себестоимости продукции; места возникновения; степень ответственности; причины и виновники; время обнаружения; календарные промежутки времени и технологические процессы; полнота выявления

Практическое применение указанных предложений по совершенствованию калькулирования себестоимости продукции позволит объективно относить на объекты калькулирования косвенные и периодические затраты. Себестоимость, исчисленная по предлагаемым методам, будет отвечать как требованиям теории калькулирования, так и потребностям управления.

ГЛАВА 3. АНАЛИЗ И АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ НА ООО «МЕГАСТРОЙ»

3.1.  Начальный этап аудиторской проверки

Ознакомление с системой бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предварительной стадии проверки учета расчетов с покупателями и заказчиками в ООО «МЕГАСТРОЙ» было произведено на основании устного опроса, просмотра необходимых документов, обработки и оценки сведений о сторонах хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта. Результатом такого ознакомления является заполнение руководителем группы следующей таблицы (табл. 3.1).

На этой стадии оценивается информация, необходимая для разработки стратегии проверки.

Таблица 3.1

Оценка системы внутреннего контроля в ООО «МЕГАСТРОЙ»

	Да (1)	Нет (0)	Не характерно № п/п
Организационная структура объекта
1. Разработана и утверждена схема организационной структуры экономического субъекта по отделам (функциональным обязанностям на МП) с указанием управленческих связей, подчиненности отделов (исполнителей)	1
2. Разработана и утверждена схема организационной структуры подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета с указанием управленческих связей, подчиненности исполнителей		0
3. Имеется ли разработанный и утвержденный график документооборота в виде перечня по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых подразделениями и отдельными исполнителями, с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ	1
Разделение обязанностей, полномочий, ответственности (контрольная среда)

4. Распределение обязанностей и полномочий между сотрудниками, обеспечивающими осуществление реальной коммерческой и финансово-хозяйственной деятельности, и сотрудниками, обеспечивающими отражение этих операций в бухгалтерском учете		0
5. Разделение функций (обязанностей) между работниками, выполняющими операции на определенном участке с возможностью контроля за ведением учета на участке в целом		0
6. Имеются должностные инструкции для работников бухгалтерии и учетных служб с распределением обязанностей, определением ответственности и установлением пределов полномочий в соответствии с занимаемой должностью	1
7. Установлен круг должностных лиц, имеющих право подписи первичных документов	1
8. При наличии в учете дефицитных и дорогостоящих ТМЦ ограничен круг лиц, распоряжаться ими	1
9. Назначены приказом материально ответственные лица. Заключены с ними договоры о полной материальной ответственности	1
Обеспечение условий сохранности имущества, денежных средств, учетных регистров, документов
10. Организованы хранение и сохранность ТМЦ, денежных средств: – имеется склад с соответствующими оборудованными местами хранения ТМЦ; – склад охраняется или оснащен охранной сигнализацией; – денежные средства и бланки строгой отчетности хранятся в сейфах, и доступ к ним ограничен; – обеспечивается сопровождение кассира при доставке денежных средств в банк (из банка).	1 1 1 1
11. В целях контроля за сохранностью документации все документы сброшюрованы и последовательно пронумерованы для облегчения их поиска при необходимости	1
12. Учетные регистры хранятся в сейфах или отдельных, специально оборудованных помещениях		0

Внутренний контроль активов
13. Утверждены и действуют внутренние контролирующие органы: – служба внутреннего аудита – разработано в соответствии с уставом и действует Положение о ревизоре и ревизионной комиссии; – назначена и утверждена руководителем инвентаризационная комиссия; – утверждена комиссия по приему (передаче), вводу и списанию средств	1 1	0 0
14. Внутренними контролирующими органами проводятся ревизионные и инвентаризационные плановые и внезапные проверки на предмет выяснения соответствия данных бухгалтерского учета фактическому наличию		0
Кадровая политика
15. Проводятся мероприятия по обучению, повышению квалификации кадров		0
Всего	13	8

Выведем оценку системы внутреннего контроля на этапе общего знакомства можно на основе обработки данных табл. 3.3.

Данное отношение составляет 61,5%, то есть предварительную и приблизительную оценку системы внутреннего контроля в ООО «МЕГАСТРОЙ» можно определить как среднюю.

Второй этап проверки является процедурой подтверждения достоверности оценки системы внутреннего контроля, выявленной на предыдущих этапах.

Данная процедура была произведена на основании изучения, анализа и оценки сведений о следующих сторонах хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта (табл. 3.2).

Таблица 3.2

Оценка системы внутреннего контроля в ООО «МЕГАСТРОЙ»

	Да (1)	Нет (0)	Нет ответа № п/п
1. Корреспонденция счетов контролируется главным бухгалтером или лицом на то уполномоченным с целью контроля полноты отражения в учете всех осуществляемых хозяйственных операций и соответствия бухгалтерских проводок действующей методологии	1
2. При условии использования в организации корреспонденции счетов, не предусмотренной действующим Планом счетов, указанные проводки не приводят к нарушению методологии учета и, как следствие, существенным искажениям налогооблагаемой базы и финансового результата	1
3. Все хозяйственные операции санкционированы руководством, как в целом, так и в конкретных случаях	1
4. Все финансово-хозяйственные операции отражаются в учете только на основании первичных документов	1
5. Данные остатков по счетам синтетического учета в Главной книге соответствуют остаткам по счетам в журналах-ордерах или заменяющих их других учетных регистрах	1
6. Данные аналитического учета соответствуют данным первичных документов и данным синтетического учета	1
7. В регистрах бухгалтерского учета исходящие сальдо на конец отчетного периода соответствуют входящим сальдо на начало следующего периода	1
8. Отсутствуют случаи несоответствия сумм по одной бухгалтерской проводке в разных регистрах бухгалтерского учета	1
9. Отсутствуют случаи несоответствия по одному и тому же счету в разных регистрах бухгалтерского учета	1
10. Отсутствуют карандашные записи и неоговоренные исправления в первичных документах и регистрах бухгалтерского учета	1
11. Операции в учете отражаются по моменту их совершения	1

Продолжение табл. 3.2

12. Назначено ответственное лицо и ведется контроль за сроками оплаты счетов с целью избежания штрафных санкций за нарушение договорных обязательств		0
13. Бухгалтерский учет в течение проверяемого периода велся в соответствии с утвержденной учетной политикой	1
14. Соответствуют ли некоторые условия договоров действующему законодательству	1
Всего	13	1

Полученная в результате обработки табл. 3.2 оценка свидетельствует о том, что действующая система учета обеспечивает выполнение одного из основных требований к ведению бухгалтерского учета - отражение в учете всей финансово-хозяйственной деятельности предприятия в соответствии с требованиями действующего законодательства

Определим основные вопросы, подлежащих проверке в ходе аудита учета расчетов с покупателями и заказчиками включения их в общую программу аудиторской проверки (табл. 3.3).

Таблица 3.3.

Программа аудиторской проверки финансовых результатов

ООО «Мегастрой»

№	Перечень проверяемых вопросов	Источники информации
1	Наличие приказа по учетной политике с указанием порядка учета затрат	Учетная политика
2	Наличие и правильность оформления договоров и первичных документов по учете затрат на производство продукции	Договора, счет-фактуры, накладные, приходные ордера, требования-накладные, ведомости, журналы-ордера
3	Соответствие данных первичных документов учетным регистрам	Договора, счет-фактуры, накладные, книга продаж, журнал-ордер № 12, 10, 15, ведомость
4	Организация учета и распределения косвенных (накладных) расходов	Ведомости распределения и таблицы по счетам 23, 25, 26
5	Организация учета недостач, потерь от простоев	Сличительные ведомости, инвентаризационные описи, простойные листки
6	Организация учет незавершенного производства	Ведомость № 10 и 10/1, главная книга

Продолжение таблицы 3.3.

7

Контроль расчетов по калькули-рованию себестоимости продукции.

Регистры аналитического учета по счетам учета затрат, главная книга

После составления программы аудиторской проверки учета затрат на производство и калькулирования себестоимости была проведена непосредственно сама проверка расчетов.

3.2. Аудиторская проверка затрат в ООО «МЕГАСТРОЙ»

На начальном этапе в ходе устной беседы с персоналом ООО «Мегастрой» аудитором были получены сведения об организации учета затрат на производство, а именно:

о применяемых методах учета;

используемые счета бухгалтерского учета и порядок отнесения на них тех или иных затрат;

порядок учета и списания на себестоимость продукции общехозяйственных расходов;

применяемые учетные регистры;

распределение обязанностей между сотрудниками бухгалтерии, «ведущими» затратные счета;

контроль в цикле расходов;

основные статьи расходов, т.е. имеющих наибольший удельный вес в общем объеме затрат.

Учет затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) основывается на составляемой в установленном порядке первичной документации (со всеми обязательными реквизитами), в которой отражаются все операции по производству и выпуску продукции, работ, услуг.

Затраты, образующие себестоимость продукции (работ, услуг), группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам: материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов, прочие затраты.

Учет затрат на производство является сводным (вторичным) участком учета по отношению к расчетам по оплате труда, учету производственных запасов, основных средств, расчетно-финансовых операций и др. Он основывается почти на всех документах первичного и сводного учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Используемая при этом документация обеспечивает возможность подразделения затрат на производство по экономическим элементам, местам их возникновения, калькуляционным статьям и объектам калькулирования — заказам, изделиям.

При проверке ведения учета по выявлению и распределению прямых затрат в ООО «МЕГАСТРОЙ» аудитором были проанализированы данные, содержащиеся в ведомостях распределения и расчетах, к которым относятся: ведомости распределения начисленной заработной платы по счетам и шифрам затрат; ведомости распределения расхода материалов по направлениям производственных затрат; расчет износа основных средств; расчет износа нематериальных активов; сводные данные по расчетам с поставщиками и подрядчиками; листки-расшифровки распределения расходов по направлениям затрат.

Данные регистры были сверены с соответствующими данными по корреспондирующим счетам, сопоставлены с шифрами затрат. Ошибок и расхождений при проверке обнаружено не было.

Далее было проверено, как организован учет и распределение косвенных (накладных) расходов (ведомости распределения и таблицы по счетам 23, 25, 26). Аудитором были сопоставлены, как производилось распределение этих расходов и списание их в дебет счета 20 или непосредственно в дебет счета 90.

По итогам проверки было выявлено, что затраты обычного периода с подразделением на прямые и косвенные (накладные) собираются в течение отчетного периода по дебету счетов учета затрат на производство (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и др.).

Косвенные расходы, собранные на счетах 25 и 26, распределяются между объектами калькулирования и списываются в конце периода в дебет 20 или 23, где и формируется полная фактическая себестоимость готовой продукции.

По учету потерь в производстве аудитор проверял, как велся учет брака продукции, на каких виновников относились суммы потерь от простоев, недостач и др.

Учет потерь от простоев в аудируемом предприятии организуют с помощью специальных документов — простойных листков. Потери от простоев по внутренним и внешним причинам учитывают на счетах 25, 26, 44, а в результате стихийных бедствий — на счете 99.

Учет недостач и излишков в производстве осуществляется, как правило, в ходе инвентаризации. Недостачи в ООО «МЕГАСТРОЙ» являются результатом, в основном, хищений.

Аудитором было проверено, отнесены ли недостачи на конкретных виновников, а при невозможности взыскания ущерба с виновных лиц— на счета 25, 26, 99, 94 и др.

Недостачи в ООО «МЕГАСТРОЙ» списываются на виновных лиц, которые произошли в результате хищений (ДВП, ДСП, фурнитуры).

Весьма трудоемкой работой является проверка данных по учету незавершенного производства. На предприятии ООО «МЕГАСТРОЙ» ведутся ведомости незавершенного производства, поэтому аудитором было выяснено, как производится оценка остатков незавершенного производства, как составляются и рассчитываются сводные данные, которые используются при ведении сводного учета затрат на производство.

При проверке сводных данных по учету затрат на производство в целом по предприятию аудитором была проверена информация, содержащаяся в журналах-ордерах № 10 и 10/1. Они были сверены с Главной книгой и соответствующими регистрами. Расхождений при проверке выявлено не было.

Заключительным этапом учета затрат в ООО «МЕГАСТРОЙ» является контроль расчетов по калькулированию себестоимости продукции.

Проверка аудитором калькулирования себестоимости в ООО «МЕГАСТРОЙ» показала, что затраты классифицируются на предприятии в соответствии с законодательством по бухгалтерскому учету: основные и накладные; по способу включения в себестоимость продукции (прямые и косвенные); по составу (одноэлементные и комплексные; по отношению к объему производства (условно-переменные и условно-постоянные); по периодичности возникновения (текущие и единовременные);

Учета затрат на производство продукции ведется по статьям калькуляции без нарушений. Синтетический и аналитический сводный учет затрат на производство обеспечивает достоверность данных – аккуратность записи (отсутствие случайных арифметических и прочих ошибок).

Правильно применяются и составляются методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции и бухгалтерские проводки по учету затрат на производство.

Записей аналитического и синтетического учета по балансовым счетам 20 "Основное производство", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве" соответствуют записям в главной книге и балансе.

Затраты на ремонт отражаются согласно принятой учетной политике в ООО «МЕГАСТРОЙ» - создается ремонтный фонд. В процессе проверки было проверено наличие необходимой первичной документации, а также действительность отнесения затрат как ремонт.

У аудируемого предприятия имеются в наличии арендованные объекты основных фондов, поэтому аудиторской проверке были подвергнуты:

— соответствие порядка начисления арендной платы в бухгалтерском учете порядку, установленному договором;

—порядок отражения в учете расходов, связанных с их содержанием и ремонтом (проанализированы условия договоров с арендодателями).

Далее была проверена правильность включения сумм износа по основным средствам, нематериальным активам и материальным ценностям в себестоимость продукции (использовать данные, полученные в ходе проверки по соответствующим разделам). Погашение стоимости основных средств (и прочего имущества) непроизводственного назначения осуществляется в ООО «Мегастрой» за счет собственных источников.

Материалы, топливо, запасные части, горюче-смазочные материалы списываются на счета затрат, правильно оцениваются.

Начисленная заработная плата была правильно включена в себестоимость (проверить трудовые соглашения, приказы о должностных окладах, сдельных расценках и т.п.) и учтена на соответствующих счетах (использовать данные проверки расчетов с персоналом по оплате труда).

Проверена правильность отнесения на затраты страховых взносов в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Фонд обязательного медицинского страхования, а также прочих налогов и сборов, исчисляемых в процентах от фонда оплаты труда и относимых на себестоимость продукции.

Расходы на оплату услуг банков были правильно включены в себестоимость. Проведено сравнение их со ставками и суммами, указанными в договорах с банками. Проверена правильность и обоснованность включения в себестоимость транспортных расходов.

Проверен порядок списания на себестоимость продукции общехозяйственных расходов: соответствие методу, выбранному в учетной политике, последовательность его применения. В ООО «Мегастрой» данный вид расходов списывается пропорционально прямым затратам.

Проверено соответствие фактических остатков незавершенного производства данным, приведенным в балансе. Для этого аудитором были произведены следующие процедуры:

а) сравнение остатков на счетах бухгалтерского учета (20, 21, 23, 44) с результатами инвентаризации незавершенного производства на конец года;

б) проведена выборка и утверждение, что остатки незавершенного производства правильно оценены.

3.3. Аудиторское заключение

Выявленные замечания, вопросы, которые с точки зрения аудитора, проверяющего операции по учету затрат на производство, подлежат дальнейшему анализу и обработке аудиторами, осуществляющими проверку других участков, формируется в виде служебных записок.

Обязательным является составление служебных записок по всем вопросам и (или) замечаниям, связанным с формированием себестоимости продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета и налогообложения, а также влияющим в дальнейшем на результаты финансово-хозяйственной деятельности организации.

По остальным вопросам служебные записки и могут составляться по усмотрению аудитора или по согласованию с руководителем группы.

Составление аудиторского отчета и предоставление совместно с рабочей документацией руководителю группы. На данном этапе обобщаются результаты проведенной проверки, где используются рабочие и отчетные документы, составленные в ходе проведения аудита.

По каждому выявленному нарушению и (или) замечанию приводится ссылка на нормативный документ, согласно действующего законодательства.

Рабочие документы, подшитые в специальную папку и отчетные документы аудитора по указанной форме представляются руководителю группы для включения необходимых результатов проверки в отчет.

Мнение о достоверности и правильности ведения бухгалтерского учета затрат должно выражать оценку аудиторской фирмой соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Мнение аудитора фирмы о достоверности бухгалтерского учета экономического субъекта не может и не должно трактоваться этим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как-либо иначе.

По результатам проведенного аудита учета затрат на производство  персонала экономического субъекта аудитор выразил мнение о достоверности этой отчетности в форме положительного аудиторского заключения.

В отрицательном аудиторском заключении мнение аудитора о достоверности данных по учету товаров означает, что в связи с определенными обстоятельствами учет ведется таким образом, что не обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Аудиторское заключение

Аудит проведен аудитором Ивановой Натальей Петровной, имеющей стаж работы в качестве аудитора 4 года и 3 месяца.

Лицензия на проведение общего аудита № 1487 выдана уполномоченным федеральным органом. Лицензия действительна по 16 мая 2005 года.

Регистрационное свидетельство на занятие предпринимательской деятельностью № 14879 выдано Администрацией Ленинского района г. Челябинска.

Счет № 30110702400000000145 в Ленинском отделении Сбербанка РФ г. Челябинска.

Отчет

Аудитора исполнительного органа ООО «МЕГАСТРОЙ»

1. Мною проведен аудит учета затрат на производство продукции и калькулирования себестоимости в ООО «МЕГАСТРОЙ» за II полугодие 2003 год.

2. При планировании и проведении аудита учета затрат было рассмотрено состояние внутреннего контроля у ООО «МЕГАСТРОЙ». Ответственность за организацию и состояние внутреннего контроля несет ООО «МЕГАСТРОЙ».

3. Было рассмотрено состояние внутреннего контроля исключительно для того, чтобы определить объем работ, необходимых для формирования аудиторского заключения о достоверности данных по учету затрат на производство. Проделанная в процессе аудита работа не означает проведения полной и всеобъемлющей проверки системы внутреннего контроля ООО «МЕГАСТРОЙ» с целью выявления всех возможных недостатков.

4. В процессе аудита не было обнаружено никаких фактов, которые бы свидетельствовали о несоответствии системы внутреннего контроля ООО «МЕГАСТРОЙ» масштабам и характеру ее деятельности.

5. Мнение о достоверности данных учета затрат приведено в следующей части аудиторского заключения. В ходе проверки не было обнаружено нарушения установленного порядка ведения бухгалтерского учета затрат, которые существенно влияют на достоверность бухгалтерской отчетности.

6. При проведении аудита отчетности по учету затрат на производство продукции было рассмотрено соблюдение ООО «МЕГАСТРОЙ» применимого законодательства Российской Федерации при совершении финансово - хозяйственных операций. Ответственность за соблюдение применимого законодательства Российской Федерации при совершении финансово - хозяйственных операций несет ООО «МЕГАСТРОЙ».

7. Результаты проведенной проверки показывают, что проверенные финансово - хозяйственные операции осуществлялись ООО «МЕГАСТРОЙ» не в противоречие указанным в предыдущем параграфе настоящей части законодательствам.

Заключение

Аудитора ООО «МЕГАСТРОЙ»

О ведении учета затрат на производство продукции ООО «МЕГАСТРОЙ» за II полугодие 2003 года

1. Проведен аудит учета затрат на производство ООО «МЕГАСТРОЙ» за 2002 год. Данная отчетность подготовлена исполнительным органом ООО «МЕГАСТРОЙ» исходя из Положения по бухгалтерскому учет ПБУ 10/99.

2. Ответственность за подготовку данной отчетности несет исполнительный орган ООО «МЕГАСТРОЙ». Моя обязанность заключается в том, чтобы высказать мнение о достоверности во всех существенных аспектах данной отчетности на основе проведенного аудита.

3. Аудит проведен в соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (с изм. и доп. от 14 декабря, 30 декабря 2001 г.). Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность по учету товаров не содержит существенных искажений. Аудит включал проверку на выборочной основе подтверждений числовых данных и пояснений, содержащихся в первичных документах и бухгалтерской отчетности. Полагаю, что проведенный аудит не дает достаточные основания для того, чтобы высказать мнение о достоверности данной отчетности.

В процессе аудиторской проверки не было выявлено нарушений.

3.4. Анализ управления расходами на предприятии

Существенным моментом управления деятельностью пред­приятия является контроль за соблюдением сметных (плано­вых) значений затрат на производство продукции. В процессе контроля необходимо проанализировать структуру затрат и вы­явить их отклонения от сметных значений по экономическим элементам. При этом проверяется соблюдение смет, плановых калькуляций по видам расходов, характеризующим их эконо­мическое содержание. Использование аналитических процедур в контроле за изменениями затрат по экономическим элемен­там помогает определить основные направления поиска резер­вов снижения себестоимости продукции, выявить возникаю­щие в процессе производства отклонения фактических расхо­дов от нормативных (плановых) (приложение 1).

Данные анализа показывают, что у предприятия возникла значительная экономия по материальным затратам на 4060 тыс. руб., в том числе за счет уменьшения расходов сырья и мате­риалов, энергии, а также расходов по работам и услугам произ­водственного характера, выполненным сторонними организа­циями. Кроме того, выявлено снижение расходов, связанных с амортизацией основных фондов, на 108 тыс. руб. и прочих затрат — на 1370 тыс. руб., в том числе за счет экономии по: арендной плате; отчислениям в ремонтный фонд; оплате услуг сторонних организаций; снижению налогов, включаемых в се­бестоимость продукции.

Вместе с тем можно отметить существенный перерасход по затратам на оплату труда (4997 тыс. руб.) и отчислениям на со­циальные нужды (на 1767 тыс. руб.), а также по топливу и воде (соответственно на 3295 тыс. руб. и 1797 тыс. руб.) в составе элемента «Материальные затраты». При этом следует учесть, что представленные сметные значения затрат пересчита­ны на фактический объем выпущенной продукции.

Данное об­стоятельство позволяет уже на первом этапе анализа судить о том, что выявленные экономия и перерасход по отдельным видам затрат получены вследствие возникновения отклонений от установленных в смете норм, тарифов, расценок. Поэтому в ходе анализа необходимо проверить обоснованность разрабаты­ваемых норм расхода материальных ресурсов, выявить причины возникновения непроизводительных затрат по оплате труда, ус­тановить факторы, вызвавшие перерасход по топливу и воде.

Отмеченные отклонения фактических затрат от их плановых значений повлияли на изменение их структуры. В частности, уменьшилась доля материальных и прочих затрат в себестоимо­сти продукции. Удельный вес амортизации основных фондов снизился незначительно и составил в фактической величине за­трат лишь 0,47%. Это обусловлено тем, что 95% используемых основных средств являются арендованными и износ по ним на предприятии не начисляется. Этим объясняется и достаточно большой удельный вес арендной платы в себестоимости продук­ции. Вместе с тем снижение ее суммы на 529 тыс. руб. и доли в общей величине затрат с 4 до 3,3% вызвано отсрочкой платежа и не может считаться экономией финансовых ресурсов пред­приятия, поскольку это всего лишь смещение затрат во времени.

Одновременно возросла доля затрат на оплату труда и отчисле­ний на социальные нужды, что обусловлено перерасходом по ним в сравнении со сметными значениями. Поэтому на следующем этапе анализа необходимо определить, по каким статьям затрат, видам (группам) выпускаемой продукции, центрам ответственно­сти возникли отклонения. Необходимо проанализировать затраты на производство и реализацию продукции по статьям калькуляции не только в целом за год, но и ежемесячно, что позволит выяснить целевое использование средств — на изготовление продукции, ор­ганизацию производства, обслуживание и управление.

 Таким образом, исследование производственной себестоимо­сти продукции по статьям калькуляции способствует углубле­нию поиска внутрихозяйственных резервов ее снижения. Начать этот поиск необходимо с выявления отклонений по отдельным статьям и изменений в структуре производственной  себестоимости   продукции в целом по предприятию (табл. 3.4.).

Отмеченные изменения в себестоимости продукции цеха обу­словили сдвиги в ее структуре. Как и в целом по предприятию, здесь наибольший удельный вес занимают прямые материальные затраты (61,5%), вместе с тем за счет экономии, полу­ченной по данному виду затрат, эта цифра снизилась на 3%.

Таблица 3.4.

Структура производственной себестоимости продукции по статьям затрат

Статьи затрат	По смете	Фактически	Отклонения от сметы
сумма, тыс. руб.	уд.вес, %	сумма, тыс. руб.	уд.вес, %	сумма, тыс. руб.	уд.вес, %
1. Сырье и материалы	29282	39,4	25498	29,8	-3784	-9,6
2. Вспомогательные материалы	12137	16,3	12010	14,0	-127	-2,3
3. ТЗР	4365	5,9	4549	5,3	184	-0,6
4. Заработная плата производственных рабочих	4795	6,4	4580	5,3	-215	-1,1
5. Отчисления на социальные нужды	1827	2,5	1755	2,0	-72	-0,4
6. Общепроизводственные расходы	18080	24,3	21718	25,4	3638	1,1
7. Общехозяйственные расходы	3919	5,3	15460	18,1	11541	12,8
8. Потери от брака			61		61
Производственная себестоимость	74405	100	85631	100	11226	-0,1

Одно­временно на такую же величину возросли цеховые расходы, увели­чилась доля общехозяйственных и транспортно-заготовительных расходов. Поэтому в ходе внутрихозяйственного контроля необхо­димо более детально исследовать указанные статьи затрат и в пер­вую очередь — цеховые расходы, удельный вес которых составил 22,1% вместо 19,1% по плану. Аналогичным образом следует про­вести анализ себестоимости продукции, выпускаемой другими производственными подразделениями предприятия.

Для более полного выявления резер­вов снижения затрат необходимо в ходе осуществления проана­лизировать изменения фактической производственной себестои­мости продукции не только по местам их возникновения, но и по каждому конкретному изделию путем сопоставления данных плановых и отчетных калькуляций. Проведем такое исследова­ние на примере одного из продуктов — стул полумягкий. При этом плановые значения расходов пересчитаны на фактический его выпуск — 9040,95 тыс. шт. (табл. 3.5.).

Таблица 3.5.

Анализ производственной себестоимости изделия

Показатели	На калькуляционную единицу, руб.	На весь выпуск, тыс. руб.	Отклонения
в плановых нормах и ценах	в фактических нормах и ценах	в плановых нормах и ценах	в фактических нормах и ценах	по калькуляционной единице	по всему выпуску
1. Сырье и материалы	29946	26135	270,7	236,3	-3811	-34
2. Вспомогательные материалы	40242	26639	363,8	240,8	-13603	-123
3. ТЗР	5615	5468	50,8	49,4	-147	-1
4. Заработная плата производственных рабочих	13334	13105	20,6	118,5	-229	98
5. Отчисления на социальные нужды	5134	4737	46,4	42,8	-397	-4
6. Общепроизводственные расходы	48136	71172	435,2	643,5	23036	208
7. Общехозяйственные расходы	43172	70253	390,3	635,2	27081	245
8. Потери от брака
Производственная себестоимость	185579	217509	1577,8	1966,5	31930	389

Как показывают данные табл. 3.5., по сырью, основным и вспомогательным материалам, израсходованным на производство продукции, а также по соответствующей им сумме транспортно-заготовительных расходов была получена экономия. Однако в хо­де внутрихозяйственного анализа следует установить, не возникла ли она в результате необоснованного завышения норм расхода и цен на материальные ресурсы, закладываемых в плановые норма­тивы затрат. Кроме того, произошло снижение фактических за­трат на оплату труда производственных рабочих и соответствую­щей им суммы отчислений на социальные нужды, что обусловле­но причинами, рассмотренными выше.

Таким образом, за счет снижения фактических материальных и трудовых затрат по сравнению с их плановой величиной пред­приятием была получена значительная экономия на общую сумму 164,5 тыс. руб. (34,4 + 123,0 +1,4 + 2,1 + 3,6) по всему вы­пуску продукции. Вместе с тем существенный перерасход был до­пущен по всем статьям накладных расходов, включаемых в себе­стоимость продукции косвенным путем. Данное обстоятельство еще раз подтверждает необходимость в тщательном и повседнев­ном анализе этих затрат.

Анализ производственной себестоимости продукции по калькуляционным статьям позволяет сделать вывод, что прямые ма­териальные и трудовые затраты занимают в ней наибольший удельный вес. По данным табл. 3.4., в фактической полной се­бестоимости доля прямых материальных затрат составляет 49,1% (29,8 + 14,0 + 5,3), а заработной платы производственных рабо­чих с отчислениями на социальные нужды — 7,3% (5,3 + 2,0). Поэтому на следующем этапе анализа необходимо выявить влияние факторов на величину возникших в производственном процессе отклонений от плановых (нормативных) значений. Среди таких факторов следует выделить три основных: объем выпущенной продукции, ее структура и уровень затрат по от­дельным видам изделий.

Отклонение прямых затрат за счет изменения объема выпус­ка продукции () рассчитывается по формуле (10):

                                  (10)

где    — плановое значение прямых затрат;

ΔN% — прирост объема выпуска продукции по сравнению

с пла­ном, %.

В качестве плановых и фактических оптовых цен выступают единые цены прайс-листа, которые за отчетный период не изменились. Таким образом, цены, принятые в плане, соответствуют фактическим ценам на выпускаемую продукцию. В связи с этим на отклоне­ние по прямым затратам будет оказывать влияние только изме­нение ее объема в натуральном выражении. При этом прирост объема выпуска продукции по сравнению с планом следует рас­считывать по формуле (11):

                               (11)

где N₀ – плановый объем выпуска продукции в стоимостном выра­жении;

N_1,0 – фактический объем выпуска продукции в плановых ценах.

Для удобства расчета этих отклонений за счет указанных факторов и повышения наглядности его результатов предлагается использовать аналитическую таблицу, в которой следует выявить влияние этих факторов, а также на изменение обобщающих относительных по­казателей прямых затрат на 1 рубль продукции (приложение 2).

Исходя из анализа можно сделать вывод, что за счет сниже­ния объема выпущенной продукции на 10,9% произошло сокра­щение прямых затрат на 3864 тыс. руб., в том числе материаль­ных — на 3494 тыс. руб., трудовых — на 370 тыс. руб. Изменение структуры продукции негативно сказалось на изменении этих за­трат. Общая их величина увеличилась на 5859 тыс. руб., в том числе за счет роста удельного веса себестоимости более материалоемких видов изделий — на 5211 тыс. руб. и увеличения трудо­емкости изготовления — на 648 тыс. руб.

В связи с тем, что уро­вень материальных затрат на производство отдельных видов продукции, а также затрат на оплату труда производственных рабочих с отчислениями на социальные нужды в отчетном пе­риоде существенно снизился по сравнению с планом, была полу­чена экономия в размере 4014 тыс. руб. Однако невыполнение плана по производству привело к тому, что величина прямых за­трат, приходящихся на один рубль выпущенной продукции, воз­росла на 1,2 коп., таким образом, увеличилась и затратоемкость продукции, а, следовательно, снизилась ее рентабельность.

Рассмотрение общего отклонения от плана по прямым матери­альным и трудовым затратам с позиции отдельных факторов еще не дает достаточной информации для принятия управленческих решений по устранению конкретных отрицательных причин и со­зданию благоприятных условий для закрепления и развития поло­жительных факторов. Поэтому дальнейший анализ должен быть направлен на изучение и измерение с помощью его методов и процедур причинно-следственных связей в выявленных факторах.

На величину отклонений фактических материальных затрат от плановых, пересчитанных на фактические объем и структуру продукции, влияют изменения цен и расхода материалов на еди­ницу продукции по сравнению с планом. Для снижения таких за­трат необходим четкий внутрихозяйственный контроль за обос­нованностью норм расхода, позволяющий выявить причины воз­никающих в процессе производства отклонений от них. При про­ведении анализа необходимо рассчитать влияние фактора норм на отклонение фактического расхода материалов от плана путем умножения разницы между количеством фактически израсходо­ванного материала и нормой на плановую цену.

В процессе анализа сметы затрат необходимо выяснить отклонение накладных расходов от сметных значений и влияние на это отклонение накладных расходов от сметных значений и влияние на это отклонение двух факторов – уровня затрат на отдельные изделия и объема продукции (по статьям условно-переменных накладных расходов). При этом исследуем также изменение этих расходов на рубль выпущенной продукции (табл. 3.6.).

Данные табл. 3.6. показывают, что в результате  несоблюдения сметы расходов на обслуживание производства и управление себестоимость продукции увеличилась на 4820 тыс. руб., в том числе за счет превышения сметных значений по цеховым расходам – 3279 тыс. руб. Устранение причин их перерасхода позволит снизить затраты на рубль продукции на 5,7 коп.

Таблица 3.6.

Анализ накладных расходов

Показатели	По смете	По смете в пересчете на факт. объем	Фактически	Отклонения
Всего (гр.3 - гр.1)	в том числе за счет изменения
уровня расходов на отдельные ПРУ (гр.3 - гр.2)	объема ПРУ (гр.2 - гр.1)
1	2	3	4	5	6	7
1. Общепроизводственные расходы	18439	18080	21718	3279	3638	-359
2. Общехозяйственные расходы	13919	13919	15460	1541	1541	0
3. Итого накладных расходов на обслуживание производства и управления	32358	31999	37178	4820	5179	-359
4. Объем выпущенной продукции в базисных ценах	163524	145636	145636	-17888	0
5. Накладные расходы на рубль продукции, коп. (п.3 : п.4)	19,8	22,0	25,5	5,7	3,5	2,2

На основании данных табл. 3.6. исчислим прирост объема выпуска продукции по сравнению с планом для нашего примера:

В ходе дальнейшего исследования необходимо выяснить причины перерасхода по общепроизводственным и общехозяйственным расходам, для чего выявим отклонения по каждой статье.

Рассмотрим сначала изменение по сравнению с установленной сметой общепроизводственных (цеховых) расходов (табл. 3.7.).

Таблица 3.7.

Оценка соблюдения сметы и структуры общепроизводственных расходов

Статьи расходов	По смете	Фактически	Отклонения
сумма, тыс. руб.	%	сумма, тыс. руб.	%	сумма, тыс. руб.	%
1	2	3	4	5	6	7
1. Содержание аппарата управления	958	5,2	1081	5,0	123,0	-0,2
2. Содержание прочего персонала	184	1,0	679	3,1	495,0	2,1
3. Содержание и эксплуатация оборудования, зданий, сооружений и инвентаря	10940	59,3	14136	65,1	3196,0	5,8
4. Амортизация оборудования, зданий, сооружений, инвентаря	453	2,5	120	0,6	-333,0	-1,9
5. Ремонт оборудования, зданий, сооружений и инвентаря	4154	22,5	3530	16,3	-624,0	-6,3
6. Охрана труда	1750	9,5	2172	10,0	422,0	0,5
7. Прочие расходы
Итого	18439	100,0	21718	100,0	3279,0	0,0
Расходы, пересчитанные на фактический объем выполнения	18080		21718		3638	0

По данным табл. 3.7., наибольший удельный вес в структу­ре цеховых расходов занимают затраты на содержание и экс­плуатацию оборудования, зданий, сооружений, инвентаря и их ремонт. Доля этих статей в общепроизводственных расходах — более 80%. Наибольшее превышение сметы на 3196 тыс. руб. произошло за счет сверхплановых затрат на содержание основ­ных средств общепроизводственного назначения.

Значительно увеличились расходы на содержание аппарата управления и прочего цехового персонала общий перерасход со­ставил 618 тыс. руб. Кроме того, превышение сметы произошло по затратам на охрану труда (на 422 тыс. руб.). Таким образом, общий резерв снижения цеховых расходов составляет 4236 тыс. руб. Сле­дует отметить, что при пересчете на фактический объем выпу­щенных изделий величина выявленного перерасхода еще боль­ше, что свидетельствует о росте общепроизводственных расхо­дов на рубль продукции.

Необходимо учитывать то обстоятельство, что цеховые рас­ходы включают в себя и затраты подразделений вспомогатель­ного производства (в нашем примере – вспомогательные участ­ки). Поэтому для расширения поиска внутрихозяйственных ре­зервов следует также дать оценку соблюдения смет расходов электроремонтным, энергетическим, ремонтно-механическим, транспортным и другими вспомогательными участками, являю­щимися наряду с основными цехами важнейшими местами воз­никновения затрат и центрами ответственности (табл. 3.8.).

Таблица 3.8.

Оценка соблюдения сметы затрат по участкам вспомогательного

производства, тыс. руб.

Элементы затрат	Электромоторный участок	Энергетический участок	Ремонтно-механический	Транспортный
по смете	фактически	отклонение	по смете	фактически	отклонение	по смете	фактически	отклонение	по смете	фактически	отклонение
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13
1. Мате-риальные затраты	133	343	210	754	511	-243	95	76	-19	1324	1365	41
2. Энерг-затраты	13	13	0	2636	2581	-55	65	40	-25	23	24	1
3. Затраты на оплату труда	199	233	34	409	509	100	280	347	67	478	523	45
4. Отчисления на социальные нужды	77	90	13	157	196	39	108	133	25	184	201	17
5. Амор-тизация	7	7	0	100	100	0	5	5	0	104	104	0
основных фондов
6. Прочие затраты	74	71	-3	231	213	-18	51	19	-32	193	147	-46
Итого затрат	503	757	254	4287	4110	-177	604	620	16	2306	2364	58

По данным табл. 3.8., наибольший удельный вес в структу­ре цеховых расходов занимают затраты на содержание и экс­плуатацию оборудования, зданий, сооружений, инвентаря и их ремонт. Доля этих статей в общепроизводственных расходах — более 80%. Наибольшее превышение сметы на 3196 тыс. руб. произошло за счет сверхплановых затрат на содержание основ­ных средств общепроизводственного назначения.

Значительно увеличились расходы на содержание аппарата управления и прочего цехового персонала общий перерасход со­ставил 618 тыс. руб. Кроме того, превышение сметы произошло по затратам на охрану труда (на 422 тыс. руб.). Таким образом, общий резерв снижения цеховых расходов составляет 4236 тыс. руб. Сле­дует отметить, что при пересчете на фактический объем выпу­щенных изделий величина выявленного перерасхода еще боль­ше, что свидетельствует о росте общепроизводственных расхо­дов на рубль продукции.

Сравнения фактических и сметных затрат участков вспомога­тельного производства, проведенные в табл. 3.8., наглядно пока­зывают, что общий перерасход по цеховым расходам был получен в том числе за счет превышения сметных расходов по электроре­монтному (на 254 тыс. руб.), ремонтно-механическому (на 16 тыс. руб.) и транспортному (на 58 тыс. руб.) участкам. Это связано главным образом с перерасходом по материальным затратам (без энергозатрат), а также затратам на оплату труда и отчислениям на социальные нужды. Причинами сложившейся ситуации яв­ляются: увеличение объема ремонтных работ и стоимости необ­ходимых для их выполнения материалов; рост расходов на опла­ту труда ремонтных рабочих за работу во внеурочное время; уве­личение затрат, связанных с заменой оборудования цехов, и др.

Поэтому в ходе контроля следует разработать превентивные меры по предупреждению возникновения перерасхода по этим затратам, например, путем создания ремонтного фонда, позво­ляющего сгладить возникающие перекосы и неравномерность включения расходов на ремонт в себестоимость продукции.

Ранее было установлено превышение сметных значении по общехозяйственным расходам. Поэтому следующий этап анализа состоит в оценке соблюдения сметы таких расходов по отдельным их статьям и причин возникновения перерасхода.

Данные, свидетельствуют о том, что общий перерас­ход по затратам общехозяйственного назначения на 1541 тыс. руб. образовался за счет превышения сметных значений по следующим статьям: содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и ин­вентаря; содержание аппарата управления и прочего общезавод­ского персонала; проведение испытаний, опытов, исследовании, содержание лабораторий и др. Вместе с тем сократились расходы, связанные с уплатой налогов, сборов и прочих обязательных от­числений - на 386 тыс. руб., или на 5,9% по структуре. Получена экономия по затратам на командировки и перемещения, охрану труда, подготовку кадров.

Существенным резервом снижения общехозяйственных рас­ходов является устранение непроизводительных расходов, общая сумма которых составила 109 тыс. руб. Выявленные отклонения по статьям затрат обусловили изменение структуры общехозяйст­венных расходов. Однако по-прежнему значительную долю в них составляют налоги, сборы и прочие обязательные отчисления (28 9%) содержание и текущий ремонт зданий, сооружении и инвентаря общезаводского назначения (22,0%), аппарата управ­ления и прочего общезаводского персонала (22,1%), а также рас­ходы на проведение испытаний, опытов, исследований, содержание лабораторий (9,8%). В связи с этим объектами пристального внимания управленческого персонала должны стать именно эти статьи расходов, а также непроизводительные затраты.

Один из вариантов решения указанных проблем видится в разработке смет (бюджетов) по каждому производственному подразделению (цеху, вспомогательному участку), линейной и функциональной службе (отделу) на основе сводной сметы (бюджета) по предприятию. С помощью таких смет будет осу­ществляться контроль за отклонениями фактических затрат от установленных в смете (бюджете), и, таким образом, появится возможность повысить заинтересованность и ответственность служб, отделов, цехов, участков за допущение перерасходов. При этом целесообразно, на наш взгляд, разгруппировать все затраты предприятия на три основные группы: прямые произ­водственные затраты, общепроизводственные и непроизводст­венные (общехозяйственные) расходы.

Вместе с тем следует учитывать, что мера ответственности различных подразделений за возникновение перерасходов по этим трем видам затрат будет различной. В частности, прямые производственные затраты являются объектами контроля, пре­жде всего, на уровне цехов основного производства; ответст­венность за исполнение бюджета (соблюдение сметы) по вто­рой группе возлагается помимо этих цехов еще и на вспомога­тельные участки, а по третьей группе — распределяется между линейными и функциональными службами и отделами пред­приятия (генерального директора, главного инженера, матери­ально-технического снабжения, сбыта, финансово-экономичес­кой службы и т.д.). Кроме того, контроль за затратами первой группы должен быть возложен и на службу (отдел) главного инженера, материально-технического снабжения. Рассмотрим примерный вариант бюджета в целом по предприятию и про­ведем оценку его исполнения с помощью аналитической таблицы.

Данные, полностью подтверждают сделанные ра­нее выводы о возникших на предприятии отклонениях фактиче­ских прямых производственных, общепроизводственных и не­производственных (общехозяйственных) расходов от их запла­нированных (сметных) значений.

Далее представленный выше бюджет детализируется на бюджеты подразделений, в том числе участков вспомогательного производства.

Проведем оценку исполнения бюджета на примере электро-ремонтного участка (табл. 3.9.).

Из данных табл. 3.9. видно, что электроремонтный участок вышел за рамки установленного ему бюджета на 254 тыс. руб. Ве­личина перерасхода вызвана причинами, отмеченными нами выше (увеличением объема ремонтных работ, удорожанием материалов, использованных на их проведение, ростом затрат на оплату труда ремонтных рабочих за работу во внеурочное время).

Таблица 3.9.

Оценка исполнения бюджета электроремонтным участком вспомогательного производства, тыс. руб.

Показатели	По плану	Факти­чески	Отклоне­ние (+, -)
1	2	3	4
I. Прямые производственные затраты
П. Общепроизводственные расходы
Материалы на содержание и ремонт основных средств	131	338	+207
Топливо	2	5	+3
Энергозатраты	13	13	–
Затраты на оплату труда	199	233	+34
Отчисления на социальные нужды	77	90	+ 13
Амортизация основных фондов	7	7	_
Услуги сторонних организаций производственного характера	60	59	-1
Прочие затраты	14	12	-2
Итого общепроизводственных затрат	503	757	+254
Всего производственных расходов	503	757	+254
III. Непроизводственные расходы
Всего расходов	503	757	+254

Не меньшее значение для достижения целей внутрихозяйст­венного контроля имеет определение ответственности линейных и функциональных служб, в том числе финансово-экономичес­кой, за возникновение перерасхода по общехозяйственным (не­производственным) расходам. Проведем оценку исполнения бюджета этой службой с помощью данных табл. 3.10.

Таблица 3.10

Оценка исполнения бюджета финансово-экономической службой ООО «Мегастрой», тыс. руб.

Показатель	По плану	Факти­чески	Отклоне­ние (+, - )
1	2	3	4
I. Прямые производственные затраты	—	—	—
II. Общепроизводственные затраты	—	—	—
III. Непроизводственные затраты
Материалы	35	28	-7
Топливо	—	—	—
Энергозатраты	13	13	—
Затраты на оплату труда	426	613	+ 187
Отчисления на социальные нужды	164	236	+72
Амортизация основных фондов	13	8	-5
Услуги сторонних организаций	181	227	+46
В том числе:
аудиторские услуги	145	182	+37
услуги связи	9	10	+ 1
охрана и безопасность	9	17	+8
обучение	18	18	-
Командировочные расходы	10	9	-1
Аренда	582	795	+213
Проценты за кредит	—	—	—
Налоги, включаемые в себестоимость	4845	4459	-386
Прочие расходы	3	3	—
Итого непроизводственных расходов	6272	6391	+ 119
Всего расходов	6272	6391	+119

По данным табл. 3.10. можно заключить, что общий перерас­ход по непроизводственным расходам, ответственность за который несет финансово-экономическая служба, составил 119 тыс. руб. Сравнивая его с совокупным перерасходом по этим затратам в це­лом по ООО «Мегастрой» (1602 тыс. руб.), можно сказать, что доля ответственности названной службы может быть оценена в 7%. По­статейный анализ исполнения бюджета показывает, что превыше­ние его произошло по затратам на оплату труда и отчислениям на социальные нужды, аренде, аудиторским услугам.

Одним из направлений улучшения хозяйственной деятельности ООО «Мегастрой» является вариант учета затрат, так как рыночные процессы, определяющие усложнение ориен­тации исследуемого предприятия, влияют на колебания объ­емов производства, а также увеличение доли постоянных затрат в их общем объеме. Это существенно сказывается на по­ведении себестоимости продукции, а значит, и на прибыли ООО «Мегастрой». По мере усиле­ния этих тенденций увеличивается потребность исследуемого предприятия в информации о затратах на производство продукции и ее реализацию, не ис­каженных в результате распределения косвенных расходов и относитель­но неизменных при любом объеме выпуска. Такую информацию в виде данных о неполной производ­ственной себестоимости (в части прямых, переменных или всех произ­водственных затрат) и маржинальном доходе (сумме покрытия) – дает подсистема управленческого учета «директ-костинг».

В условиях постоянно развивающегося рынка руководство и менеджеры ООО «Мегастрой»» должны всегда иметь под рукой оперативную информацию о том, во что в действительности обходится предприятию строительство вне зависимости от того, каков на сегодняшний день размер окла­да у директора или главного бухгалтера, каковы затраты на содержание офисов или другие подобные управленческие расходы. Поэтому рекомендуется применять следующий принцип оцен­ки точности калькуляции: самая точная калькуляция работ и услуг не та, кото­рая наиболее полно после многочисленных расчетов и распределений включает в себя все виды расходов предприятия, а та, в которую включе­ны только затраты, непосредственно связанные с выполнением данной работы.

Важно, что, применяя «директ-костинг» (систему учета сумм по­крытия или маржинального дохода), можно оперативно изучать взаимо­связи и зависимости между объемом производства продукции, затратами (себе­стоимостью) и выручкой (прибылью, маржинальным доходом).

Для обеспечения этих аналитических расчетов необходимо вести раздельный учет переменных и постоянных расходов с подсчетом маржи­нального дохода по изделиям.

Система «директ-костинг» заостряет внимание руководства пред­приятия на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) по пред­приятию в целом и по отдельной продукции. Она позволяет лучше учитывать производство продукции с большой рентабельностью, чтобы переходить в основном на их производство, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных косвенных расхо­дов на себестоимость конкретной продукции.

За счет сокращения статей себестоимости упрощается ее нормиро­вание, учет, контроль и к тому же улучшается учет и контроль условно-по­стоянных, накладных расходов, поскольку их сумма за данный конкрет­ный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, что на­глядно демонстрирует их влияние на величину прибыли предприятия.

Основное достоинство системы учета сумм покрытия в том, что на основании информации, получаемой в ней, можно принимать оператив­ные управленческие решения. В первую очередь это касается возможно­сти проводить эффективную политику цен. Традиционные классические методы ценообразования, основанные на калькулировании полной фак­тической себестоимости, отходят на второй план.

С учетом по системе «директ-костинг» также связана возможность проведения демпинговой политики, расчета и выбора различных комби­наций цены на производство продукции и объемов ее реализации.

Часты для предприятий, работающих в условиях рынка, ситуации, связанные с недогрузкой производственных мощностей. Возникают хо­лостые затраты – часть постоянных затрат, приходящихся на долю не­использованных производственных мощностей. В таких случаях к пра­вильным решениям может привести только информация, получаемая в подсистеме «директ-костинг» системы управленческого учета.

Имея учетные данные об ограниченной себестоимости и суммах по­крытия (маржинальном доходе) по работам, можно решать такие управ­ленческие задачи, как оптимизация ассортимента выпускаемой продукции при наличии узких мест, целесообразность принятия дополнительного заказа по ценам ниже обычных, производить комплектующие самим или закупать на стороне, определение оптимального размера партии или серии деталей, выбор и замена оборудования и др.

Данный вариант предполагает разделение всех затрат за отчетный пе­риод на производственные, обусловленные протеканием производ­ственного процесса, и периодические, связанные более с длительнос­тью отчетного периода. Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 и 23, косвенные производственные расходы — по де­бету счета 25 с кредита счетов учета производственных и финансовых ресурсов. В конце отчетного периода в расчет себестоимости отдельных видов продукции помимо прямых производственных зат­рат включаются и косвенные производственные расходы, учтенные в те­чение отчетного периода на счете 25, что отражается записью по дебету счетов 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательное производство» и кредиту счета 25 «Общепроизводственные расходы». Периодические же затраты, собира­емые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции: де­бет счета 90 «Продажи», кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы».

Второй вариант учета затрат и результатов как раз и предполагает применение на практике основной идеи «директ-костинга» – разделе­ние общих затрат по признаку их взаимосвязи с производством и каль­кулирование на этой основе неполной, ограниченной себестоимости по носителям затрат.

Финансовому менеджеру организации совместно с главным бухгалтером следует разработать программу включения выяв­ленных резервов в производственно-хозяйственную деятель­ность компании на следующий год, предварительно определив причины их возникновения и возможности предприятия по мо­билизации таких резервов в производство. Для этого необходи­мо провести анализ себестоимости работ, услуг. Прежде всего нужно оценить струк­туру и динамику затрат по экономическим элементам (табл. 3.11.).

Таблица 3.11

Оценка структуры и динамики затрат по экономическим элементам

Показатель	Структура, %	Изменение (+,-)
2004 год	2005год
1	2	3	4
Затраты на производство продукции (работ, услуг) – всего	100,0	100,0	-
В том числе по экономическим элементам:
Материальные затраты	56,8	58,8	+2,0
из них:
сырье и материалы	34,4	40,1	+5,7
покупные комплектующие изделия	15,6	12,9	-2,7
работы и услуги производственного характера	1,1	1,8	+0,7
топливо	2,3	1,9	-0,4
энергия	3,4	2,1	-1,3
Затраты на оплату труда	22,6	16,2	-6,4
Отчисления на социальные нужды	8,4	7,2	-1,2
Амортизация основных средств	5,2	4,9	-0,3
Прочие затраты	7,0	12,9	+5,9
из них:
проценты по кредитам банков	2,2	4,5	+2,3
суточные и подъемные	0,3	0,2	–
налоги, включаемые в себестоимость	0,7	2,5	+ 1,8
отчисления во внебюджетные фонды	3,0	4,3	+ 1,3
вознаграждения за изобретения и рациональные предложения	0,1	0,1	—
оплата нематериальных услуг сторонних организаций	0,4	0,8	+0,4
другие затраты	0,3	0,5	+0,2

В отчетном году наибольший удельный вес в структуре затрат занимают материальные затраты (58,8%), заработная плата (16,2%) и прочие затраты (12,9%). В сравнении с 2004 годом возросли затраты на сырье и материалы на 5,7 пункта, прочие затраты — на 5,9 пункта преимущественно за счет налогов, включаемых в затраты.

Оценка структуры и динамики производственной себестои­мости реализации по статьям калькуляции рекомендуется провести по дан­ным  табл. 3.12.

Таблица 3.12

Оценка структуры и динамики производственной себестои­мости реализации по статьям калькуляции

Показатель	Структура, %	Изменение (+,-)
2004 год	2005 год
1	2	3	4
Себестоимость проданных товаров, продукции (работ, услуг)	100,0	100,0	-
всего
В том числе по отраслям:
Сырье и материалы	32,2	32,5	+0,3
Покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты	10,7	9,0	-1,7
Топливо и энергия на технологические цели	5,8	4,2	-1,6
Потери от брака	0,2	0,1	-0,1
Заработная плата	6,3	5,2	-1,1
Отчисления на социальные нужды	2,5	2,0	-0,5
Отчисления в резерв отпускных производственным рабочим	3,2	1,9	-1,3
Общепроизводственные расходы	13,1	15,5	+2,4
Общехозяйственные (управленческие) расходы	17,7	20,4	+2,7
Произведенная (заводская) себестоимость	91,7	90,8	-0,9
Коммерческие расходы	8,3	9,2	0,9
Полная себестоимость	100,0	100,0	-

Расчеты, приведенные в табл. 3.12. показывают, что структура се­бестоимости изменилась в сторону увеличения удельного веса таких затрат, как сырье и материалы (0,3 пункта), общепроизводственные расходы (2,4 пункта) и общехозяйственные (управленческие) расхо­ды (2,7 пункта).

В связи с этим, исходя из данных табл. 19 следует сделать вывод, что ведущим звеном в поиске резервов снижения се­бестоимости реализации на данном предприятии является целена­правленное и эффективное использование сырья и материалов, об­щепроизводственных, управленческих и коммерческих расходов.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Переход экономики нашей страны к рыночным отношениям привел к значительным изменениям в хозяйственной деятельности предприятий и организаций. На фоне данной экономической реалии необходимо повысить заинтересованность самих организаций в использовании учетной информации для целей оперативного руководства и управления. Более детальное изучение вопроса затрат на производство продукции (работ, услуг) позволит руководителям и бухгалтерам организаций правильно увидеть статьи расходов и умело составить отчет о производственных затратах, а это в свою очередь создаст благоприятную почву для выживания и процветания предприятия в жестких условиях рыночной экономики.

Предметом исследования дипломной работы являлось рассмотрение методики калькулирования и особенностей анализа затрат на производство продукции.

Для этого были решены следующие задачи:

– дано понятие себестоимости продукции;

– раскрыта роль калькулирования себестоимости продукции в управлении производством, а также рассмотрены принципы, объект и метод калькулирования;

– дана характеристика методам калькулирования;

– раскрыта методика анализа затрат на производство;

– раскрыты особенности калькулирования себестоимости на предприятии ООО «Мегастрой»;

– проведен анализ затрат на производство;

– по итогам работы разработаны мероприятия по повышению эффективности методов калькулирования и снижения себестоимости продукции.

Целью аудиторской проверки затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции является установление соответствия применяемого порядка учета и налогообложения указанных операций нормативным документам Российской Федерации.

Основным документом, регламентировавшим бухгалтерский учет и учет для целей налогообложения затрат является НК РФ Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденном приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н.

В бухгалтерском учете себестоимость продукции определяется как совокупность расходов по обычным видам деятельности, понесенных в связи с производством и реализацией продукции в отчетном периоде. Себестоимость же, как элемент учета для целей налогообложения, является величиной, уменьшающей налогооблагаемую базу. Это расхождение не только терминологическое, но и количественное, так как в себестоимость, исчисляемую в целях налогообложения, включаются расходы по обычным видам деятельности с учетом установленных норм (лимитов) и ограничений.

Затраты на производство продукции включаются в себестоимость того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей. Принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности означает, что для правильного формирования себестоимости имеет значение факт потребления товарно-материальных ценностей (работ, услуг), а не их оплата.

Калькуляция - это определение себестоимости единицы отдельных видов продукции или всей товарной продукции. Калькуляция как способ группировки затрат относительно конкретной единицы продукции дает возможность отследить каждую составляющую себестоимости продукции (работ, услуг) на любом уровне производственного процесса. Таким образом, важной составляющей аудита затрат является проверка правильности калькулирования, т.е. определения себестоимости единицы продукции.

По статьям расходов затраты группируются в зависимости от места и цели их возникновения и относятся на каждый вид изделия прямым или косвенным методом. Состав расходов в каждой отрасли экономики различен и определяется соответствующими отраслевыми (или межотраслевыми) инструкциями и методическими рекомендациями.

Калькулирование себестоимости продукции осуществляется различными методами. Одна из задач аудиторской проверки - подтверждение обоснованности выбранного метода калькулирования.

По данным проверки учета затрат и калькулирование себестоимости продукции в ООО «МЕГАСТРОЙ» аудитором не было выявлено грубых нарушений действующего бухгалтерского и налогового законодательства РФ.

По данным проверки внутреннего контроля были выявлены некоторые недостатки в учете ООО «МЕГАСТРОЙ». С целью устранения выявленных недостатков учете рекомендуется следующее:

1. Создать службу внутреннего аудита - контрольного органа внутри фирмы. Внутренний аудит должен осуществлять не главный бухгалтер или бухгалтерия, а специальный профессиональный аудиторский орган (отдел или управление), руководитель которого подчиняется управляющему фирмы (директору) или годовому собранию участников. Служба внутреннего аудита должна проводить финансовые проверки на самой фирме. Главная цель системы внутреннего аудита - повышение эффективности работы фирмы, укрепление ее финансового состояния.

2. Составить должностные инструкции для работников бухгалтерских и учетных служб с распределением обязанностей, определением ответственности и установлением пределов полномочий в соответствии с занимаемой должностью. Например, определить ответственность по конкретным исполнителям за правильностью оформления и составления первичных учетных документов (накладные, счета-фактуры) по отпуску и поступлению материальных ценностей на предприятие;

3. С целью исключения искажения формирования себестоимости продукции, работ, услуг в отдельных отчетных периодах налогообложения необходимо разработать четкий документооборот. Это приведет к своевременному отражению финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском учете предприятия.

4. Для того, чтобы исключить совершение случайных или умышленных ошибок и нарушений, необходимо четко распределить обязанности, ответственность (с определением границ ответственности), что позволит определить результативность работы каждого сотрудника и контролировать выполнение возложенных на него обязанностей, ограничивает возможность злоупотреблений.

По результатам проведенного исследования для совершенствования организации учета затрат и снижению себестоимости выпускаемой продукции на ООО «Мегастрой» были предложены следующие рекомендации.

Во-первых, в современных условиях инфляции с точки зрения налогообложения более предпочтительным оказывается метод ЛИФО. Выб­рав его для оценки материальных запасов, ООО «Мегастрой» экономит на нало­гах на прибыль и на имущество, однако запасы при этом отражаются в нере­альной, заниженной оценке.

Во-вторых, применение системы «директ-костинг» на практике пред­полагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Использование системы «директ-костинг» кардинально меняет не толь­ко отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и рас­чету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (как правило, двухступенчатая) содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.

Сравнение полученных результатов позволяет заключить: себестоимость единицы продукции, рассчитанная по методу «директ-костинг», ниже пол­ной себестоимости (по произведенным стульям — на 20 руб., по столам — на 260 руб.).

В результате при калькулировании неполной себестоимости на 600 руб. ниже и оценка запасов, чем при методе учета полных затрат (2550-1950). Поэтому себестоимость реализованной продукции оказывается выше, а следовательно, прибыль меньше при методе учета переменных затрат нате же 600 руб. (1450-850).

Именно поэтому рекомендуется использовать метод калькулирования «директо-костинг», который влияет не только на величину себе­стоимости продукции, но и на форму отчета о прибылях и убытках.

В-третьих, создание ремонтного фонда позво­лит сгладить возникающие перекосы и неравномерность включения расходов на ремонт в себестоимость продукции. Так, при фактической сумме расходов на ремонт в 2004 году – 55 тыс. руб. и предельном нормативе отчислений в налоговом периоде в размере 5%, предельная сумма отчислений в резерв составит 22 тыс. руб. В 2004 году при планируемой сумме фактических расходов составляет 65 тыс. руб., нормативе отчислений также 5%, сумма отчислений составит 26 тыс. руб. Это позволяет сделать вывод о равномерном распределении затрат на ремонт в каждом квартале. В свою очередь это позволит стабилизировать налоговую базу и платежи по налогу на прибыль в бюджет.

В-четвертых, необходимо внедрение нового оборудования с целью повышения качества получаемой прибыли за счет сниже­ния себестоимости продукции, то есть использование интенсивного пути роста прибыли – пути использования собственных внутренних резервов.

По итогам расчетов на исследуемом предприятии в результате внедрения нового оборудования затраты на 1 руб. товарной продукции снизились на 3 коп., рентабельность  продукции увеличилась на 0,03%, а прибыль – на 587,5 тыс. руб. Таким образом, предложенные направления, а именно внедрение нового оборудования, целесообразно и экономически эффективно.

Основными мероприятиями по снижению себестоимости продукции на исследуемом предприятия являются:

-       совершенствование средств труда (внедрение прогрессивной техники, повышения доли современного оборудования), предметов труда (внедрение прогрессивных видов сырья, материалов);

-       улучшения использования сырья и материалов;

-       процессов внедрения прогрессивной технологиями, механизация и автоматизация производства.

Все это позволяет подойти к вопросу обоснованного планирования снижения затрат на производство и изменения прибыли на новый планируемый период.

Разработанные рекомендации могут помочь руководству исследуемого предприятия изыскать возможности и использовать резервы повышения экономического потенциала, качества и эффективности работы.

 СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1.     Гражданский кодекс РФ. – М., 2004.

2.     Налоговый кодекс РФ. – М., 2004.

3.     Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н) (с изменениями от  24 марта 2000 г.).

4.     Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н) (с изменениями от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г.).

5.     Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98" (утв. 9 декабря 1998 г. N 60н с изм. и доп.).

6.     Абрютина М.С., Грачев А.В. Анализ финансово - экономической деятельности предприятия. - М.: Дело и Сервис, 2002. - 256 с.

7.     Апчёрч А. Управленческий учет: принципы и практика: Пер.с англ.-М.: Финансы и статистика, 2002.-952с.

8.     Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Материальные расходы. Налоговый и бухгалтерский учет. – М.: Налоги и финансовое право, 2003. –650 с.

9.     Бухгалтерский учет в организациях / Е.П. Козлова, Т.Н. Бабченко, Е.Н. Галанина. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2002. – 800 с.

10.                Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. – М.: Омега-Л, 2002. – 528 с.

11.                Власов Б. В., Семенов В. М. Повышение эффективности вспомогательных производств. – М., 1983 – С. 181.

12.                Друри К. Управленческий производственный учет. – М.: ЮНИТИ, 2002. – 580 с.

13.                Карпова Т.П. Управленческий учет. – М.: ЮНИТИ, 2003. – 460 с.

14.            Ковалев В.В. Финансовый анализ: методы и процедуры. – М.: Финансы и статистика, 2001. – 560 с.

15.            Кожинов В.Я. Основы бухгалтерского учета. - Система ГАРАНТ, 2003. – 450 с.

16.            Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. – М.: ИПБ-БИНФА, 2002. – 640 с.

17.                Котляров С.А. Управление затратами. – СПб.: ПИТЕР, 2002. – 467 с.

18.                Лебедев В.Г. Управление затратами на предприятии. – М., 2002.

19.                Маркс К., Энгельс Ф. Соч. 2-е изд. Т.23 – С.363.

20.                Организация и планирование машиностроительных предприятий / Мищенко В.И., Ильина Г.И., Курганская Н.И. и др.: Учеб. пособие. / РИСХМ. - Ростов-н/Д, 1991. -121с.

21.            Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: - Минск: Новое знание, 2003. - 688 с.

22.            Селезнева Н.Н., Ионова А.Ф. Финансовый анализ. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. – 479 с.

23.                Тишков И. Е. Учет и калькулирование продукции вспомогательных производств. – М.:Финансы, 1980 – 112с.

24.                Уваров А. В., Уваров С. А., Циталовский Э. А. Вспомогательное производство: интенсификация и эффективность. –Л.:Изд-во ЛФЭИ, 1991 – 138с.

25.                Управленческий учет / Под ред. А.Д. Шеремета. – М.: ФБК ПРЕСС, 2002. – 460 с.

26.                Чунихин В. К. Повышение эффективности производства на основе совершенствования организации вспомогательных работ. - М.: ВНИИТЭМР, 1987. - 60с.

27.            Шеремет А.Д., Негашев Е.В. Методика финансового анализа. - М.: ИНФРА - М, 2001. - 207с.

28.                Аверчев И. Управленческий учет // Московский бухгалтер. – 2004. – №2. – С. 32-34.

29.                Андреев Д. Анализ производственных затрат в мукомольной промышленности // Финансовая газета. Региональный выпуск. – 2002. – №12. – С. 12-15.

30.                Вахрушина М. Нормативный учет затрат как способ управления предприятием // Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". – 2001. – №17. – С. 29-31.

31.                Вахрушина М. Управленческий анализ поведения затрат, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь" – 2001. – №21. – С. 27-29.

32.                Воронова Е.Ю. Позаказный и попроцессный методы калькулирования себестоимости: сравнительный анализ // Аудиторские ведомости. –2002. – №11. – С. 28-32.

33.                Врублевский Н.Д. Калькулирование себестоимости продукции в комплексных химических производствах // Бухгалтерский учет. – 2001. -  № 16. – С. 35-37.

34.                Врублевский Н.Д. Построение системы счетов управленческого учета // Бухгалтерский учет. – 2002. - № 17. – С. 45-46.

35.                Гейц И.В. Затраты предприятия: источники финансирования, оформление и отражение в учете (в том числе для целей налогообложения) // Консультант бухгалтера. – 2001. – №9. – С.15-17.

36.                Гришина О.В. Управленческий учет: затраты по обычным видам деятельности // Аудиторские ведомости.– 2003. – №8. – С. 46.

37.                Зинченко А.А. Калькулирование стоимости продукции // Главбух, Отраслевое приложение "Учет в производстве". – 2004. – №1. – С. 12-15.

38.                Зинченко А.А. Методы учета затрат // Главбух, Отраслевое приложение "Учет в производстве". – 2003. – №12.– С. 23-26.

39.                Завьялов А Г. Планирование и калькулирование себестоимости промышленной продукции. — Минск: Беларусь, 2001.

40.                Зубок И.Г., Бухаров А.В. Автоматизация управления единичным и мелкосерийным производством. — Новосибирск: Наука, 1990.

41.                Ивашкевич В.Б. Проблемы учета и калькулирования себестоимости продукции. — М.: Финансы, 2001.

42.                Иванов А.Н. Производственный анализ: оптимизация структуры затрат // Аудиторские ведомости. - 1998. - № 10.– С. 15-17.

43.                Калькулирование стоимости продукции // Главбух, Отраслевое приложение "Учет в производстве". – 2004. – №1.– С. 21-24.

44.                Клюева Е. Затраты - объем - прибыль. Без классификации расходов // Двойная запись. – 2004. – №5. – С. 30.

45.                Малявкина Л.И. Затраты, незавершенное производство, готовая продукция // Бухгалтерский учет. – 2003. – №24. – С. 13-15.

46.                Малявкина Л.И. Информация о затратах организации в годовой бухгалтерской отчетности // Аудиторские ведомости. – 2004. – №1. – С. 25.

47.                Палий В.В., Палий В.Ф. Счета управленческого учета // Бухгалтерский учет. – 2001. – №7. – С. 15-17.

48.                Пласкова Н., Тойкер Д. Бухгалтерская отчетность как информационная база финансового анализа // Финансовая газета.– 2002. - N 35. – С. 30.

49.                Стуков С.А. Распределение косвенных затрат между себестоимостью отдельных видов продукции // Аудиторские ведомости. – 2001. – №8. – С. 12-14.

50.                Чулкова Л. Оперативное калькулирование полной себестоимости продукции // Финансовая газета. Региональный выпуск. – 2002. – №1. – С. 7-9.

51.                Юцковская И.Д. Процесс калькулирования // Финансовые и бухгалтерские консультации. –  2002. – №6. – С. 18-19.

ПРИЛОЖЕНИЕ 1. БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС

ПРИЛОЖЕНИЕ 2. ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ