Кредитные операции — это операции кредитора по раз¬мещению свободных кредитных ресурсов заемщику на усло¬виях платности, срочности и возвратности

Содержание

1. Теоретические и правовые аспекты аудита кредитных операций коммерческого банка. 3

1.1. Теоретические аспекты аудита кредитных операций коммерческого банка 3

1.2. Правовые аспекты аудита кредитных операций коммерческого банка. 16

1.3. Проблемы аудита кредитных операций. 22

2. Организационные и методические аспекты аудита кредитных организаций коммерческого банка. 34

2.1. Программа аудита кредитных операций. 34

2.2. Методика аудита кредитных операций. 39

2.3. Анализ эффективности кредитных операций. 55

Список использованных источников. 61

1. Теоретические и правовые аспекты аудита кредитных операций коммерческого банка

1.1. Теоретические аспекты аудита кредитных операций коммерческого банка

Кредитные операции — это операции кредитора по размещению свободных кредитных ресурсов заемщику на условиях платности, срочности и возвратности.

Коммерческий банк заинтересован в получении прибыли на основе оборота ссудного капитала. За результаты своих действий банк несет ответственность не только текущими доходами, но и собственным капиталом. Поэтому он свободен в распоряжении своими ресурсами, в определении сроков, условий и процентных ставок по кредитам. Особенности системы кредитования сводятся к следующему:

— клиент не закрепляется за банком, а сам выбирает тот банк, чьи условия совпадают с его интересами;

— клиенту предоставлено право открывать ссудные счета в нескольких банках, что создает условия для развития межбанковской конкуренции;

— кредитование производится как на базе укрупненного объекта, так и в объеме частных потребителей;

— объем выдаваемых кредитов зависит от объема привлеченных средств.

К особенностям кредитования относятся также нормативы, установленные ЦБ России:

— максимально допустимый размер привлеченных денежных средств, размер минимального резерва;

— сроки представления и погашения кредита.

Коммерческие банки в соответствии со своей спецификой разрабатывают общие принципы кредитной политики, формируют ее главную цель, основные направления кредитования.

Кредитная политика — это основные положения банка по выполнению им функции кредитования, которые определяют виды кредитов, сферу их предоставления и процедуру организации кредитного процесса.

Цели кредитной политики:

1. Определение видов кредита, которые банк будет предоставлять, кому и на каких условиях.

2. Поддержание оптимального соотношения между кредитами, депозитами и другими обязательствами и собственным капиталом банка.

Разработка кредитной политики особенно важна для банков в целях их адаптации к сложным и постоянно меняющимся условиям экономики.

Кредитная политика обычно оформляется в виде руководства с приложением методических указаний для кредитного работника банка.

Руководство по кредитной политике включает:

— виды ссуд, предоставляемые банком, и точное терминологическое понятие ссуды;

— принципы предоставления кредита;

— структуру и обязанности кредитных комитетов или экономистов, отвечающих за кредитную работу;

— процедуру разрешения (принятия решения) о предоставлении кредита;

— кредитную документацию.

■   Процедура организации кредитного процесса включает:

— прием заявки на кредит;

■— обработку заявки на кредит; — процесс кредитного анализа, обмен кредитной информацией с другими банками и поставщиками;

— подготовку кредитного договора и оформление кредитной документации;

— выдачу кредита;

— наблюдение за кредитом;

— погашение кредита и закрытие кредитного дела. Кредитные операции связаны с риском, степень которого в условиях спада производства, нестабильности экономики растет. При определении кредитной политики следует ориентировать кредитную стратегию на регулирование как состава клиентов, так и представляемых им ссуд.

Из выше сказанного формируется основная цель аудита кредитных операций коммерческого банка - установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций и соответствия совершенных кредитными организациями операций в части кредитных операций действующему законодательству Российской Федерации и нормативным актам ЦБ РФ.

Существуют две основные формы кредитных операций: ссуды и депозиты.

Это означает, что активные и пассивные операции банков могут осуществляться как в форме ссуд, так и в форме депозитов.

Активные ссудные операции складываются из операций по кредитованию клиентов и предоставлению кредитов другим банкам, операций с ценными бумагами.

Доходы ссудных операций, проценты, дивиденды от вложений в ценные бумаги служат главным источником банковской прибыли. Однако при формировании банковских активов ни один банк не может ориентироваться только на их доходность. Главная задача управления банковскими активами — обеспечение достаточной прибыльности и одновременно надежности банка для его клиентов. Учет кредитных операций коммерческих банков осуществляется на основе классификации кредита и методов предоставления их. В основу классификации могут быть положены различные критерии:

— экономическое назначение кредитов, т. е. они могут быть использованы в сфере производства и обращения. Различают ссуды на временные нужды, на потребительские цели, может фиксироваться отраслевая структура кредитных вложений в зависимости от отраслевой принадлежности процентов банков;

— категория заемщиков — промышленное предприятие, мелкие предприниматели, физические лица и т. д.;

— по срокам различаются краткосрочные, среднесрочные, долгосрочные;

— по методу погашения различают банковские ссуды, погашаемые в рассрочку (частями), и ссуды, погашенные единовременно (на одну конечную дату);

— форма выдачи кредита относится по своей характеристике к методу кредитования. Выдача кредита оформляется открытием в банке соответствующих счетов.

Метод кредитования обусловливает форму ссудного счета, используемую для выдачи и погашения кредита. Для осуществления операции по кредитованию заемщиков банки открывают им ссудные счета различных видов:

— простой ссудный счет;

— специальный ссудный счет.

Простые ссудные счета используются для выдачи разовых ссуд с зачислением их на расчетные счета; погашение осуществляется в согласованные с заемщиком сроки на основании срочных обязательств-поручений.

Специальные ссудные счета — открываются заемщиками, испытывающими постоянную потребность в банковском кредите. По специальному ссудному счету идут регулярные выдачи кредитов и их погашение. В сроки, обусловленные Договором между банком и клиентом, производится регулирование специального ссудного счета.

Главным источником привлеченных средств являются депозиты. Депозиты делятся на следующие виды:

— вклады до востребования;

— срочные вклады;

— сберегательные вклады.

Вклады до востребования могут быть получены клиентами в любое время. В договорах указываются проценты.

Срочные вклады имеют широкое применение, так какбанку известен срок (время, период) и использование. Владелец депозита получает депозитный сертификат, на котором указаны:

— вложенная сумма;

— ставка процента;

— срок погашения и другие условия договора. Сберегательные депозиты — это вклады, приносящие процент, которые можно изымать немедленно. Существуют следующие типы депозитов:

— счета на сберегательной книжке (для осуществления операций вкладчик обязан предъявить книжку);

— счета с выпиской состояния сберегательного вклада (операции осуществляются через почту без применения книжек);

— депозитные счета денежного рынка — новый тип вкладов (по которым не используются сберегательные книжки, а ставки процентов корректируются еженедельно каждым банком самостоятельно в соответствии с изменением рыночных условий

Для осуществления аудита ссудных операций необходимо произвести выборку из кредитного портфеля банка отдельных кредитов. В выборку должны войти прежде всего все крупные кредиты банка, перечисленные в форме № 118 бухгалтерской отчетности; кредиты, предоставленные акционерам (форме№ 119), кредиты, по которым были нарушены нормативы кредитного риска (Н6; Н7; Н9.1; Н10.1), а также ссуды, выданные дочерним предприятиям банка и зависимым, кредиты инсайдеров банка.

Желательно, чтобы в этой выборке были представлены ссуды с различными сроками кредитования и учитываемые на нескольких балансовых счетах, т.е. ссуды заемщиков различных форм собственности и организационно-правовых образований.

По выбранным для аудиторской проверки кредитам необходимо запросить кредитные досье, разделив их исходя из видов кредитования на три основные группы: досье по заемщикам, кредитующимся в порядке разовых ссуд, в порядке открытия кредитных линий и в форме «овердрафта». Особое внимание уделить льготным кредитам, просроченным, реструктурированным.

Прежде всего необходимо проверить наличие у банка внутреннего Положения по данному виду кредитования и его соответствие Положению ЦБ РФ № 54-П и другим связанным с ним нормативным документам ЦБ РФ.

Далее цель проверки заключается в том, чтобы удостовериться:

- в наличии юридически правильно оформленных кредитных договоров на выдачу разовых ссуд заемщикам;

-   наличии юридически правильно оформленных обеспечительных обязательств по ним;

_- наличии документа, подтверждающего оценку финансового состояния заемщика;

- установлении каждому конкретному заемщику лимита кредитования решением соответствующего органа управления банка;

- санкционированности выдачи ссуды заемщику либо кредитным комитетом, либо Правлением банка;

•   полноте формирования кредитных досье заемщиков документацией, запрашиваемой у заемщиков для оформления ссуды в соответствии с внутрибанковским регламентом (положением);

•   полноте и качественности документации кредитного отдела банка для решения вопроса о возможности выдачи кредита и определения его группы риска в соответствии с Положением ЦБ РФ № 254-П;

•   правильности учета ссудной задолженности и создаваемого по ней РВПС на балансе банка, а также обеспечительных обязательств.

Результаты такой проверки можно занести в специальный бланк, который целесообразно оформить по всем аудируемым ссудозаемщикам, по каждому их кредитному договору.

Далее следует установить, что выдача кредита была оформлена распоряжением операционному отделу банка, в котором должны были быть указаны: наименование заемщика, его отношение к банку, номер расчетного счета, цель и вид кредита, номер и дата кредитного договора, сумма предоставляемых в долг денежных средств, срок их возврата, срок уплаты процентов и размер процентной ставки, обеспечение кредита (его вид и стоимость залога, или сумма поручительства, или сумма, на которую получена банковская гарантия); обозначение группы кредитного риска; номер ссудного счета по данному кредиту исходя из сроков его погашения, номер счета по созданию резерва на возможные потери по ссудам (исходя из группы риска ссудной задолженности), номер счета по учету обеспечения по данной ссуде за балансом, опись приложенных к распоряжению документов.

Все сведения, содержащиеся в этом распоряжении, должны быть подвергнуты проверке на предмет соответствия их действительности. Если срок погашения кредита был пролонгирован, то аудитор должен проверить: наличие заявления-ходатайства заемщика на пролонгацию кредита с указанием причин отсрочки его погашения; принимаемые меры к погашению, обосновывающие новый срок кредита, а также есть ли решение кредитного комитета на пролонгацию ссуды данному заемщику. При пролонгации кредита необходимо отследить изменение номера ссудного счета для учета задолженности.

В ходе аудиторской проверки обращается внимание на то чтобы изменения процентных ставок, сроков их уплаты, размеров кредита, сроков его погашения были своевременно оформлены дополнительными соглашениями к кредитному договору заемщика, что имеет значение для правильности начисления суммы процентов за кредит, а следовательно, и для формирования дохода банка.

В ходе аудиторской проверки уже погашенных кредитов необходимо установить фактический способ их погашения: с расчетного счета заемщика (поручителя) или другим способом прекращения обязательств, предусмотренным ГК РФ и оговоренным в кредитном договоре заемщика с банком (например, отступное, взаимозачет, переуступка прав требования и др.). Следует проверить правильность оформления этих исполнительных обязательств, если они имели место, а также их отражения в бухгалтерском учете.

В том случае если ссуда не была погашена в срок, то следует уточнить своевременность отнесения ее на счет просроченных ссуд и отследить изменение группы кредитного риска (в соответствии с длительностью просроченной задолженности) с доначислением резерва на возможные потери по ссудам (РВПС).

При наличии у банка просроченной ссудной задолженности длительностью более 30 дней необходимо проконтролировать проводимую кредитным и юридическим отделами банка работу по возврату ссуд и начисленных по ним процентов.

В российской банковской практике используется в основном два вида кредитных линий: возобновляемая и невозобновляемая. Под невозобновляемой кредитной линией следует понимать договор, по которому предусмотрена выдача кредитов несколькими суммами (траншами) в пределах общей суммы договора (независимо от их частичного погашения) и общего срока договора (т.е. оборот суммарной выдачи кредитов должен быть _е больше общей суммы, предусмотренной кредитной линией). Срок возврата кредита может устанавливаться по каждому траншу в отдельности (но в пределах общего срока пользования кредитной линией) или же сроки погашения всех траншей кредита приурочиваются к сроку окончания кредитного договора. Лимит такой кредитной линии считается исчерпанным, если оборот суммарной выдачи кредитов равен сумме предусмотренной договором о кредитной линии. В данном случае кредитная линия считается использованной и подлежит закрытию.

Особенности аудита ссуд в форме открытых невозобновляемых кредитных линий заключаются в том, что особый контроль осуществляется за выдачей каждой суммы кредита с тем чтобы не было допущено перелимита выдачи был соблюден срок действия кредитной линии.

Под возобновляемой кредитной линией понимается (соглашение) о предоставлении заемщику ссуды, в которой делен максимальный размер единовременной задолженности клиента-заемщика по ссуде (лимит задолженности) и предусматривается возможность ее полного или частичного погашения на протяжении срока действия договора (соглашения) с правом последующего докредитования клиента до установленного лимита. Возврат кредитов по договору о возобновляемой кредитной линии может быть предусмотрен на конкретную дату (в пределах общего срока договора) или «до востребования» или же «до востребования, но не ранее определенного срока».

Оформление открытия кредитных линий заемщикам ведется в таком же порядке, как и разовых ссуд. Отсюда и идентичность аудиторских процедур по проверке полноты и качества представленной заемщиком для оформления кредита документации, санкционированное выдачи ссуд в зависимости от установленного заемщику лимита кредитования, оценки финансового состояния заемщика. Проверяется также правильность применения на Практике внутрибанковского Положения по кредитованию заемщиков в форме открытых кредитных линий, правильность расчета лимита выдач или лимита задолженности.

При аудите как возобновляемых, так и невозобновляемых кредитных линий аудитор должен убедиться в правильности отражения кредитных линий за балансом на внебалансовых счетах, поскольку точная сумма неиспользованных кредитных линий позволяет правильно докредитовать клиента, а также она   отражает обязательства банка и участвует в расчете экономических нормативов, регулирующих деятельность коммерческих банков

Кредит в виде «овердрафта» предоставляется при недостаточности или отсутствии средств на расчетном счете клиента на производство платежа.

Основными условиями для выдачи таких ссуд являются:

•   предусмотренное проведения таких операций условиями договора банковского счета или дополнительного соглашения к нему;

•   установление клиенту-заемщику заранее лимита кредитования, т.е. максимальной суммы задолженности банку по этому виду кредита, учитываемому на балансовых счетах 44201-45401;

•   определение клиенту-заемщику предельного срока, в течение которого должны погашаться возникающие у него обязательства перед банком по этому виду кредита;

•   предоставление надежного и ликвидного обеспечения во исполнение обязательств по ссуде;

•   предоставление для оформления кредита всей документации, требуемой банками от заемщиков при выдаче ссуд;

•   заключение кредитного договора с банком на предоставление кредита в виде «овердрафта».

Эти обстоятельства и должны учитываться аудитором при проверке правильности выдачи и погашения ссуд в виде «овердрафта». Но прежде чем приступить к проверке, необходимо запросить в банке внутреннее Положение о порядке кредитования в виде «овердрафта» и убедиться в соответствии его содержания Положению Банка России от 31.08.98 № 54-П (с изменениями и дополнениями) и Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, от 05.12.2002 № 205-П (с учетом изменений и дополнений).

Кроме того, следует учесть, что предоставление банком кредитов в виде «овердрафта» и погашение их заемщиком могут осуществляться неоднократно в течение всего срока действия соответствующего договора (соглашения). Однако текущий остаток по ссудному счету клиента-заемщика по кредиту в виде «овердрафта» по внебалансовому счету 91309 «Неиспользованные лимиты предоставлению кредита в виде «овердрафта и под лимит задолженности» на каждый день в течение всего срока действия договора (соглашения) не может быть больше установленного договором лимита кредитования.

В ходе проверки необходимо обращать внимание на то, чтобы непогашенный в срок кредит («овердрафт») или проценты по нему были бы своевременно отнесены на счета по учету соответствующих просроченных платежей клиента-заемщика с формированием РВПС исходя из возникшей группы кредитного риска.

Среди вексельных кредитов в банковской практике наибольшее распространение получил предъявительский вексельный кредит в виде учета банками векселей третьих лиц. Рассмотрим аудит именно этого кредита.

Основными документами, регулирующими процесс обращения векселей, выдачи и погашения различных видов вексельных кредитов, а также отражения их в бухгалтерском учете банка, являются: Федеральный закон «О переводном и простом векселе» от 11.03.97; письмо ЦБ РФ «Об операциях коммерческих банков с векселями и изменениях в порядке бухгалтерского учета операций с векселями» от 23.02.95 № 26 (с изменениями и дополнениями); Положение ЦБ РФ «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» от 05.12.2002 № 205-П; стандарты АУВЕР от 29.04.98, а также разработанные на их основе внутри банковские нормативные документы: Положение о вексельном кредитовании, Регламент по работе с векселями третьих лиц, Инструкция о порядке отражения выдачи и погашения вексельных кредитов бухгалтерском учете банка.

Внутри банковские нормативные документы оцениваются с позиции их соответствия законодательным и нормативным актам, а также достаточности, полноты для нормальной организации процесса вексельного кредитования.

Для проверки законности, обоснованности принятия банком векселей третьих лиц к учету, правильности оформления операций по выдаче и погашению этого вида кредита, отражения операций в бухгалтерском учете банка аудитор должен запросить следующие документы:

•   меморандум о кредитной политике банка;

•   приказ об учетной политике банка;

•   баланс банка на отчетную, дату;

•   месячные оборотно-садьдовые ведомости за проверяемый период;

•   ведомость остатков по балансовым счетам 512-519 в разрезе векселедателей;

•   протоколы заседания кредитного комитета;

• договоры на наиболее крупные суммы сделок с векселями (т.е. как принятых к учету, так и погашенных) за проверяемый период;

•   лицевые счета отдельных векселедателей по запрошенным договорам купли-продажи векселей;

• бухгалтерская и финансовая отчетность векселедателей, чьи векселя были приняты к учету в анализируемом периоде;

•   заключения специалистов банка об обеспеченности и ликвидности приобретаемых векселей;

•   журналы внесистемного учета по векселям, находящимся в портфеле банка;

•   распоряжения в адрес бухгалтерии по операциям с учтенными векселями;

•   полный баланс депо на проверяемую отчетную дату.

На основании представленных банком по запросу аудиторской фирмы данных и документов по векселям сторонних эмитентов, находящихся в портфеле банка, необходимо:

провести анализ динамики и структуры вексельного портфеля банка на основе данных баланса на начало года и на последнюю отчетную дату;

установить порядок расчета банком лимита вложений средств в векселя сторонних эмитентов и санкционирования этих вложений соответствующими органами управления банка;

определить соблюдение установленных лимитов вложений на отчетную дату и соблюдение санкционированное™ вложений в векселя других эмитентов по запрошенным договорам сделок с векселями;

оценить правильность ведения банком депозитарного учета приобретенных в свой портфель векселей третьих лиц;

проверить соблюдение процедуры принятия векселей к учету (оценка платежеспособности векселедателей, оформление договоров купли-продажи векселей, актов приема-передачи их, оформление реестров принятых к учету векселей, наличие заключения экономиста отдела ценных бумаг о возможности принятия векселей к учету и т.д.);

оценить правильность оформления и отражения в бухгалтерском учете операций по погашению (продаже) векселей сторонних эмитентов;

определить по представленной документации правильность постановки векселей, не оплаченных в срок (опротестованных и не опротестованных), на соответствующие балансовые счета;

установить сроки просрочки, причины неоплаты векселей и ознакомиться с проводимой юридической службой претензионной работой;

по подлинникам векселей, хранящихся в депозитарии банка, проверить их подлинность, правильность оформления;

по срокам погашения, указанным в векселях, установить правильность отражения последних в бухгалтерском учете (на соответствующих балансовых счетах исходя из срочности);

по погашенным в проверяемом периоде векселям оценить правильность отражения в бухгалтерском учете дисконта, связанного с принятием их банком к учету;

установить соответствие синтетического учета аналитическому.

Раскроем содержание отдельных аудиторских процедур по проверке учтенных банком векселей сторонних эмитентов.

Особое внимание рекомендуется обратить на санкционированность принятия в банке решения об учете векселей. Под санкционированностью в данном случае понимается процедура решения вопроса о возможности учета векселя в банке. Перед принятием решения о приобретении векселя сотрудники банка должны произвести анализ его ликвидности и обеспеченности. Для определения ликвидности используется информация о рыночных котировках векселей. В случае если вексель не котируется на рынке, банком у векселедателя должна быть запрошена бухгалтерская отчетность на последнюю отчетную дату (баланс, отчет о прибылях и убытках). На основании представленной отчетности банком проводится анализ кредитоспособности векселедателя, оценивается величина его чистых активов. Результаты анализа должны быть оформлены в виде письменного заключения.

1.2. Правовые аспекты аудита кредитных операций коммерческого банка

Правовое регулирование внешнего аудита в Российской Федерации осуществляется следующими основными нормативными документами:

1. Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 № 119-ФЗ.

2. Постановлением Правительства Российской Федерации «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации» от 06.02.2002 № 80.

3. Постановлением Правительства Российской Федерации «О лицензировании аудиторской деятельности» от 29.03,2002 № 190.

4. Правилами проведения конкурса по отбору аудиторских организаций для осуществления обязательного ежегодного аудита организаций, в уставном (складочном) капитале которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 12.12.2002 № 409.

5. Положением о Совете по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 03.06.2002 № 47н.

6. Положением о системе аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 12.09.2002 № 93н.

7. Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696 (с дополнениями, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 04.07.2003 № 405).

8. Кодексом этики аудиторов России, принятым Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации 28.08.2003, протокол № 16.

Государственное регулирование аудиторской деятельности возложено на уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, определяемый Правительством Российской Федерации. В настоящее время этим органом выступает Министерство финансов Российской Федерации. Основными функциями уполномоченного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности являются:

издание в пределах своей компетенции нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность;

организация разработки и представление на утверждение Правительству Российской Федерации федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

организация в установленном порядке системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации, лицензирование аудиторской деятельности;

организация системы надзора за соблюдением аудиторскими организациями лицензионных требований и условий;

контроль за соблюдением аудиторскими организациями федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

определение объема и разработка порядка представления уполномоченному федеральному органу отчетности аудиторских организаций;

ведение государственных реестров аттестованных аудиторов, аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, профессиональных аудиторских объединений и учебно-методических центров, а также предоставление информации, содержащейся в реестрах, всем заинтересованным лицам;

аккредитация профессиональных аудиторских объединений.

Прежде чем приступить к аудиторской проверке качества кредитного портфеля банка, оценке его кредитной политики и управления кредитным риском, необходимо запросить в проверяемом банке действующую внутрибанковскую нормативную базу по кредитованию.

Задачей аудиторской проверки на данном этапе является оценка полноты этой нормативной базы для нормальной организации кредитного процесса и ее соответствия действующим в России законодательным и нормативным актам.

Основополагающими документами по регулированию вышеназванного направления деятельности коммерческих банков являются:

1.   Гражданский кодекс Российской Федерации.

2.    Федеральный закон «О банках и банковской деятельности» в редакции Федерального закона от 03.02.96 № 17 (с последующими изменениями и дополнениями).

3.    Федеральный закон «О залоге» от 29.05.92 № 2872-1.

4.    Федеральный закон «Об ипотеке (залоге недвижимости)» о^т16.07.98 № 102-ФЗ.

5.    Федеральный закон «О лизинге» от 29.10.98 № 164-ФЗ (в редакции от 29.01.2002).

6.    Федеральный закон «Об акционерных обществах» от 26.12-95 № 208-ФЗ (с последующими изменениями и дополнениями в редакции от 06.04.2004).

7. Федеральный закон «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» от 21.07.97 № 122-ФЗ.

8.Положение ЦБ РФ «О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)» от 31.08.98 № 54-П (в редакции от 10.07.2002 144-П).

9. Положение ЦБ РФ «О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета» от 26.06.98 № 39-П (с последующими изменениями и дополнениями).

10. Рекомендации ЦБ РФ «Методические рекомендации к Положению Банка России «О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)» от 31.08.98 № 54-П (от 05.10.98 № 273-Т).

11. Рекомендации ЦБ РФ «Методические рекомендации к Положению Банка России «О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета» от 26.06.98 № 39-П (от 14.10.98 № 285-Т).

12. Письмо ЦБ РФ «О применении положений Банка России от 26.06.98 № 39-П, от 31.08.98 № 54-П, а также методических рекомендаций Банка России от 14.10.98 № 285-Т» от 24.03.99 № 104-Т.

13. Письмо ЦБ РФ «О связанном кредитовании» от 05.05.2003 № 68-Т.

14. Положение ЦБ РФ «О порядке формирования резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности» от 26.03.2004 № 254-П.

15. Положение ЦБ РФ «О правилах ведения бухгалтерского учета кредитных организаций, расположенных на территории РФ» от 05.12.2002 № 205-П (с последующими изменениями и Дополнениями).

16. Письмо ЦБ РФ «О методических рекомендациях по проверке кредитного портфеля кредитной организации» от 16.12.98 № 363-Т.

17. Положение ЦБ РФ «О порядке проведения Банком России депозитных операций с кредитными организациями в валюте РФ» от 05.11.2002 № 203-П (с последующими изменениями и Дополнениями).

18. Указание ЦБ РФ «О порядке ведения кредитными организациями бухгалтерского учета депозитных операций, проводимых ЦБ РФ» от 20.03.2003 № 1259-У.

Исходя из содержания перечисленных документов, основываясь на накопленном коммерческими банками опыте в кредитовании реального сектора экономики, а также физических лиц проверяемый (аудируемый) субъект (банк) должен иметь следующие нормативные документы, регламентирующие кредитный процесси его организацию (примерный перечень):

1) меморандум о кредитной политике банка на 1-2 года;

2) положение или регламент о порядке предоставления денежных средств клиентам банка;

3) регламент по предоставлению МБК и размещению депозитов в других банках;

4) отдельные положения о кредитовании юридических лиц в порядке разовых ссуд, «овердрафта», открытых кредитных линий и т.д.; .

5) положение о кредитовании физических лиц на потребительские цели, на предпринимательскую деятельность и т.д.;

6) положение о залоге, применяемом в банке, и о порядке его оформления;

7) положение о порядке выдачи гарантий в пользу третьих лиц;

8) положение о порядке учета векселей и вексельном кредитовании заемщиков;

9) положение о порядке оценки финансового состояния (платеже- и кредитоспособности) заемщиков, в том числе банков;

10) положение о порядке начисления и уплаты процентов за пользование ссудами и отражения их по счетам бухгалтерского учета;

11) положение о порядке формирования и использования резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности;

12) порядок оформления документов, необходимых для списания безнадежной и не реальной для взыскания ссудной задолженности с баланса банка за счет резерва на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности;

13) положение о кредитном отделе и кредитном комитете банка.

Рассмотрим содержание основных трех документов из этого списка.

Меморандум о кредитной политике банка должен содержать основные ориентиры банка на текущий год в области кредитования в частности: географические регионы размещения средств на кредитном рынке и соотношение между ними; желательную концентрацию кредитов в отраслевом разрезе; оптимальную структуру кредитов по видам валют; приоритеты относительно субъектов кредитования и видов кредитования; планируемый уровень крупных кредитов, пролонгированных, проблемных, просроченных, а также ссуд акционеров и инсайдеров; предпочтительное обеспечение, в том числе залоговое; сочетание кредитов различной степени риска на отчетные даты; варианты реструктуризации кредитного портфеля в кризисные периоды.

Регламент предоставления денежных средств клиентам банка должен содержать информацию:

•   о перечне и содержании необходимых документов, предоставляемых потенциальными заемщиками, а также о предъявляемых к ним со стороны банка требованиям;

• порядке расчета и утверждения лимита кредитования на одного заемщика;

• порядке рассмотрения кредитных заявок;

• санкционировании выдачи кредитов (кредитным комитетом филиалов, головного банка, Правлением);

•   порядке подготовки и заключения кредитных договоров, санкционировании их пролонгации;

•   порядке предоставления кредитов, обслуживании долга и погашении кредитов;

•   об отражении в бухгалтерском учете ссудных операций.

Регламент по предоставлению межбанковских кредитов и размещению депозитов в других банках должен содержать перечень и характеристику документов, необходимых к предоставлению банками-заемщиками в банк-кредитор для оформления межбанковского кредита; порядок расчета и использования лимитов возможного риска при осуществлении операций на внутреннем межбанковском рынке, порядок расчета и использования лимитов возможного риска по депозитным операциям с банками-нерезидентами; порядок оперативного управления ресурсами банка исходя из политики управления активами и пассивами и ликвидного коммерческого банка, порядок санкционирования выдачи и размещения депозитов в банках-нерезидентах, порядок отражения операций по межбанковскому кредитованию в бухгалтерском учете.

1.3. Проблемы аудита кредитных операций

Одной из многих проблем, стоящих перед аудиторами, является определение содержания самого понятия «аудит», которое в первую очередь ассоциируется с инспектором, ищущим ошибки. Однако, разумеется, аудит не ограничивается этим. Для руководства аудит является основным средством осуществления контроля за деятельностью организации, и поэтому он должен рассматриваться в более светлых тонах. Речь идет, прежде всего, об осуществлении контроля за рисками.

Аудит, как независимый, так и внутренний, играет ведущую роль в решении этих задач.

Независимые аудиторы могут оказывать эффективную помощь руководству банка в осуществлении контроля не только посредством содействия в обеспечении достоверности финансовых данных и надежности используемых систем бухгалтерского учета. Они также могут обеспечить независимую экспертную консультационную поддержку по ряду важных направлений деятельности банка. Более того, рекомендации консультантов со стороны могут быть очень полезны для руководства в процессе проведения преобразований, не встречающих широкой поддержкой внутри организации.

Основной проблемой аудита является проверка применяемых в банке процедур по оценке кредитного риска для формирования резерва на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности.

В каждом коммерческом банке должно быть собственное внутреннее положение о порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности (РВПС), разработанное в соответствии с Положением ЦБ РФ от 26.03.2004 № 254-П, но с учетом особенностей кредитуемой банком клиентуры, применяемых форм обеспечения возвратности ссуд, используемой методики оценки платеже- и кредитоспособности заемщиков, существующего порядка создания резерва в многофилиальном банке и т.д.

Однако при аудиторской проверке банка по данному вопросу следует исходить из основополагающих принципов, заложенных на современном этапе ЦБ РФ в систему резервирования средств для покрытия кредитных рисков:

•   обязательность создания резерва на возможные потери по кредитным требованиям;

•   формирование РВПС только под основную сумму долга;

•   образование резерва под каждую ссуду (кредитное требование) в отдельности;

•   определение качества ссуды, т.е. степени кредитного риска, на комплексной основе;

•   распределение кредитных требований для формирования по ним резерва на несколько групп риска;

•   определение для всех ссуд одного заемщика единой группы кредитного риска;

•   необходимость ежемесячного внесения корректировок в резерв из-за изменения у заемщиков параметров, которы^еиспользуются для определения кредитного риска;

•   создание РВПС за счет отчислений, относимых на расход⁶¹банка, независимо от величины полученных доходов;

•   достоверность отражения изменений резерва в учете и отчетности банка.

Положением ЦБ РФ предусматривается, что классификация данных ссуд и оценка кредитных рисков должны производиться независимости от:

•   финансового состояния заемщика, оцененного с применением подходов, используемых в отечественной и международной банковской практике;

•   возможностей заемщика по погашению основной суммы долга и уплаты в пользу банка обусловленных договором процентов, комиссионных и иных платежей (т.е. от качества обслуживания долга).

Оценка финансового состояния заемщика является существенным элементом оценки кредитного риска. Оценка финансового состояния осуществляется банком на основании мотивированного суждения исходя из результатов анализа финансовой отчетности заемщика и иных сведений, признанных банком существенными для оценки риска.

В частности, для вынесения мотивированного суждения об уровне риска по кредитным требованиям заемщика банк может использовать такие данные, как общее состояние отрасли, к которой относится заемщик и его конкурентное положение в ней; значимость заемщика в масштабах региона и его деловая репутация; самостоятельность бизнеса, степень зависимости от аффилированных лиц, от поставщиков и заказчиков; перспективы развития бизнеса заемщика; наличие положительной (отрицательной) кредитной истории; вовлеченность заемщика в судебные разбирательства; другие обстоятельства деятельности.

С 2004 г. ЦБ РФ в качестве критериев оценок финансового состояния заемщика рекомендует использовать следующие показатели и их прогнозы:

• финансовая устойчивость;

• ликвидность (платежеспособность);

• деловая активность;

• рентабельность.

Аудитор должен дать оценку разработанной и действующей в банке методике по анализу финансового состояния заемщиков и оценке связанного с ним кредитного риска на предмет соответствия ее требованиям Положения ЦБ РФ «О порядке формирования резерва на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности» от 26. 03.2004 № 254-П.

Финансовое состояние заемщика должно быть оценено как очень хорошее, среднее и плохое исходя из характеристик, изложенных в п. 3.3, 3.4 названного Положения.

В зависимости от качества обслуживания долга кредита требования должны быть отнесены банком в одну из трех категорий (табл. 1).

Таблица   1

Основные признаки оценки финансового состояния заемщика

Качество обслуживания долга

Критерии (основные признаки) оценки

Хорошее

а) отсутствие просроченной задолженности по ссудам и процентам;

б) наличие единичных случаев просроченных выплат по основному долгу и/или по процентам в течение последних 180 календарных дней¹

Среднее

а) наличие случаев просроченных выплат по основному долгу от 6 до 30 дней включительно по ссудам юридическим лицам, от 31 до 60 дней - по ссудам физическим лицам в течение последних 180 календарных дней;

б) наличие реструктурированных кредитных требований по причинам, отличным от ухудшения финансового состояния заемщика;

в) использование денежных средств и/или иного имущества ссудодателя для платежей по основному долгу и/или процентам заемщика прямо или косвенно

Неудовлетворительное

а) наличие случаев просроченных выплат по основному долгу и/или процентов в течение последних 180 дней; б) наличие реструктурированных кредитных требований (по причине ухудшения финансового состояния заемщика) с просроченными платежами по основному долгу и/или процентам;

в) оформление нового кредитного требования на погашение ранее выданного по причине ухудшения финансового состояния заемщика прямо или косвенно (через третьих лиц)

Руководствуясь оценкой финансового состояния заемщика (на основе анализа его баланса и расчета коэффициентов кредитоспособности), а также оценкой качества обслуживания долга по данным табл. 1), аудитор должен проверить правильность отнесения кредитного требования к одной из пяти групп кредитного риска, используя для этого матричную таблицу, предложенную ранее названном Положении ЦБ РФ.

Таблица 2

Распределение кредитного требования по группам риска

финансовое положение

Обслуживание долга

Хорошее

Среднее

Неудовлетворительное

Хорошее

Среднее

Плохое

Стандартные

(I категория качества)

Нестандартные

(II категория качества)

Сомнительные

(III категория качества)

Нестандартные

(II категория качества)

Сомнительные

(III категория качества)

Проблемные

(IV категория качества)

Сомнительные (III категория качества)

Проблемные

(IV категория качества)

Безнадежные

(V категория качества)

Аудитору следует учесть, что при окончательной классификации ссудной и приравненной к ней задолженности банк должен принять во внимание ряд факторов, которые препятствуют внесению кредитных требований в группу риска, указанную в табл. 2, исходя из формализованных критериев. Так, в частности если по заемщику в течение периода более одного квартала отсутствует финансовая и другая, предусмотренная Положением 254-П информация, то ссуда классифицируется не выше чем категорию качества с формированием резерва в размере не менее 20%. Если по заемщику указанная информация отсутствует в течение периода более двух кварталов, то ссуда классифицируется не выше чем в III категорию качества с формированием резерва в размере не менее 50%.

  Не выше чем в III категорию качества (сомнительные) классифицируются ссуды:

•   предоставленные юридическим лицам, кроме кредитных организаций, сроком «до востребования» (включая векселя к предъявлению), которые находятся на балансе кредитной организации свыше 20 календарных дней;

•   предоставленные юридическим лицам (кроме кредитных организаций, а также юридических лиц, которые эмитирую_т(выпускают) ценные бумаги и предоставляют поручительства (гарантии), относящиеся к обеспечению I и II категории качества в соответствии с п. 6.2 и 6.3 названного Положения), по ставке процента, составляющей по состоянию на дату заключения договора: по ссудам в российских рублях - менее ²/₅ ставки рефинансирования Банка России, по ссудам в иностранной валюте - менее ставки ЛИБОР на сопоставимый срок;

•   договоры, о предоставлении которых предусматривают возможность при наступлении определенных обстоятельств в части обслуживании долга освобождения от уплаты процентов или снижения процентной ставки до уровня ниже, чем указано выше;

•   учтенные векселя, если совокупная величина обязательств векселедателя превышает 25% чистых активов (собственных средств (капитала) векселедателя);

•   предоставленные связанным с кредитной организацией лицам при отсутствии информации о финансовом положении заемщика в течение периода более одного квартала;

•   предоставленные кредитной организацией заемщикам прямо или косвенно и направленные этими заемщиками на погашение обязательств других заемщиков банка;

•   предоставленные кредитной организацией заемщикам для приобретения у кредитной организации имущества, полученного ею в результате прекращения обязательств заемщиков по ранее предоставленным ссудам предоставлением отступного;

•   предоставленные юридическим лицам (кроме кредитных организаций) и использованные заемщиком на приобретение и погашение векселей.

Не выше чем в Ш категорию качества (сомнительные) классифицируются также ссуды, предоставленные юридическим лицам (кроме кредитных организаций) и использованные заемщиком:

•   на предоставление займов третьим лицам и погашение займов третьих лиц;

•   приобретение и погашение эмиссионных ценных бумаг;

•   осуществление вложений в уставные капиталы других юридических лиц;

возникшие в результате прекращения ранее существовавших обязательств заемщика новацией или отступным, за исключением случаев, когда качество обслуживания ссуды, возникающей в результате новации или прекращения ранее существовавшего обязательства отступным, и финансовое положение заемщика по указанной ссуде на протяжении последнего завершенного и текущего года обоснованно оцениваются как хорошие.

В ходе аудиторской проверки правильности и полноты формирования РВПС необходимо обратить внимание на характер и качество обеспечительных обязательств, так как если в залоге у банка по оформленным кредитным требованиям, отнесенным ко 2-5-й группам риска, имеются высоколиквидные ценные бумаги, а также поручительства и гарантии особо надежных юридических лиц, соответствующие обеспечению I категории качества, или же обеспечению II категории качества, а именно залогу:

•   сырья, материалов, готовой продукции, товаров;

•   земельных участков, предприятий, зданий, сооружений, квартир и другого недвижимого имущества и (или) оборудования;

•   ценных бумаг эмитентов ценных бумаг, допущенных к обращению на открытом ОРЦБ РФ, а также на рынках стран, входящих в группу развитых стран;

•   ценных бумаг, эмитированных КО - резидентами РФ и банками стран, входящих в группу развитых стран (если данные ценные бумаги не могут быть отнесены к обеспечению I категории качества);

•   векселей, авалированных юридическими лицами с инвестиционным рейтингом не ниже «ВВВ» по классификации S@P или не ниже аналогичного по классификации других рейтинговых агентств;

•   эмиссионных ценных бумаг юридических лиц, если рентабельность их капитала за последний год составляет не менее 5%, а финансовое положение оценивается как хорошее¹, _Товеличина создаваемого РВПС может быть значительно меньше размера расчетного резерва, определяемого исходя из норматива отчислений в соответствии с группой риска по формализованным критериям, откорректированной с учетом фактического положения дел у заемщика по данной ссуде (см. п 3.12-3.14 Положения № 254-П).

Аудитор должен также обратить внимание на оценочную стоимость залога в случаях истечения 180-дневного срока с момента возникновения основания для обращения взыскания на залог. Так, в соответствии с Положением № 254-П обеспечение для формирования РВПС учитывается:

•   в течение срока свыше 180 до 270 календарных дней с момента возникновения оснований для обращения взыскания на залог в размере не более 70% текущей оценки его стоимости;

•   в течение срока свыше 270 до 365 календарных дней с момента возникновения оснований для обращения взыскания на залог в размере не более 50% текущей оценки его стоимости;

•   по истечении 365 календарных дней с момента возникновения оснований для обращения взыскания на залог - совсем не учитывается.

Поскольку по 2-4-й группам кредитного риска размер резерва на возможные потери в процентах к балансовой стоимости кредитного требования находится в соответствии с Положением ЦБ РФ в определенном диапазоне, то во внутренних документах банка, регламентирующих порядок оценки кредитного риска и формирования под него резерва, должна быть дана градация этих процентов внутри названных групп риска и описание обстоятельств у заемщика с этим связанных. Аудитор должен проверить наличие данной позиции во внутренних документах банка и обоснованность градации процентов для формирования резерва по ссудной задолженности. В том случае если внутренними нормативными документами банка предусмотрено формирование РВПС не только по каждой ссуде в отдельности, но и по портфелям однородных ссуд со сходными характеристиками кредитного риска, то аудитор должен убедиться в том, что последнее соответствует требованиям гл.5 Положения № 254-П и приложения 4 к этому Положению. Оценке подвергается и принятый в банке метод оценки кредитного риска по портфелю однородных _ссуд и определения по нему величины РВПС.

Во время аудиторской проверки правильности формирования РВПС аудитор руководствуется не только положением № 254-П, [О и внутренними документами банка, разработанными в соответствии с требованиями названного Положения, и в которых кредитная организация должна отразить:

• систему оценки кредитного риска по ссудам, позволяющую классифицировать ссуды по категориям качества, предусмотренным Положением № 254-П, в том числе содержащую более детализированные процедуры оценки качества ссуд и формирования резерва, чем это предусмотрено Положением ЦБ РФ;

• порядок оценки ссуд, в том числе критерии оценки ссуд, порядок документального оформления и подтверждения оценки ссуд;

• процедуры принятия и исполнения решений по формированию резерва;

•   процедуры принятия и исполнения решений по списанию с баланса кредитной организации нереальных для взыскания ссуд, т.е. ссуд, в отношении которых кредитной организацией приняты все необходимые и достаточные юридические и фактические Действия по их взысканию, а также по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде (реализация залога, обращение требования к гаранту (поручителю), и проведение Дальнейших действий по взысканию ссуды;

•   описание методов, правил и процедур, используемых при оценке финансового положения заемщика, перечень основных Используемых источников информации по данному вопросу, круг сведений, необходимых для оценки финансового положения заемщика, а также полномочия работников кредитной организации, участвующих в проведении указанной оценки;

•   порядок составления и дальнейшего ведения досье заемщика;

•   порядок и периодичность определения справедливой стоимости залога;

•   порядок и периодичность оценки ликвидности залога, а также же порядок определения размера резерва с учетом обеспечения по ссуде;

•   порядок и периодичность формирования (регулирования) резерва;

•   иные существенные положения.

Аудиторы должны обратить особое внимание на наличие и качество этой документации, так как последняя определяет уровень кредитного менеджмента в банке.

Также проблемой аудита кредитных операций является правомерность списания с баланса банка безнадежных и/или нереальных ко взысканию ссуд.

Правомерность списания с баланса банка безнадежных и/или нереальных ко взысканию ссуд можно установить, проверяя кредитно-юридические досье заемщиков, просроченная задолженность которых в проверяемом периоде была отнесена на внебалансовые счета 91801 и 91802, и заполняя табл. 5.10, разработанную автором данной главы исходя из требований по списанию ссуд за баланс, предъявляемых Положением ЦБ РФ.

При этом следует заметить, что наличие в досье процессуальных документов судебных и нотариальных органов требуется только в случае списания за баланс крупных ссуд, льготных, необеспеченных, а также кредитов инсайдеров. Содержание процессуальных документов, дающих основание для списания за баланс ссудной задолженности, отражено в Федеральном законе «Об исполнительном производстве» от 21. 07.97 № 119 .

Аудиторами проверяется также и правильность отражения в бухгалтерском учете операций по списанию за счет резерва ссудной задолженности за баланс и последующих операций по погашению ее в течение следующих 5 лет, если оно имело место. Следует заметить, что в определенной степени объем и время списания за баланс банком безнадежной ко взысканию ссудной задолженности зависит от организации и содержания его работы с проблемными кредитами.

Проблемными кредитами считаются такие, в отношении которых у банка возникли сомнения в отношении его субъекта, объекта и обеспечения. В банках должен быть создан специальный отдел по работе с проблемными кредитами, который должен ее строить в соответствии с разработанным «Положением о работе с проблемными кредитами». В нем должны быть прописаны: критерии выявления проблемных кредитов; способы установления причин возникновения у заемщиков проблем в погашении ссуд и процентов за них, возможные к применению превентивные меры по снижению кредитных рисков банка или меры по реабилитации кредита (привлечения дополнительного обеспечения по кредиту, контроль за дебиторской задолженностью заемщика, привлечение финансовых источников со стороны и т.д.); юридические процедуры банка для обеспечения возвратности кредита в соответствии с Уголовно-процессуальным кодексом. Аудитор должен дать оценку своевременности, полноты и качества проведенной спецотделом по проблемным кредитам и юридической службой банка работы по минимизации кредитных рисков, а следовательно, и по снижению финансовых потерь от списания безнадежных долгов с баланса банка.

2. Организационные и методические аспекты аудита кредитных организаций коммерческого банка

2.1. Программа аудита кредитных операций

Программа аудита кредитных операций банка, согласно Федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696 (с дополнениями, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 04.07.2003 № 405) включает широкий спектр вопросов – от общей оценки организации кредитного процесса до анализа качества кредитного портфеля. При проведении аудиторской проверки кредитной деятельности банка необходимо ознакомиться с качеством его кредитного портфеля, проанализировать кредитные и валютные риски, исследовать политику банка в области привлечения вкладов физических и юридических лиц, межбанковских кредитов, проверить соблюдение экономических нормативов, состояние внутреннего аудита.

Аудиторская организация, начиная разработку данных документов, должна основываться на предварительных знаниях деятельности клиента, а также на результатах проведенных аналитических процедур. Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также от знания особенностей его деятельности. Получение информации о деятельности аудируемого лица является важной частью планирования работы, помогает аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

С помощью проведения аналитических процедур аудиторская организация должна выявить области, значимые для аудита. Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур аудиторской организации следует варьировать в зависимости от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности клиента.

В процессе подготовки общего плана и программы аудита аудиторская организация оценивает эффективность системы внутреннего контроля кредитной организации и производит оценку риска системы внутреннего контроля (контрольного риска). Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а также выявляет такую информацию. Если аудиторская организация решает положиться на систему внутреннего контроля и систему бухгалтерского учета клиента для получения достаточной степени уверенности в достоверности бухгалтерской отчетности, она должна соответствующим образом скорректировать объем предстоящего аудита.

Аудиторской организации следует установить приемлемые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной. Планируя аудиторский риск, аудиторы определяют внутрихозяйственный риск бухгалтерской отчетности и риск контроля, которые присущи этой отчетности независимо от аудита кредитной организации. С помощью установленных уровней рисков и уровня существенности аудиторская организация выявляет значимые для аудита области и планирует необходимые аудиторские процедуры. При этом следует учитывать, что в процессе аудита могут возникнуть обстоятельства, влияющие на изменение аудиторского риска и уровня существенности, установленных при планировании.

Составляя общий план и программу аудита, аудиторской организации следует учитывать степень автоматизации обработки учетной информации, что также позволит ей точнее определить объем и характер аудиторских процедур.

Аудиторская организация, если сочтет это целесообразным, может согласовать с руководством клиента отдельные положения общего плана и программы аудита. При этом она является независимой в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане и программе, но несет полную ответственность за результаты своей работы.

Результаты проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально документировать, поскольку данные результаты являются основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса аудита.

Согласно Федеральному стандарту №3 «Планирование аудита» общий план аудита должен служить руководством в осуществлении программы аудита. В процессе аудита могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. Вносимые в план изменения, а также причины изменений аудитору следует подробно документировать.

В общем плане аудиторская организация должна предусмотреть сроки и составить график проведения аудита, подготовки отчета (письменной информации руководству кредитной организации) и аудиторского заключения. В процессе планирования затрат времени необходимо учесть:

реальные трудозатраты;

расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае проведения повторного аудита) и его связь с текущим расчетом;

уровень существенности;

проведенные оценки рисков аудита.

В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков аудита. В случае решения провести выборочный аудит аудитор формирует выборку.

Составной частью общего плана являются положения по планированию управления и контроля качества выполняемого аудита. В общем плане рекомендуется предусмотреть:

формирование аудиторской группы с учетом квалификации аудиторов;

распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностями по конкретным участкам аудита;

инструктирование всех членов команды об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью кредитной организации, а также с положениями общего плана аудита;

контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;

разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;

документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между руководителем аудиторской группы и ее рядовым членом.

Аудиторская организация определяет в общем плане роль внутреннего аудита, а также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения аудита.

Примерная форма общего плана аудита, рекомендованная аудиторским стандартом №3 «Планирование аудита», приведена ниже.

Развитием общего плана аудита является программа аудита, которая представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно является для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы средством контроля качества работы.

Аудитору следует документально оформить программу аудита, обозначить номером или кодом каждую проводимую аудиторскую процедуру для возможности ссылки на нее в своих рабочих документах в процессе работы.

В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов. Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.

Программа тестов средств контроля представляет собой перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Назначение тестов средств контроля заключается в том, что они помогают выявить существенные недостатки средств контроля клиента.

Аудиторские процедуры по существу включают детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.

Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора при таких детальных проверках. Здесь аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу бухгалтерского учета.

В зависимости от изменений условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа аудита может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует документировать.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности кредитной организации.

По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы в установленном порядке.

Программа аудиторской проверки кредитной деятельности банка представлена в Приложении 1.

Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.

2.2. Методика аудита кредитных операций

         Цель аудита кредитных операций – подтверждение достоверности финансовой отчетности и соответствия ведения бухгалтерского учета кредитов и займов действующему законодательству. В рамках аудита кредитных операций специалисты проводят экспертизу юридического оформления кредитных договоров и договоров займа, аналитические процедуры по выявлению стоимости пользования заемными средствами, анализ соотношения заемного и собственного капитала и его влияния на структуру баланса.

При проведении аудита кредитных операций специалисты особое внимание уделяют следующим процедурам:

проверка правильности классификации кредитов и займов на краткосрочные и долгосрочные;

проверка правильности расчета и отражения на счетах бухгалтерского учета процентов по кредитам и займам, а также курсовых и суммовых разниц (для кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте);

проверка реальности и надлежащего документального оформления кредитов и займов;

проверка целевого использования заемных средств, полноты и своевременности их погашения;

оценка остатков и начисленных процентов по непогашенным кредитам и займам, а также проверка их представления в бухгалтерской отчетности;

проверка обоснованности отнесения процентов по полученным кредитам и займам к расходам, принимаемым для целей налогообложения прибыли;

выявление различий между бухгалтерским и налоговым учетом кредитов и займов, проверка правильности применения ПБУ 18/02 «Учет расходов по налогу на прибыль».

В соответствии с утвержденными Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696 (с дополнениями, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 04.07.2003 № 405) аудиторская проверка включает следующие основные этапы:

•   оценка возможности принятия заказа на проведение аудита (предварительное планирование);

•   разработка общего плана и программы аудита;

•   проведение проверки;

•   подготовка отчета по результатам аудита.

Проведению аудиторской проверки предшествует обмен письмами между кредитной организацией и аудиторской фирмой, основная цель которого состоит в достижении взаимопонимания между сторонами путем определения обязательств сторон, а также условий аудиторской проверки.

Аудиторская фирма (аудитор), получив официальное предложение кредитной организации с просьбой о проведении проверки, руководствуется соответствующим аудиторским стандартом «Планирование аудита», утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696. Названный федеральный стандарт аудиторской деятельности, разработанный с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования по планированию аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, применяется в первую очередь к проверкам, которые аудитор проводит не первый год в отношении данной кредитной организации. Для проведения аудиторской проверки в течение первого года аудитору требуется расширить процесс планирования, включив в него дополнительные вопросы, не предусмотренные в стандарте. Планирование, являясь начальным этапом проведения аудита, включает следующие основные стадии:

•   предварительное планирование;

•   подготовка общего плана аудита;

•   составление программы аудита.

Планирование аудита, в соответствии с аудиторским стандартом №3 «Планирование аудита», утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696. кредитных операций должно проводиться аудиторской организацией в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также с учетом следующих частных принципов:

комплексности планирования, что предполагает обеспечение взаимосвязанности и согласованности всех этапов планирования -от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита;

непрерывности планирования, которая выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и в увязке этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочерним организациям);

оптимальности планирования, означающей для аудиторской организации необходимость обеспечения вариантности в процессе планирования с целью возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией.

На этапе предварительного планирования аудиторская организация должна определить для себя возможность проведения аудита данной кредитной организации, его обоснованность, а также согласовать с руководством кредитной организации основные организационные вопросы, связанные с проведением аудита.

Для этого аудиторы должны ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью кредитной организации и получить информацию о внешних и внутренних факторах, влияющих на ее положение.

Аудиторам следует ознакомиться с организационно-управленческой структурой кредитной организации; видами ее деятельности и главными рынками; основными группами клиентов; структурой капитала; уровнем рентабельности; порядком распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации; существованием дочерних и зависимых организаций; системой внутреннего контроля кредитной организации; принципами формирования оплаты труда персонала.

Источниками получения необходимой информации для аудиторов являются устав кредитной организации; документы о государственной регистрации; протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров либо других аналогичных органов управления; документы, регламентирующие учетную политику; бухгалтерская и статистическая отчетность, документы по планированию деятельности и регламентации организационной структуры организации, список ее филиалов и дочерних, зависимых компаний; внутрибанковские положения (инструкции), внутренние отчеты аудиторов, отчеты службы внутреннего контроля, материалы проверок ЦБ РФ, налоговых органов и материалы предыдущей аудиторской проверки; материалы судебных и арбитражных исков; сведения, полученные из бесед с руководством и исполнительным персоналом организации.

На основе анализа представленной информации аудиторская организация оценивает возможность проведения аудита кредитных операций. В случае положительного решения вопроса о проведении аудита аудиторская организация переходит к формированию штата для проведения аудита и заключает договор с кредитной организацией. При планировании состава специалистов, входящих в аудиторскую группу, аудиторская организация обязана учитывать:

•   бюджет рабочего времени для подготовительного, основного и заключительного этапов аудита;

•   предполагаемые сроки работы группы;

•   количественный состав группы;

•   должностной уровень членов группы;

•   преемственность персонала группы;

•   квалификационный уровень членов группы.

Аудиторская проверка кредитных операций ограничена во времени, особенно при наличии у аудиторской фирмы значительного числа клиентов. Кредитные организации приурочивают сроки проведения обязательного ежегодного аудита и получения официального аудиторского заключения о достоверности годовой отчетности к периоду ранее или накануне проведения годового общего собрания акционеров (участников), т.е., как правило, до апреля — июня года, следующего за отчетным. В связи с этим период проведения аудиторских проверок объективно должен сокращаться при необходимости одновременного выполнения требования качественного проведения аудита.

В этих условиях качественное выполнение работ достигается, с одной стороны, за счет тщательной подготовки к их проведению, т.е. на основе всесторонне продуманного планирования аудита, а с другой - за счет осуществления проверки за год в два этапа. Последнее предполагает, что обязательный аудит проводится путем выхода к клиенту два раза: сначала с целью проверки его деятельности за 6-9 месяцев (промежуточный визит) и далее, по завершении отчетного года, с целью проверки оставшегося периода его деятельности за отчетный год и подготовки аудиторского заключения с учетом результатов промежуточного визита (заключительный визит).

В ходе аудиторской проверки кредитных операций аудитор осуществляет различные процедуры, которые оформляются соответствующей документацией. Под документацией аудитора понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме. Рабочие документы используются при планировании и проведении аудита; при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы; для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора. Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.

В процессе аудиторской проверки кредитных операций аудиторская фирма рассматривает:

- соблюдение действующего законодательства и нормативных актов Банка России по совершаемым кредитной организацией операциям;

- состояние бухгалтерского учета и отчетности по совершаемым кредитной организацией операциям;

- выполнение обязательных экономических нормативов, установленных Банком России;

- качество управления кредитной организацией, в том числе состояние внутреннего контроля:

адекватность структуры управления видам и объемам выполняемых кредитной организацией операций (участие органов управления в принятии решений, распределение обязанностей между руководителями, наличие положений о структурных подразделениях и должностных инструкций), оценка кредитной политики и качества управления кредитными рисками (наличие кредитного комитета; процедура рассмотрения кредитной заявки; наличие необходимой и достаточной информации о заемщике; обеспеченность ссуд, правильность оформления залоговых обязательств; контроль за своевременностью возврата кредитов, в том числе инсайдерами и работниками кредитной организации; обоснованность пролонгирования ссуд; постановка и проведение исковой работы; полнота сформированного резерва на возможные потери по ссудам), состояние внутреннего учета и отчетности по видам профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, управление рисками при осуществлении кредитной организацией операций на рынке ценных бумаг, полнота сформированного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, организация контроля за отражением всех операций в бухгалтерском учете и подготовкой достоверной отчетности, организация работы по проведению проверок и ревизий, организация контроля за деятельностью филиалов; выполнение рекомендаций предыдущей аудиторской проверки.

Ввиду отсутствия требований Министерства финансов Российской Федерации к проверкам кредитных организаций, имеющим филиалы, аудиторские организации руководствуются в своей деятельности требованиями Банка России, разработанными им в период лицензирования и контроля деятельности банковских аудиторов. Так, при обязательной аудиторской проверке кредитной организации, имеющей филиалы, проверяются филиалы, валюта баланса каждого из которых составляет не менее 5% валюты баланса кредитной организации. Одновременно аудиторы придерживаются требования об аудиторской проверке филиалов кредитной организации, совокупная валюта баланса которых составляет не менее 60% общей валюты баланса филиалов.

В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 № 119-ФЗ аудиторская фирма самостоятельно определяет филиалы для проверки и имеет право проверить эти филиалы самостоятельно и (или) основываться на выводах службы внутреннего контроля кредитной организации и выводах других аудиторских фирм (аудиторов). При проверке кредитных операций банка неотъемлемым этапом аудиторской проверки является аудит организации бухгалтерского учета в кредитной организации.

          Согласно Положению ЦБ РФ «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» от 05.12.2002 № 205-П на счетах синтетического учета отражаются состав и движение средств банка, их источники, результаты деятельности в обобщенном виде и в денежном выражении. Счета аналитического учета детализируют информацию, учитываемую на синтетических счетах.

Количество синтетических счетов ограничено Планом счетов.

Количество и наименование аналитических счетов, определяются кредитной организацией самостоятельно. Перечень используемых банком бухгалтерских счетов, составляющих основу информационной системы бухгалтерского учета, называется рабочим планом счетов и отражается в Положении об учетной политике.

В соответствии Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, от 05.12.2002 № 205-П (с учетом изменений и дополнений) документами аналитического учета являются: лицевые счета, бухгалтерский журнал, ведомость остатков по счетам первого, второго порядка, лицевым счетам, балансовым и внебалансовым счетам, ведомость остатков привлеченных (размещенных) средств.

К документам синтетического учета относятся оборотная ведомость и баланс.

Так как документы аналитического и синтетического учета предназначены для систематизации и накопления первичной бухгалтерской информации, их следует классифицировать как учетные регистры.

Аудиторская проверка правильности формирования бухгалтерской информации, отраженной в учетных регистрах, может проводиться по двум направлениям:

•   оценка точности отражения операций и качества ведения регистров;

•   количественная сверка оборотов и остатков по счетам. Правильность отражения операций подтверждается методом

визуальной проверки. Возможно дополнительное использование расчетно-денежных документов, на основании которых были сделаны записи в учетных регистрах, и подтверждений третьей стороны о достоверности остатков по счетам.

Все операции, проводимые банком, должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологическом порядке и группироваться по соответствующим счетам. Правильность отражения операций обеспечивают лица, составившие и подписавшие регистры в соответствии с:

Рекомендациями ЦБ РФ «Методические рекомендации к Положению Банка России «О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)» от 31.08.98 № 54-П (от 05.10.98 № 273-Т);

Рекомендациями ЦБ РФ «Методические рекомендации к Положению Банка России «О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета» от 26.06.98 № 39-П (от 14.10.98 № 285-Т).

Письмо ЦБ РФ «О применении положений Банка России от 26.06.98 № 39-П, от 31.08.98 № 54-П, а также методических рекомендаций Банка России от 14.10.98 № 285-Т» от 24.03.99 № 104-Т.

Письмо ЦБ РФ «О связанном кредитовании» от 05.05.2003 № 68-Т, а также осуществляющие дополнительный контроль. Исправление ошибок должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты его совершения.

Содержание регистров и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной. Срок хранения регистров — не менее пяти лет. При хранении должна быть обеспечена защита от несанкционированного доступа.

Количественная сверка основывается на использовании в бухгалтерском учете принципа двойной записи, когда сумма каждой операции должна отражаться на счетах дважды: по дебету одного счета и по кредиту другого, а также на существовании непрерывной взаимосвязи между синтетическими и относящимися к ним аналитическими счетами.

Эта взаимосвязь синтетических и аналитических счетов предполагает:

•   отражение на аналитических счетах тех же качественно однородных фактов хозяйственной деятельности, что и на объединяющем их синтетическом счете, но по более детальным экономическим группировкам;

•   аналогичность структуры аналитических и синтетических счетов;

•   равенство итогов оборотов и сальдо синтетического счета итогам оборотов и сальдо составляющего его аналитического счета.

Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, от 05.12.2002 № 205-П (с учетом изменений и дополнений) предусмотрено обязательное проведение сверки сумм, отраженных во взаимосвязанных регистрах бухгалтерского учета.

Перед подписанием баланса главный бухгалтер должен убедиться в соответствии:

•   остатков по счетам второго порядка, отраженным в балансе, остаткам, показанным в оборотной ведомости и в ведомости остатков по счетам;

•   остатков по счетам второго порядка, отраженным в ведомости остатков по счетам, остаткам, показанным в ведомости остатков размещенных (привлеченных) средств.

О произведенной сверке делается соответствующая запись перед подписями должностных лиц.

При подтверждении аудитом правильности отражения сумм по счетам аналитического и синтетического учета по кредитным операциям необходимо обращать внимание на:

1) наличие записи в балансе о проведенной сверке по счетам;

2) определение причин обнаруженных расхождений и принятых мер к исправлению;

3) соблюдение установленного порядка при выполнении исправительных проводок;

4) исправление ошибок в момент их обнаружения;

5) наличие перепечатки (исправления) документов аналитического и синтетического учета.

Для обеспечения большей уверенности в достоверности данных возможно проведение дополнительных аудиторских процедур, которые включают: выверку данных, сверку с первичными документами, пересчет и проверку точности подсчетов и анализ выявленных расхождений.

Организация внутрибанковского контроля по кредитным операциям является актуальной задачей, которая во многом определяет возможность стабильного развития каждой кредитной организации и банковской системы в целом.

Основное требование, предъявляемое к внутреннему контролю, - системность, характеризующая всеобъемлющий характер его проведения на организационном и функциональном уровнях.

Система внутреннего контроля призвана сократить банковские риски и обеспечить для руководства банка, акционеров и клиентов поток надежной информации о деятельности банка. Ведущая цель внутреннего контроля - защита интересов инвесторов, банков и их клиентов путем контроля за соблюдением сотрудниками банка законодательства, нормативных актов и стандартов профессиональной деятельности, урегулирования конфликтов интересов, обеспечения надлежащего уровня надежности, соответствующего характеру и масштабам проводимых банком операций и минимизации рисков банковской деятельности.

Международными стандартами определяется необходимость подтверждения внутренним контролем рациональности и осмотрительности ведения дел в банке в соответствии с принятой советом директоров политикой и стратегией, проведения операций только после получения соответствующего разрешения, полноты, точности и своевременности составления бухгалтерской отчетности и других документов, а также способность руководства банка идентифицировать, оценивать и управлять рисками.

Рост банковской активности без наличия таких защитных систем, как правило, приводит к отрыву от реальной ситуации, потере ориентиров и в некоторых случаях заканчивается банкротством кредитной организации.

Важными документами, определяющими порядок внутреннего контроля в банках по кредитным операциям, являются инструкции ЦБ РФ и внутреннее Положение, действующее в каждом коммерческом банке. В уставе кредитной организации должны содержаться сведения о службе внутреннего контроля, ее структуре и полномочиях. Проведение контрольных процедур осуществляется с учетом рекомендаций международного Базельского комитета по банковскому надзору, которые изложены в «Основополагающих принципах эффективности банков» и «Базовых принципах эффективного надзора за банковской деятельностью».

Создание системы внутреннего контроля представляет собой комплексный процесс, включающий методологические, организационные и технологические вопросы, направленный на разработку процедур и механизмов поддержания устойчивости банка. Таким образом, составной частью этой единой системы является служба внутреннего контроля, непосредственно реализующая контрольные функции в соответствии с размерами и спецификой деятельности банка, характером и масштабом проводимых им операций.

При построении службы внутреннего контроля целесообразно учитывать следующие требования:

наличие логической и упорядоченной взаимосвязи между подразделениями и работниками службы, исключая дублирующие процедуры по мониторингу финансово-экономического состояния банка;

гибкость организационной структуры службы, что позволит оперативно реагировать на изменения внутренней и внешней среды банка;

интеграция в единую систему управления банком;

максимизация расширения межличностных и регламентных коммуникаций с целью концентрации информационных потоков;

в рамках структуры службы необходимо предусмотреть должности системных аналитиков для комплексного исследования Полученной информации для своевременного и эффективного Принятия управленческих решений.

Используя рекомендации Базельского комитета по банковскому регулированию, можно выделить четыре основные подконтрольные области:

•   организационные структуры (распределение обязанностей и ответственности, ограничение полномочий на разрешение выдачи кредитов и процедуры принятия решений);

•   бухгалтерский учет кредитных операций (согласование счетов, контрольные списки, периодические промежуточные балансы);

•   принцип «четырех глаз» (разделение функций, перекрестные проверки, двойная подпись и т. д.);

•   непосредственный контроль за активами и инвестициями. Каждый факт проверки, проведенной службой внутреннего контроля, должен быть задокументирован, а по полученным результатам оформлено заключение. В нем отражаются все вопросы, изученные в ходе проверки, выявленные риски, обнаруженные недостатки и случаи нарушения законодательства, нормативных документов, внутренних распоряжений работниками банка. Предлагаются меры по устранению недостатков и нормализации деятельности отдельных сотрудников и подразделений банка, а также возможные дисциплинарные взыскания по отношению к нарушителям. Эти заключения регулярно представляются руководству банка в соответствии с Положением о службе внутреннего контроля банка.

Для эффективного функционирования системы внутреннего контроля кредитных операций необходимо периодически проводить мониторинг организации его работы с учетом изменения экономической ситуации, новых требований законодательства и нормативных документов ЦБ РФ.

Процесс анализа состояния внутреннего контроля предполагает общее знакомство с системой внутреннего контроля, первичную оценку его надежности и подтверждение достоверности этой оценки.

Аудиторская проверка деятельности службы внутреннего контроля может быть разделена на несколько этапов, включающих анализ:

1) пакета документов, регулирующего организацию контрольных процедур;

2) информационного обеспечения контроля;

3) структурного построения службы внутреннего контроля;

4) выполнения службой контроля возложенных на нее функций;

5) организации работы комплаенс-контроля;

6) качественного состава клиентов банка.

Первый этап предполагает изучение Положения банка об организации внутреннего контроля, а также других документов, используемых при проведении проверок. К ним относятся документы, определяющие процедуры принятия решений, распределения функций и полномочий между подразделениями и сотрудниками банка, формулирующие политику банка по размещению и привлечению денежных средств, обслуживанию счетов клиентов и т.д. В этих документах должны быть однозначно определены позиции банка по проводимым операциям и исключены двусмысленности и разночтения. Их четкая проработка способствует обеспечению надлежащего уровня надежности банка и минимизации рисков.

На втором этапе оценивается уровень информированности службы внутреннего контроля в разрезе оперативности и полноты поступающих данных. Проверяется действенность механизма обеспечения информацией, который предусматривает получение от подконтрольного подразделения любой необходимой документации, возможность снимать копии и входить в помещения этого подразделения. Следует обращать внимание на возникающие препятствия к получению информации, что может быть попыткой скрыть какие-либо нарушения, и на меры, принимаемые против несанкционированного использования сотрудниками информации.

Проверка адекватности структуры службы внутреннего контроля решаемым задачам производится на третьем этапе. Построение службы должно основываться на ее иерархической подчиненности как подсистемы в рамках единой системы банка. Пределы и нормы управляемости и специфика функционирования определяют количественную и качественную достаточность персонала службы. Действенная организационная структура должна способствовать предотвращению злоупотреблений со стороны отдельных сотрудников как внутри, так и вне ее. Это может быть достигнуто при соответствии полномочий уровню ответственности, разделении контрольных и исполнительских функций, соблюдении должностных инструкций.

Структура службы внутреннего контроля должно отвечать всем принципам эффективных структур (гибкость, адаптивность и т. д.) и включать подразделения текущего контроля, анализа, выявления и предупреждения рисков и подготовки информационной базы для реализации стратегических задач.

На четвертом этапе необходимо оценить качественные характеристики деятельности контрольной службы и степень ее соответствия непрерывно меняющимся условиям функционирования банка. Задачи внутреннего контроля должны быть соизмеримы с потребностями банка, сложившейся ситуацией, а также учитывать структурную организацию банка и поставленные перед ним цели.

Обращается внимание на наличие методического обеспечения, определяющего оценку степени риска банковских операций, объемы выборок и т. д.

Контрольной службой заранее определяются способы проведения работы (плановый, аналитический и другие методы) и выбираются объекты и участки, подлежащие внутренней проверке. При этом учитываются период времени, прошедший с момента предыдущей проверки, характер вскрытых нарушений и ошибок, происходящие изменения направлений банковской политики, поступившая конфиденциальная информация, уровень квалификации кадров в конкретном подразделении и другие факторы. Исходя из полученных данных составляется предварительное задание, которое при необходимости рассматривается, изменяется или дополняется руководством банка. Контрольные процедуры должны быть проведены в срок, полностью и по всем вопросам, предусмотренным заданием.

В процессе анализа работы службы необходимо подтвердить достоверность собранной ею информации: а) о наличии полномочий сотрудников банка для доступа к имуществу, к осуществлению операций по счетам клиентов и кредиторов; б) о соответствии отражения в учете совершаемых операций нормативным требованиям; в) о реальности и полноте отражения активов и пассивов и обеспечения составления отчетности установленной формы. По всем нарушениям, выявленным внутренним контролем, должны быть направлены предписания по их исправлению. В свою очередь, руководитель подразделения, в котором были выявлены недостатки, должен проинформировать руководство банка (и службу внутреннего контроля) о мерах, принятых по устранению допущенных нарушений, и их результатах.

Для сокращения нерезультативных процедур имеет смысл определять приоритетные направления внутренних проверок.

Пятый этап предусматривает проверку организации контроля за соответствием операций банка на финансовых рынках законодательству, регулирующему такую деятельность. Задача внутреннего контроля в этом случае заключается в разработке системы защиты от несанкционированного распространения между внутренними подразделениями служебной информации, использования этой информации сотрудниками в своих интересах и передачи третьим лицам. Все рекламные объявления и публикации кредитной организации, касающиеся деятельности в финансовой сфере, подлежат согласованию с комплаенс-контролем. Любые действия, осуществляемые банком на рынке ценных бумаг, не должны быть связаны с манипулированием ценами, что может привести к дестабилизации рынка.

Если в процессе проведения операций (сделок) возник конфликт интересов между участниками финансовых рынков, банк должен соблюдать приоритет интересов клиентов перед своими собственными и интересами своих сотрудников.

Внутрибанковский контроль, являясь важным инструментом обеспечения доверия к банку в целом, также необходим для определения качественного состава обслуживаемой клиентуры.

На шестом этапе анализируется деятельность службы внутреннего контроля по предотвращению отмывания доходов, полученных незаконным путем, а также по выявлению в деятельности клиентов фактов, наносящих убытки банку или подрывающих его авторитет.

Принципиальные вопросы организации внутреннего контроля и целевые установки определяют критерии, на основе которых оценивается качество системы внутрибанковского контроля.

К этим критериям относятся:

•   соответствие структуры службы размерам и специфике деятельности банка;

•   независимость и подчиненность руководству банка;

•   адекватность контрольных процедур характеру и масштабам проводимых банком операций;

•   квалификационный состав (высшее образование, профессиональные навыки, опыт работы в банковской системе) и численность работников службы, достаточная для эффективного достижения целей;

•   организация доступа к документации и информации;

•   качество и уровень выполнения задач, поставленных органами управления банка;

•   соблюдение законодательных норм работниками службы в процессе выполнения контрольных функций;

По результатам обязательной аудиторской проверки деятельности кредитной организации за год аудиторами готовится официальное аудиторское заключение (завершающий этап аудиторской проверки).

2.3. Анализ эффективности кредитных операций

Предоставление кредитов является одной из основных экономических функций банков, осуществляемых для финансирования потребительских и инвестиционных целей юридических и физических лиц. От качества выполнения банками своих кредитных функций во многом зависит экономическое положение обслуживаемых ими регионов, поскольку банковские кредиты способствуют появлению новых предприятий, увеличению количества рабочих мест и, в конечном итоге, обеспечивают их экономическую жизнеспособность. У ряда банков ссудные счета составляют не менее половины их совокупных активов и приносят около 2/3 доходов.

Особое значение аудит имеет для банков. Банковский аудит предполагает проверку хозяйственной и финансовой деятельности банка в интересах его акционеров и вкладчиков. Основной задачей банковского аудита кредитных операций является подтверждение достоверности баланса, объективное заключение о финансовом положении банка, его доходности, степени риска проводимой политики, ликвидности активов и способности своевременного погашения обязательств.

Потребность банков в разнообразных аудиторских услугах определяется, во-первых, необходимостью предоставления в различные инстанции аудиторского заключения, во-вторых, потребностью в грамотных консультациях по экономико-правовым и финансовым вопросам, а в-третьих – конкуренцией банков за средства вкладчиков путем публикации ими финансовой отчетности, подтвержденной аудиторским заключением.

В настоящее время уже можно говорить о том, что на рынке услуг в области анализа деятельности банковских организаций сложилась определенная стабильная ситуация. Существуют устойчивые коллективы и методики, выходят регулярные публикации. Вместе с тем вопросы эффективности деятельности кредитных организаций, особенно в части эффективности использования капитала, остаются недостаточно освещенными.

При этом проблема эффективности деятельности банков по кредитным операциям, несомненно, имеет большое значение: собственно именно то, насколько успешно менеджеры банка управляют собственными и привлеченными средствами, и определяет успешность функционирования всей кредитной организации.

Российские банки получают доходы из трех основных источников: от кредитных операций, работы на рынке ценных бумаг и от валютных операций (внутри которых можно выделить два примерно равных сегмента: чистый доход от обменных операций (своп) и переоценки активов и пассивов в иностранной валюте). Финансовый результат деятельности банка складывается из чистых доходов по каждому из этих направлений деятельности (доходы за вычетом расходов), с учетом расходов на содержание аппарата банка и некоторых дополнительных показателей. При этом, начиная с 2001 г. впервые чистый доход от кредитных операций превысил прибыль от работы с ценными бумагами.

Важнейшей составляющей деятельности банков является кредитование различных субъектов экономики - предприятий различных форм собственности, в том числе иностранных организаций, населения, других банков, государственных органов. По сравнению с минимумом, зафиксированным в четвертом квартале 1998 г., доля процентных доходов по выданным кредитам в валовых доходах выросла втрое, хотя до восстановления докризисного уровня еще далеко. В российской практике кредитование осуществляется и через другие финансовые инструменты, прежде всего, векселя, однако их удельный вес по сравнению с кредитами невысок (вложения в векселя составляют около 10% от кредитного портфеля банков). Поэтому первая группа показателей описывает эффективность проведения кредитных операций, и за основу мы принимаем доходность кредитного портфеля, рассчитываемую как отношение процентных доходов к объему выданных кредитов, переведенное в годовое исчисление. Этот показатель наиболее полно характеризует эффективность именно кредитных операций, тогда как другой часто используемый при анализе эффективности банковской деятельности показатель - чистая доходность кредитов, рассчитываемая как отношение чистого процентного дохода к кредитному портфелю, - затрагивает не только активные, но и пассивные операции банка. Несмотря на то, что кредитный портфель включает кредиты всем субъектам экономики, основные процентные доходы (до 70%) банки получают от кредитования реального сектора экономики.

Оценка кредитной политики банка и качества управления кредитными рисками проводится на завершающем этапе аудиторской проверки кредитного портфеля банка в соответствии с :

Федеральным законом «О банках и банковской деятельности» в редакции Федерального закона от 03.02.96 № 17 (с последующими изменениями и дополнениями).

Положением ЦБ РФ «О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)» от 31.08.98 № 54-П (в редакции от 10.07.2002 144-П).

Положением ЦБ РФ «О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета» от 26.06.98 № 39-П (с последующими изменениями и дополнениями).

Рекомендациями ЦБ РФ «Методические рекомендации к Положению Банка России «О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)» от 31.08.98 № 54-П (от 05.10.98 № 273-Т).

Письмом ЦБ РФ «О применении положений Банка России от 26.06.98 № 39-П, от 31.08.98 № 54-П, а также методических рекомендаций Банка России от 14.10.98 № 285-Т» от 24.03.99 № 104-Т.

Для этой цели используются следующие данные банка (формы бухгалтерской отчетности):

1) бухгалтерский баланс банка на начало года и конец отчетного (анализируемого) периода (ф. № 101);

2) расчет резерва на возможные потери по ссудам (ф. №

3) данные о крупных кредитах (ф. № 118);

4) данные о кредитах, предоставленных акционерам (ф. №119, 120);

5) аналитические данные о состоянии кредитного портфеля банка (по форме, разработанной банком или предложенной, составлению аудиторской фирмой в ее запросе);

6) сведения о кредитах и задолженности по кредитам, выданным заемщикам различных регионов, и о размере привлеченных депозитов (ф. № 302);

7) справки с расчетами фактических значений обязательных экономических нормативов;

8) меморандум о кредитной политике банка на соответствующий год.

Для анализа фактически сложившихся тенденций в кредитных вложениях банка необходимо использовать баланс кредитной организации и сведения о кредитах и задолженности по кредитам, выданным заемщикам различных регионов (ф. № 302). На основе баланса можно получить данные о структуре кредитных вложений банка на начало и конец проверяемого периода.

Кроме того, баланс позволит получить представление и о сроках кредитования как в целом по всем клиентам-заемщикам банка, так и в разрезе субъектов кредитования (коммерческих организаций, некоммерческих, физических лиц и др.) и видов валют. Данные о временной структуре кредитов можно также оформить в форме таблицы, использовав градацию сроков кредитования, установленную новым планом счетов в банках, или же несколько изменив периоды кредитования, насколько это позволяет современный бухгалтерский учет ссудных операций в коммерческих банках.

Данные ранее перечисленных форм бухгалтерской и иной отчетности банка позволяют рассчитать ряд показателей, анализ которых в динамике даст возможность определить реальную оценку проводимой банком кредитной политики.

ее соответствия принятому меморандуму, а также оценить качество управления кредитными рисками в банке, т.е. качество кредитного менеджмента.

К этим данным относятся:

•   доля кредитного портфеля в активах банка;

•   доля крупных кредитов в общем объеме кредитных вложений.

•   доля ссуд акционеров и инсайдеров в общем объеме кредитных вложений;

•   концентрация кредитов по отраслям экономики;

•   доля проблемных ссуд в кредитном портфеле банка;

•   удельный вес просроченных ссуд в общей сумме кредитных вложений банка;

•   доля бланковых (необеспеченных) ссуд в кредитном портфеле;

•   фактически созданный РВПС по отношению к просроченной ссудной задолженности, а также ко всей ссудной задолженности;

•   фактические значения экономических нормативов кредитного риска (Н6; Н7; Н9.1; Н10.1).

В качестве интегрирующего показателя эффективности внутреннего контроля можно назвать уровень его полезности, а также возможность оказания положительного влияния на результаты работы банка в целом через действенный механизм поддержания его стабильности.

Оценка внутреннего контроля проводится руководством банка, внешним аудитом и ЦБ РФ на основе отчетов и другой информации, собранной и проанализированной службой внутреннего контроля.

Не реже одного раза в год заслушивается отчет о работе службы перед высшим органом управления банком или по его решению перед советом директоров (наблюдательным советом).

При составлении аудиторских заключений по результатам проверки деятельности кредитной организации возможно использование выводов из отчетов службы внутреннего контроля.

Несмотря на однотипный характер целей и задач внутреннего контроля и внешнего аудита кредитных операций, следует исходить из допущений о возможном различии подходов и методик проверок, относительной независимости службы внутреннего контроля от корпоративных внутрибанковских интересов, стремления сотрудников улучшить имидж кредитной организации в восприятии внешних пользователей. Также следует учитывать «риск контроля», предполагающий, что не существует системы контроля, эффективной на 100%, и некоторые существенные ошибки не будут своевременно обнаружены и исправлены. Поэтому объективность мнения аудиторской фирмы должна основываться на самостоятельной оценке постановки внутреннего контроля и возможности доверять его выводам.

Методы проведения аудита кредитных операций, объемы и направленность детальных проверок во многом определяются исходя из предварительной оценки внутреннего контроля. В соответствии с Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696 (с дополнениями, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 04.07.2003 № 405) мнение аудитора об организации системы бухгалтерского учета и эффективности системы внутреннего контроля является базой для планирования степени детальности и выборочное™ проведения аудиторских процедур. Уровень внутреннего контроля может быть оценен на основе обязательного ознакомления со структурой, методами, процедурами и средствами контроля, а также документальными свидетельствами фактического действия внутреннего контроля.

Банк России осуществляет дистанционный анализ организации внутреннего контроля в банках на основе данных, включенных в состав годового отчета. При необходимости проводит проверки работы службы внутреннего контроля на местах. В этих случаях проверяется наличие должностных инструкций и внутренних документов, регулирующих деятельность службы внутреннего контроля, затрагиваются вопросы q численности и квалификации персонала службы, изучается состояние информационной системы банка и обеспечение ее безопасности, а также организация контроля за филиалами и другие вопросы. Банк России может запрашивать отчеты о состоянии внутреннего контроля за другие периоды деятельности банка, а также иную информацию по вопросам компетенции службы внутреннего контроля.

При необходимости им осуществляется проверка организации внутреннего контроля на местах.

Кроме того, для выводов о качестве кредитного портфеля используются данные анализа кредитных досье заемщиков, полученные в ходе аудиторской проверки.

По результатам проверки кредитных операций банку даются аудиторской фирмой рекомендации по улучшению качества кредитного портфеля и кредитного менеджмента.

Список использованных источников

1.      Федеральный закон от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»;

2.      Постановление Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности»;

3.      Методика аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами" (одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11 июля 2000 г., протокол N 1);

4.      Налоговый кодекс Российской Федерации - часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп. от 30 марта, 9 июля 1999 г., 2 января, 5 августа, 29 декабря 2000 г., 24 марта, 30 мая, 6, 7, 8 августа, 27, 29 ноября, 28, 29, 30, 31 декабря 2001 г., 29 мая, 24, 25 июля, 24, 27, 31 декабря 2002 г., 6, 22, 28 мая, 6, 23, 30 июня, 7 июля, 11 ноября, 8, 23 декабря 2005 г.)

5.      Рекомендации Международного комитета по аудиторской деятельности и Базельского комитета по банковскому надзору "Отношение между органами надзора за банками и внешними аудиторами";

6.      Указание оперативного характера ЦБР от 25 декабря 2003 г. N 181-Т

"О Методических рекомендациях "О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности";

7.      Письмо Минфина РФ от 8 июля 2003 г. N 28-01-20/1402/АП О составлении аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности кредитных организаций (банковских/консолидированных групп);

8.      Постановление Правительства РФ от 29 марта 2002 г. N 190 "О лицензировании аудиторской деятельности" (с изм. и доп. от 3 октября 2002 г.);

9.      Письмо Минфина РФ от 21 марта 2002 г. N 28-05-01/374/АП О лицензировании аудиторской деятельности в области аудита кредитных организаций;

10. Указание ЦБР от 4 октября 2000 г. N 846-У "Об особенностях лицензирования деятельности аудиторских организаций, занимающихся банковским аудитом";

11. Концепция адаптации Правил (стандартов) аудиторской деятельности, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, для применения в области банковского аудита (Публикуется в соответствии с решением Экспертного комитета при Центральном банке Российской Федерации по банковскому аудиту (Протокол N 1 от 12 марта 2001 г.));

12. Программа проведения квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата аудитора (аудит кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов (банковский аудит) (одобрена Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, протокол N 14 от 26 июня 2003 г.) (утв. Минфином РФ от 18 июля 2003 г.);

13. Приказ МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации" (с изм. и доп. от 22 мая 2001 г., 6 августа, 17 сентября 2002 г., 19 сентября, 26 декабря 2003 г.). Раздел 22

14. Постановление Правительства РФ от 11 февраля 2002 г. N 135 "О лицензировании отдельных видов деятельности";

15. Кодекс этики аудиторов России (принят Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ, протокол N 16 от 28 августа 2003 г.)

16. Суйц В.П., Ахмадбеков А.Н., Дубровина Т.А.: Аудит: общий, банковский, страховой: Учебник – М.: ИНФА-М, 2000.

17. Андреев В.Д. Практический аудит / справочное пособие. - М.: Экономика, 2004 г.

18. Сидельникова Л.Б. Аудит коммерческого банка. - М.: Буквица, 2003 г.

19. Козлова Е.П., Галанина Е.Н. Бухгалтерский учет в банке. - М.: Финансы и статистика, 2004 г.

20. Под редакцией доктора экономических наук, профессора М.В. Мельник   Аудит.   -   М.: Экономист 2004

21. Абрамов А.Е. «Основы анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятий» / М.: Экономика и финансы, 2004г.

22. Артеменко В.Г. «Финансовый анализ» / М.: Издательство «ДИС», 2003г.

23. Астахов В.П. «Анализ финансовой устойчивости фирмы» / М.: Ось, 2003г.

24. Баканов М.И., Шеремет А.Д. « Теория экономического анализа» / М.: Экономика и финансы, 2004г.

25. Баканов А.С. «Годовая отчетность коммерческой организации» / М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2003г.

26. Балабанов И.Т. «Анализ и планирование финансов хозяйствующего субъекта» / М.: финансы и статистика, 2002г.

27. Бернстайн Л.А. « Анализ финансовой отчетности» / Пер. с англ. - М.: финансы и статистика, 2003г

28. Бука Л.Ф., Зайцева О.П. «Экономический анализ» / Новосибирск, 2003г.

29. Донцова Л.В., Никифорова Н.А. «Комплексный анализ бухгалтерской отчетности» / М.: Дело и Сервис, 2004 г.

30. Иванов Г.П. «Антикризисное управление : от банкротства к финансовому оздоровлению» / М.: ЮНИТИ, 2001г.

31. Игошин Н.В. Инвестиции. Организация управления и финансирование: Учебник для вузов. 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004г.

32. Ковалев А.П. «Финансовый анализ» / М.: финансы и статистика, 2003г

33. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит / учебное пособие. - М.: ИНФРА-М, 2005 г.

Качество обслуживания долга	Критерии (основные признаки) оценки
Хорошее	а) отсутствие просроченной задолженности по ссудам и процентам; б) наличие единичных случаев просроченных выплат по основному долгу и/или по процентам в течение последних 180 календарных дней¹
Среднее	а) наличие случаев просроченных выплат по основному долгу от 6 до 30 дней включительно по ссудам юридическим лицам, от 31 до 60 дней - по ссудам физическим лицам в течение последних 180 календарных дней; б) наличие реструктурированных кредитных требований по причинам, отличным от ухудшения финансового состояния заемщика; в) использование денежных средств и/или иного имущества ссудодателя для платежей по основному долгу и/или процентам заемщика прямо или косвенно
Неудовлетворительное	а) наличие случаев просроченных выплат по основному долгу и/или процентов в течение последних 180 дней; б) наличие реструктурированных кредитных требований (по причине ухудшения финансового состояния заемщика) с просроченными платежами по основному долгу и/или процентам; в) оформление нового кредитного требования на погашение ранее выданного по причине ухудшения финансового состояния заемщика прямо или косвенно (через третьих лиц)