Содержание
Введение. 3
Глава
1. Международные соглашения о двойном
налогообложение. 5
1.1.
Понятие двойного налогообложения
(международного) 5
1.2.
Международные соглашения об избежании двойного налогообложения. 8
Глава 2. Международные налоговые отношения
в рамках ЕврАзЭС.. 19
2.1.
Международные договоры и соглашения государств - членов ЕврАзЭС.. 19
2.2.
Направления налоговых реформ в государствах - членах ЕврАзЭС.. 26
Заключение. 28
Список источников и литературы.. 30
Введение
Международный договор, регулирующий вопросы налогообложения
- межгосударственные (межправительственные) соглашения, регламентирующие
вопросы налогообложения; разновидность международных договоров. Могут
заключаться как двусторонние, так и многосторонние соглашения.
В соответствии со ст. 7 НК если международным договором РФ,
содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные
правила и нормы, чем предусмотренные НК и принятыми в соответствии с ним
нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила
и нормы международных договоров РФ.
По содержанию международные налоговые соглашения
подразделяются на следующие группы:
- соглашения об избежании двойного налогообложения -
многосторонние и двусторонние соглашения, устанавливающие нормы, в соответствии
с которыми достигается избежание двойного налогообложения;
- соглашения по вопросам взимания таможенных платежей -
таможенные конвенции;
- соглашения о предоставлении на основе взаимности
привилегий, иммунитетов и различного рода налоговых льгот определенным
категориям учреждений (дипломатическим представительствам, консульским
учреждениям) и организаций (международных организаций) и лиц (и членам их
семей);
- соглашения об оказании административной и правовой помощи
в налоговых вопросах (соглашения и протоколы к соглашениям, устанавливающие
правила обмена информацией между налоговыми и иными компетентными органами;
международные соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам
соблюдения налогового законодательства);
- соглашения о стандартизации и унификации систем
налогообложения (доходов, имущества, по применению единых ставок и общих правил
взимания внутренних косвенных налогов и сборов: НДС, акцизов, государственной
пошлины и т.д.);
- комбинированные соглашения - соглашения, регламентирующие
взимание различного рода налогов, освобождения от двойного налогообложения,
взаимное сотрудничество налоговых органов (наиболее широкое распространение
получили соглашения об избежании двойного налогообложения и предотвращении
уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество).
Целью данной работы является рассмотрение группы
международных налоговых соглашений.
В соответствии с поставленной целью задачами являются:
- рассмотреть международные соглашения о двойном
налогообложение;
- охарактеризовать международные налоговые отношения в
рамках ЕврАзЭС.
Глава 1. Международные соглашения о двойном налогообложение
1.1. Понятие двойного
налогообложения (международного)
Двойное налогообложение (международное) - термин
международного налогового права, означающий
ситуацию, когда одновременно в двух или более странах одно и то же лицо
рассматривается налоговым законодательством в качестве налогоплательщика или
один и тот же объект рассматривается в качестве объекта налогообложения.
Наиболее часто международное двойное налогообложение возникает, когда лицо -
резидент одной страны получает доходы из источников, расположенных в другой
стране, владеет имуществом (как правило, недвижимым имуществом) в другой стране
или осуществляет деятельность, в результате которой возникают доходы или иной
объект налогообложения в другой стране.
Международное двойное
налогообложение может быть следствием различий в национальных налоговых
системах либо следствием целенаправленной налоговой политики отдельных
государств. Двойное налогообложение в международных экономических отношениях
может возникать в отношении следующих налогов:
- подоходных налогов, в
том числе налогов на доходы от денежных капиталов;
- поимущественных
налогов (налоги на имущество как физических лиц, так и юридических лиц, налоги
на недвижимость и т.д.);
- налогов на имущество,
передаваемое безвозмездными способами (налоги с наследств и дарений).
Международное налоговое
право не содержит общих правил, запрещающих международное двойное
налогообложение. Любое государство обладает исключительным правом взимать
налоги на своей территории в соответствии с национальным налоговым
законодательством.
Для избежания международного
двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество могут
применяться односторонние меры (зачет уплаченных за рубежом налогов или отмена
обложения доходов из иностранных источников), либо заключаются соглашения об
избежании двойного налогообложения доходов и имущества.
Соглашения об избежании двойного налогообложения (договоры,
конвенции) - многосторонние и двусторонние
соглашения, устанавливающие нормы, в соответствии с которыми достигается
избежание двойного налогообложения:
- доходов, получаемых
физическими лицами и юридическими лицами;
- имущества и доходов от
реализации имущества;
- доходов и имущества в
сфере международных перевозок;
- доходов от авторских
прав и лицензий (интеллектуальной собственности).
Соглашения об избежании
двойного налогообложения могут распространяться на все виды налогов на доходы и
капитал (имущество) либо на отдельные виды налогов.
Основными целями
соглашений являются:
- устранение двойного
налогообложения;
- предотвращение
уклонения от налогов и уменьшения возможностей злоупотребления нормами
соглашений в целях избежания налога.
Как правило, соглашения
содержат:
- перечисление видов
налогов, регулируемых соглашением (ст. "Налоги, на которые
распространяется соглашение");
- определение круга лиц,
на которых распространяется соглашение;
- определения и
установления условий налогообложения (ограничений по налогообложению) в
государстве - источнике дохода отдельных видов доходов;
- определение способов
избежания двойного налогообложения (освобождение от налогообложения или
применение иностранного налогового кредита).
Все Соглашения об
избежании двойного налогообложения применяются к лицам, которые являются лицами
с постоянным местопребыванием в одном или обоих Договаривающихся Государствах.
Соглашения обычно
распространяются на налоги с доходов физических лиц и юридических лиц
(подоходные налоги), на поимущественные налоги (налоги на имущество физических
и юридических лиц), а также на налоги на доходы от денежных капиталов, налоги
на прирост капитала и другие виды налогов на доходы от владения имуществом или
использования имущества. Конкретные виды налогов, на которые распространяются
соглашения, как правило, перечисляются в соглашении.
Статьи, определяющие
виды налогов, на которые распространяется соглашение, значительно различались в
соглашениях, заключенных Россией (СССР) с разными странами. Это определялось:
- спецификой
налогообложения в странах, с которыми заключались соглашения;
- стремлениями
договаривающихся сторон расширить или сузить сферу действия соглашений;
- налоговыми
изменениями, которые происходили в договаривающихся государствах в различные
периоды.
Как правило, соглашения
всегда распространяются на федеральные (центральные) налоги на доходы
юридических лиц, подоходные налоги с физических лиц и федеральные (центральные)
налоги на имущество юридических и физических лиц. Различия между соглашениями,
заключенными с разными странами, часто заключаются в распространении или
нераспространении действия соглашений на налогообложение фондов заработной платы,
налоги, установленные в отношении доходов от инвестиций частных лиц и
организаций, налогообложение прироста капитала региональными налогами и
местными налогами.
В настоящее время
действует свыше 70 международных соглашений (конвенций, договоров), заключенных
Российской Федерацией с иностранными государствами по вопросам избежания
двойного налогообложения доходов. Наряду с соглашениями, заключенными
Правительством РФ, продолжают действовать соглашения, заключенные
Правительством СССР.
С 1 января 2004 г. на
территории Российской Федерации применяются шесть новых соглашений (конвенций)
об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с
иностранными государствами: Австралией, Сирийской Арабской Республикой,
Государством Кувейт, Республикой Таджикистан, Новой Зеландией, Республикой
Исландия.
1.2. Международные соглашения об избежании двойного
налогообложения
Рассматриваются общие принципы и способы избежания двойного
налогообложения, применяемые в международных договорах в области налогообложения,
заключаемые Российской Федерацией с иностранными государствами, а также порядок
вступления их в силу.
С 1 января 2004 г. на территории Российской Федерации
применяются шесть новых соглашений (конвенций) об избежании двойного
налогообложения, заключенных Российской Федерацией с иностранными
государствами: Австралией, Сирийской Арабской Республикой, Государством Кувейт,
Республикой Таджикистан, Новой Зеландией, Республикой Исландия.
Практически все действующие соглашения об избежании двойного
налогообложения, заключенные Российской Федерацией с иностранными
государствами, разработаны на основе принципов, заложенных в Модели Конвенции
по двойному налогообложению дохода и капитала (далее - Модель Конвенции),
разработанной Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) в
целях единого подхода при решении вопросов избежания двойного налогообложения,
ясности и стандартизации в этой области.
В соответствии с рекомендациями Совета ОЭСР при заключении
конвенций в области избежания двойного налогообложения страны ОЭСР следуют
общей схеме и основным положениям Модели Конвенции.
Российская Федерация не является членом ОЭСР. Постановлением
Правительства РФ от 28.05.92 N 352 был одобрен проект типового Соглашения об
избежании двойного налогообложения доходов и имущества, на основе которого
Российской Федерацией ведутся переговоры и заключаются международные соглашения
в области избежания двойного налогообложения. Базой при разработке этого
типового соглашения послужила именно Модель Конвенции. В типовом соглашении
использованы структура, основные принципы и способы избежания двойного
налогообложения, заложенные в Модели Конвенции.[1]
Основные понятия. Конвенция применяется к лицам, являющимся
резидентами одного или обоих договаривающихся государств (ст. 1). В статье
содержатся два понятия: "лицо" и "резидент".
Термин "лицо" включает физическое лицо, компанию и
любое другое объединение лиц (ст. 3). Компания - любое корпоративное
образование или любое другое объединение, которое для целей налогообложения
рассматривается как корпоративное образование.
Статья 4 "Резидент" предназначена для определения
значения выражения "резидент договаривающегося государства" и для
разрешения случаев двойной резиденции. По определению Модели Конвенции,
резидент - это лицо, которое по законодательству этого государства подлежит
налогообложению в нем на основании местожительства, постоянного
местопребывания, местонахождения руководящего органа или любого другого
критерия аналогичного характера (в терминологии отдельных соглашений,
заключенных Российской Федерацией - лицо с постоянным местопребыванием). Однако
этот термин не включает лицо, которое подлежит налогообложению в этом
государстве только в отношении доходов из источников в этом государстве или в
отношении находящегося в нем капитала.
Статья 4 также устанавливает критерии, на основании которых
определяется статус физического лица, если это физическое лицо является
резидентом обоих договаривающихся государств в соответствии с положениями
данной статьи.[2]
Пример.
Физическое лицо имеет постоянное жилище в стране "А", где проживают
его жена и дети. Он пробыл более шести месяцев в стране "В" и
согласно законодательству страны "В" на основании продолжительности
проживания облагается налогом в качестве резидента этой страны. В этой ситуации
обе страны рассматривают его как полностью подлежащего налогообложению. Такие
или подобные ему конфликты и призваны разрешить международные соглашения об
избежании двойного налогообложения, которые базируются на Модели Конвенции.
Одним из ключевых является понятие "постоянное
учреждение", или "постоянное представительство", как это принято
в соглашениях, заключенных Российской Федерацией. В зависимости от того,
приводит ли деятельность иностранного лица на территории другого
договаривающегося государства к образованию постоянного представительства,
определяется его налоговый статус, т. е. возможность освобождения от
налогообложения в соответствии с международным соглашением или обязанность по
уплате налогов в соответствии с законодательством государства, в котором
осуществляется деятельность этого иностранного лица.
В п. 1 ст. 5 дается общее определение выражения
"постоянное представительство", которое представляет собой основные
характеристики постоянного представительства в значении Модели Конвенции.
Постоянное представительство определяется как постоянное место бизнеса, через
которое предприятие проводит всю или часть своей коммерческой деятельности.
Определение содержит следующие условия, при соблюдении которых возникает
постоянное представительство:
существование "места бизнеса", т.е. помещения или
в некоторых случаях станков, оборудования;
место бизнеса должно быть "фиксированным", т.е.
установлено в определенном месте с определенной степенью постоянства;
осуществление коммерческой деятельности предприятия через
это фиксированное место бизнеса. Как правило, это означает, что лица, которые
тем или иным образом зависят от предприятия (персонал), проводят бизнес
предприятия в государстве, в котором находится фиксированное место.[3]
При этом выражение "место бизнеса" включает любые
помещения, средства или установки, используемые для проведения бизнеса,
независимо от того, исключительно они используются для этой цели или нет. Место
бизнеса может также существовать и без помещения или его необходимости для
ведения бизнеса предприятия - достаточно иметь в своем распоряжении некоторое
пространство. Не имеет значения, принадлежат ли предприятию находящиеся в его
распоряжении помещения, средства или установки либо арендуются. В статье также
перечисляются конкретные формы деятельности, которые могут являться постоянным
представительством.
В отдельный пункт выделены строительная площадка или
монтажный объект, деятельность на которых приводит к образованию постоянного
представительства, только если они существуют более 12 месяцев.
В действующих соглашениях об избежании двойного
налогообложения срок, по истечении которого деятельность на строительной
площадке приводит к образованию постоянного представительства, варьируется от 6
до 36 месяцев.
Общепринятый принцип, заложенный в Модели Конвенции,
заключается в том, что предприятие должно рассматриваться как имеющее
постоянное представительство в государстве, если при некоторых условиях там
действует лицо, представляющее это предприятие, даже если это предприятие не
имеет постоянного места бизнеса в этом государстве. Лица, чья деятельность
может создавать постоянные представительства для предприятий, являются так
называемыми зависимыми агентами. Это могут быть либо физические лица, либо
компании. Деятельность зависимого агента приводит к образованию постоянного
представительства в том случае, когда такой зависимый агент имеет полномочия
заключать контракты от имени предприятия и пользуется этими полномочиями
многократно.
В то же время осуществление деятельности через брокера или
любого другого агента с независимым статусом не приводит к образованию
постоянного представительства.
При применении Конвенции договаривающимся государством любой
термин, не определенный в ней, должен иметь то значение, которое придается ему в
данный момент законодательством этого государства в отношении налогов, на
которые распространяется Конвенция.
Принципы налогообложения отдельных видов доходов. Один из
основополагающих принципов налогообложения, заложенный в Модели Конвенции и
используемый практически во всех действующих соглашениях, заключается в том,
что договаривающееся государство не может облагать налогом прибыль предприятия
другого договаривающегося государства, за исключением случаев, когда это
предприятие проводит свою коммерческую деятельность через находящееся в этом
государстве постоянное представительство.
Определенные виды доходов облагаются только в
стране-источнике такого дохода.
По отдельным видам доходов ни одной из сторон не
предоставлено исключительное право на налогообложение. Такие доходы могут
облагаться как в стране-источнике дохода, так и в стране-резиденции получателя
дохода.
Право налогообложения дохода с недвижимого имущества
предоставляется стране-источнику, т.е. стране, в которой находится имущество,
дающее такой доход (ст. 6). Такой подход к налогообложению этого вида дохода
связан с тем, что всегда существует тесная связь между источником дохода и
страной источника.
Статья 7 посвящена налогообложению прибыли от
предпринимательской деятельности. Критерий постоянного представительства, как
правило, применяется в соглашениях об избежании двойного налогообложения для
того, чтобы определить, должен ли облагаться налогом данный тип дохода в
стране, где он создается. Однако решение вопроса о том, приводит ли деятельность
предприятия к образованию постоянного представительства, еще не дает
окончательного решения проблемы двойного налогообложения прибыли от
предпринимательской деятельности.
Когда предприятие одного договаривающегося государства
занимается предпринимательской деятельностью в другом договаривающемся
государстве, соответствующие органы этого второго государства должны решить два
вопроса до того, как они приступят к взиманию налога с прибыли такого
предприятия: имеет ли предприятие постоянное представительство в этой стране, и
если да, то по какой прибыли постоянное представительство должно платить налог.
Если предприятие осуществляет предпринимательскую
деятельность через постоянное представительство в другом государстве, то это
другое государство может взимать налог с прибыли предприятия, но только в той
части, которая относится к этому постоянному представительству. Это означает,
что право налогообложения не распространяется на ту прибыль, которую
предприятие может получать в этом государстве иным путем, чем через постоянное
представительство.
Статьей 8 регулируются вопросы налогообложения прибыли от
эксплуатации морского, речного и воздушного транспорта в международных
перевозках. Как правило, в соглашениях эта статья называется "Доходы от
международных перевозок". Задачей этой статьи является обеспечение
налогообложения прибыли от международных перевозок только в одном государстве.
Подход к налогообложению этого вида дохода основан на том принципе, что права
налогообложения должны принадлежать тому договаривающемуся государству, в
котором находится фактический орган управления предприятия. Такой подход
избавляет от необходимости разработки подробных правил для определения прибыли,
подлежащей налогообложению в одном или в другом договаривающемся государстве.
Статья 10 регулирует налогообложение дивидендов. Она
базируется на том принципе, что налогообложение дивидендов исключительно в
стране-источнике неприемлемо. Это связано с тем, что существуют страны, не
облагающие налогом дивиденды по источнику, в то время как все страны, как
правило, облагают налогом резидентов в отношении дивидендов, получаемых от
нерезидентских компаний.
Дивиденды могут облагаться налогом в стране резиденции
получателя дивидендов. Право налогообложения предоставляется стране-источнику
дивидендов, т.е. стране, резидентом которой является компания, выплачивающая
дивиденды. При этом ставка налогообложения ограничивается 15%. Ставка,
предусмотренная Моделью Конвенции, является максимальной. В конкретных
соглашениях об избежании двойного налогообложения она может быть существенно
понижена.
Статья 10 касается только дивидендов, выплачиваемых
компанией резидентом одного договаривающегося государства резиденту другого
договаривающегося государства. Она не применяется к дивидендам, выплачиваемым
компанией резидентом третьей страны, или к дивидендам, выплачиваемым компанией
резидентом договаривающегося государства, которые относятся к деятельности
постоянного представительства.
В статье 11 рассматривается порядок налогообложения
процентов. Стране-резиденции предоставлено преимущественное право на
налогообложение этого вида дохода, но вместе с тем оставлено право стране
источника дохода взимать налог, если это предусмотрено ее законодательством.
Статья подразумевает, что страна источника дохода свободна отказаться от
налогообложения процентов, выплачиваемых нерезидентам.
В большинстве соглашений, заключенных Российской Федерацией,
проценты, не относящиеся к деятельности постоянного представительства,
полностью освобождаются от налогообложения в Российской Федерации. В отдельных
соглашениях предусмотрено применение пониженных ставок налогообложения
процентных доходов. Причем соглашением могут быть оговорены условия применения
этих ставок.
Пример.
Согласно ст. 11 Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской
Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на
доходы и капитал от 15.11.95 предусматриваются три ставки налогообложения
процентных доходов. Проценты, возникающие в Российской Федерации и получаемые
резидентами Швейцарии, облагаются в России по ставке 10%. В случае любого
займа, предоставленного банком, налог не должен превышать 5%. Если проценты
выплачиваются в связи с продажей в кредит любых видов промышленного,
коммерческого или научного оборудования или в связи с продажей в кредит любых
изделий одним предприятием другому предприятию, то применяется ставка 0%.[4]
Как и в случае с дивидендами, статья рассматривает только
проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые
резиденту другого договаривающегося государства. Она не применяется к
процентам, возникающим в третьем государстве, или к процентам, относящимся к
постоянному представительству, которое предприятие этого государства имеет в
другом договаривающемся государстве.
Статья 12 определяет порядок налогообложения роялти
(лицензионных платежей), в частности, принцип исключительного налогообложения
роялти государством резиденции владельца лицензии, патента или иного авторского
права. В то же время освобождение от налога в стране источника этого дохода не
имеет места, если посредник, такой как агент или получатель по доверенности,
становится между владельцем и плательщиком, за исключением случаев, когда
владелец является резидентом другого договаривающегося государства.
Методы устранения двойного налогообложения. Глава,
посвященная методам устранения двойного налогообложения, разрешает конфликты,
которые могут возникнуть в ситуациях, когда один и тот же доход облагается у
одного и того же лица более, чем в одном государстве.
Такой конфликт может быть разрешен распределением права
налогообложения между договаривающими государствами посредством отказа от права
налогообложения либо государством источника дохода или местонахождения, либо на
основании ситуации постоянного представительства или постоянной базы, или
государства резиденции, либо посредством раздела прав налогообложения между
двумя государствами.
Модель Конвенции определяет принципы устранения двойного
налогообложения - принцип освобождения и принцип зачета.
Все действующие международные соглашения об избежании
двойного налогообложения, заключенные Российской Федерацией, в том или ином
виде содержат статью, определяющую порядок устранения двойного налогообложения
по принципу зачета. В отношении доходов, получаемых резидентами России, в этих статьях
содержится следующая или аналогичная по смыслу запись:
"Если резидент России получает доходы или владеет
имуществом, которые в соответствии с положениями настоящего Соглашения
облагаются налогами в государстве, с которым подписано это Соглашение, сумма
налога на такой доход или такое имущество, подлежащая уплате в этом
государстве, вычитается из российского налога, взимаемого с доходов или
имущества этого резидента. Такой вычет, однако, не может превышать сумму
соответствующих налогов на доходы или имущество, исчисленных до вычета в
соответствии с законодательством России".
Из этого следует, что к зачету в Российской Федерации
принимаются суммы налога, удержанные за пределами Российской Федерации с
доходов, подлежащих налогообложению в соответствии с международным соглашением
в государстве, с которым заключено такое соглашение.
Порядок вступления в силу международных соглашений об
избежании двойного налогообложения. Статьей 15 Конституции РФ установлено, что
международные договоры Российской Федерации наряду с общепризнанными принципами
и нормами международного права являются составной частью ее правовой системы.
Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем
предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.
Если международным договором Российской Федерации,
содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные
правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом РФ и принятыми в
соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то
применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации (ст. 7
НК РФ).
При этом составной частью правовой системы Российской
Федерации являются только те международные договоры, в отношении которых она
выразила согласие на их обязательность и которые вступили для нее в силу.
Международный договор подлежит применению, если Российская
Федерация в лице компетентных органов государственной власти выразила согласие
на обязательность для нее международного договора посредством одного из
действий, перечисленных в ст. 6 Федерального закона от 15.07.95 N 101-ФЗ
"О международных договорах Российской Федерации"[5] (путем подписания
договора; обмена документами, его образующими; ратификации договора;
утверждения договора; принятия договора; присоединения к договору; любым иным
способом, о котором условились договаривающиеся стороны), а также при условии,
что указанный договор вступил в силу для Российской Федерации.
Международные договоры подлежат ратификации в том случае,
если они устанавливают иные правила, чем предусмотренные законом, а также если
при их заключении стороны условились о последующей ратификации (ст. 15
Федерального закона N 101-ФЗ).
Международные соглашения об избежании двойного налогообложения,
заключенные Российской Федерацией с иностранными государствами, устанавливают
иной порядок налогообложения доходов, получаемых резидентами договаривающихся
государств, чем предусмотрено внутренним налоговым законодательством. Кроме
того, рядом соглашений прямо оговорено, что они подлежат ратификации.
Следовательно, для того чтобы соглашения об избежании
двойного налогообложения могли применяться на территории Российской Федерации,
они должны быть ратифицированы.
Вступившие в силу для Российской Федерации международные
договоры, решения о согласии на обязательность которых для Российской Федерации
приняты в форме федерального закона, подлежат официальному опубликованию по
представлению Министерства иностранных дел РФ в Собрании законодательства РФ
(ст. 30 Федерального закона N 101-ФЗ).
Глава 2. Международные
налоговые отношения в рамках ЕврАзЭС
2.1.
Международные договоры и соглашения государств - членов ЕврАзЭС
Международный
договор - результат соглашения сторон и призван служить достижению целей их
политики. Стороны представляют важнейший элемент договорного правоотношения.
Состав и характер сторон определяют содержание договора, его юридическое и
политическое значение. Это положение издавна подчеркивается специалистами. При
оценке того или иного договора основное внимание обращают на то, какие
государства выступили инициаторами, какие в нем участвуют, какие были
отстранены и какие отнеслись отрицательно.
С изменением
состава сторон могут меняться реальное содержание и значение договора.
Следовательно,
выяснение того, кто участвует в договоре и кто не участвует, имеет
первостепенное значение для определения характера договора. С другой стороны,
участие государства в одних договорах и неучастие в других характеризует его
политику и отношение к международному праву.
Каждое государство
имеет равное суверенное право на участие в договорах. Однако реальные
возможности у них неодинаковы. Поэтому по объему и значению договорное право
великой державы существенно отличается от договорного права небольшого
государства.
В основу одной из
общепринятых классификаций международных договоров положено число участников. В
соответствии с этим различают двусторонние договоры, групповые, региональные,
универсальные или общие многосторонние договоры. Основную массу договоров
составляют двусторонние, дающие возможность учитывать специфику сторон и их
отношений. Групповые договоры - договоры с участием нескольких государств.
Региональными
именуют договоры государств определенного географического района. Таковыми являются
соглашения, заключенные в рамках СНГ и Европейского Союза. Особый смысл этому
понятию придает Устав ООН, который допускает существование региональных
соглашений для разрешения таких вопросов, относящихся к поддержанию мира,
которые являются подходящими для региональных действий, при условии, что такие
соглашения совместимы с целями и принципами ООН (ст. 52).
Многосторонние
договоры (точнее - ограниченно многосторонние) - договоры с участием
значительного числа государств. Групповые и многосторонние договоры бывают
закрытыми или полуоткрытыми. В закрытом договоре участвуют только заключившие
его государства. К полуоткрытым договорам могут присоединиться и другие
государства, но с согласия его участников. Такими являются многие
многосторонние договоры в рамках СНГ.
Общие
многосторонние договоры содержат нормы, объект и цели, которые представляют
интерес для всех государств. Такие договоры являются открытыми, т.е. в них
могут участвовать все государства.
В зависимости от
числа участвующих государств определяется политическое и правовое значение
договора. Участие большинства государств в пактах о правах человека
свидетельствует об их важности, политическом, юридическом и моральном
авторитете. Участие в общем многостороннем договоре подавляющего большинства государств
ведет к признанию его положений в качестве общепризнанных норм международного
права.
Международные
договоры государств - членов ЕврАзЭС заключаются как на двусторонней, так и на
многосторонней основе.
Конституции
государств - членов ЕврАзЭС устанавливают приоритет международных договоров над
национальным законодательством.
Международные
договоры государств - членов ЕврАзЭС имеют двойственный характер:
- они являются
соглашениями между двумя или несколькими государствами;
- они становятся
частью национального законодательства после прохождения предусмотренных
внутригосударственных процедур.
В соответствии с Венской
конвенцией о праве международных договоров от 23 мая 1969 года[6] участник не может ссылаться на положения
своего внутреннего права в качестве оправдания для невыполнения им договора.
Нормы международных
договоров государств - членов ЕврАзЭС на территории стран этого Сообщества
действуют непосредственно, если договором не предусмотрено принятие
внутригосударственного акта или если принятие последнего не вытекает из
необходимости обеспечения четкого выполнения этого договора.
Субъектами
международного договора стран ЕврАзЭС могут быть иностранные государства,
международные организации, а также другие субъекты международного права.
Международный
договор стран ЕврАзЭС может быть заключен от имени:
- государства
(межгосударственный договор);
- правительства
(межправительственный договор);
- государственных
исполнительных органов (межведомственный договор).
Международные
налоговые соглашения государств - членов ЕврАзЭС подразделяются:
- на собственно
налоговые соглашения;
- на соглашения, в
которых, наряду с другими, решаются и налоговые вопросы.
К собственно
налоговым соглашениям относятся:
- общие налоговые
соглашения;
- ограниченные
налоговые соглашения;
- соглашения об
оказании административной помощи по налоговым вопросам.
Общие налоговые
соглашения охватывают, как правило, все вопросы, относящиеся к взаимодействию
государств в сфере налогообложения, включая вопросы взаимной административной
помощи по сбору налогов. Основную часть общих налоговых соглашений составляют
двусторонние межгосударственные или межправительственные соглашения об
избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов
на доходы и на имущество.
В разработке
механизма, позволяющего избежать двойного налогообложения доходов и сократить
налоговое бремя, в мировой практике наметились два основных подхода. Первый из
них заключается в том, что, поощряя деятельность своих предпринимателей,
национальное законодательство ряда стран (в том числе и государств - членов
ЕврАзЭС) предусматривает механизм, позволяющий производить в своей стране зачет
налогов, уплаченных за ее пределами.
Однако устранение
двойного налогообложения только посредством использования положений
национального законодательства практически невозможно, поскольку оно является
приемлемым лишь для предпринимателей своей страны и лишь в том случае, если
ставки налогов в других странах ниже, чем в своей стране. Нормы национального
налогового законодательства становятся недостаточными. В этом случае появляется
необходимость разработки и внедрения специальных двусторонних соглашений об
избежании двойного налогообложения доходов и имущества. В этом заключается
второй подход к решению проблемы сокращения налогового бремени.
В результате
комбинации двух вышеназванных методов создается оптимальный налоговый режим как
для отечественных, так и для иностранных юридических и физических лиц.
Вышеуказанные
соглашения основаны на Модельной конвенции ОЭСР "Об избежании двойного
налогообложения по налогам на доход и капитал" и Модели Конвенции двойного
налогообложения ООН между развитыми и развивающимися странами.
Каждое из
действующих соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения
доходов и имущества содержит около 30 смысловых статей. Все вышеуказанные
соглашения имеют примерно одну и ту же структуру, которую условно можно
подразделить на четыре части:
I - положения,
устанавливающие сферу применения соглашения;
II - определение
пределов налоговой юрисдикции каждого договаривающегося государства
относительно обложения налогом конкретных видов доходов и имущества;
III - установление
методов устранения двойного налогообложения;
IV - положения об
условиях вступления в силу и прекращения действия соглашения.
Механизм устранения
двойного налогообложения в соглашениях предусматривает трехступенчатую систему.
На первом этапе
устраняется двойное налогообложение, вытекающее из различий между правилами
"резидентства" и "источника дохода", применяемыми в
договаривающихся государствах. Для этих целей в соглашении (конвенции) об
избежании двойного налогообложения доходов и имущества предусмотрены статьи о
разрешении спорных случаев двойного резидентства физических и юридических лиц,
а также статьи, устанавливающие исключительное право налогообложения конкретных
видов доходов одним из государств.
На втором этапе
устранение двойного налогообложения осуществляется посредством выбора каждым
договаривающимся государством одного из следующих двух методов: метода
"налогового кредита" либо метода "освобождения" - или же их
различных комбинаций.
На третьем этапе
устраняется двойное налогообложение, возникающее по причине различий в
определении облагаемого дохода в договаривающихся государствах. Во внутреннем
законодательстве большинства стран предусмотрено, что налоговые органы в рамках
своей компетенции могут перераспределять в налоговых целях доходы
налогоплательщиков. Такие права налоговых органов подтверждаются в статьях
соглашения, касающихся предпринимательской прибыли, процентов, доходов от
авторских прав (роялти).
Соглашения
(конвенции) об избежании двойного налогообложения доходов и имущества
преследуют также другую, не менее важную цель - борьбу с уклонением от уплаты
налогов. В статьях соглашений, касающихся обмена информацией, процедуры
взаимного согласования, помощи в сборе налогов, установлен порядок
сотрудничества налоговых органов договаривающихся государств. В тексты
соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения доходов и
имущества включается ряд положений, позволяющих предотвратить сокрытие доходов
от налогообложения и скрытый перевод прибылей за рубеж.
Целью соглашений
(конвенций) об избежании двойного налогообложения доходов и имущества является
также недопущение налоговой дискриминации в отношении юридических и физических
лиц договаривающихся государств. В частности, соглашение (конвенция) об
избежании двойного налогообложения доходов и имущества препятствует взиманию
более обременительных налогов с граждан другой страны по сравнению со своими собственными
гражданами.
В отличие от
общего, действие ограниченного налогового соглашения распространяется на
налогообложение определенного конкретного вида дохода. К ограниченным,
например, можно отнести соглашения об устранении двойного налогообложения даров
и наследств, платежей по авторским правам, в области морских и воздушных
перевозок и др. В своей договорной практике государства - члены ЕврАзЭС не
применяют такие налоговые соглашения.
Принимая во
внимание тот факт, что соглашения о принципах взимания косвенных налогов
регулируют порядок обложения НДС и акцизами, данный тип соглашений можно также
отнести к ограниченным налоговым соглашениям.
К собственно
налоговым относятся также соглашения об оказании административной помощи.
Необходимость заключения подобных соглашений вызвана объективными причинами.
Налоговая преступность, в большей или меньшей степени характерная для стран,
недавно ступивших на путь рыночных отношений, приводит к подрыву
финансово-кредитной системы государств, созданию наднациональных структур и
разрастанию теневой экономики. Относительная прозрачность границ создает
недобросовестным налогоплательщикам идеальные условия для перевода своих
доходов из одной страны в другую с целью сокрытия их от налогообложения.
Мировой опыт свидетельствует о том, что эффективность борьбы с подобными
явлениями возможна только в результате взаимовыгодного тесного сотрудничества и
координации усилий соответствующих компетентных органов.
В рамках соглашений
об оказании административной помощи налоговые органы оказывают друг другу
содействие в предотвращении нарушений налогового законодательства, в
предоставлении информации о его соблюдении юридическими и физическими лицами,
информации о национальных налоговых системах и текущих изменениях налогового
законодательства, в создании и функционировании компьютерных систем,
обеспечивающих работу налоговых органов, в организации работы с
налогоплательщиками и налоговыми органами, включая разработку методических
рекомендаций по обеспечению контроля за соблюдением налогового
законодательства, в области обучения кадров и обмена специалистами, а также по
другим вопросам, требующим совместных действий.
2.2.
Направления налоговых реформ в государствах - членах ЕврАзЭС
Новые экономические
отношения государств - членов ЕврАзЭС, основанные на рыночных принципах,
подразумевают реформирование налоговых законодательств.
В настоящее время
структура налогообложения в странах ЕврАзЭС характеризуется значительной
степенью унификации: налоговые системы всех стран, входящих в это Сообщество,
предполагают взимание прямых налогов [налог на прибыль, налог на доходы
физических лиц (подоходный налог), социальные налоги и др.] и косвенных налогов
(НДС, акцизы). Элементы налоговой системы, порядок исчисления и уплаты налогов,
налоговые льготы и освобождение от уплаты налогов, система контроля за
налогоплательщиками со стороны налоговых органов также в значительной степени
идентичны.
Вместе с тем в
налоговых законодательствах государств - членов ЕврАзЭС сохраняются некоторые
различия, которые влияют на активность взаимовыгодных торговых отношений.
Государства - члены
ЕврАзЭС проводят в основном согласованное реформирование налоговых систем. В
своих налоговых реформах страны Сообщества, как правило, придерживаются
международных принципов регулирования отношений в налоговой сфере.
Общими для всех
государств - членов ЕврАзЭС целями налоговой реформы являются: совершенствование
налоговой системы с целью обеспечения устойчивого экономического роста; повышение
эффективности применения налогов и сборов; совершенствование налогового
администрирования; снижение налоговой нагрузки; расширение налогооблагаемой
базы; создание равных условий для всех экономических субъектов.
Вместе с тем
имеются следующие особенности реформирования налоговых систем в государствах -
членах ЕврАзЭС:
Республика Беларусь
- отмена сборов и отчислений во внебюджетные и целевые фонды, совершенствование
налогообложения доходов физических лиц, доведение общего количества
республиканских налогов до семи-восьми, поэтапное сокращение льгот по налоговым
платежам;
Республика
Казахстан - введение регрессивной шкалы ставок социального налога, снижение
ставок НДС и индивидуального подоходного налога, налоговой нагрузки на малый
бизнес, доступность налоговых кредитов организациям, наращивающим производство
в приоритетных секторах экономики, усовершенствование моделей налогообложения
недропользователей с целью изъятия ренты, усовершенствование амортизационной
политики;
Кыргызская
Республика - введение налога на недропользование с одновременной отменой
отчислений на восстановление минерально-сырьевой базы, упрощенной системы
налога на имущество, разработка нового проекта Налогового кодекса в виде закона
прямого действия;
Российская
Федерация - упрощение порядка подтверждения ставки НДС в размере 0% по
экспортным поставкам, пересмотр принципов оценки имущества физических лиц,
переход на налогообложение земельных участков исходя из их кадастровой
стоимости, введение водного налога, снижение налоговой нагрузки на фонд оплаты
труда за счет снижения ставки единого социального налога;
Республика
Таджикистан - совершенствование действующего налогового законодательства,
снижение налоговой нагрузки на фонд оплаты труда и инвестиций, на прирост
доходов и прибыли.
В настоящее время
во всех государствах - членах ЕврАзЭС проходит завершающий этап налоговой
реформы, которая направлена на совершенствование налогового законодательства и
систем администрирования налогов.
Заключение
Общим для всех
государств - членов ЕврАзЭС является стремление к оптимизации государственного
налогового администрирования с целью повышения собираемости налогов без
кардинального пересмотра существующих налоговых ставок.
Многие изменения
рассчитаны на сближение налоговых систем стран Сообщества. Общая тенденция -
сокращение льгот и расширение налоговой базы по налогу на прибыль, усиление
поддержки малого предпринимательства.
Международные
соглашения, в которых наряду с другими основными вопросами затрагиваются
проблемы налогового характера (в основном касающиеся налоговых привилегий).
Торговые договоры
предусматривают применение режима наибольшего благоприятствования для товаров и
услуг, ввозимых из стран-партнеров. Обычно положения этих договоров
распространяются только на таможенные пошлины, однако могут касаться и
обложения косвенными налогами. К таким соглашениям, в частности, относится
Соглашение об общих условиях и механизме поддержки развития производственной
кооперации предприятий и отраслей государств - участников СНГ, а также
межправительственные соглашения о свободной торговле. К настоящему времени
действует многостороннее соглашение между государствами - членами СНГ о
создании зоны свободной торговли, а также двусторонние соглашения о свободной
торговле между государствами - членами ЕврАзЭС.
Договоры о статусе
международных организаций в стране пребывания определяют принципы
взаимоотношений международных организаций со странами их местонахождения. К
данному типу соглашений можно отнести, например, Соглашение между
Правительством Республики Казахстан и Евразийским экономическим сообществом об
условиях пребывания интеграционного Комитета ЕврАзЭС на территории Республики
Казахстан (аналогичное соглашение
заключено с Правительством РФ), Конвенция о привилегиях и иммунитетах ЕврАзЭС и
т.д.
Соглашения об
установлении дипломатических и консульских отношений предусматривают
предоставление взаимных налоговых льгот дипломатическим и консульским
представительствам, а также их сотрудникам. Объем льгот ограничивается целями и
рамками пребывания данных лиц на территории другой страны. Перечень таких льгот
содержится в многосторонних Венских конвенциях о дипломатических и консульских
представительствах, к которым присоединились и государства - члены ЕврАзЭС.
К соглашениям о
займах и грантах относятся соглашения о займах и грантах, предоставляемых
международными финансовыми организациями (в частности Международным,
Европейским и Азиатским банками реконструкции и развития). В Общих условиях и
правилах, применимых к соглашениям о займах и грантах, являющихся неотъемлемой
частью этих соглашений, предусмотрены также налоговые льготы.
Сюда же следует
отнести международные договоры, заключенные правительствами государств - членов
ЕврАзЭС с различного рода фондами (МВФ, фондом АГА-хана и т.д.), программами
ООН и ЕС (ПРООН, ЮСАИД, Тасис и др.).
В соглашениях о воздушном
сообщении, как правило, предусматривается освобождение от налогообложения
доходов авиапредприятия одного договаривающегося государства на территории
другого государства от эксплуатации договорных линий.
Список источников и литературы
1. Нормативные правовые акты
1.
Конституция Российской Федерации. Принята
Всенародным голосованием 12 декабря 1993 года.
2.
Венская Конвенция о праве международных
договоров (Вена, 23 мая 1969 г.). Конвенция вступила в силу 27 января 1980 г.
// Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, март 1999 г., N 3.
3.
Соглашение между Российской Федерацией и
Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении
налогов на доходы и капитал (Москва, 15 ноября 1995 г.) // Собрание
законодательства Российской Федерации от 9 июня 1997 г. N 23, ст. 2666.
4.
Налоговый
кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ. Часть первая. //
Собрание законодательства Российской Федерации от 3 августа 1998 г. N 31 ст.
3824
5.
Федеральный закон от 15 июля 1995 г. N 101-ФЗ
"О международных договорах Российской Федерации" // Собрание
законодательства Российской Федерации от 17 июля 1995 г. N 29, ст. 2757
6.
Постановление Правительства РФ от 28 мая 1992 г.
N 352 "О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного
налогообложения доходов и имущества" (с изменениями от 2 июля 1997 г., 22
декабря 2003 г.) // Собрание актов Президента и Правительства Российской
Федерации, май 1992 г.
2. Литература
7.
Пансков В. Г. Налоги и налогообложение в
Российской Федерации. М.: Книжный мир, 2002.
8.
Пепеляева С. Г. Налоговое право. Учеб. пособие. М., 2002.
9.
Борисов А.В. Комментарий к Налоговому кодексу
Российской Федерации части второй (постатейный). М.: Книжный мир, 2002. 267с.
10.
Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Налоговое право:
вопросы и ответы. –М.: Новый юрист, 2000. 212с.
11.
Грисимова Е.Н., Макарова О.А., Ильюшихин И.Н.
Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая. Схемы. Пояснения.
Комментарии. Под ред. Н.М. Голованова. СПб.:
«Юридический центр Пресс», 2001. 425с.
12.
Налоги и налогообложение / Под ред. Л.А.
Юриновой. СПб: 2005.
13.
Новое в налоговом законодательстве в 2005 году
// "БУХ.1С". 2004. - № 12. - с. 17-19.
14.
Паскачев А.
Б., Кашин В. А., Бобоев М. Р. Большой толковый словарь налоговых терминов и
норм / Под ред. Г. И. Букаева. - М.: Гелиос АРВ, 2002.
15.
Александров И.М. Налоговые системы России и зарубежных
стран. М.: Бератор-Пресс, 2003.
[1] Постановление Правительства РФ от 28
мая 1992 г. N 352 "О заключении межправительственных соглашений об
избежании двойного налогообложения доходов и имущества" (с изменениями от
2 июля 1997 г., 22 декабря 2003 г.) // Собрание актов Президента и
Правительства Российской Федерации, май 1992 г.
[2] Постановление
Правительства РФ от 28 мая 1992 г. N 352 "О заключении
межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и
имущества" (с изменениями от 2 июля 1997 г., 22 декабря 2003 г.) //
Собрание актов Президента и Правительства Российской Федерации, май 1992 г.
[3] Постановление
Правительства РФ от 28 мая 1992 г. N 352 "О заключении
межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и
имущества" (с изменениями от 2 июля 1997 г., 22 декабря 2003 г.) //
Собрание актов Президента и Правительства Российской Федерации, май 1992 г.
[4] Соглашение между Российской
Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в
отношении налогов на доходы и капитал (Москва, 15 ноября 1995 г.) // Собрание
законодательства Российской Федерации от 9 июня 1997 г. N 23, ст. 2666.
[5] Федеральный закон от 15 июля 1995 г.
N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации" // Собрание
законодательства Российской Федерации от 17 июля 1995 г. N 29, ст. 2757
[6] Венская Конвенция о праве
международных договоров (Вена, 23 мая 1969 г.). Конвенция вступила в силу 27
января 1980 г. // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, март
1999 г., N 3.