Содержание

Введение. 3

Глава 1. Налог на добавленную стоимость. Исторический и теоретический аспект. 6

1.1. История становления и развития налога на добавленную стоимость. 6

1.2. Экономическая сущность налога на добавленную стоимость. 16

Глава 2. Практика исчисления и взимания НДС на примере ОАО «Нефтемаш» 33

2.1. Особенности исчисления налога на добавленную стоимость. 33

2.2. Анализ порядка исчисления НДС на ОАО «Нефтемаш». 42

Глава 3. Проблемы и перспективы совершенствования налога на добавленную стоимость. 51

3.1. Проблемы существующего порядка и налогообложения НДС на современном этапе 51

3.2. Мероприятия по повышению эффективности расчетов по НДС на ОАО «Нефтемаш» 59

Заключение. 68

Список литературы.. 72

Введение

В условиях становления основ механизма рыночных отношений, когда еще не в полной мере заработал собственно рыночный механизм (современный этап развития российской экономики) особо актуальной является система экономического принуждения в сочетании с финансовой заинтересованностью хозяйствующих субъектов. Главным звеном этой системы выступают налоги.

По мере социально-экономического развития общества налоги становятся основным финансовым инструментом экономической политики государства, одним из определяющих факторов развития предпринимательской деятельности, национальной экономики и международных экономических отношений, движения капиталов.

Конституцией Российской Федерации установлена обязанность всех предприятий, организаций, учреждений и граждан платить налоги. Коммерческой деятельностью занимаются предприятия, организации и физические лица, имеющие различные правовые основания и системы налогообложения, учета и отчетности. Кроме того, они вступают в коммерческие отношения с поставщиками и оптовыми покупателями продукции, товаров (работ, услуг), также имеющими аналогичные различия.

Коммерческой деятельностью занимаются предприятия, организации и физические лица, имеющие различные правовые основания и системы налогообложения, учета и отчетности. Кроме того, они вступают в коммерческие отношения с поставщиками и оптовыми покупателями продукции, товаров (работ, услуг), также имеющими аналогичные различия. Эта взаимосвязь в товародвижении отражается определенным образом на расчетах по НДС и порядке ведения учета по налоговым операциям.

Налог на добавленную стоимость – один из основных налогов налоговой системы Российской Федерации. С точки зрения бухгалтерского учета это один из наиболее сложных налогов. На первый взгляд, порядок исчисления, уплаты и возмещения НДС достаточно хорошо регламентирован действующим законодательством. Поэтому именно этот налог вызывает наибольшее число вопросов: на практике возникают нестандартные и сложные хозяйственные ситуации, которые не предусмотрены и не оговорены законодательством.

НДС быстро перешел в практику и уже в 1967 году была разработана специальная директива Европейского Экономического Сообщества (ЕЭС) по введению НДС странами – членами ЕЭС.

В странах – членах ЕЭС НДС применяется с целью унификации национальных систем косвенного обложения (в соответствии с римским договором) и для создания единой доходной базы бюджеты Европейского Союза, главным доходным источником которого с 1975 г. первоначально были поступления от НДС в размере 1 процента суммы налога, собранного каждой страной – членом ЕЭС.

Именно данный налог отражает связь выбранного организацией способа бухгалтерского учета отдельных операций с объемом налоговых обязательств организации.

На первый взгляд, порядок исчисления, уплаты и возмещения НДС достаточно хорошо регламентирован действующим законодательством. Поэтому именно этот налог вызывает наибольшее число вопросов: на практике возникают нестандартные и сложные хозяйственные ситуации, которые не предусмотрены и не оговорены законодательством.

Данные факты определили выбор темы дипломной работы и обусловили ее актуальность.

Объектом исследования выступает ОАО «Нефтемаш»

Предметом исследования является порядок расчетов с бюджетом по НДС.

Целью настоящей работы является изучение методологии построение налоговой базы по НДС.

Постановка цели работы потребовала решения следующих задач:

– рассмотреть экономическую природу НДС;

– проанализировать будущие изменения в законодательстве с 2006 г.

– провести анализ динамики НДС на уровне федерального бюджета;

– рассмотреть порядок исчисления НДС в ОАО «НЕФТЕМАШ»;

– раскрыть проблемы существующего порядка и налогообложения НДС на современном этапе;

– обосновать мероприятия по повышению эффективности по НДС.

– рассмотреть порядок исчисления НДС в ОАО «НЕФТЕМАШ»;

Методологической и теоретической основной работы являются работы таких специалистов, как Ильина Т.А., Филипенко Е.И., Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. – ведущих специалистов в области налогообложения, работы которых опубликованны в периодических изданиях, учебных пособиях.

При выполнении работы использовались монографические, статистические, балансовые методы исследования. Основным источником информации для анализа являлись данные промежуточной и годовой отчетности. В работе используется нормативная техническая и справочная литература.

Теоретическая значимость работы состоит в рассмотрении основ исчисления и взимания налога, что позволило проанализировать имеющиеся проблемы и разработать рекомендации по совершенствованию порядка налогообложения данным налогом. Практическая значимость исследования заключается в возможности использования полученных результатов с целью выявления целесообразности применения разработанных рекомендаций конкретным субъектом налоговых отношений ОАО «НЕФТЕМАШ».

Глава 1. Налог на добавленную стоимость. Исторический и теоретический аспект.

1.1. История становления и развития налога на добавленную стоимость

Большинство из ныне действующих налогов были введены в практику в XIX веке. Некоторые налоги, такие как акцизы, земельный налог, известны еще с древних времен. НДС стал применяться лишь в XX веке.

Данный вид налога изначально придуман в 1954 году французским экономистом Лоре, который впоследствии стал популярным ввиду быстрого изъятия денежных средств у налогоплательщиков и распространился в странах капитала. В начале 90-х годов США и страны Европейского экономического сообщества (ЕЭС) обязали и Россию ввести данный налог взамен включения России в Европейское сообщество [9, с. 49].

Считается, что добавленная стоимость представляет собой часть стоимости товара (работ, услуг), которая создана живым трудом и включает в себя заработную плату и прибыль. Но, в свою очередь, налог взимается из прибыли и дважды из заработной платы: непосредственно от физического лица в виде налога на доход (подоходный налог) и с юридического лица в виде единого социального налога.

Образование НДС основывается на принципе налога с оборота и принципе единого налога, то есть единого налога, выплачиваемого по частям.

В то же время добавленная стоимость начала использоваться в статистических и аналитических целях еще с конца прошлого века. НДС относится к группе косвенных налогов. Необходимо отметить, что для них характерна в основном фискальная функция. Их появление обычно связано с возрастанием потребности государства в доходах в связи с ростом расходов. Исторически первой формой косвенных налогов выступали акцизы, которые взимались с отдельных видов товаров. В противоположность им НДС представляет собой универсальный акциз, так как обложению им подлежат все товары. Одной из первых форм косвенного налогообложения явился налог с продаж, сходный по характеру с НДС. Предпосылкой возникновения налога с продаж послужила острая нехватка средств в связи с огромными военными расходами в период I Мировой войны. Данный налог взимался многократно на каждой стадии движения товара от производителя к потребителю. В результате его функционирования цена реализуемого товара значительно повышалась, что вызывало огромное недовольство, как покупателей, так и производителей. Прежде всего, это было связано с тем, что потребители вынуждены были покупать товары по сильно завышенной цене, вытекающей из многократного обложения оборотов налогом с продаж. С другой стороны производители несли значительные убытки вследствие снижения спроса на свою продукцию. Это явилось предпосылкой к тому, что после I Мировой войны непопулярный налог был упразднен, но ненадолго. Государственный бюджет, сильно обремененный возросшими расходами в период II Мировой войны, требовал дополнительных источников пополнения доходов. Налог с продаж, отвечавший фискальным требованиям, был введен вновь. Необходимо отметить, что произошло некоторое совершенствование механизма обложения данным налогом. Во-первых, он начал взиматься однократно и, как правило, на стадии розничной торговли, тем самым не сильно замедляя оборот капитала. Во-вторых, поступление средств в казну также происходило более быстрыми темпами, так как возросла оборачиваемость средств. В то же время при таком положении вещей государство терпело некоторые убытки в результате потери части доходов из-за невозможности осуществлять полный контроль за всеми стадиями производства и обращения товара. При многократном обложении объекта фискальные органы имели возможность получать оперативную информацию о движении капитала при подаче налоговых деклараций. При однократном обложении только последней стадии обращения - розничной торговли - такая возможность терялась. Вышеперечисленные факторы послужили основными причинами к возникновению налога на добавленную стоимость, который давал возможность государству контролировать весь процесс производства и обращения товаров (в том числе оптовую и розничную торговлю). Широкое распространение НДС получил благодаря подписанию в 1957 году в Риме договора о создании Европейского экономического сообщества, согласно которому страны, его подписавшие, должны были гармонизировать свои налоговые системы в интересах создания общего рынка. В 1967 году вторая директива Совета ЕЭС провозгласила НДС главным косвенным налогом Европы, предписывая всем членам Сообщества ввести данный налог в свои налоговые системы до конца 1972 года. В том же 1967 году налог на добавленную стоимость начал функционировать в Дании, в 1968 - в ФРГ. Шестая директива Совета ЕЭС 1977 года окончательно утвердила базу современной европейской системы обложения НДС, чем способствовала унификации взимания данного налога в Европе. Последние уточнения в механизм обложения НДС были сделаны в 1991 году десятой директивой, и ее положения были включены во все налоговые законодательства стран-членов ЕЭС.

Широкое распространение НДС в зарубежных странах с рыночной экономикой создало почву для появления его в России. Налог был введен 1 января 1992 года. Он пришел на смену налогу с оборота, просуществовавшего в стране около 70 лет, и так называемого «президентского» налога с продаж, введенного в декабре 1990 года.

Оба предшественника НДС были эффективны только в условиях жесткого государственного контроля за ценообразованием. Налог с оборота взимался в основном в виде разницы между твердыми, фиксированными государственными оптовыми и розничными ценами, и его ставка колебалась от 20 до 300% для различных видов продукции. Налог с продаж устанавливался в процентах к объему реализации и фактически увеличивал цену товаров на 5%.

В связи с возросшей инфляцией налог с оборота утратил свою жизнеспособность и вместе с налогом с продаж был заменен налогом на добавленную стоимость. Новый налог выгодно отличался от ранее действовавших. Он был более эффективен для государства, так как обложению им подлежал товарооборот на всех стадиях производства и обращения. Можно было ожидать, что с расширением налоговой базы и ставок поступления будут расти. Также необходимо отметить, что НДС является менее обременительным для отдельного производителя, поскольку обложению подлежит не весь товарооборот, а лишь прирост стоимости, и тяжесть налога может быть распределена по всей цепи товарооборота. Это являлось немаловажным фактором в достижении равенства всех участников рынка. Следует также обратить внимание на такой факт, что налог на добавленную стоимость являлся более простой и универсальной формой косвенного обложения, так как для всех плательщиков устанавливался единый механизм его взимания на всей территории страны.

Первоначально ставка НДС была установлена на уровне 28%. Спустя год в России она была снижена до 20%, и была введена льготная ставка в размере 10% для продуктов питания и детских товаров по перечню. В этом виде налог и просуществовал до наших дней.

В настоящее время НДС взимается более чем в сорока странах мира: почти во всех европейских странах, Латинской Америке, Турции, Индонезии, ряде стран Южной Америки. В США и Канаде применяется близкий по методу взимания к НДС налог с продаж.

Обширная география распространения НДС свидетельствует о его жизнеспособности и соответствии требованиям рыночной экономики. Необходимо отметить, что прочному внедрению его в практику налогообложения в немалой степени способствовали следующие факторы. Во-первых, недостатки, имеющиеся у прямых налогов. К их числу можно отнести чрезмерную тяжесть налогообложения, широкие масштабы уклонения плательщиков от их уплаты. Во-вторых, постоянный дефицит бюджета, и как следствие постоянная потребность в увеличении доходов бюджета путем расширения налогооблагаемой базы и повышения эффективности налогообложения. В-третьих, потребность в усовершенствовании существующих налоговых систем и приведении их в соответствие с современным уровнем экономического развития. В настоящее время общий механизм взимания НДС идентичен во многих странах. Как известно, плательщиками этого налога являются юридические и физические лица, занимающиеся коммерческой деятельностью. Объектами обложения выступают оборот товаров, объем произведенных работ и оказанных услуг. Необходимо отметить, что налог взимается многократно на каждом этапе производства и реализации продукции при ее движении от первого производителя до конечного потребителя. Налогооблагаемая база определяется исходя из стоимости, добавленной на каждой стадии производства и обращения, включая заработную плату с начислениями, амортизацию, проценты за кредит, прибыль и расходы общего характера (за электроэнергию, рекламу, транспорт и др.). При этом стоимость средств производства и материальных затрат исключается из облагаемого оборота. Так же, как и по многим налогам, предусмотрены льготы при расчете и уплате НДС, которые определяются историческим и социально-экономическим развитием каждой страны. Однако общей для всех налоговой льготой является необлагаемый минимум оборота реализуемой продукции. Прежде всего, это освобождение направлено на поощрение мелкого бизнеса, который, не располагая, как правило, квалифицированным бухгалтерским аппаратом, испытывает определенные трудности при исчислении налогооблагаемой базы. Кроме того, государство, освобождая от обложения мелкие предприятия, сокращает тем самым свои расходы, связанные со сбором и обработкой информации, а также с осуществлением оперативного управления и контроля за деятельностью налогоплательщиков.

В различных странах существуют разные подходы к установлению ставок НДС. В то же время их средний уровень колеблется от 15 до 25%. В некоторых странах применяется шкала ставок в зависимости от вида товара и его социально-экономической значимости: пониженные ставки (2 - 10%) применяются к продовольственным, медицинским и детским товарам; стандартные (основные) ставки (12 - 23%) - к промышленным и другим товарам и услугам; и, наконец, повышенные ставки (свыше 25%) - к предметам роскоши. Конкретные размеры ставок по некоторым развитым странам мира приведены в таблице 1 [20, с. 12].

Таблица 1 – Шкала ставок НДС по различным странам

Страна	Ставка НДС, %
Испания	12
Германия	14
Великобритания	15
Греция	16
Франция	18,6
Россия	18
Финляндия	22
Дания	24,5

Анализируя данные таблицы, нетрудно сделать вывод, что в основном ставки, применяемые в зарубежных странах, установлены на уровне 12 - 18%, что на уровне ставки, действующей в Российской Федерации. В то же время в Дании и Финляндии размер ставки налога на добавленную стоимость превышает общеевропейский и составляет 22 - 24%.

Необходимо отметить, что количество применяемых ставок налога различно в разных странах: в Великобритании и Германии - две, во Франции - три, в Италии - четыре. В Великобритании, Ирландии и Португалии используется также нулевая ставка. Товары, облагаемые по данной ставке, отличаются от товаров, освобожденных от налога, тем, что владелец товаров в первом случае не только не платит налог при их реализации, но ему в добавок возмещаются суммы НДС, уплаченные поставщикам.

В развитых зарубежных странах существуют различные методики определения добавленной стоимости. Одна из них рассматривает ее как сумму заработной платы и получаемой прибыли. Согласно другой - добавленную стоимость можно определить как разницу между выручкой от реализации товаров и произведенными затратами. Можно заметить, что второй вариант определения добавленной стоимости значительно шире первого, так как помимо прибыли и заработной платы в расчет включаются также оперативно-хозяйственные расходы. Основываясь на этих двух методиках, можно выделить четыре механизма расчета НДС:

НДС = R * (V + M), (1)

где R - ставка НДС;

V - величина заработной платы;

M - величина получаемой прибыли;

НДС = R * V + R * M; (2)

НДС = R * ( O - I ), (3)

где O - выручка от реализации товаров, работ, услуг;

I - произведенные затраты при производстве продукции;

НДС = R * O - R * I. (4)

Как видно из формул первые две относятся к первой методике расчета добавленной стоимости на основе заработной платы и прибыли, а третья и четвертая формулы соответственно - ко второй методике исходя из выручки и произведенных затрат. Между собой первая и вторая формулы (как третья и четвертая) различаются по способу и последовательности расчета. Необходимо отметить, что порядок исчисления НДС в Российской Федерации основывается на второй методике определения добавленной стоимости, и расчет налога производится на основании четвертой формулы.

Применение НДС отдельными странами Западной Европы и сопутствовавший этому рост торговли заставили правительства 6 государств ЕС задуматься о еще большем экономическом росте при отмене налоговых барьеров между их государствами. В 1960 году Комиссией был учрежден Фискальный и Финансовый Комитет под руководством Фрица Ньюмарка, основной целью которого было исключение искажений конкуренции, вызванных различиями в системах национального косвенного налогообложения. В опубликованном отчете содержались рекомендации, чтобы все государства-члены отказались от “каскадной системы” косвенного налогообложения и предлагались возможные альтернативы – замена налогов на рост оборота налогом на чистый оборот (то есть налогом на добавленную стоимость), либо одноэтапным налогом, применяющимся на стадии розничной продажи.

Второй этап ознаменовался принятием 11 апреля 1967 года Первой и Второй Директив, посвященных НДС. При этом Сообщество предприняло юридическое и политическое соглашение (в качестве условия достижения основной цели Сообщества – создания общего рынка) с целью установить общую систему НДС. Это соглашение провозгласило в качестве цели создание такой системы НДС, которая бы соответствовала внутреннему рынку и действовала бы в рамках ЕС, как если бы она действовала в единой стране. Основной задачей системы НДС было обеспечение налогообложения продаж в пределах Сообщества по принципу страны происхождения.

С начала 1970 годов, точнее с 1972 (в соответствии с 3 директивой НДС) государства-члены намеревались заменить существующие в их государствах системы налогов с оборота общей системой НДС, что и было осуществлено. НДС был также принят в государствах, которые присоединились к Сообществу в начале 1973 года.

Следующей важной ступенью в развитии НДС было принятие в 1977 году Шестой Директивы НДС. Но принятие этого наиважнейшего документа было обусловлено несколько иными причинами, чем обеспечение построения единого рынка. В апреле 1970 года было принято решение о замене финансирования Сообщества путем прямых платежей государств-членов системой собственных ресурсов, которые помимо прочего должны были включать средства НДС, аккумулированные с помощью применения общей ставки налога на основе оценки, определенной в соответствии с правилами Сообщества. Таким образом, основной целью Шестой Директивы была гармонизация базы НДС – для того, чтобы обеспечить насколько возможно более одинаковые результаты применения ставки налога к налогооблагаемым сделкам в разных странах Сообщества.

В 1985 году Белая книга Комиссии, посвященная единому рынку, вновь акцентировала внимание на необходимости устранения “фискальных барьеров”. Для достижения этой задачи в 1987 году было принято 8 документов, включая “Глобальную коммуникацию”, в которой были сформулированы основные вопросы и проблемы. Единый Европейский Акт 1987 год

Первой основной целью Программы построения Единого рынка была отмена физического контроля на внутренних границах Сообщества. Комиссия предложила отказаться от налогообложения по принципу места назначения и рассматривать перемещение товаров между различными государствами-членами Сообщества как перемещение в пределах одного государства. Кроме того, были поставлены политические вопросы о необходимости адекватного сближения ставок с гармонизованной системой из двух ставок. Также подчеркивалась необходимость создания компенсационного механизма для перемещения налогового дохода между государствами-членами ЕС.

В 1989 году Совет в составе министров финансов принял решение, что до 1993 года достичь налоговой гармонизации не удастся и поэтому целесообразно ввести переходную систему налогообложения для того, чтобы обойти основные трудности, позволив до введения в действие окончательной системы НДС применять принцип налогообложения по принципу места назначения.

Переходная система НДС была введена в действие с 1 января 1993 года. Налоговый контроль на внутренних границах Сообщества был отменен. Данная система во всех актах прямо называлась переходной и Комиссии предписывалось до конца 1994 года представить предложения по созданию окончательной системы, с тем, чтобы до конца 1995 года Совет принял бы соответствующее решение. Однако, вопрос настолько серьезен, что Комиссия до сих пор не представила таких предложений, организовав широкое обсуждение проблемы. В отчете Комиссии по итогам работы за 1994 год, переходная система характеризовалась как “гибрид”, созданный в соответствии с руководящим курсом, сформулированным Советом ЭКОФИН в ноябре 1989 года. Достижение результата оказалось рискованным и сложным, так как одновременно должно обеспечиваться свободное перемещение товаров, не должно допускаться искажение конкуренции, при общем уменьшении административных сборов. Более того, это все должно быть осуществлено “без воздействия на автономию каждого государства-члена в вопросах контроля за сделками”. Все это и обусловило тот медленный темп, с которым осуществляется построение окончательной системы НДС.

В 1996 году Комиссия представила на обсуждение Программу перехода к окончательной системе НДС. Предусматривалось постепенное реформирование через прохождение нескольких фаз вплоть до середины 1999 года. В результате в конце должно было быть достигнуто: должны были быть установлены минимальная и максимальная ставки налога (в настоящее время принято решение только в отношении максимальной ставки); изменена роль Комитета НДС; должны были быть определены физическая, территориальная сфера применения НДС, дано легальное определение налогооблагаемого лица; уточнено понятие “налогооблагаемая сумма”; разрешены вопросы освобождения от налога, вычетов; кроме того, должен был быть определен механизм перераспределения налогового дохода, регламентированы специальные меры, связанные с налогообложением.

В июне 2000 года Комиссия утвердила Стратегию улучшения применения системы НДС в контексте внутреннего рынка, где констатируется, что выполнение программы 1996 года не привело к большим результатам. С одной стороны, признавалось, что существующие переходные положения имеют ряд недоговоренностей, потому что они сложны, предрасполагают к нарушениям, а также не соответствуют действительности. Новая Стратегия на 2000 год основана на предложениях 1996 года и также состоит из нескольких этапов [13, с. 12].

Таким образом, развитие НДС в мире довольно многогранно и в каждой стране происходило по-своему. Можно отметить, что объективная необходимость введения НДС в Российской Федерации была обоснована рядом факторов: пополнение доходов бюджета, испытывающего острый финансовый кризис и нуждающегося в стабильных налоговых поступлениях; создание новой модели налоговой системы в соответствии с требованиями рыночной экономики; присоединение к международному сообществу, широко применяющему данный налоговый механизм.

1.2. Экономическая сущность налога на добавленную стоимость

До настоящего времени не существовало и не существует в законодательстве и учебной литературе четкого определения, что же характеризует данный вид налога и что такое добавленная стоимость. Если представляется возможность накопленное в процессе производства изъять из результатов работы механизма, станка, паровоза, самолета, парохода, а не на стадиях купли-перепродажи, то можно говорить о НДС. Если же взять, например, такой вид товара, как работы и услуги (с них взимается в соответствии с законом НДС), драгоценные камни и металлы (золото, жемчуг и другие), то ничего они не производят в процессе эксплуатации и не могут давать добавленной стоимости, тем более, если они на входят в состав компонентов механизмов.

С одной стороны, ст. 1 Закона об НДС было определено, что "...налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения".

Однако, с другой стороны, ст. 7 Закона об НДС предусмотрено, что "...сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения". При этом статья 3 данного закона четко определяет, что "объектами налогообложения являются: а) обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг...".

Таким образом, на законодательном уровне были разделены два понятия:

- определение налога;

- порядок его исчисления.

Вместо обложения налогом разницы между стоимостью реализованной продукции и затратами на ее производство (что, собственно говоря, и представляет собой добавленную стоимость), налог рассчитывается как разница между суммами налогов (полученного от покупателей и оплаченного поставщикам).

"Хотя теоретически НДС является налогом на добавленную стоимость, на практике он похож на налог с оборота... Однако продавец имеет право вычитать сумму налога, которую он согласно выписанным ему счетам-фактурам уплатил за товары и услуги (но не в виде заработной платы или жалованья). Таким образом, этот налог является косвенным, а его бремя ложится в итоге не на торговцев, а на конечных потребителей товаров и услуг..." - определение, содержащееся в Оксфордском толковом словаре "Бизнес";

"Таким образом, образование НДС основывается на принципе налога с оборота и принципе единого налога, то есть единого налога, выплачиваемого по частям", - констатируют генеральные инспекторы финансов Франции Ив Бернар и Жан-Клод Колли в "Толковом экономическом и финансовом словаре".

Приведем также достаточно обстоятельное разъяснение понятия "налог на добавленную стоимость", которое приведено в письме Минфина России от 27 августа 1996 г. N 04-03-20:

В связи со всем сказанным выше вызывает по меньшей мере недоумение вывод, сделанный Президиумом ВАС РФ в постановлении по конкретному арбитражному делу N 619/96 от 17 сентября 1996 г.: "...условием для возникновения обязанности налогоплательщика по уплате налога на добавленную стоимость является наличие оборотов по реализации продукции (работ, услуг). Сами по себе обороты по реализации продукции (работ, услуг) не являются объектом налога на добавленную стоимость, подлежащего взносу в бюджет. По существу, объектом налогообложения является добавленная стоимость, определяемая как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных ресурсов, отнесенных на издержки обращения" [8, с. 45].

"Налог на добавленную стоимость - косвенный налог, который включается в цену товаров (работ, услуг) и, таким образом, оплачивается их потребителями. Налог на добавленную стоимость - это налог "на потребление", тяжесть бремени которого испытывают не только плательщики этого налога в бюджет, но и покупатели созданных в процессе производства и обращения материальных благ.

Через систему действия налога на добавленную стоимость в доход бюджета изымается часть добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства различных видов товарной продукции и доведения ее до потребителей, а также при оказании платных услуг. Добавленная стоимость представляет собой разницу между стоимостью реализуемых потребителям товаров (работ, услуг), определяемой исходя из применяемых цен (тарифов), и величиной материальных затрат производственного назначения. Прибыль предприятия-производителя и заработная плата его работников, по сути, являются величиной, добавленной к стоимости материальных ресурсов, использованных или потребленных в процессе производства и обращения товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Согласно основному принципу исчисления налога на добавленную стоимость, действующему в мировой практике и в России, величина налога, подлежащая взносу в бюджет налогоплательщиком, рассчитывается в виде разницы между суммами налога, получаемыми от покупателей за реализуемые им товары (работы, услуги), и суммами налога, оплачиваемыми налогоплательщиком поставщикам (продавцам) различных материальных ресурсов производственного назначения. Такой подход позволяет определить величину налоговой составляющей, приходящейся на конкретную часть (долю) добавленной стоимости, созданной каждым субъектом сферы материального производства товаров (работ, услуг) и их обращения.

Несложный математический расчет покажет, что размер налога на добавленную стоимость в окончательной цене товаров, работ и услуг будет равен сумме налоговых платежей всех налогоплательщиков, участвующих в процессе их производства и доведения до конечного потребителя. Исходя из этого, покупатель, заказчик, клиент платит "за всех" налогоплательщиков-производителей, однако величина его расходов на оплату налога на добавленную стоимость, предъявленного в цене приобретенного товара, выполненной работы или оказанной ему услуги всегда будет равна размеру налога по действующей ставке к цене этих товаров, работ и услуг.

Размер налога на добавленную стоимость в окончательной цене товаров, работ и услуг равен сумме налоговых платежей всех налогоплательщиков, участвующих в процессе их производства и доведения до конечного потребителя. Исходя из этого, покупатель, заказчик, клиент платит "за всех" налогоплательщиков-производителей, однако величина его расходов на оплату налога на добавленную стоимость, предъявленного в цене приобретенного товара, выполненной работы или оказанной ему услуги всегда будет равна размеру налога по действующей ставке к цене этих товаров, работ и услуг.

Расчет налоговых обязательств по НДС может осуществляться следующими методами: а) прямым аддитивным; б) косвенным методом (косвенное вычитание, или инвойсный метод). Наиболее широко применяется зачетный метод, при котором размер НДС, подлежащий уплате, рассчитывается как разница между НДС, уплаченным продавцом. Данный метод определения налоговых обязательств по НДС стал основным в России.

Наибольшие поступления НДС в бюджет дают крупные промышленные и торговые предприятия.

В России до 1992 года существовал налог с оборота, которым облагался большой перечень товаров, преимущественно потребительских. Закон РСФСР N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" был подписан 6 декабря 1991 года, и с тех пор НДС занял первое по доходности бюджета место среди косвенных налогов.

Следующим этапом становления НДС в России стало утверждение Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 года N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость".

Доходы федерального бюджета за счет изъятия доходов налогоплательщиков в виде НДС составляют до 40 процентов от всех налоговых поступлений, или около 4 процентов от валового внутреннего продукта (ВВП) [6, с. 24].

С 1 января 2001 года порядок взимания НДС регулируется 21 главой Налогового кодекса РФ. Эта глава отменила прежний Закон РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". Она содержит большое количество изменений и нововведений по сравнению со старым порядком.

В результате мер, реализованных с начала 2001 года (изменение режима применения НДС), доля налоговых поступлений в бюджет снизилась на 3,7 процентных пункта, или на 14,5 процентов. Как и прежде, основная часть доходов консолидированного бюджета (сформирована за счет одного из основных налогов НДС (619 млрд. рублей, или 23,2 процентов всех поступлений) [14, с. 4].

Использование НДС в налоговых системах нередко порождает целый ряд проблем. Достижение наибольшей эффективности во взимании НДС возможно только при условии тотального контроля налоговых органов за всеми налогоплательщиками, находящимися в экономической цепочке от добычи сырья до реализации изделий конечному потребителю.

Последние изменения в налоговом законодательстве относительно косвенного налогообложения едва ли положительно скажутся на экономике. Так снижение НДС на 2 процента не окажет положительного влияния на покупательную способность граждан, т.к. свободное ценообразование на первоначальном этапе позволит лишь увеличить прибыль, а в дальнейшем это уменьшение поглотит инфляция. Ощутимого налогового послабления не ощутит и производство, однако это приведет к уменьшению возможной доходности данного налога в бюджетную сферу [18, с. 32].

Всякий косвенный налог является самостоятельным, но, дополняя друг друга, они служат единым целям обложения доходов в расходной части физических лиц, поэтому их можно объединить в систему косвенного налогообложения.

Суммарная ставка косвенных налогов для потребителя представляется как сумма уплаченных налогов физическим лицом или домашним хозяйством в определенный период времени.

Структура и объем потребления домашнего хозяйства в зависимости от дохода будут разными, соответственно и разной окажется суммарная ставка уплаченных косвенных налогов при покупке набора товаров и услуг.

Домашние хозяйства с невысоким уровнем доходов ориентированы на потребление товаров и услуг, где практически отсутствуют подакцизные товары, НДС в потребляемых товарах превалирует в размере 10 процентов. Кроме того, данная группа населения часть покупок делает на негосударственных рынках, где в ценах косвенные налоги, как правило, отсутствуют.

При эластичности цен на товары первой необходимости, существует возможность домашним хозяйствам с низким доходом составлять потребительский набор, исключающий подакцизные товары, товары детского ассортимента из натуральных кожи и меха, заменять на искусственные, а также делать приобретения на рынках, где в ценах косвенные налоги отсутствуют. Потребление услуг, при условии выполнения части работ собственными силами, косвенное налогообложение можно минимизировать.

Домашние хозяйства, имеющие средний и высокий достаток потребительский набор расширяют. Наряду с потреблением продуктов, которые потребляются в первой группе, появляются мясные, море- и рыбопродукты деликатесного направления, экзотические фрукты, ставки НДС по которым применяются в размере 18 процентов. Потребление промышленных, культурных, спортивных и других товаров и услуг стремятся к бесконечности, ограничиваясь лишь доходами и предпочтениями. Суммарные ставки уплаченных косвенных налогов увеличиваются в виду того, что ставки НДС по перечисленным видам товаров в основном составляют 18 процентов, кроме того, в потребительской корзине появляются подакцизные товары - ювелирные изделия, бензин, автомобили [17, с. 32].

Из вышеизложенного следует, что с возрастанием дохода увеличивается, и налоговая нагрузка в части косвенного налогообложения, т.е. наблюдается прогрессия.

Значительные изменения в исчислении и уплате НДС произошли с 2006 года. Рассмотрим, изменения в налоговом законодательстве по НДС в 2006 году.

В действующей в 2005 году редакции статьи 144 НК РФ сказано, что иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в РФ. О порядке же уплаты налога в ст. 144 НК РФ упоминаний нет. С 01.01.2006 года иностранные организации, имеющие на территории РФ несколько подразделений, станут самостоятельно выбирать подразделения, по месту налоговой регистрации которого они будут предоставлять налоговые декларации и уплачивать налог в целом по операциям всех находящихся на территории РФ подразделений иностранной организации. При этом о своем выборе иностранные организации будут обязаны письменно уведомить налоговые органы по месту нахождения своих подразделений, зарегистрированных на территории РФ.

В 2005г. размер выручки, при превышении которого организации и (или) индивидуальные предприниматели теряют право на освобождение от обязанностей налогоплательщика составляет один миллион рублей без учета НДС за 3 предшествующих последовательных календарных месяца в совокупности.

С 01.01.2006 года размер выручки увеличен до 2 миллионов рублей.

В 2005 году услуги по сдаче в аренду недвижимого имущества прямо не обозначены в ст. 148 НК РФ в целях определения места их оказания. Не указан порядок определения места реализации услуг (работ) по разработке программ ЭВМ и баз данных и их адаптации и модификации, маркетинговых услуг. Также ст. 148 НК РФ не содержит в себе прямого перечня работ (услуг), местом реализации которых территория РФ не признается. С 01.01.2006 года местом реализации услуг (работ) по разработке программ ЭВМ и баз данных и их адаптации и модификации, а также маркетинговых услуг признается территория РФ в том случае, если покупатель таких работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ.

Местом реализации услуг (работ) признается территория РФ, если покупатель предоставляет на территории РФ услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ.

В статье прямо предусмотрено, что, в частности, местом реализации работ (услуг) не будет признаваться территория РФ, если:

– работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории РФ;

– услуги фактически оказываются за пределами территории РФ в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта.

Статьей 149 НК РФ в действующей редакции предусматривается, что не облагаются НДС операции по открытию и ведению банковских счетов организаций и физических лиц. Не уточняется, какие это за банковские счета, так же как и нет упоминания об обслуживании банковских карт. Кроме того, статья 149 НК РФ не содержит в себе перечень льгот, которые вводятся Законом № 119-ФЗ. В частности, безвозмездная передача товаров в рекламных целях в настоящий момент в полном объеме облагается НДС на основании пп. 1 п. 1 статьи 146 НК РФ.

С 01.01.2006 года налоговые льготы распространяются, в частности, на услуги, оказываемые уполномоченными на то органами, за которые взимаются таможенные сборы за хранение. Кроме того, в соответствии с новой редакцией не подлежит налогообложению НДС осуществление банками банковских операций, в том числе открытие и ведение банковских счетов, служащих для расчетов по банковским картам, а также операции, связанные с обслуживанием банковских карт. Теперь не облагаются НДС и лотереи, проводимые по решению уполномоченного органа исполнительной власти, включая оказание услуг по реализации лотерейных билетов. Не облагаются НДС и операции по предоставлению займов в денежной форме.

Кроме того, в перечень льготных операций добавлены операции по реализации лома и отходов черных и цветных металлов, а также передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей.

Статья 153 НК РФ не содержит в себе порядка определения налоговой базы при передаче имущественных прав. Кроме того, она не определяет дату, на которую необходимо пересчитать выручку, полученную в валюте в результате реализации товаров (работ, услуг). С 01.01.2006 года установлен порядок определения налоговой базы при реализации имущественных прав. В частности, выручка от реализации имущественных прав будет определяться исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Также с 01.01.06 в соответствии с новой редакцией статьи 153 НКРФ выручка от реализации товаров (работ, услуг), реализуемых на экспорт, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Статья 154 НК РФ не содержит положений о порядке определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг). Кроме того, статья 162 НК РФ говорит о том, что в налоговую базу включаются суммы полученных в счет поставки товаров (работ, услуг) авансовых платежей, в т.ч. авансовые платежи, полученные в счет экспортной поставки, что в новой редакции отменено. А само понятие авансовых платежей заменено на понятие частичной оплаты или оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

С 01.01.2006 года в соответствии с новой редакцией статьи 154 НКРФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога, за исключением оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком - изготовителем товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет более шести месяцев. Также статьей 154 НК РФ в новой редакции установлено, что до момента определения налоговой базы в нее не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов (реализация на экспорт).

Статья 155 НКРФ регулирует лишь порядок определения налоговой базы при договорах под уступку денежного требования или уступки требования (цессии) и не содержит в себе порядка определения налоговой базы при передаче имущественных прав. С 01.01.2006 года при передаче имущественных прав налогоплательщиками, налоговая база будет определяться как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога, и расходами на приобретение указанных прав. Кроме того, если денежное требование приобретается у третьих лиц, налоговая база будет определяться как сумма превышения сумм доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанных прав.

В 2005 году статья 156 РФ не содержит в себе порядка определения налоговой базы при реализации залогодержателем предмета невостребованного залога, принадлежащего залогодателю. С 01.01.2006 года налоговая база при реализации залогодержателем в установленном порядке предмета невостребованного залога, принадлежащего залогодателю, будет определяться как сумма дохода, полученного им в виде вознаграждения при исполнении договора.

Статья 161 НКРФ не содержит в себе положений, регулирующих порядок определения налоговой базы для российских организаций, реализующих товары иностранных организаций, не состоящих на учете на территории РФ, по договору комиссии или агентскому договору. С 01.01.2006 года при реализации на территории РФ товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, российские организации - налоговые агенты, реализующие такие товары в рамках договора поручения, комиссии или агентского договора, налоговую базу определяют как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога.

Так, размер, при превышении которого налогоплательщик был обязан перейти на исчисление и уплату НДС помесячно (применять налоговый период - месяц), установлен в размере один миллион рублей ежемесячно в течение квартала. С 01.01.2006 года лимит увеличен до двух миллионов рублей ежемесячно в течение квартала.

В статье 164 НКРФ не закреплена ставка 0 процентов конкретно к работам (услугам) для российских перевозчиков товаров на экспорт на железнодорожном транспорте. С 01.01.2006 года в статье 164 НКРФ дополнен перечень работ, по которым применяется налоговая ставка 0 процентов. В том числе к таким работам отнесены и работы, выполняемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работы (услуги) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы РФ товаров, а также связанные с такой перевозкой или транспортировкой работы (услуги), в том числе работы (услуги) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке. Кроме того, статья 164 НК РФ устанавливает, что при получении оплаты или частичной оплаты в счет поставки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав применяется расчетная ставка 10/110 или 18/118.

Статья 165 НК РФ не говорит о документах, которые должны быть представлены в качестве подтверждающих право на применение ставки 0 процентов в том случае, если оплата поступила на счет от третьего лица. Как правило, в таком случае налоговые органы отказывают в применении ставки 0 процентов и возмещении сумм экспортного НДС. С 01.01.2006 года статья 165 НКРФ в новой редакции пополнилась положением о том, что в случае если выручка от реализации товаров иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, в налоговые органы должен быть обязательно представлен помимо выписки банка договор поручения по оплате за указанный товар, заключенный между иностранным лицом и организацией, осуществившей платеж, Изменены также некоторые положения по документальному подтверждению права на применение ставки 0 процентов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров на экспорт, и работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, и других работ (услуг), непосредственно связанных с экспортными операциями, по которым налогоплательщик может применить ставку 0 процентов. При этом стоит обратить внимание на то, что некоторые изменения в статью 165 НКРФ распространяются на правоотношения, возникающие с 01.01.05, а некоторые положения вступают в силу лишь с 01.01.06.

Статья 167 НК РФ устанавливает два момента определения налоговой базы в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода: по отгрузке и по оплате. Кроме того, статья не предусматривает момент определения налоговой базы при реализации имущественных прав.

С 01.01.2006 года налогоплательщики не смогут применять метод по оплате - теперь они обязаны применять метод по отгрузке. При этом моментом определения налоговой базы будет являться наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Кроме того, статья 167 НК РФ в новой редакции устанавливает льготные особенности определения налоговой базы при получении оплаты, частичной оплаты в счет поставки товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством РФ). Однако применять такой порядок статья разрешает лишь при наличии раздельного учета в целях исчисления и уплаты НДС.

Статья 170 НКРФ не содержит в себе конкретного перечня случаев, в которых ранее принятый к вычету НДС подлежит восстановлению в бюджет. Кроме того, нет разъяснений о суммах НДС, ранее принятых к вычету, в случае перехода налогоплательщика на УСН.

С 01.01.2006 года вступает в действие новая редакция статьи 170 НКРФ, которой установлен конкретный закрытый перечень случаев, при которых НДС, ранее принятый к вычету, подлежит восстановлению. В том числе восстановлению подлежит НДС при передаче имущества в качестве взносов в уставный капитал, а также при переходе на ЕНВД и УСН. Кроме того, в статье прописано, что не подлежит восстановлению НДС, ранее принятый к вычету, для налогоплательщиков, переходящих на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

К вычету принимаются суммы НДС, которые не только предъявлены налогоплательщику, но и уплачены им поставщику товаров (работ, услуг). Кроме того, не установлены такие вычеты у получающих в качестве взноса в уставный капитал имущество, организаций, как суммы НДС, восстановленные передающей стороной. С 01.01.2006 года вступает в силу новая редакция статьи 171 НК РФ, которая дополнена положениями по налоговым вычетам у правопреемника при проведении реорганизации. Некоторые положения, касающиеся порядка применения налоговых вычетов у правопреемника при проведении реорганизации, распространяются на правоотношения с 01.01.05, и действуют до 01.01.06. Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, не облагаемых НДС, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет. Кроме того, статьей установлено, что вычетам у получающей стороны в качестве взноса в уставный капитал имущество будут подлежать суммы НДС, восстановленные передающей стороной.

Статья 172 НК РФ не определяет порядка принятия к вычету сумм НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав за иностранную валюту. С 01.01.2006 года вступает в силу новая редакция статьи 171 НК РФ, в которой определено, что при приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Статья 173 НКРФ запрещает налоговым агентам уплачивать налоги за счет собственных средств, поскольку они должны быть уплачены за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком. С 01.01.2006 года налоговым агентам разрешено уплачивать налоги за счет собственных средств.

Глава 21 НК РФ не содержит положений, регулирующих порядок исчисления и уплаты НДС при ведении деятельности с использованием договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом. С 01.01.2006 года глава 21 НК РФ дополняется статьей 174.1, в которой подробно описывается порядок налогообложения НДС при ведении деятельности с использованием договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом на территории РФ.

Рассмотрим изменения, действующие с 01.01.07 года.

На сегодняшний день статья 172 НКРФ не содержит в себе подробных сроков принятия к вычету сумм НДС, связанных с проведением экспортных операций и сумм НДС, уплаченных при отсутствии документов, подтверждающих право на применение ставки 0 процентов, при последующем представлении таких документов в налоговый орган. С 01.01.2007 года к вычету суммы налога, уплаченные при произведении операции по реализации на экспорт, принимаются на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 НКРФ. Кроме того, статьей 172 НКРФ предусмотрено, что суммы налога, исчисленные налогоплательщиком в отсутствие документов, подтверждающих право на применение ставки 0 процентов при реализации товаров на экспорт, принимаются на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по ставке 0 процентов, при наличии документов, подтверждающих факт экспорта.

Глава 2. Практика исчисления и взимания НДС на примере ОАО «Нефтемаш»

2.1. Особенности исчисления налога на добавленную стоимость

Налог имеет универсальный характер, поскольку взимается со всех товаров, работ и услуг в течение всего производственного цикла - от завода-изготовителя до места реализации. Причем каждый промежуточный участник процесса уплачивает налог [6, с. 24].

В соответствии с п.1 ст.53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.

Согласно НК РФ налоговая база по НДС представляет собой именно стоимостную характеристику объекта налогообложения, поскольку основой для исчисления налоговой базы по НДС является стоимость реализованных, переданных или ввезенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг.

Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) установлен ст.154-158, 162 НК РФ.

В этом случае налоговая база представляет собой стоимость реализованных товаров (работ, услуг) без учета НДС. При этом стоимость товаров (работ, услуг) определяется их ценой по правилам ст.40 НК РФ, т.е. по рыночным ценам. Согласно ст.40 НК РФ, пока не доказано обратное, рыночной считается цена, указанная сторонами сделки. Такое же правило применяется при бартерных сделках, при безвозмездной передаче товаров и т.п.

Однако ст.154 НК РФ предусмотрены случаи, когда налоговая база определяется не как стоимость реализованных товаров, а как разница между стоимостью реализованных товаров и фактической стоимостью реализуемого имущества. Такой порядок определения налоговой базы предусмотрен при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС. Так, безвозмездно полученное имущество учитывается организацией по стоимости, включающей суммы налога, уплаченные передающей стороной. При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц, по перечню, утверждаемому Правительством РФ, налоговая база определяется как разница между ценой приобретения указанной продукции и ценой, по которой данный товар реализуется, с учетом НДС, но без налога с продаж.

Важное значение имеет момент определения налоговой базы по НДС (ст.167 НК РФ в ред. Федерального закона от 29.05.02 N 57-ФЗ). Неправильное определение этого момента, как правило, влечет занижение или завышение налоговой базы и, как следствие, неправильное исчисление суммы НДС, подлежащей внесению в бюджет.

По общему правилу, установленному в п.1 ст.167 НК РФ, момент определения налоговой базы зависит от принятой в организации учетной политики для целей налогообложения: "по отгрузке" и "по оплате". Учетная политика "по отгрузке" в целях налогообложения означает возникновение обязанности по уплате НДС по мере отгрузки товаров и предъявления покупателю расчетных документов, а учетная политика "по оплате" означает возникновение обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств - в день оплаты товара. Следует отметить, что оплатой товара считается не только расчет денежными средствами, но и имуществом, а также любым другим, не противоречащим законодательству способом. Хотя с 1 января 2006 года в учетной политике будет предусмотрен только один способ определения налоговой базы – по отгрузке.

При реализации товаров (работ, услуг) иностранным лицом, местом реализации которых является территория Российской Федерации, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС.

Налоговая база, как и сумма налога, исчисляется и удерживается налоговым агентом - покупателем товаров (работ, услуг) - в соответствии с п.1, 2 ст.161 НК РФ. Согласно ст.161 НК РФ налоговая база определяется как сумма дохода, т.е. исходя из ст.41 НК РФ как получение экономической выгоды. Вместе с тем, исчисление налоговой базы производится по общим правилам, а именно, как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), только с учетом налога. Это объясняется следующим. Обязанность по определению налоговой базы и исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, который может определить только стоимость реализованного товара, поскольку являлся его покупателем, но никак не может определить сумму дохода иностранной организации по этой сделке.

Вероятно, употребление термина "доход" в данном случае является типичной законодательной недоработкой.

Налоговая база от реализации товаров (работ, услуг) определяется с учетом сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров.

Впоследствии суммы налога, уплаченные с этих авансовых платежей, подлежат вычету после реализации товаров, за которые данные авансы были получены.

Это единственный случай, предусмотренный главой 21 НК РФ, когда в налоговую базу включается стоимость не реализованных товаров, а стоимость товаров, предназначенных для реализации. Таким образом, на момент получения авансовых платежей у налогоплательщика отсутствует объект налогообложения - реализация товара. Однако согласно требованиям подп.1 п.1 ст.162 НК РФ указанные суммы должны быть включены в налоговую базу по НДС, и с них должен быть исчислен и уплачен налог. Исключение составляют авансовые платежи, полученные в счет предстоящей реализации товаров, местом реализации которых не является территория Российской Федерации согласно ст.147, 148 НК РФ, а также авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, реализуемых по ставке 0%, длительность производственного цикла которых составляет свыше шести месяцев, по перечню и в порядке, определяемых Правительством РФ.

В зависимости от установленных ставок НДС можно выделить следующие виды налоговой базы:

- налоговая база по операциям, облагаемым нулевой ставкой;

- десятипроцентной ставкой;

- двадцатипроцентной ставкой.

При применении налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. В случае применения одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке. При этом необходимо отметить, что учет сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), может осуществляться также суммарно по той группе налоговой базы, по которой учитывается основная сумма выручки от реализации этих товаров (работ, услуг), в случае применения ко всем операциям расчетной ставки.

Таким образом, в связи с отдельным формированием налоговых баз по операциям, облагаемым НДС по разным ставкам, предприятию необходимо обеспечить раздельный учет данных операций (табл. 2).

Таблица 2

Раздельный учет по операциям, облагаемым НДС по разным ставкам

Раздельный учет
Налоговая база по операциям, облагаемым по ставке 18%	Налоговая база по операциям, облагаемым по ставке 10%	Налоговая база по операциям, облагаемым по ставке 0%

При определении круга налогоплательщиков НДС необходимо руководствоваться ч.I Налогового кодекса РФ и главой 21 ч.II НК РФ.

В связи с тем, что НДС может взиматься в качестве обычного налога и в качестве таможенного платежа, выделяют два вида налогоплательщиков.

Согласно ст.143 НК РФ налогоплательщиками внутреннего НДС (взимаемого в связи с деятельностью на территории РФ) являются организации и индивидуальные предприниматели.

Налогоплательщиками НДС на таможне являются лица, признаваемые налогоплательщиками налога в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

Таблица 3

Налогоплательщики НДС

Налогоплательщики НДС на таможне

Налогоплательщики

внутреннего НДС

Лица, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ

Лица, определяемые в соответствии с гл.21 Налогового кодекса РФ

Поскольку налогоплательщики НДС на таможне определяются по правилам таможенного законодательства, то ст.144 "Постановка на учет в качестве налогоплательщика" и ст.145 "Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика" Налогового кодекса РФ в отношении данных субъектов в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ не применяется. Данные статьи применяются только в отношении налогоплательщиков внутреннего НДС.

У предприятия имеются документы, подтверждающие право на вычет по НДС. В большинстве случаев это счет-фактура, полученный от поставщика. Кроме того, НДС должен быть выделен отдельной строкой в других расчетных и первичных документах (в накладных, актах выполненных работ и оказанных услуг, платежных поручениях и т.п.).

В счет предстоящей поставки товаров фирма может получить от покупателей (заказчиков) аванс. Сумма аванса облагается НДС. Налог с полученного аванса исчисляется по расчетным ставкам 10 процентов : 110 процентов или 18 процентов : 118 процентов.

На сумму полученного аванса бухгалтер должен выписать счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж.

Необходимо выполнить некоторые условия, чтобы принять НДС к вычету. Эти условия сформулированы в статье 172 Налогового кодекса РФ и предусматривают:

1. Купленные товары (работы, услуги) должны быть оплачены.

2. Купленные товары (работы, услуги) должны быть приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи.

3. Купленные товары должны быть "приняты к учету", то есть оприходованы на балансе предприятия.

4. У предприятия имеются документы, подтверждающие право на вычет. В большинстве случаев это счет-фактура, полученный от поставщика. роме того, НДС должен быть выделен отдельной строкой в других расчетных и первичных документах (в накладных, актах выполненных работ и оказанных услуг, платежных поручениях и т.п.).

Перечисленные условия являются общими, однако в некоторых случаях для того, чтобы принять НДС к вычету, нужно выполнить и некоторые дополнительные условия. И, наоборот, есть случаи, когда некоторые условия можно не соблюдать. Кроме того, вычет по товарам, облагаемым по ставке 0%, происходит в особом порядке.

Пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ специально предусмотрены четыре случая, когда НДС, уплаченный поставщикам за купленные у них товары (работы, услуги), к вычету не принимается, а включается в себестоимость этих товаров (работ, услуг).

1. Купленные товары (работы, услуги) используются при производстве или реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС.

2. Предприятие, которое приобрело товары (работы, услуги), не является плательщиком НДС или использовало свое право на освобождение от уплаты налога. Напомним, что не платят НДС предприятия:

- перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности;

- уплачивающие единый налог на вмененный доход;

- использующие свое право на освобождение от уплаты НДС.

3. Купленные товары (работы, услуги) специально приобретены для осуществления операций, которые по Налоговому кодексу РФ в налоговую базу не включаются и, следовательно, не облагаются НДС. Это, например:

- передача имущества в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия, а также в качестве вклада по договору о совместной деятельности;

- безвозмездная передача имущества органам государственной власти и местного самоуправления;

- передача имущества некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности, не связанной с предпринимательством.

Сумму НДС, уплаченную поставщикам при покупке товаров (работ, услуг), следует распределить пропорционально выручке, полученной от продажи облагаемой и необлагаемой продукции. Входной НДС, относящийся к облагаемой продукции, принимают к вычету, а относящийся к необлагаемой продукции - списывают на увеличение стоимости купленных товаров (работ, услуг).

Порядок расчета, согласно пункту 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ, будет следующим. Сначала нужно определить долю продукции, не облагаемой НДС, в общей сумме выручки за тот налоговый период (месяц или квартал), в котором предприятие получило право на вычет по приобретенным товарам (работам, услугам). Этот показатель рассчитывают так [16, с. 32-33]:

Затем рассчитывают сумму входного НДС, которую нужно включить в стоимость купленных товаров (работ, услуг):

Оставшуюся сумму входного НДС можно принять к вычету:

Если в каком-то налоговом периоде (месяце или квартале) доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, не превышает 5% от общей величины расходов на производство, то, согласно пункту 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ, к вычету можно принять всю сумму входного НДС.

Чтобы принять к вычету НДС, уплаченный при приобретении основных средств и нематериальных активов, должны быть выполнены условия, перечисленные в статье 172 Налогового кодекса РФ, а именно:

1. Купленные основные средства (нематериальные активы) должны быть оплачены.

2. Купленные основные средства (нематериальные активы) должны быть приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС.

Если основные средства или нематериальные активы приобретены для производства товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом на добавленную стоимость, то сумма входного НДС, уплаченная при их приобретении, к вычету не принимается, а учитывается в их балансовой стоимости. Если же объект основных средств или нематериальный актив будет использоваться при производстве как облагаемой, так и необлагаемой продукции, входной НДС, уплаченный при его покупке, учитывают в особом порядке.

3. У предприятия имеется документ, подтверждающий право на вычет (счет-фактура, полученный от поставщика). Кроме того, НДС должен быть выделен отдельной строкой в других расчетных и первичных документах, связанных с покупкой объекта основных средств или нематериального актива (в накладной, платежном поручении и т.п.).

4. Купленные основные средства (нематериальные активы) должны быть "приняты на учет".

С первыми тремя условиями все более или менее ясно, однако последнее условие - это предмет постоянных споров между налоговиками и налогоплательщиками.

Налогоплательщиками НДС являются организации, индивидуальные предприниматели, лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.

Объектом налогообложения налогом являются реализация товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при определении налога на прибыль, а также выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления и вывоз товаров на таможенную границу РФ. Налоговая база по налогу представляет собой стоимость реализованных товаров (работ, услуг) без учета НДС. Ставка налога определена в размере 0, 10 и 18 процентов.

Предприятия имеют право на налоговые вычеты по НДС – на это суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком поставщикам определенных товаров, работ, услуг либо в бюджет в силу исполнения обязанностей по уплате налога, уменьшающие сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ путем вычета, подлежащие в определенных НК РФ случаях возмещению.

2.2. Анализ порядка исчисления НДС на ОАО «Нефтемаш»

ОАО «НЕФТЕМАШ» уплачивает НДС ежемесячно, представляя декларацию по налогу в налоговую инспекцию не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным.

В учетной политике ОАО «НЕФТЕМАШ» по налогу на добавленную стоимость определен момент определения налоговой базы при выполнении работ и оказании услуг – по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, то есть "по отгрузке".

Операции, выполняемые предприятием, подлежат налогообложению НДС, льгот предприятие не имеет.

При совершении операций, признаваемых объектом налогообложения НДС ОАО «НЕФТЕМАШ» составляет счета-фактуры, ведет журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.

Счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней со дня выполнения работ, оказания услуг. В расчетных документах и в счетах-фактурах сумма налога выделяется отдельной строкой.

При выполнении работ, оказании услуг, операции по реализации которые не подлежат налогообложению, расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

Исчисляя НДС, бухгалтерия ОАО «НЕФТЕМАШ» определяет как бы две итоговые суммы этого налога.

Сначала определяется сумма начисленного НДС - сумма налога, которую ОАО «НЕФТЕМАШ» обязано предъявить к оплате покупателю дополнительно к цене выполненных работ или оказанных услуг, другими словами, это НДС с выручки.

Затем уменьшается полученная сумма начисленного налога на сумму налоговых вычетов и получается сумму налога, подлежащего к уплате в бюджет. К возмещению (зачету, вычету) НДС по приобретенным ценностям ОАО «НЕФТЕМАШ» предъявляет при соблюдении следующих условий:

– наличие правильно составленного и выставленного ему продавцом счета-фактуры;

– фактической оплате товаров (работ, услуг);

– принятие к учету приобретенных товаров (работ, услуг);

– использование приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления коммерческой деятельности (за исключением товаров, НДС по которым относится на затраты по производству и реализации в случаях, предусмотренных в п.2 ст.170 НК РФ).

Рассмотрим состав и структуру основных налогов, уплачиваемых ОАО «НЕФТЕМАШ» в бюджет (табл. 4).

Таблица 4

Состав и структура основных налогов и сборов по данным

за 2003 – 2005 г.г.

Виды налогов	2003 год	2004 год	2005 год
сумма, руб.	уд. вес, %	сумма, руб.	уд. вес, %	сумма, руб.	уд. вес, %
1. Налог на имущество	12159	0,62	10540	0,51	11487	0,51
2. Налог на прибыль	6039	0,31	7326	0,35	5826	0,26
3. Плата за выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду	1487	0,08	1540	0,07	1641	0,07
4. Земельный налог	17890	0,91	17970	0,87	18040	0,80
5. НДС	535242	27,36	605795	29,22	762616	33,91
6. НДФЛ	125780	6,43	129400	6,24	134600	5,99
7. Налоги во внебюд-жетные фонды	1257800	64,29	1300789	62,74	1314506	58,46
Итого	1956397	100	2073360	100	2248716	100

Таким образом, можно сделать вывод, что основную долю в уплачиваемых налогах и сборах в 2003 году составляют налоги во внебюджетные фонды 64,29%, далее НДС – 27,36%, в 2004 году аналогичная ситуация – 62,74% и соответственно 29,22% и в 2005 году – 58,46% и соответственно 33,91%. Исходя из этого, можно сказать, что НДС занимает значительное место в расчетах предприятия с бюджетом.

Предприятие фактически уплачивает НДС в бюджет в размере 50% от суммы НДС к уплате и имеет просроченную задолженность по НДС, что является следствием нерациональной системы расчетов за реализованную продукцию, имеются значительные суммы дебиторской задолженности покупателей.

Другой причиной несвоевременности внесения в бюджет НДС является очень большой размер ежемесячных начислений НДС к уплате в бюджет, погасить которые предприятие не может.

Рассмотрим порядок расчета НДС.

ОАО «НЕФТЕМАШ» заключило с ОАО «ППМР» (покупатель) договор № 35 от 10 декабря 2005 года на строительство объекта газового комплекса стоимостью 100000 тыс. рублей (без учета НДС).

15 декабря 2005 года от заказчика пришел аванс в сумме 120 000 тыс. рублей (из них 100 000 тыс. рублей - цена работ, 18 305 тыс. рублей - НДС). С этого аванса ОАО «НЕФТЕМАШ» начислило НДС по ставке 18/118 процентов – 18 305 рублей.

Работы по договору №125/45 ОАО «НЕФТЕМАШ» выполнило 28 января 2006 года. НДС с реализации был начислен по ставке 18 процентов. По согласованию с заказчиками ОАО «НЕФТЕМАШ» увеличило цену выполненных работ. Таким образом, общая стоимость выполненных работ по строительству равна 120000 тыс.рублей, включая НДС. Бухгалтером ОАО «НЕФТЕМАШ» были сделаны следующие расчеты:

- 18 305 тыс. рублей (120 000 рублей х 18 процентов : 118 процентов) - сумма НДС, начисленная с выполненных работ;

- 101 695 тыс. рублей (120 000 - 18 305) - стоимость выполненных работ без НДС;

- 18 305 тыс. рублей - принятая к вычету сумма НДС с аванса.

В декларации по НДС за январь 2006 года бухгалтером ОАО «НЕФТЕМАШ» были записаны эти суммы так (табл. 5).

Таблица 5

Расчет общей суммы налога за январь 2006 года

Налогооблагаемые объекты	Налоговая база	Ставка НДС	Сумма НДС
Реализация товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав по соответствующим ставкам налога - всего:	101 695	18	18305
в том числе:
реализация товаров по товарообменным операциям	101 695	18	18305
прочая реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав
Всего исчислено	101 695	–	18305

Таким образом, налог определяется как произведение налогооблагаемой базы на ставку налога в размере 18 процентов.

Налоговые вычеты по НДС составят (табл. 6).

Таблица 6

Налоговые вычеты за январь 2006 года

Налоговые вычеты	Сумма НДС
Сумма налога, исчисленная и уплаченная налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, подлежащая вычету после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг)	18 305
Общая сумма НДС, подлежащая вычету	18 305

Таким образом, с сумм аванса или других платежей, перечисленных заказчиками, сумма НДС подлежит вычету после даты реализации соответствующих работ и услуг.

22 января 2006 года ОАО «НЕФТЕМАШ» заключило с ОАО «Ясень» еще договор № 43 - на строительство газового комплекса стоимостью 50 000 тыс. рублей (без НДС), аванс за предстоящие работы составил 2000 тыс. рублей.

Бухгалтером ОАО «НЕФТЕМАШ» были сделаны следующие расчеты:

- 100 000 тыс. рублей – стоимость работ без НДС;

- 18 000 тыс. рублей (100 000 рублей х 18процентов) - сумма НДС, начисленного с реализации;

- 2000 тыс. рублей - сумма аванса под будущее строительство по договору с ОАО «Ясень»;

- 305 тыс. рублей (2000 тыс. рублей х 18процентов : 118процентов) - сумма НДС, начисленного с аванса по договору № 43.

В декларации по НДС бухгалтером ОАО «НЕФТЕМАШ» были указаны следующие суммы (табл. 7).

Таблица 7

Расчет общей суммы налога за январь 2006 года

Налогооблагаемые объекты	Налоговая база	Ставка НДС	Сумма НДС
Реализация товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав по соответствующим ставкам налога - всего:	100 000	18	18 000
в том числе:
реализация товаров по товарообменным операциям	100 000	18	18 000
прочая реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав
Суммы, связанные с расчетами по оплате налогооблагаемых работ, всего	2000	18/118	305
в том числе:
сумма авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящего строительства	2000	18/118	305
Всего исчислено	102 000	18	18 305

Таким образом, исходя из расчета общей суммы налога всего исчислено налога на сумму 18 305 тыс. рублей с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате выполняемого строительства, а также авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих работ или услуг.

Далее рассмотрим суммы НДС уплаченных при покупке материальных ценностей (таблица 8).

Таблица 8

Динамика НДС, уплаченного при закупе материальных ценностей ОАО «НЕФТЕМАШ» за 9 месяцев 2004-2006 гг.

Квар-талы	2004 год	2005 год	2006 год	Откло-нение 2006 от 2004 гг., млн. руб.	Темп роста, %
сумма НДС, млн. руб.	удель-ный вес, %	сумма НДС, млн. руб.	удельный вес, %	сумма НДС, млн. руб.	удельный вес, %
1	2537,8	21,7	2640	21,4	2710	30,3	172,2	106,8
2	2920,8	24,9	3082	25	3152	35,2	231,2	107,9
3	2711,5	23,2	3080,4	25	3092	34,5	380,5	114,0
Всего за год	11707	100	12328	100	8954	100,0	-2753,1	76,5

Графически динамику НДС, уплаченного при закупе материальных ценностей за 9 месяцев 2004-2006 годов представим в следующем виде (рис. 3).

Рис. 2. Динамика НДС, уплаченного при закупе материальных ценностей

за 2004-2005 годы

Приведенные данные свидетельствуют о неритмичности уплаченных сумму НДС предприятием по кварталам. Наиболее напряженным был третий квартал, а наименее напряженным - четвертый. НДС, уплачиваемый ОАО «НЕФТЕМАШ» в 2005 году по сравнению с 2004 годом увеличился на 620,49 млн. руб. за счет роста платежей в течение первых трех кварталов.

Еще более неритмичное развитие платежей наблюдается помесячно (таблица 9).

Таблица 9

Ритмичность налоговых платежей по НДС помесячно

Месяцы	2004 год	2005 год	Отклоне-ние, тыс. руб.	Темп роста, %
сумма НДС, тыс. руб.	Удель-ный вес, %	сумма НДС, тыс. руб.	Удель-ный вес, %
Январь	702,1	27,7	828,2	31,4	126,1	118,0
Февраль	898,3	35,4	851	32,2	-47,3	94,7
Март	937,4	36,9	960,8	36,4	23,4	102,5
Итого за 1 кв.	2537,8	100	2640	100	102,2	104,0
Апрель	920,9	31,5	943,3	30,6	22,4	102,4
Май	1015,4	34,8	1056,4	34,3	41	104,0
Июнь	984,5	33,7	1082,3	35,1	97,8	109,9
Итого за 2 кв.	2920,8	100	3082	100	161,2	105,5
Июль	871,8	32,2	956,2	31,0	84,4	109,7
Август	914,8	33,7	955,2	31,0	40,4	104,4
Сентябрь	924,9	34,1	1169	37,9	244,1	126,4
Итого за 3 кв.	2711,5	100	3080,4	100	368,9	113,6
Октябрь	932,5	26,4	979,7	27,8	47,2	105,1
Ноябрь	1029	29,1	1060,8	30,1	31,8	103,1
Декабрь	1575,5	44,5	1484,7	42,1	-90,8	94,2
Итого за 4 кв.	3537	100	3525,2	100	-11,8	99,7
Всего за год	11707,1		12327,6		620,5	105,3

Из данных таблицы видно, что размах колебаний роста налоговых платежей по НДС еще больше, чем по кварталам. Темп роста налоговых платежей колеблется от 94,7 % (февраль) до 126,4% (сентябрь).

Глава 3. Проблемы и перспективы совершенствования налога на добавленную стоимость

3.1. Проблемы существующего порядка и налогообложения НДС на современном этапе

Проблемы администрирования налога на добавленную стоимость — самые наболевшие и трудноразрешимые для отечественных налоговых органов. Тот факт, что НДС является абсолютным лидером среди доходных источников федеральной казны, которую он пополняет более чем на 40%, предопределяет высокую цену этого вопроса и пристальнейшее внимание к нему со стороны государства.

Среди проблем администрирования НДС особое место занимают злоупотребления, связанные с возмещением налога при экспорте. Среди них — лжеэкспорт, завышение цен с целью увеличения входящего НДС, вывод НДС, уплаченного экспортером поставщикам, через схемы с участием фирм-однодневок.

Само по себе возмещение НДС организациям-экспортерам — общепринятая мировая практика при проведении внешнеторговых операций, предусматривающая уплату НДС на территории страны-импортера. Это позволяет избежать нежелательной налоговой конкуренции между странами и снижает издержки, связанные с таможенным оформлением импорта. Однако в России механизм возврата экспортного НДС часто используется недобросовестными налогоплательщиками как источник незаконного дохода, получаемого путем изъятия из бюджета крупных сумм.

Данные, опубликованные налоговыми органами России, свидетельствуют о положительной динамике роста возмещаемого из федерального бюджета НДС, уплачиваемого экспортерами поставщикам материальных ресурсов. Так, по сведениям Счетной палаты РФ, в 1999 году эти средства составляли 39,7 млрд руб., или 18,3% от суммы НДС по товарам, производимым на территории Российской Федерации, зачисленной по итогам года в бюджет, в 2001 году — 211,9 млрд руб. (44,4%), а в 2003-м — 292 млрд руб. (47,2%).

Стремление налоговиков предотвратить незаконное возмещение экспортного НДС путем установления административных препон не дает желаемых результатов. Наиболее распространены такие средства административного давления, как продление сроков рассмотрения ходатайств о возврате НДС и тщательная проверка «входящего» НДС по всей цепочке поставщиков. Однако организации-поставщики создаются исключительно в целях налоговой «оптимизации» и к моменту проведения контрольных мероприятий обычно ликвидируются. А отсутствие в налоговом законодательстве связи между соблюдением налоговой дисциплины компаниями-экспортерами и возможностью возмещения ими НДС объясняет тот факт, что в арбитражном суде исход дела, касающегося возмещения НДС, нередко решается в пользу не всегда добросовестного налогоплательщика.

В то же время административные меры приводят к тому, что законопослушные экспортеры становятся неконкурентоспособными и вынуждены либо покидать рынок, либо применять «серые» схемы.

В октябре 2003 года Минфин предложил систему обособления НДС по всей цепочке продвижения товара на специальных НДС-счетах. Данная система, одобренная Правительством России, по замыслу разработчиков, должна была мобилизовать на указанных счетах более 500 млрд руб. в год. Такая мера привела бы к значительному увеличению доходов федерального бюджета, с одной стороны, и повышению эффективности ее налогового администрирования — с другой.

По заверениям сторонников НДС-счетов, это дало бы возможность упростить порядок возмещения и ускорить возврат НДС при налогообложении по нулевой ставке. Планировалось, что возросшее бремя налоговой нагрузки коснется главным образом тех предпринимателей, которые используют схемы ухода от уплаты НДС с применением фирм-однодневок, что, в свою очередь, приведет к уменьшению искажений в экономике и повышению конкурентоспособности добросовестных налогоплательщиков. Рост налоговых доходов бюджета позволил бы снизить ставку налога до 12—14%.

К основным негативным последствиям его реализации они относят:

– отвлечение и замораживание оборотных средств организаций;

– увеличение издержек компаний, банков, фискальных органов, связанных с обслуживанием этой системы;

– рост цен в результате повышения налоговой нагрузки;

– развитие иных способов уклонения от налогообложения, в том числе схем с участием фирм, перешедших на уплату налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами (упрощенная система налогообложения, единый налог на вмененный доход, сельхозналог); использования в расчетах неучтенной наличности; лжеэкспорта; проведения расчетов без участия денежных средств и т. п.

Система НДС-счетов в долговременной перспективе препятствует росту налоговых доходов бюджета.

В феврале 2004 года на заседании правительства в ходе дискуссии, НДС-счета были отменены. Планируется, что взамен к 2006 году введут так называемый мягкий вариант НДС-счетов, предполагающий использование транзитных НДС-счетов без отвлечения оборотных средств. Суммы НДС по сделкам будут вначале проходить через них, а затем транзитом поступать на расчетные счета. Это позволило бы налоговым органам организовать оперативный мониторинг за поступлениями и возмещением налога.

Однако в действительности вероятность введения НДС-счетов невелика. Как свидетельствует международная практика, они применяются сейчас только в налоговой системе Болгарии. В Украине сроки введения спецсчетов несколько раз переносились, после чего этот процесс был приостановлен «до приведения в соответствие с законодательством».

Дело в том, что принудительное изъятие средств налогоплательщика с правовой точки зрения противоречит основополагающим принципам и нормам гражданского и налогового законодательства (свобода договора, договор банковского счета, очередность списания средств со счета и т. д.) и потребует внесения многочисленных кардинальных изменений в действующее законодательство. Учитывая уровень российского правотворчества, можно предположить, что реализация этого решения приведет к множеству коллизий и правовых пробелов.

Проблемы с администрированием НДС существуют не только в России. Например, по оценкам экспертов Великобритании, свыше 50% британских потребителей строительных услуг, облагаемых по максимальной в стране ставке 17,5% (при средней ставке 5%), используют различные способы уклонения от налогообложения, в основе которых лежат манипуляции на разнице между начисленным и возмещаемым НДС, в результате чего казна королевства ежегодно теряет порядка $1,4 млрд. В качестве наиболее эффективного решения проблемы в Великобритании активно лоббируется унификация всех ставок НДС на уровне 5%.

При рассмотрении вопроса о целесообразности нескольких ставок НДС нужно отметить, что с точки зрения налогового администрирования предпочтительнее единая ставка. При увеличении количества ставок усложняются налоговые расчеты, что не только приводит к росту вероятности совершения ошибок, но и создает дополнительные возможности для реализации схем по извлечению незаконных доходов с применением «вилки» между «входящим» и начисленным НДС.

Помимо этого аргумента в пользу сокращения количества ставок говорит и тот факт, что при множественности ставок по НДС происходит искажение потребительского выбора и выбора производителей.

Кроме того, повышенные ставки НДС обычно применяются к товарам, чья доля в совокупном потреблении невелика, что при относительно небольших дополнительных доходах приводит к высоким издержкам администрирования.

Другой основной проблемой является снижение ставки НДС. Ставка НДС не будет снижена до 13 процентов.

В начале 2005 года предполагалось снижение ставки с 18 до 13 процентов. Вопрос снижения НДС "с повестки дня снимать не нужно", но не нужно и форсировать, чтобы "не допустить серьезных глупостей, не поставить на грань финансового кризиса ситуацию в стране, а продолжать поиск реальных инструментов". Снижение налогового бремени не должно привести к финансовому кризису в стране. С какого года снижать ставку НДС - с 2007 или с 2009 - это второй вопрос.

По мнению министра финансов А.Л. Кудрина, предполагаемое в 2007 году снижение ставки НДС до 13 процентов "разбалансирует" 2007 год. Согласно аналитическим данным 11 крупнейших банков ослабляется бюджетная политика правительства РФ. И это может привести к снижению темпов экономического роста, нарастанию проблем экономики. Что касается возможности снижения налогов с 2008 года по мнению министра финансов это не представляется возможным. При этом глава российского минфина считает возможным снижение налогов с 2009 года.

По мнению председателя правительства на покрытие выпадающих доходов в результате снижения налога с 18 до 13 процентов можно расходовать средства Стабилизационного фонда свыше базового объема 500 миллиардов рублей.

Некоторые эксперты также считают, что налог надо снизить, предлагая в качестве варианта ставку 15 или 13 процентов. По их мнению, сейчас настало время для радикального сокращения налога на добавленную стоимость. Это даст положительный эффект для экономики. Другие полагают, что НДС сейчас трогать не стоит. У противников снижения НДС есть свои доводы. Поступления от НДС составляют основу российского бюджета, он имеет наивысшую долю в структуре бюджета, и эксперименты с ним не будут способствовать сохранению стабильности, считают они.

Согласно исследованию, проведенному министерством финансов, при снижении НДС до 15 процентов и меньше расширения экономики не произойдет. Кроме того, маневр по снижению НДС и выпадающим доходам в среднесрочной перспективе даст скорее отрицательный эффект. Можно снова отметить важность НДС для сохранения экономической стабильности. Особенность НДС в том, что он не связан с ценами на нефть и фактически "страхует бюджетную систему России от дефолта".

По мнению спикера Совета Федерации, снижение налога с 15 до 18 процентов в целом благотворно повлияет на экономику. Более того, позволит решить некоторые острые проблемы, в частности, остановить рост цен на бензин.

Сейчас рассматриваются три основных варианта: простое снижение НДС, снижение с унификацией ставки и отмена НДС и переход к налогу с продаж.

По мнению независимых экспертов, проанализировать, какие результаты даст снижение НДС, достаточно сложно. Конечно, стабильность налоговой системы очень важный фактор, но это не значит, что ее не нужно совершенствовать в каких-то отдельных частях. Аналогичные налоги и в других странах составляют основу бюджетной системы, отмечают эксперты, и если вести речь о снижении НДС, то нужно заранее продумать, из каких источников будут компенсироваться выпадающие доходы. Налог на прибыль или налог на доходы физических лиц для этой цели не годятся, так как от них достаточно легко уклониться.

Более того, предложения о снижении основной ставки НДС сочетаются с предложениями о ликвидации льготной ставки. Тогда получается внутреннее противоречие. Потому что с одной стороны мы его снижаем, а с другой повышаем на товары, наиболее социально значимые. Это приведет к тому, что при исчезновении льготной ставки взлетят цены на эту продукцию. И цены поднимутся не на разницу между 10 и 15 процентами, а значительно больше. Ликвидируя льготную налоговую ставку, мы запускаем механизм инфляции, которая у нас и так очень высока. В этой ситуации, во-первых, нельзя трогать льготную ставку, что полностью соответствует мировому опыту, опыту Германии, Франции и других развитых стран. Второе - налог снижать постепенно, настолько, насколько мы сможем снизить его без особого ущерба. Снизить его еще на пару пунктов - это тоже, наверное, будет разумно при условии, что льготная ставка сохранится. А если снизить его резко, с 18 до 13 процентов, это может привести к неизвестным последствиям, потерям бюджета. По мнению президента Палаты налоговых консультантов, с НДС надо очень осторожно обращаться. Его оптимальная ставка в наше время процентов 15, и к этому стоит подойти двумя шагами.

По данным экспертов, если бы ставка была снижена до 13%, то в распоряжении предприятий в 2006 году осталось бы около 290 млрд. руб., в 2007-м – 320 млрд. руб., в 2008-м – 360 млрд. руб. Таковы данные Института комплексных стратегических исследований (ИКСИ).

Реализация данной меры, по словам специалистов института, приведет к дополнительному расширению инвестиций в основной капитал, с учетом привлеченных средств, в 2006–2008 годах на уровне 1,1–1,3 процентного пункта в среднем за год, среднегодовой темп роста промышленного производства увеличится на 0,3–0,5 процентных пункта.

Эффективная ставка НДС в настоящее время составляет 6,5–12,2%, или 35–70% действующей номинальной ставки, отмечается в аналитических материалах ИКСИ. Оценки собираемости НДС, разработанные МЭРТом, составляют не менее 60% (эффективная ставка 10,8%).

В объеме налоговых поступлений не разделяется НДС, связанный с текущим потреблением, и НДС по капитальным вложениям, подлежащий возврату при вводе основных средств в эксплуатацию. В условиях роста инвестиций (в 2003 году – на 12,5%) это ведет к завышению налоговых поступлений, так как не учитывает будущий возврат НДС из бюджета. Оценка налоговой нагрузки по НДС также искажена из-за не учтенной в статистике оптимизации налогов между производственными и торговыми подразделениями холдингов.

Снижение НДС в 2004 году с 20 до 18% привело к повышению собираемости НДС, отмечают эксперты ИКСИ. Исходя из показателей, используемых в международных сопоставлениях собираемости НДС (доля налоговых поступлений в ВВП или в объеме конечного потребления в сравнении с номинальной ставкой НДС), в 2001–2003 годах в России происходило падение собираемости НДС. В условиях роста цен на нефть это могло быть вызвано увеличением сумм возмещаемого экспортерам НДС, а также активным распространением нелегальных схем возврата НДС. Собираемость НДС по итогам 2004 года вышла на уровень 2001-го. Снижение ставки НДС в 2004-м с 20 до 18% положительно отразилось на уровне собираемости налога и позволило компенсировать его двухлетнее снижение.

Дальнейшее снижение ставки НДС с 18 до 13% позволит сохранить неизменной эффективную ставку налога при повышении его собираемости с 60% до 80–85%, подчеркивают эксперты ИКСИ. Этого можно добиться за счет следующих факторов: улучшения качества налогового администрирования; упрощения взимания налога за счет перехода к единой ставке; расширения налоговой базы за счет роста производства и в результате легализации теневого бизнеса; снижения привлекательности налоговых экспортных схем, направленных на получение нелегальных вычетов и применение нулевой ставки НДС.

Совершенно очевидно, что снижение НДС послужит мощным фактором стимулирования развития отраслей, ориентированных на внутренний рынок, в первую очередь отраслей машиностроительного комплекса, утверждают в ИКСИ.

НДС является более значимым налогом в неэкспортных отраслях. Доля НДС в добавленной стоимости в машиностроении составляет 11%, в то время как в нефтедобыче – 7%. В структуре налоговых платежей НДС в машиностроении и нефтедобыче составляет 42 и 16% соответственно от всего объема налогов. Снижение НДС с 18 до 13% уменьшает налоговую нагрузку в машиностроении на 12% по сравнению с уменьшением на 3% в нефтедобыче.

Снижение НДС с 18 до 13% будет иметь выраженный структурный эффект, отмечают эксперты ИКСИ. В результате этой меры в большей степени выиграют неэкспортные отрасли, в которых работают более 70% всех занятых в промышленности (или 95% всех занятых в экономике). Динамика развития именно этих отраслей определит возможности преодоления бедности и усиливающегося социального расслоения.

Федеральная налоговая служба (ФНС) РФ имеет свой взгляд на реформу НДС. В частности, предлагается в 2006 году снизить основную ставку НДС до 16%, а в 2007 году — до 13%. При этом предлагается сохранить 10-процентную ставку налога для социально значимых товаров. В ФНС особо подчеркивают, что сближение основной и льготной ставок создаст предпосылки для перехода к единой ставке НДС, что упростит администрирование и контроль.

3.2. Мероприятия по повышению эффективности расчетов по НДС на ОАО «Нефтемаш»

Сдавать отчетность через интернет не обязательно. Однако этот способ имеет ряд преимуществ.

Во-первых, он избавляет налогоплательщиков от потери времени в очередях. Во-вторых, программа, с помощью которой формируется электронная отчетность, позволяет проконтролировать правильность заполнения высылаемых документов. В-третьих, отчетность можно отправить в инспекцию в любое время суток в любой день недели. В-четвертых, в течение нескольких дней можно провести с инспекцией сверку платежей. Разумеется, вся информация между налогоплательщиком и инспекцией передается в зашифрованном виде, что обеспечивает ее конфиденциальность.

Сегодня в электронном виде можно сдать практически все формы налоговой и бухгалтерской отчетности. Инспекция быстрее обрабатывает представленную информацию, и не затягивается выверка платежей, а для ОАО «НЕФТЕМАШ» это важно, так как суммы налогов велики. Исключаются технические ошибки при переносе данных из отчетности, ведь ее обработка автоматизирована. Кроме того, через оператора связи предприятие сможет своевременно получать от налоговой инспекции информацию об изменениях реквизитов счетов, на которые следует перечислять налоги".

Для налоговых инспекторов получение отчетности в электронном виде также очень удобно: отпадает необходимость в переносе данных в компьютер вручную. Тем самым снижается вероятность технических ошибок и повышается скорость обработки информации. Недаром переход на электронный документооборот и, в частности, на электронную отчетность - одна из целей реализующейся в настоящее время программы модернизации налоговых органов.

Инспекция г. Надыма принимает отчетность в электронном виде.

Следующим этапом является выбор специализированного оператора связи, с помощью которого будет пересылаться отчетность в инспекцию.

Без помощи оператора связи сдать отчетность через Интернет невозможно. Оператор подключает организацию к системе электронной отчетности по каналам связи (ЭОКС). Он обеспечит предприятие специальным программным комплексом, необходимым для формирования и отправки отчетности, средствами криптографической защиты информации и ключами средств криптографической защиты.

Порядок электронного документооборота описан в "Методических рекомендациях об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи". Они утверждены приказом МНС России от 10.12.2002 N БГ-3-32/705@.

Естественно, прежде всего нужно сформировать декларацию или другую отчетную форму, которую вы хотите переслать. Отправляемый документ должен соответствовать утвержденному формату. Формат - это формализованное описание состава и структуры показателей налоговой и бухгалтерской отчетности. Задачу соответствия отчетности формату должен решать бухгалтерский программный комплекс, формирующий отчетность: вам же достаточно "вбить" цифры в нужные поля.

Сложностей в использовании системы не возникает, отправка документов в налоговую инспекцию занимает 10-15 минут.

Через данную систему можно сдавать через Интернет и другие формы отчетности.

Переход на электронную отчетность позволяет оперативно провести с инспекцией предварительную сверку начислений и платежей. Для этого нужно оформить запрос в электронном виде, подписать его ЭЦП, зашифровать и отправить в налоговую инспекцию.

Получив запрос, налоговая инспекция в течение трех суток составит квитанцию о его приеме и протокол. В течение срока, установленного для ответа на запросы подобного рода, в налоговой инспекции будет сформирована информационная выписка об исполнении обязательств перед бюджетом, и инспектор отправит ее вам. Получить эту информационную выписку можно, не покидая своего офиса, по электронной почте в том же почтовом ящике на сервере специализированного оператора связи, через который отправлялась отчетность.

Предприятие может не успеть подать декларацию по НДС вовремя. С этой целью можно порекомендовать способ снижения штрафа.

В статье 119 Налогового кодекса написано, что за каждый полный или неполный месяц просрочки фирма должна заплатить 5 процентов от суммы налога, указанной в декларации, но не меньше 100 рублей.

Если же опоздание превысит 180 дней, то размер штрафа увеличится до 30 процентов от величины налога на добавленную стоимость по декларации плюс 10 процентов за каждый полный или неполный месяц просрочки начиная с 181-го дня.

Рассмотрим на примере.

Бухгалтер должен был подать декларацию по НДС за август 2005 года не позднее 20 сентября 2005 года, однако сделал он это только 25 октября 2005 года. Таким образом, задержка составила два месяца: один полный (с 20 сентября по 20 октября) и один неполный (с 20 по 25 октября).

По декларации предприятие должно заплатить в бюджет 44 705 руб. Поэтому сумма штрафа будет равна: 44 705 руб. x 5% x 2 мес. = 4471 руб.

Согласно письму УМНС от 2 апреля 2003 г. N 11-15/17644 налоговые инспекторы должны начислять штраф с суммы налога, указанной в первоначально поданной декларации.

Поэтому бухгалтер решил 25 октября 2005 года сдать декларацию по НДС на 2000 руб., а 1 ноября - уточненную декларацию на сумму 42 705 руб. (44 705 - 2000).

Размер штрафа в этом случае составит: 2000 руб. x 5% x 2 мес. = 200 руб.

Таким образом, предприятие сэкономило 4271 руб. (4471 - 200).

Конечно, со сдачей уточненной декларации лучше не тянуть. Ведь если налоговые инспекторы придут с проверкой до того, как будет подан правильный бланк, то первую декларацию они могут квалифицировать как представление документов с заведомо ложными сведениями. За это предусмотрен еще один штраф - 5000 рублей (ст.126 НК РФ).

Чтобы избежать наказания по статье 126 Налогового кодекса, рекомендуется подать уточненный бланк через 1-2 дня после сдачи первой декларации.

Рассмотрим метод оптимизации НДС при продаже имущества с использованием договора простого товарищества, позволяющий уменьшить НДС и налог на прибыль при продаже имущества. Данная схема позволяет избежать уплаты НДС при продаже имущества при помощи передачи в качестве вклада по договору простого товарищества. В рамках реализации данной схемы необходимо выполнить следующие действия.

1. Продавец имущества заключает договор простого товарищества с покупателем. В качестве вклада по договору простого товарищества продавец вносит имущество, предназначенное для продажи, а покупатель - денежные средства. Оценка вкладов каждой из сторон производится исходя из реальной продажной стоимости основных средств (ст. 1041, 1042 ГК РФ).

Операция по внесению имущества в качестве вклада по договору простого товарищества:

1) не признается реализацией товаров (работ, услуг) в целях гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 278 НК РФ);

2) не облагается НДС (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ, подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

У продавца имущества также не возникает обязанности по восстановлению сумм НДС, уплаченных им ранее при приобретении этого имущества и принятых к вычету. Так, в частности, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 11.11.2003 N 7473/03 указал: "Как следует из анализа ст. 39, 146, 170-172 НК РФ, в случае, если спорное имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующее изменение в использовании имущества".

2. Впоследствии, по прошествии определенного количества времени (по согласованию между продавцом и покупателем) договор простого товарищества прекращается (п. 1 ст. 1050 ГК РФ).

При прекращении договора простого товарищества по соглашению сторон продавец имущества получает денежные средства, внесенные по договору простого товарищества покупателем имущества, а покупатель - имущество, внесенное продавцом (п. 2 ст. 1050 ГК РФ).

Имущество (в т.ч. денежные средства), полученное в пределах первоначального взноса участника договора простого товарищества при разделе имущества, находящегося в общей собственности участников договора простого товарищества:

1) не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (подп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ);

2) не облагается НДС (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ, подп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ).

В результате продавец осуществляет передачу имущества в собственность покупателя, получая оплату за это имущество исходя из его действительной стоимости, законно избегая при этом уплаты НДС и налога на прибыль по данной операции.

Предприятие нередко в договоре на строительство объектов заключает договор, где указано, что заказчик должен внести аванс под предстоящее строительство. Чтобы не платить НДС с авансов необходимо заключить с продавцом договор займа.

Ни покупатель, ни продавец до приемки работ не могут предъявить этот НДС к вычету.

Однако, исключив из договора поставки (подряда, возмездного оказания услуг) условие о предоплате и заключив с поставщиком договор займа, можно избежать необходимости уплачивать НДС с авансов (предоставление займа в денежной форме не облагается НДС - подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Обычно при использовании этого способа договор займа заключается на срок, по истечении которого поставщик обязан отгрузить товар (выполнить работу, оказать услугу). Также весьма часто указанные займы бывают беспроцентными.

При наступлении срока возврата займа и срока поставки (приемки работ, услуг) покупатель и поставщик проводят зачет встречных денежных требований, который считается оплатой для целей НДС (п. 2 ст. 167 НК РФ). На этом все обычно и заканчивается.

Вместе с тем налоговые органы нередко пытаются переквалифицировать предоставление займа как оплату (предоплату) по основному договору, и суды их в этом поддерживают (Постановление ВАС РФ от 16.09.1997 г. N 551/96, и др.).

Поэтому договор займа, заменяющий собой аванс, нужно заключать с учетом следующих особенностей:

1) договор займа должен быть заключен раньше договора поставки (подряда, возмездного оказания услуг) (неделя-две, впрочем, чем раньше, тем лучше);

2) заем должен быть процентным (процент может быть небольшой - 1-2%);

3) срок возврата займа не должен совпадать со сроком поставки товара (датой приемки работ, услуг) (неделя-две раньше или позже, чем больше несовпадение сроков, тем лучше);

4) сумма займа не должна совпадать с суммой основного договора (3-5% в сторону превышения или уменьшения, чем больше, тем лучше).

При соблюдении указанных условий доказать ложность договора займа налоговым органам будет практически невозможно, ведь в этом случае заем будет представлять собой самостоятельную экономически целесообразную сделку, связать которую с договором поставки (подряда, возмездного оказания услуг) будет непросто.

Как показывает практика, выполнение перечисленных выше условий в договорных отношениях с постоянными покупателями (заказчиками, клиентами) - задача вполне выполнимая.

Другим способом является схема оптимизации НДС с использованием векселей.

В схеме участвуют продавец товаров (работ, услуг), покупатель, а также две организации "А" и "В", использующиеся в качестве т.н. расчетных центров. Это могут быть фирмы, специально созданные для осуществления подобных операций, или фирмы, которые зарабатывают на продаже векселей (получая прибыль на разнице между ценой покупки и реализации (погашения) векселя.

Итак, покупатель приобрел товар (работы, услуги), но не оплатил их (действие 1). При этом право собственности на товар перешло к покупателю, у него возникла кредиторская задолженность (10), а у продавца - дебиторская.

Далее расчеты осуществляются следующим образом. Продавец как векселедатель оформляет собственный простой вексель на имя предприятия "А" (как векселедержателя, 2). Это предприятие продает вексель покупателю. Покупатель оплачивает приобретение векселя (фактически это плата за приобретенные товары, 4). Полученные от покупателя средства предприятие "А" перечисляет продавцу за выданный вексель (5). Таким образом, продавец фактически получил оплату за реализованные товары (работы, услуги), при этом поступление денежных средств не привело к образованию каких-либо обязанностей по уплате налогов. У предприятия "А" также не возникает каких-либо налоговых обязательств.

Далее покупатель по договору купли-продажи реализует полученный от предприятия "А" вексель предприятию "В" (6), а также осуществляет перевод долга перед продавцом с соблюдением всех условий, установленных законодательством (2 гл. 24 ГК РФ) (7).

В момент перевода долга покупатель утрачивает обязательство перед продавцом и становится должником организации "В". Иначе говоря, теперь обязательство по оплате полученного товара связывает покупателя с организацией "В". Однако у предприятия "В" образовалась задолженность перед покупателем за приобретенный вексель. Проведение взаимозачета (вексель в обмен на долг, 8) дает право покупателю на применение налогового вычета по НДС на сумму балансовой стоимости переданного векселя (п. 2 ст. 172 НК РФ).

В результате перечисленных операций предприятие "В" получило вексель продавца и задолженность перед ним за поставленные покупателю товары.

Теперь в момент, когда у продавца появятся свободные денежные средства для оплаты налоговых платежей, а также желание их оплатить, предприятие "В" предъявляет вексель к погашению (9) с последующим зачетом взаимных требований (10). При проведении взаимозачета (10) дебиторская задолженность продавца, связанная с поставкой товаров, погашается и возникает обязанность по начислению НДС*.

Если предприятие "В" не получает прибыли от произведенных операций, то у него не возникает налоговых последствий от участия в данной схеме. В противном случае оно должно будет уплатить налог с полученной прибыли. В итоге продавец по согласованию с организацией "В" определяет сроки уплаты в бюджет НДС (независимо от момента фактической оплаты реализованных товаров). Срок, в который покупатель сможет принять НДС к вычету, зависит от того, в какой момент покупатель решит произвести взаимозачет с организацией "В"[1].

Заключение

Таким образом, налог на добавленную стоимость является косвенным налогом, включаемым в цену товара (работ, услуг) и оплачиваемый потребителями. Через систему действия НДС в доход бюджета государства изымается значительная часть добавленной стоимости, которая создается на всех стадиях производства товарной продукции.

В настоящее время НДС является основным косвенным налогом в Европейском Сообществе – все государства-члены в обязательном порядке ввели его в применение. Кроме того, наличие НДС является непременным условием для вступления в ЕС новых членов. Такое широкое распространение НДС объясняется следующими причинами:

1) основным преимуществом НДС является то, что он позволяет точно определять налоговую составляющую цены товара на каждой стадии производства и распределения, что исключает ее повторное налогообложение;

2) НДС позволяет освободить от налога экспорт и облагать налогом импорт, что необходимо для отмены внутренних фискальных границ и обеспечения конкуренции, а, следовательно, и для достижения основной цели ЕС – построения внутреннего рынка. Первоначально НДС был избран для того, чтобы заменить все налоги с оборота и налоги на потребление в пределах Сообщества, потому что он позволял применять налогообложение по принципу места назначения, подразумевающему освобождение от налогов экспорта и обложение налогом импорта. Однако теперь, в связи со стремлением перейти от налогообложения по принципу места назначения к принципу государства происхождения, некоторые ученые предлагают заменить НДС другими видами косвенных налогов на потребление, например, налогом с продаж.

Величина налога, подлежащая взносу в бюджет налогоплательщиком, согласно основному принципу исчисления налога, действующему в мировой практике и в России, рассчитывается в виде разницы между суммами налога, получаемыми от покупателей за реализуемые товары (работы, услуги), и суммами налога, оплачиваемыми налогоплательщиком поставщикам различного рода материальных ценностей.

Необходимым условием освобождения налогоплательщиков от уплаты НДС является объем выручки от реализации товаров (работ, услуг), не превышающий в сумме 1 млн. рублей без НДС за три последовательных календарных месяца, предшествующих освобождению. Освобождение от обязанностей налогоплательщика производится на срок 12 последовательных календарных месяцев в случае подачи налогоплательщиком заявления и пакета необходимых документов.

Налоговая база по налогу представляет собой стоимость реализованных товаров (работ, услуг) без учета НДС. Ставка налога определена в размере 0, 10 и 18 процентов.

Налог на добавленную стоимость, как и другие налоги, предполагает ряд льгот, дающих возможность предприятиям и индивидуальным предпринимателям платить налог в меньшем размере или не платить его совсем.

В завершение, можно указать перспективы снижения в России налоговых ставок по НДС. Сегодня у нас действуют две ставки НДС: 18%, которая применяется к большинству товаров и услуг, и льготная ставка в 10%. Согласно заявлению заместителя министра финансов Сергея Шаталова с начала 2006 года предполагается уменьшение НДС до 16% с отказом от льготной ставки.

Перенос сроков снижения НДС объясняется отчасти «приоритетной необходимостью рассчитаться по долгам», отчасти нерешенностью вопроса о введении НДС-счетов и, наконец, нехваткой средств в связи с подготовкой к реализации проекта по организации особых экономических зон (промышленных и технико-внедренческих) для создания наукоемких производств и разработки технологий. «Резиденты» зон, по замыслу авторов проекта, будут освобождаться от уплаты таможенных пошлин, пользоваться льготными тарифами на коммунальные услуги, льготными ставками на аренду земли и производственных мощностей, а также получать бюджетные субсидии и дешевые госкредиты.

Объектом исследования настоящей работы выступала организация ОАО «НЕФТЕМАШ», которое является плательщиком НДС и уплачивает налог ежемесячно. По итогам налогового периода эту декларацию данное предприятие представляет в налоговые органы по месту учета не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

НДС занимает значительное место в расчетах предприятия с бюджетом. Предприятие фактически уплачивает НДС в бюджет в размере 50% от суммы НДС к уплате и имеет просроченную задолженность по НДС, что является следствием нерациональной системы расчетов за реализованную продукцию, имеются значительные суммы дебиторской задолженности покупателей. Другой причиной несвоевременности внесения в бюджет НДС является очень большой размер ежемесячных начислений НДС к уплате в бюджет, погасить которые предприятие не может.

В целях повышения эффективности расчетов по НДС исследуемому предприятию можно порекомендовать следующее.

1. Представлять отчетность в налоговую инспекцию через Интернет согласно пункту 2 статьи 80 Налогового кодекса. Преимущества данного способа.

Во-первых, он избавляет налогоплательщиков от потери времени в очередях.

Во-вторых, программа, с помощью которой формируется электронная отчетность, позволяет проконтролировать правильность заполнения высылаемых документов.

В-третьих, отчетность можно отправить в инспекцию в любое время суток в любой день недели.

В-четвертых, в течение нескольких дней можно провести с инспекцией сверку платежей.

2. С целью оптимизации НДС при продаже имущества рекомендуется использовать договор простого товарищества, позволяющий уменьшить НДС и налог на прибыль при продаже имущества. Данная схема позволяет избежать уплаты НДС при продаже имущества при помощи передачи в качестве вклада по договору простого товарищества.

3. Использовать векселя при участии продавца товаров (работ, услуг), покупателя, а также две организации, которые могут быть специально созданы для осуществления подобных операций, или фирмы, которые зарабатывают на продаже векселей (получая прибыль на разнице между ценой покупки и реализации (погашения) векселя. Данная операция позволяет уплачивать НДС независимо от момента фактической оплаты реализованных товаров.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ. – М., 2003.

2. "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов" Приказ Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н (с изм. и доп. от 23 апреля 2002 г.).

3. "Об утверждении изменений и дополнений к Инструкции по заполнению деклараций по налогу на добавленную стоимость" Приказ МНС РФ от 5 марта 2002 г. N БГ-3-03/113.

4. Александров И.М. Налоговые системы России и зарубежных стран. – М.: Бератор-Пресс, 2002.

5. Борзунова О.А., Васецкий Н.А., Краснов Ю.К. Налоговое право. Особенная часть (Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации). – М.: Система ГАРАНТ, 2003.

6. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Бухгалтерский учет налогов. Комментарий к Налоговому кодексу РФ (Глава 21, Глава 23, Глава 24, Глава 25, Глава 27, Глава 28). М.: Бератор-Пресс. 2003.

7. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налог на добавленную стоимость. М.: Налоги и финансовое право. 2003.

8. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. – М.: Налоги и финансовое право", 2002.

9. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Сложные операции и сделки. Экономико-правовой анализ. Из практики налогового консультирования. – М.: Налоги и финансовое право, 2005.

10. Колчин С.П. Налогообложение. Учебное пособие. – М.: Информационное агентство "ИПБ-БИНФА", 2002.

11. Красноперова О.А. Постатейный комментарий к главе 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость" части второй Налогового кодекса РФ – М.: Система ГАРАНТ, 2004.

12. Медведев А.Н. НДС: порядок исчисления и уплаты. - "Налоговый вестник", 2001.

13. Муравлева Т.В. Льготы по НДС. – М.: Научная книга, 2005.

14. Никольский А. Налоговые новации, бюджет и пенсионная реформа. – М.: Экономика, 2004.

15. Поздеев П.А. НДС: нестандартные ситуации. М.: Бератор-Пресс. 2002. С. 48.Практическая налоговая энциклопедия. Том 4. Налог на добавленную стоимость / Под ред. Брызгалина А.В. – М.: Инфра-М, 2004.

16. Рюмин С.М. Освобождение от НДС. – М.: Бератор-Пресс, 2002.

17. Цибизова О.Ф. Комментарий к НК РФ (постатейный). Глава 21 "Налог на добавленную стоимость". М.: ИД ФБК-ПРЕСС. 2002.

18. Бирюкова Н. Необходимость НДС, вызвавшая его появление и применение в ЕС // Юридическая Россия. – 2001. – №3. – С. 12.

19. Букаев Г.И. Об итогах поступления налогов и сборов в 2003 году и задачах на 2004 год // Налоговая политика и практика. – 2004. - №3. – С. 4.

20. Васильева А., Гурвич Е., Субботин В. Экономический анализ налоговой реформы // Вопросы экономики. – 2003. - №3. – С. 38-54.

21. Воробьева В.Н. Правовые вопросы применения налогового законодательства // Аудиторские ведомости. – 2003. – №6. – С. 45.

22. Горбатова О., Лапшова О. Особенности исчисления налога на добавленную стоимость в 2003 г. // Финансовая газета. Региональный выпуск. – 2003. – №45. – С. 12-13.

23. Гуревич С.В. Косвенное налогообложение в реформируемой налоговой системе // Финансы. – 2004. - №3. – С. 32-33.

24. Ильина Т.А. Заполняем налоговую декларацию по НДС // Главбух. – 2005. - №3. – С. 12.

25. Колодина И. Под грифом "НДС" // Российская газета. – 2005. – №12. – С. 8.

26. Кропивко М.Д. Сдаем отчетность в инспекцию через Интернет // Российский налоговый курьер. – 2005. – №9. – С. 45-47.

27. Куликов А.А. Налог на добавленную стоимость: платить, нельзя игнорировать // БУХ.1С. – 2005. – №4. – С. 12-15.

28. Куприянов С.А. Можно принять НДС к вычету, если он не выделен в платежке? // Главбух. – 2004. - №4. – С. 17.

29. Лосицкий О.А. Порядок включения сумм НДС в расходы // Российский налоговый курьер. - 2003. - N 4. – С. 6-8.

30. Лысов Е.А. Механизм возмещения НДС при совершении экспортных операций: анализ действующей практики и пути совершенствования // Бухгалтерский учет и аналоги. – 2003. - №12. – С. 12-14.

31. Мещерякова О.Ю. С поквартальной уплаты на ежемесячную // Учет, налоги, право. – 2004. – №21. – С. 7-8.

32. Носова Н. Возвращение блудных налогов // Босс. – 2004. – №6. – С. 7.

33. Ракитина М.Ю. Налог на добавленную стоимость // Российский налоговый курьер. - 2005. - N 4. – С. 24.

34. Степанов А.Г. Налоговые льготы // Право и экономика. – 2005. – №3. – С. 12-16.

35. Схема оптимизации НДС с использованием векселей Финансовый директор. – 2005. – №2. – С. 12-16.

36. Хадыева О.В. НДС: в 2006 году работаем по-новому // Двойная запись. - №12. – 2005. – С. 12-16.

37. Горбунов И. Как нам реорганизовать возврат НДС // Финансовые известия. – 03.10.2002.

38. Грызлов Б. Снижение НДС будет способствовать развитию малого и среднего бизнеса // Малый бизнес Москвы. 05.09.2005.

39. Предварительная оценка исполнения федерального бюджета за январь-март 2005 года // Российская газета. 19.04.2005.

40. Экономические новости России // Агентство Финмаркет. 18.04.2005.

[1] Схема оптимизации НДС с использованием векселей Финансовый директор. – 2004. – №2. – С. 12-16.