Введение

Вступление России в рынок в значительной мере связано с реализацией потенциала кредитных отношений. Появились новые финансовые операции, банки создают новые финансовые инструменты.

Все это находит отражение в бухгалтерском учете и отчетности банка. Система банковского бухгалтерского учета и отчетности непрерывно совершенствуется, ориентируясь на принятые международные нормы и стандарты.

В современных условиях, когда налаживанию экономических связей между экономическими субъектами часто препятствует отсутствие доверия партнеров друг к другу, особо остро проявляется потребность в достоверной экономической информации, в которой заинтересованы все без исключения участники хозяйственного оборота, а также пользователи финансовой информации.

В Российской Федерации финансовый контроль осуществляется в виде государственного финансового контроля и аудиторской деятельности, которые находятся в стадии становления и постепенного совершенствования в соответствии с потребностями правового государства.

Государственный финансовый контроль ведется в масштабе Российской Федерации, субъектов России, а также на уровне местного самоуправления осуществляется муниципальный финансовый контроль.

Контроль является одним из важных элементов рыночной экономики, причем действуют системы как государственного, управленческого, так и независимого контроля, позволяющие обеспечить необходимой информацией все уровни управления.

Аудит имеет достаточно большую историю. Первые независимые аудиторы появились еще в XIX веке в акционерных компаниях Европы.

Возникновение аудита связано с разделением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятием, и тех, кто вкладывает деньги в его деятельность. Последние не могли и не хотели полагаться лишь на ту финансовую информацию, которую предоставляли управляющие и подчиненные им бухгалтеры предприятия.

Для проверки правильности финансовой информации и подтверждения финансовой отчетности приглашались люди, которым, по мнению, акционеров, можно было доверять.

Главными требованиями, предъявляемыми к аудитору, были его безупречная честность и независимость. Эти качества являются, по моему мнению, актуальными и на сегодняшний день

В России впервые должность аудитора была введена Петром I. Аудиторов в России называли присяжными бухгалтерами. Три попытки организации института аудита в России (в 1889, 1912 и 1928 г.) оказались неудачными.

С появлением акционерных обществ, разгосударствлением экономики, развитием частного предпринимательства в конце 80-х годов в России появилась аудиторская деятельность и профессия аудитора.

Аудиторская деятельность (аудит) в России представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов(аудиторских фирм) по осуществлению вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, документов бухгалтерского учета, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию других аудиторских услуг.

Аудитор (от латинского — слушатель, ученик, последователь) — лицо, проверяющее состояние финансово-хозяйственной деятельности предприятия, банка за определенный период.

Понятие аудита значительно шире таких понятий, как ревизия и контроль. Аудит обеспечивает проверку достоверности финансовых показателей и, что особенно важно, разработку предложений по оптимизации хозяйственной деятельности с целью рационализации расходов и увеличения прибыли. Аудит можно определить как своеобразную экспертизу бизнеса, это деятельность, направленная на уменьшение предпринимательского риска, а также можно сказать, что аудит способствует уменьшению до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов.

В России создана соответствующая правовая база аудиторской деятельности, определилась система его нормативного регулирования, проводится работа по аттестации и лицензированию аудиторской деятельности, осуществляемой по установленным государством правилам.

Переход к рыночным отношениям потребовал изменения банковской системы, и реорганизация ее началась в 1987 году. В результате реорганизации банковской системы в конце 1988 — начале 1989 годов начался процесс создания первых коммерческих банков. Задача этого этапа реорганизации состояла в создании условий для свободного перелива финансовых ресурсов в сферы и отрасли, дающие больший эффект.

Если говорить о банковском деле, то оно находится в процессе развития и совершенствования. Стремясь повысить экономическую эффективность и улучшить механизм распределения ресурсов, правительство предпринимает шаги в направлении создания в экономике атмосферы открытости, конкуренции и рыночной дисциплины. Банки, до этого жестко регулировавшиеся, получили большую самостоятельность. Для того чтобы выжить и добиться процветания, банкиры должны превратиться в предпринимателей, приспосабливающихся к рыночной экономике. Это становится невозможным без усиления контроля за качеством банковских активов, доходов, процедур учета и управленческого контроля.

Коммерческие банки, в соответствии с законодательством, подконтрольны Центральному Банку России и обязаны предоставлять в Центральный Банк подтверждение достоверности своей финансовой отчетности. Без аудиторского заключения годовой отчет банка не принимается Центральным Банком России.

Коммерческие банки как субъекты — плательщики налогов в соответствии с законодательством обязаны представлять бухгалтерские отчеты и расчеты сумм налога налоговым органам. Для целей налогообложения бухгалтерская отчетность банка также должна иметь аудиторское заключение.

Необходимость проведения аудита банка исходит также из того, что коммерческие банки должны открывать доступ заинтересованным пользователям к своей публичной финансовой отчетности.

Публичная финансовая отчетность банка — это отчетность, включающая в себя аудиторское заключение, баланс, отчет о прибылях и убытках и иную бухгалтерскую и финансовую отчетность, определенную действующим законодательством для предоставления пользователям финансовой отчетности и обязательной периодической публикации.

Исходя из этого, цель данной работы: дать характеристику системы внешнего аудита банка, показать его основные принципы и методики, а также возрастающее значение аудита в деятельности банков.

1. СУЩНОСТЬ БАНКОВСКОГО АУДИТА

1.1. Понятие о банковской деятельности

Банк — один из основных элементов инфраструктуры рыночной экономики. Без банка немыслима работа любого предприятия, поскольку деятельность каждой организации подразумевает контакт с банком, который начинается с открытия расчетного счета, расчетного и кассового обслуживания. Через банки осуществляются различные расчеты с партнерами, предоставляются кредитные ресурсы, совершаются определенные сделки и проводятся валютные операции.

Коммерческие банки выполняют следующие функции:

• мобилизация временных свободных денежных средств и превращение их в капитал;
• выпуск кредитных денег и кредитование государства, предприятий, населения. Денежная масса увеличивается, когда банки выдают ссуды, и сокращается, когда эти ссуды возвращаются. Значение кредитования состоит в том, что оно обеспечивает финансирование народного хозяйства, расширение производства, а потребительские ссуды способствуют повышению уровня жизни населения и росту спроса на товары и услуги;
• обеспечение расчетно-платежного механизма, то есть банки выполняют для своих клиентов операции по проведению расчетов и платежей;
• эмиссионно-учредительская функция состоит в том, что банки выпускают и размещают ценные бумаги, а также предоставляют посредников для рынка ценных бумаг, кредита для подписки на ценные бумаги, а посредники продают банкам ценные бумаги для перепродажи в розницу;
• консультирование, предоставление экономической и финансовой информации.

Специфика банковской деятельности позволяет давать им консультации по слияниям, поглощениям, по инвестициям, по состоянию годовой отчетности.

Принципы деятельности банков состоят в следующем:

• работа в пределах реально имеющихся ресурсов. Банк может осуществлять безналичные платежи в пользу других банков, предоставлять другим банкам кредиты и получать деньги наличными в пределах остатка средств на своих корреспондентских счетах. Возможности самостоятельно создавать средства на расчетных счетах своей клиентуры, сверх имеющихся у них ресурсов, ограничены. Работа в пределах реально имеющихся ресурсов означает, что банк должен обеспечивать не только количественное соответствие между своими ресурсами и кредитными вложениями, но и добиваться соответствия характера банковских активов специфике мобилизованных им ресурсов. Прежде всего, это относится к срокам тех и других. Так, если банк привлекает средства главным образом на короткие сроки (вклады краткосрочные или до востребования), а вкладывает их преимущественно в долгосрочные ссуды, то его способность без задержек расплачиваться по своим обязательствам (т.е. его ликвидность) оказывается под угрозой. Наличие в активах банка большого количества ссуд с повышенным риском требует от банка увеличения удельного веса собственных средств в общем объеме его ресурсов. Жесткая зависимость активов банка от характера его пассивов должна учитываться при определении экономических нормативов деятельности банка и при регулировании его операций. В пределах имеющихся у банка ресурсов он свободен в проведении своих активных операций при соблюдении установленных экономических нормативов. Работа в пределах реально привлеченных ресурсов заинтересовывает банк в привлечении депозитов, вкладов, стимулирует поиск эффективных сфер их приложения и в результате этого происходит перемещение банковского капитала в наиболее рентабельные и динамичные отрасли;
• полная экономическая самостоятельность и экономическая ответственность за результаты своей деятельности, которая заключается в свободе распоряжения собственными и привлеченными ресурсами, свободном выборе клиентов и вкладчиков, свободном распоряжении доходами после уплаты налогов. Экономическая ответственность означает, что по своим обязательствам банк отвечает всеми принадлежащими ему средствами и имуществом. Весь риск от своих операций банк берет на себя;
• взаимоотношения банка и его клиентов строятся на рыночных принципах, то есть критерием отношений является прибыльность, риск, ликвидность.

Таким образом, исходя из вышеизложенного, можно сказать, что финансовые результаты деятельности банков, содержащиеся в бухгалтерской (финансовой) отчетности, интересуют достаточно большое количество пользователей информации, к которым можно отнести: администрацию, руководство, персонал, партнеров, собственников, настоящих и потенциальных клиентов, государственные органы, внебюджетные фонды и пр.

1.2. Понятие о банковском аудите. Нормативная база. Цели и задачи банковского аудита

В 1993 году был сделан первый шаг в направлении создания законодательной базы и организации аудиторской деятельности. Указом Президента Российской Федерации “Об аудиторской деятельности в Российской Федерации” (от 22 декабря 1993 года за № 2263) утверждены Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, которые определили правовые основы аудита как независимого вневедомственного финансового контроля. На основании этих правил, а также в соответствии с Федеральными законами “О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)”, “О банках и банковской деятельности” и Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 мая 1994 года № 482 “Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации” разработано “Положение об аудиторской деятельности в банковской системе Российской Федерации” № 64 от 10 сентября 1997 года.

В соответствии с Федеральным законом “О банках и банковской деятельности”, деятельность кредитной организации подлежит ежегодной аудиторской проверке аудиторской фирмой (самостоятельно работающим аудитором), имеющей лицензию Банка России на осуществление аудита кредитных организаций.

Банковский аудит является одним из видов аудиторской деятельности.

Основной целью банковского аудита является установление достоверности финансовой отчетности банка и соответствия совершенных им операций действующему законодательству Российской Федерации и выражение аудитором мнения о соответствии финансовой отчетности банка его действительному положению.

Второй целью аудиторской проверки является проверка адекватности системы внутреннего контроля банка.

Основные показатели (содержание, объем и формы) бухгалтерского учета и отчетности для банковской системы устанавливаются в соответствии с Федеральным законом “О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)”, нормативными актами Центрального банка Российской Федерации.

Для проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности и выдачи лицензий на осуществление аудиторской деятельности в области банковского аудита Центральным банком Российской Федерации создается Центральная аттестационно-лицензионная аудиторская комиссия (ЦАЛАК) Банка России.

Состав ЦАЛАК Банка России утверждается Председателем Центрального Банка Российской Федерации.

Функции, права ЦАЛАК Банка России, порядок проведения заседаний и принятия решений устанавливаются Положением о ЦАЛАК Банка России, утверждаемым Приказом Банка России.

К аттестации допускаются лица, имеющие экономическое или юридическое (высшее или среднее специальное) образование и стаж работы на постоянной основе не менее трех лет из последних пяти аудитором, руководителем или специалистом аудиторской фирмы, научным работником или преподавателем по экономическому профилю, а также бухгалтером, экономистом, ревизором, другим специалистом по банковскому делу в банковской системе.

Аттестация и повышение квалификации аудиторов для продления срока действия аттестата проводятся на базе учебно-методических центров по обучению и переподготовке аудиторов, определяемых ЦАЛАК Банка России и утверждаемых Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации по представлению Центрального банка Российской Федерации. ЦАЛАК Банка России рассматривает результаты аттестации и принимает решение о выдаче или отказе в выдаче аттестата претендентам. Аттестат выдается сроком до трех лет.

Аудит кредитных организаций могут осуществлять аудиторские фирмы и самостоятельно работающие аудиторы, имеющие лицензию Банка России.

Вопрос о выдаче лицензии на осуществление аудиторской деятельности аудитору или аудиторской фирме рассматривается Банком России при соблюдении определенных условий. Лицензия выдается ЦАЛАК Банка России на срок от одного года до пяти лет.

Аудиторские фирмы (аудиторы) не могут заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской и другой связанной с ней деятельностью.

Аудиторские фирмы (аудиторы), помимо проведения проверок, могут оказывать услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского (финансового) учета; составлению деклараций о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности; анализу финансово-хозяйственной деятельности; оценке активов и пассивов кредитной организации; консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства Российской Федерации, а также проводить обучение и оказывать другие услуги кредитным организациям по профилю своей деятельности.

Аудиторские фирмы (аудиторы) не вправе передавать полученные ими в процессе аудита сведения третьим лицам, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами Банка России.

Аудиторские фирмы (аудиторы) несут в установленном порядке ответственность за нарушение законодательства Российской Федерации при осуществлении аудиторской деятельности.

Аудиторские фирмы (аудиторы), имеющие лицензии, представляют в территориальные учреждения Банка России по месту регистрации аудиторской фирмы (аудитора) и в Департамент лицензирования банковской и аудиторской деятельности Банка России не позднее 15 августа текущего года отчеты о своей деятельности за период с 1 июля года, предшествующего текущему, до 1 июля текущего года.

Для развития аудита в России важнейшим направлением явилось проведение работ по становлению и созданию аудиторских фирм, определению их статуса, структуры, видов выполняемых услуг и др. По данным Департамента государственного финансового контроля и аудита Минфина России, по состоянию на 1 мая 1999г. действуют 3 313 лицензий на осуществление аудиторской деятельности в области общего аудита, страхового и инвестиционных институтов.

Аудиторские фирмы (АФ) могут иметь любые организационно-правовые формы, предусмотренные законодательством Российской Федерации, за исключением формы открытого акционерного общества (ОАО). По данным ЦАЛАК, аудиторские фирмы имеют организационно-правовые формы закрытого акционерного общества (ЗАО) или общества с ограниченной ответственностью (ООО).

К числу основных признаков классификации аудиторских фирм можно отнести следующие:

• характер деятельности (выполняемые функции);
• объем реализуемых услуг.

По характеру деятельности (выполняемым функциям) аудиторские фирмы подразделяются на универсальные и специализированные.

Универсальные аудиторские фирмы могут иметь несколько лицензий на право проведения того или иного вида обязательного аудита и занимаются самыми разнообразными видами работ. К их числу относятся: организация аудиторских проверок в области общего аудита, банковского аудита и др.: услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета: по анализу хозяйственно-финансовой деятельности, оценке активов и пассивов экономического субъекта: консультирование по вопросам финансового, управленческого и налогового учета; проведение обучения по бухгалтерскому учету и аудиту: компьютеризация учета; другие услуги по профилю своей деятельности.

Специализированные аудиторские фирмы выполняют более узкий круг работ и специализируются на определенных видах работ (например, аудиторские проверки, обучение и др.).

Аудиторы и аудиторские фирмы не могут заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской и другой связанной с ней деятельностью.

Независимо от того, является ли фирма специализированной или универсальной, она обязательно должна выполнять основной вид услуг — проведение обязательного аудита. В противном случае она не может являться аудиторской фирмой.

По объему оказываемых услуг аудиторские фирмы подразделяются на большие, средние, малые. Универсальные фирмы чаше всего бывают большими и средними.

Основным критерием объема оказываемых услуг, на мой взгляд, следует считать объем выручки от реализации. При этом в качестве единицы измерения, как это принято у нас в стране, можно использовать минимальный размер оплаты труда.

В настоящее время в Российской Федерации в основном создаются небольшие и средние аудиторские фирмы. С развитием института аудита в нашей стране аудиторские фирмы будут объединяться в ассоциации, союзы, иные объединения.

Цель такого объединения — развитие аудиторской деятельности, обмен опытом, разделение сфер влияния. Созданы и успешно функционируют общественные профессиональные объединения аудиторов и бухгалтеров. Это, прежде всего, Ассоциация бухгалтеров и аудиторов России и СНГ, Аудиторская палата России, Российская коллегия аудиторов, Московская и Санкт-Петербургская аудиторские палаты, более 20 региональных аудиторских палат и др.

Аудиторские фирмы, работающие на рынке аудиторских услуг в России, можно сгруппировать следующим образом: фирмы большой пятерки и иные зарубежные аудиторские и консалтинговые фирмы; крупные российские региональные фирмы; средние и малые российские фирмы.

Фирмы большой пятерки (ранее большой шестерки) и иные аудиторские и консалтинговые фирмы имеют офисы во многих странах мира, в том числе во многих городах России (Москве, Санкт-Петербурге, Самаре и др.). Эти фирмы проводят аудит почти всех крупнейших компаний России, коммерческих, инвестиционных и др. Более 70 % услуг по аудиту выполняют именно эти фирмы. Они являются по существу монополистами, поскольку западные инвесторы признают заключения по аудиту именно этих фирм. Их услуги обходятся российским предприятиям и организациям значительно дороже, чем аналогичные услуги российских аудиторских фирм.

К числу фирм большой пятерки относятся: Andersen Worldwide, Ernst & Young, K.PMG, Price Waterhouse Coopers, Deloitte Tohmatsu International.

Крупные российские аудиторские фирмы выполняют разнообразные аудиторские услуги. К числу наиболее крупных и эффективно работающих фирм относятся: “Росэкспертиза”, ФБК, “Гориславцев и К°”, МКПЦН, “Руфаудит”, “Новгородаудит” (Новгород), “Внешаудит” и др. В основном это универсальные фирмы, которые ни в чем не уступают зарубежным фирмам.

Многие из крупных фирм имеют филиалы в других городах России. Они выполняют многие услуги из тех, которые выполняют фирмы большой пятерки, успешно конкурируя с ними.

Многие предприятия и фирмы иногда вынуждены пользоваться услугами как отечественных, так и зарубежных фирм. Российские фирмы более квалифицированно выполняют работу по аудиту, а западные способствуют распространению международных стандартов аудита и передовых методов работы.

В 1996 году Минфином России, наряду с фирмами “большой шестерки”, были рекомендованы девять российских аудиторских фирм для проведения аудита проектов, финансируемых Всемирным банком. В 1997 году в соответствии с договоренностью, достигнутой между МБРР и Правительством РФ в ходе третьего обзора проектов, финансируемых Всемирным банком в России, Департаментом организации аудиторской деятельности проведена экспертиза качества аудиторских проверок и состояния материально-технической базы в десяти аудиторских фирмах, в результате которой они рекомендованы МФ РФ Всемирному банку. После проверки предложенных фирм миссией Всемирного банка фирмы “Юникон” и “ФБК” отобраны для участия в проектах типа А (прибыльные проекты) и семь фирм — для участия в проектах типа Б (прочие проекты): “Петро-Балт-Аудит” (Санкт-Петербург), “МКД” (Санкт-Петербург), “Интеркон” (Москва), “Союзаудит” (Москва), “Гориславцев и К°” (Москва), “ГО МКПЦН” (Москва), “Новгородаудит” (Новгород).

Работа в данном направлении не прекращается. В связи с подготовкой к вступлению России во Всемирную торговую организацию (ВТО) Министерством финансов РФ в соответствии с возложенными на него задачами и функциями был подготовлен и представлен пакет документов по подготовке переговорной позиции России к вступлению в ВТО в части аудиторских услуг. Активное участие в этом приняли ведущие аудиторские фирмы, научные и практические работники сферы аудита и финансового контроля.

Преобладают среди российских фирм средние и малые. Более 90 % аудиторских фирм имеют штат менее 20–25 человек и один офис. Они проводят обязательный аудит и оказывают сопутствующие услуги в основном для небольших предприятий и организаций.

Количество частнопрактикующих аудиторов в России довольно велико, но, как показывают общие тенденции, будет сокращаться, а многие из них уже переходят на работу в аудиторские фирмы.

Профессиональные сотрудники аудиторской организации по выполняемым функциям могут быть разделены на следующие группы: руководители аудиторской проверки, старшие аудиторы (руководители звеньев или бригад), рядовые участники аудиторских проверок, прочие специалисты. К числу прочих относятся бухгалтеры-эксперты, программисты, экономисты и др.

Крупные и средние аудиторские фирмы могут иметь сложную структуру управления, включающую отделы (бюро).

В крупной аудиторской фирме имеются заместители руководителя, которым подчиняются соответствующие отделы. К основным относятся отделы по видам аудита и сопутствующим услугам. Кроме того, для ведения бухгалтерского учета в фирме имеется бухгалтерия, для осуществления хозяйственной деятельности — административно-хозяйственный отдел. Редакционно-издательский отдел занимается издательской деятельностью. Если у фирмы имеются филиалы, то организуется специальный отдел для связи с ними.

Небольшие аудиторские фирмы могут иметь упрощенную двухуровневую систему управления — руководитель аудиторской фирмы, как правило, являющийся и руководителем проверки, и подчиненные ему рядовые аудиторы.

Аудиторская проверка кредитной организации осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормативными актами Банка России.

Кредитная организация самостоятельно выбирает аудиторскую фирму (аудитора) для проведения у нее аудиторской проверки с целью подтверждения достоверности годового отчета.

Перед заключением договора на проведение аудиторской проверки аудиторская фирма (аудитор) должна предъявить кредитной организации лицензию, выданную Центральным Банком Российской Федерации.

В недельный срок после начала аудиторской проверки по итогам деятельности за истекший год кредитная организация сообщает территориальному учреждению Банка России по месту нахождения своего корреспондентского счета информацию, содержащую данные об аудиторской фирме (аудиторе), привлекаемой для проведения проверки.

При проведении аудиторской проверки аудиторские фирмы (аудиторы) имеют право:

• самостоятельно определять формы и методы аудиторской проверки, исходя из требований федеральных законов, регулирующих банковскую деятельность, нормативных актов Центрального банка Российской Федерации, а также конкретных условий договора с кредитными организациями;
• проверять у кредитной организации в полном объеме управленческую документацию и документацию о финансовой деятельности, наличие денежных сумм, ценных бумаг, материальных ценностей, получать разъяснения по возникшим вопросам и дополнительные сведения, необходимые для аудиторской проверки;
• получать по письменному запросу необходимую для осуществления аудиторской проверки информацию от третьих лиц, в том числе при содействии государственных органов, поручивших провести проверку;
• привлекать на договорной основе к участию в аудиторской проверке аудиторов, аудиторские фирмы;
• отказаться от проведения аудиторской проверки в случае непредставления проверяемой кредитной организацией необходимой документации. О всех случаях отказа от проведения проверки с указанием причин аудиторская фирма (аудитор) сообщает в 2-х недельный срок в территориальное учреждение Банка России.

При аудиторской проверке кредитной организации, имеющей филиалы, аудиторской проверке подлежат филиалы, валюта баланса каждого из которых составляет не менее 5 % от валюты баланса кредитной организации. Одновременно должно выполняться требование об аудиторской проверке филиалов кредитной организации, совокупная валюта баланса которых составляет не менее 60 % общей валюты баланса филиалов.

По заявлению экономического субъекта или собственной инициативе Банк России может назначить проверку качества аудиторского заключения. Установление неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам государства или экономического субъекта, является основанием для применения к аудиторской фирме (аудитору) мер ответственности, установленных Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденными Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 года № 2263 “Об аудиторской деятельности в Российской Федерации”.

В соответствии с п.24 Временных правил, Банком России лицензии могут быть аннулированы в следующих случаях:

• в случае неоднократного неквалифицированного проведения аудиторских проверок или оказания аудиторских услуг;
• в случае обнаружения после выдачи лицензии факта предоставления аудитором недостоверных сведений;
• в случае осуществления аудиторской фирмой (аудитором) аудиторской деятельности, не предусмотренной выданной ей лицензией;
• в случае предоставления аудиторской фирмой (аудитором) полученных ею сведений третьим лицам без разрешения участников или руководителя кредитной организации, за исключением случаев, предусмотренных законодательством;
• в случае умышленного сокрытия аудиторской фирмой (аудитором) обстоятельств, исключающих возможность проведения аудиторской проверки кредитной организации;
• в случае вступления в законную силу приговора суда, предусматривающего наказание лица, занимающегося аудиторской деятельностью, в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью в сфере финансово-хозяйственных отношений.

Решение об аннулировании лицензии принимает ЦАЛАК Банка России.

Аудиторская фирма (аудитор) вправе обжаловать решение об аннулировании лицензии в установленном порядке в суд или арбитражный суд.

В настоящее время проходить ежегодную аудиторскую проверку обязана большая часть экономических субъектов, в том числе коммерческие банки.

Банки должны получать аудиторское заключение установленной формы и ежегодно публиковать отчетность, заверенную аудиторской фирмой.

На основании действующих нормативных актов разработан и применяется Стандарт № 1 аудиторской деятельности в области банковского аудита “Порядок составления аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности кредитной организации, подготовленной по итогам деятельности за год”:

Федеральный закон от 3 февраля 1996 года № 17-ФЗ “О банках и банковской деятельности”;

Положение об аудиторской деятельности в банковской системе Российской Федерации от 10 сентября 1997 года № 64, утвержденное Приказом Банка России от 10 сентября 1997 года № 02–391 (с изменениями и дополнениями);

Положение банка России от 23 декабря 1997 года № 10-II “О порядке составления и представления в Банк России аудиторского заключения по результатам проверки деятельности кредитной организации за год”;

Правила (стандарты), аудиторской деятельности, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации;

Положение Банка России от 28 августа 1997 года № 509 “Об организации внутреннего контроля в банках”.

Цели и задачи аудиторской деятельности весьма многогранны. Она включает в себя: аудит и сопутствующие аудиту услуги.

Аудит подразделяется на:

• внутренний;
• внешний;
• обязательный;
• инициативный.

Исходя из приведенной классификации, целесообразно рассматривать цели и задачи аудиторской деятельности. Преимущество в этом отношении имеет именно внешний аудит, цель и основные задачи которого приведены во Временных правилах аудиторской деятельности в Российской Федерации и российских правилах (стандартах) аудиторской деятельности.

Главная цель внешнего аудита — дать объективные, реальные и точные сведения об аудируемом объекте.

Достижению главной цели способствуют особенности ведения аудиторской деятельности: независимость и объективность при проведении проверок; конфиденциальность, профессионализм, компетентность и добросовестность аудитора, использование методов статистики и экономического анализа, применение новых информационных технологий, умение принимать рациональные решения по данным аудиторской проверки, доброжелательность и лояльность по отношению к клиентам, ответственность аудитора за последствия его рекомендаций и заключений по результатам аудиторских проверок, содействие росту авторитета аудиторской профессии.

Внешний аудит проводится на договорной основе аудиторскими фирмами или индивидуальными аудиторами с целью объективной оценки достоверности бухгалтерского учета и финансовой отчетности хозяйствующего субъекта.

Внешний аудит в Российской Федерации с точки зрения направлений аудиторской деятельности подразделяется на:

• общий аудит;
• страховой аудит;
• аудит банков;
• аудит бирж;
• аудит внебюджетных фондов и инвестиционных институтов.

Внутренний аудит представляет собой независимую деятельность в организации по проверке и оценке ее работы в интересах руководителей.

Основная цель внутреннего аудита — защита интересов инвесторов, банков и их клиентов путем контроля за соблюдением сотрудниками банка законодательства, нормативных актов и стандартов профессиональной деятельности, урегулирования конфликтов, обеспечения надлежащего уровня надежности, соответствующей характеру и масштабам проводимых банком операций и минимизации рисков банковской деятельности.

Банки осуществляют создание системы внутреннего контроля и формируют службы внутреннего контроля в соответствии с “Положением об организации внутреннего контроля в банках” № 509 от 28 августа 1997 года.

Внутренний аудит организационно представлен как структурное подразделение банка и подчиняется руководителю банка. Для организации и проведения внутреннего аудита рекомендуется разрабатывать методические указания или инструкции, которые должны определять процесс проведения контроля на данном участке работы. Внутренний аудит проводится в соответствии с утвержденными годовыми планами. Руководитель аудита несет полную ответственность за всю организацию и проведение проверки.

Особое внимание в кредитных организациях должно быть направлено на ограничение рисков, принимаемых кредитными организациями, и на обеспечение порядка проведения операций и сделок. Под рисками банковской деятельности понимается возможность потери ликвидности и (или) финансовых потерь (убытков), связанная с внутренними и внешними факторами, влияющими на деятельность банка.

Перечень и определения рисков приводятся в соответствии с рекомендациями Базельского комитета по банковскому надзору “Основополагающие принципы эффективности банковского надзора”: риски, вызываемые последствиями неправомерных или некомпетентных решений отдельных работников. Эти риски возникают в условиях превышения исполнительными лицами банка установленных полномочий по принятию решений, несоблюдения сотрудниками банка установленных процедур проведения операций, а также нарушения правил и этических норм.

Данные риски включают:

• хищение ценностей;
• проведение сделок и операций, наносящих банку ущерб, сокрытие результатов таких операций;
• вовлечение банка в коммерческие взаимоотношения с теневой или криминальной экономикой;
• риски ликвидности и снижения капитала, формируемые решениями управленческого аппарата;
• кредитный риск: кредитная деятельность требует определенных суждений относительно кредитоспособности заемщика. Основной риск— это кредитный риск, состоящий в неспособности или нежелании партнера действовать в соответствии с условиями договора. Этот риск имеет отношение не только к кредитованию, но и к другим операциям, которые находят свое отражение в балансе банка или на внебалансовом учете (вложения в ценные бумаги, гарантии, акцепты и др.);
• cтрановой риск или риск неперевода средств: этот риск связан с экономическими, социальными или политическими условиями страны заемщика;
• рыночный риск: банки несут риск потерь по балансовым и внебалансовым статьям в связи с движением рыночных цен. Специфическим элементом рыночного риска является валютный риск: банки выступают агентами рынка, устанавливая курс для своих клиентов или поддерживая открытые валютные позиции. Рыночные риски резко возрастают в период потрясений на соответствующих рынках;
• процентный риск: этот риск связан с влиянием на финансовое состояние банка неблагоприятного изменения процентных ставок. Это риск находит свое отражение как в получаемых банком доходах, так и в стоимости его активов, обязательств и внебалансовых статей, проявляется как по чисто банковским операциям, так и по операциям на финансовых рынках;
• риск потери ликвидности: этот риск связан с возможным невыполнением банком своих обязательств или необеспечением требуемого роста активов;
• операционный риск: важнейшие виды операционных рисков связаны с нарушениями процесса внутреннего контроля и управления банком, а также в случае существенного сбоя операционной системы;
• правовой риск: возникновение такого рода рисков связано с неадекватными или некорректными юридическими советами либо неверно составленной документацией, кроме того, сюда можно отнести несовершенство законодательной базы;
• риск потери репутации банка: эти риски возникают из операционных сбоев, неспособности действовать в соответствии с определенными законами и инструкциями, а также при подозрении в связях с криминальными структурами или в легализации доходов, полученных преступным путем.

Угроза потери репутации особенно разрушительна для банков, поскольку природа их бизнеса требует поддержания доверия кредиторов, вкладчиков и рынка в целом.

В последнее время во многих организациях роль внутреннего аудита была расширена путем включения в нее оценки качества информации, выдаваемой управленческой информационной системой и составляющей основу для принятия решений, а также оценки полезности применяемой методики анализа информации. Внутренние аудиторы предпочли бы, чтобы эта тенденция усиливалась и они воспринимались бы в качестве специалистов в области независимой управленческой контролирующей деятельности.

Обязательный аудит проводится в случаях, установленных непосредственно законодательством или по поручению государственных органов. Объем и порядок проведения обязательного аудита регламентируется законодательными нормами.

Инициативный (добровольный) аудит осуществляется по решению экономического субъекта, на основе договора с аудиторской фирмой (аудитором). Характер и масштабы такой проверки определяет клиент.

1.3. Этика аудитора

Этика — это система норм нравственного поведения человека или какой-либо общественной или профессиональной группы. Функции аудитора можно сравнить с функциями врача, только объектом благотворного воздействия аудитора является не человек, а предприятие (кредитная организация).

Кратко этические нормы аудиторской деятельности сводятся к независимости, компетентности, добросовестности, объективности.

Профессиональные организации разрабатывают подробные кодексы профессиональной этики аудиторов, стараясь предусмотреть все возможные нюансы их поведения.

В этическом кодексе аудиторов обобщены этические нормы профессионального поведения независимых аудиторов, определены нравственные, моральные ценности, которые утверждает в своей среде аудиторское сообщество, готовое защищать их от всех возможных нарушений и посягательств. Соблюдение общечеловеческих и профессиональных этических норм — непременная обязанность и высший долг каждого аудитора, руководителя и сотрудника аудиторской фирмы.

Соблюдение этических норм профессионального поведения гарантируется высокими моральными качествами и профессиональной ответственностью аудиторов, объективной необходимостью поддержать в общественном мнении уважение и доверие к профессии аудитора. Нарушители этических норм профессионального поведения проявляют неуважение ко всему аудиторскому сообществу и наносят ему моральный и материальный ущерб. Сообщество аудиторов осуждает неэтичное поведение отдельных аудиторов и требует их наказания вплоть до исключения из своей среды, лишения квалификационного аттестата и лицензии на проведение аудиторской деятельности.

Каждый нарушитель этики профессионального поведения имеет право на объективное публичное расследование допущенных отступлений от норм, предусмотренных этическим кодексом. По желанию нарушителя расследование может проводиться конфиденциально.

Этический кодекс содержит следующие требования

Соблюдение общепринятых моральных норм и принципов

Аудиторы обязаны придерживаться общечеловеческих моральных правил и нравственных норм в своих поступках и решениях, жить и работать по совести; соблюдать правила нормы общей морали, правдивость и честность в поступках и решениях, самостоятельность и объективность в суждениях и выводах, непримиримость к несправедливости.

Соблюдение общественных интересов

Внешний аудитор обязан действовать в интересах общества и всех пользователей бухгалтерской отчетности, а не только заказчика. Защищая интересы клиента в налоговых, судебных и иных органах власти, а также в его взаимоотношениях с иными юридическими и физическими лицами, аудитор должен быть убежден, что защищаемые интересы возникли на законных и справедливых основаниях. Как только аудитору станет известно, что защищаемые интересы клиента возникли в нарушении закона либо справедливости, он обязан отказаться от защиты.

Объективность аудитора

Объективной основой для выводов, рекомендаций и заключений аудитора может быть только достаточный объем требуемой информации.

Аудиторы не должны представлять факты сознательно неточно или предвзято.

Оказывая любые профессиональные услуги, аудиторы обязаны объективно рассматривать все возникающие ситуации и реальные факты, не допускать, чтобы личная предвзятость, предрассудки либо давление со стороны могли сказаться на объективности их суждений.

Аудитору следует избегать взаимоотношений с лицами, которые могли бы повлиять на объективность его суждений и выводов, либо немедленно прекращать их, указывая на недопустимость давления на аудитора в любой форме.

Внимательность аудитора

При выполнении профессиональных услуг следует проявить максимальное внимание. Аудиторы должны внимательно и серьезно относиться к своим обязанностям, соблюдать утвержденные аудиторские стандарты, адекватно планировать и контролировать работу, проверять подчиненных специалистов.

Независимость аудитора

Аудиторы обязаны отказаться от оказания профессиональных услуг, если имеются обоснованные сомнения в их независимости от организации клиента и ее должностных лиц во всех отношениях. В заключении или в другом документе, составленном в результате оказанных услуг, аудитор обязан сознательно заявить о своей независимости в отношении клиента.

Основные обстоятельства, которые могут нанести ущерб независимости аудитора либо позволяют сомневаться в его фактической независимости:

• предстоящие (возможные) или ведущиеся судебные (арбитражные) дела с организацией клиента;
• финансовое участие аудитора в делах организации клиента в любой форме;
• финансовая и имущественная зависимость аудитора от клиента (например, совместное участие в инвестициях);
• косвенное финансовое участие (финансовая зависимость) в организации клиента через родственников, служащих фирмы, через основные и дочерние организации и т.д.;
• родственные и дружеские отношения с директорами и высшим управляющим персоналом клиента;
• чрезмерная гостеприимность клиента, а также получение от него товаров и услуг по ценам, существенно сниженным относительно реальных рыночных цен;
• участие аудитора (руководителей аудиторских фирм) в любых органах управления организации клиента, его основных и дочерних организаций;
• неосторожные рекомендации и советы аудиторов (руководителей аудиторских фирм) о финансовых вложениях в организации, в которых они сами имеют какие-либо финансовые интересы;
• прежняя работа аудитора в организации клиента либо в управляющей организации на любых должностях;
• предложения от клиента о назначении аудитора на руководящую и иную должность в организации клиента.

По вышеуказанным обстоятельствам независимость считается нарушенной, если они возникли, продолжали существовать или были прекращены в периоде, за который должны быть выполнены профессиональные аудиторские услуги.

Основные обстоятельства, которые могут нанести ущерб независимости аудиторской фирмы либо позволяют сомневаться в ее фактической независимости:

• если аудиторская организация участвует в финансово-промышленной группе, в группе кредитных организаций или холдинге и оказывает профессиональные аудиторские услуги организациям, входящим в эту финансово-промышленную либо банковскую группу (холдинг);
• если аудиторская организация возникла на базе структурного подразделения бывшего или действующего министерства (комитета) или при прямом или косвенном участии бывшего или действующего министерства (комитета) и оказывает услуги организациям, ранее или в настоящее время подчиненным данному министерству (комитету);
• если аудиторская организация возникла при прямом или косвенном участии банков, страховых компаний или инвестиционных институтов и оказывает услуги организациям, акции которых находятся в собственности, приобретены или приобретались названными выше структурами в период, за который аудиторская фирма должна оказать услуги.

В тех случаях, когда аудитор выполняет по поручению клиента другие услуги (консультирование, составление отчетности, ведение бухгалтерского учета и т. п.), необходимо следить, чтобы они не нарушали независимости аудитора. Независимость аудитора обеспечивается в том случае, когда:

• консультации аудитора не перерастают в услуги по управлению организацией;
• нет причин и ситуаций, влияющих на объективность суждений аудитора;
• персонал, участвовавший в ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности, не привлекается к аудиторской проверке организации клиента;
• ответственность за содержание бухгалтерского учета и отчетности принимает на себя организация клиента.

Профессиональная компетентность аудитора

Аудиторы обязаны обеспечить достаточный профессиональный уровень аудиторских услуг, необходимых клиенту.

Принимая обязательство оказать определенные профессиональные услуги, аудитор должен быть уверен в своей компетентности в данной области, обладать необходимым объемом знаний и навыков, чтобы добросовестно и профессионально выполнить обязательства, гарантировать клиенту аудиторские услуги, основанные на современных методиках с использованием всех, в том числе новейших, нормативных актов.

Аудитор обязан воздерживаться от оказания профессиональных услуг, выходящих за пределы его компетенции, а также не соответствующих его квалификационному аттестату.

Аудиторская фирма может привлечь компетентных специалистов для помощи аудитору в решении поставленных конкретных задач.

Профессиональная компетентность аудитора основывается на общем и специальном высшем образовании, сдаче аттестационных экзаменов, подтверждаемых соответствующими дипломами и аттестатами, а также на опыте непрерывной практической работы по оказанию профессиональных аудиторских услуг совместно с другими специалистами данного профиля и профессионального уровня.

Аудитор обязан постоянно обновлять свои профессиональные знания в области бухгалтерского учета, налогообложения, финансовой деятельности и гражданского права, организации и методов аудита, законодательства, российских и международных норм и стандартов бухгалтерского учета и аудиторской деятельности.

Аудиторская фирма обязана проводить ежегодное обучение аудиторов в объеме не менее 40 учебных часов с обязательным ежегодным контролем знания новых норм и положений, возникших в профессиональной аудиторской деятельности.

Для обеспечения качества выполнения профессиональных услуг аудитор обязан строго следовать российским и международным аудиторским стандартам.

Конфиденциальная информация клиентов

Аудитор обязан сохранить в тайне конфиденциальную информацию о делах клиентов, полученную при оказании профессиональных услуг без ограничения во времени и независимо от продолжения или прекращения непосредственных отношений с ними.

Аудитор не должен использовать конфиденциальную информацию клиента, ставшую ему известной при выполнении профессиональных услуг, для своей выгоды или для выгоды любой третьей стороны, а также в ущерб интересам клиента.

Публикация, иное разглашение конфиденциальной информации клиентов не являются нарушением профессиональной этики в случаях:

• когда это сделано с разрешения клиента, а также с учетом интересов всех сторон, которые она может затронуть:
• когда это предусмотрено законодательными актами или решениями судебных органов;
• для защиты профессиональных интересов аудиторов в ходе официального расследования или частного разбирательства проводимого руководителями или уполномоченными представителями клиентов;
• когда клиент вовлек аудитора в действия, противоречащие профессиональным нормам.

Аудитор отвечает за сохранение конфиденциальной информации помощниками и всем персоналом фирмы.

Налоговые отношения

Аудиторы обязаны неукоснительно соблюдать законодательство о налогообложении во всех аспектах: они не должны сознательно скрывать свои доходы от налогообложения или иным образом нарушать налоговое законодательство в своих интересах либо в интересах других лиц.

При оказании профессиональных услуг по налогообложению аудитор руководствуется интересами клиента. При этом он обязан соблюдать налоговое законодательство и не должен способствовать фальсификациям в целях уклонения клиента от уплаты налогов и обмана налоговой службы.

О выявленных в ходе проведения обязательного аудита фактах нарушения налогового законодательства, ошибках в расчетах и уплате налогов аудитор обязан в письменной форме сообщить администрации клиента и ревизионной комиссии акционерного (хозяйственного) общества и предупредить их о возможных последствиях и путях исправления нарушений и ошибок.

Рекомендации и советы в области налогообложения аудитор обязан представлять клиенту только в письменной форме. При этом он не должен обнадеживать клиента в том, что его рекомендации исключают любые проблемы с налоговыми органами, а также должен предупредить клиента, что ответственность за составление и содержание налоговых деклараций и иной налоговой отчетности лежит на самом клиенте.

Плата за профессиональные услуги

Плата за профессиональные услуги аудитора отвечает нормам профессиональной этики, если она выплачивается в зависимости от объема и качества предоставляемых услуг. Она может зависеть от сложности оказываемых услуг, квалификации, опыта, профессионального авторитета и степени ответственности аудитора.

Размер оплаты профессиональных услуг аудиторов не должен зависеть от достижения какого-либо определенного результата или обусловливаться иными обстоятельствами, кроме указанных выше.

Аудитор не имеет права получать плату за профессиональные услуги наличными деньгами сверх общеустановленных норм расчетов.

Аудитор обязан воздерживаться от выплаты и получения комиссионных за приобретение или передачу клиентов либо передачу кому бы то ни было услуг третьей стороны.

Аудитор обязан заранее оговорить с клиентом и письменно закрепить условия и порядок платы за свои профессиональные услуги. Заранее объявлять о расценках за оказываемые услуги аудитор не обязан.

Сомнения в соблюдении профессиональной этики вызывает ситуация, когда плата одного клиента составляет всю или большую часть годовой выручки аудитора за оказанные профессиональные услуги.

Отношения между аудиторами

Аудиторы обязаны доброжелательно относиться к другим аудиторам, воздерживаться от необоснованной критики их деятельности и иных сознательных действий, причиняющих ущерб коллегам.

Аудитор должен воздерживаться от нелояльных действий в отношении коллеги при замене клиентом аудитора, содействовать вновь назначенному аудитору в получении информации о клиенте и о причинах замены аудитора. Информирование вновь назначенного аудитора проводится в письменной форме с соблюдением норм.

Вновь приглашенный аудитор, если такое приглашение сделано не по результатам конкурса, проведенного клиентом, прежде чем согласиться на предложение, обязан направить письменный запрос прежнему аудитору и убедиться, что не существует профессиональных причин для отказа от него.

Вновь приглашенный аудитор, не получивший ответа от прежнего аудитора на свой запрос в течение приемлемого времени и, несмотря на предпринятые усилия, не имеющий иной информации об обстоятельствах, препятствующих его сотрудничеству с данным клиентом, имеет право дать положительный ответ на полученное предложение.

Аудитор имеет право в интересах своего клиента и с его согласия приглашать для оказания профессиональных yслуг других аудиторов и иных специалистов. Отношения с другими аудиторами (специалистами), привлекаемыми дополнительно, должны быть деловыми и корректными.

Аудиторы (специалисты), дополнительно привлекаемые к оказанию услуг, обязаны воздерживаться от обсуждения с представителями клиента деловых и профессиональных качеств основных аудиторов, проявлять максимальную лояльность к пригласившим их коллегам.

Отношения сотрудников с аудиторской фирмой

Аттестованные аудиторы, согласившиеся стать сотрудниками аудиторской фирмы, обязаны лояльно относиться к ней, всей своей деятельностью способствовать авторитету и дальнейшему развитию фирмы, поддерживать деловые, доброжелательные отношения с руководителями и иными сотрудниками фирмы, руководителями и персоналом клиентов.

Взаимоотношения сотрудников и аудиторской фирмы должны основываться на взаимной ответственности за выполнение профессиональных обязанностей, на преданности и непредубежденности, постоянном совершенствовании организации аудиторских услуг, их профессионального содержания.

Аудиторская фирма обязана разрабатывать методы профессиональной деятельности, обобщать нормативные акты, снабжать ими своих сотрудников, постоянно заботиться о повышении их профессиональных знаний и качеств.

Аудиторы, работающие в аудиторской фирме, обязаны добросовестно выполнять свою работу, постоянно совершенствоваться профессионально, осторожно и взвешенно подходить к содержанию документов, направляемых клиентам, во взаимоотношениях с ними руководствоваться профессиональными нормами и интересами фирмы.

Аттестованный аудитор, часто меняющий аудиторские фирмы либо внезапно покидающий ее и тем самым наносящий фирме определенный ущерб, нарушает профессиональную этику.

Специалисты, перешедшие в другую аудиторскую фирму, обязаны воздерживаться от осуждения или восхваления своих прежних руководителей и коллег, от обсуждения с кем бы то ни было организации и методов работы в прежней фирме; не должны разглашать известную им конфиденциальную информацию и документы аудиторской фирмы, с которой они прекратили трудовые отношения.

Руководители (сотрудники) аудиторской фирмы воздерживаются от обсуждения с третьими лицами профессиональных и личных качеств своих бывших сотрудников и коллег, за исключением случаев, когда эти бывшие сотрудники нанесли своими действиями существенный ущерб профессии и законным интересам фирмы.

По запросу руководителя аудиторской фирмы, в которую устраивается на работу аудитор, руководитель аудиторской фирмы, сотрудником которой ранее являлся данный аудитор, может дать письменную рекомендацию с указанием профессиональных и личных качеств аудитора.

Аудитор, по тем или иным причинам покидающий аудиторскую фирму, обязан добросовестно и в полном объеме передать фирме всю имеющуюся у него документацию и иную профессиональную информацию.

Публичная информация и реклама

Публичная информация об аудиторах и реклама аудиторских услуг могут быть представлены в средствах массовой информации, специальных изданиях аудиторов, в адресных и телефонных справочниках, в публичных выступлениях и иных публикациях аудиторов, руководителей и сотрудников аудиторских фирм. Какие-либо ограничения в отношении места и частоты обнародования рекламы, размера и оформления рекламного объявления отсутствуют.

Реклама аудиторских профессиональных услуг должна быть информативной, прямой и честной, выдержанной в хорошем вкусе, исключающей всякую возможность обмана и заблуждения потенциальных клиентов либо возбуждения у них недоверия к другим аудиторам.

Не допускаются как противоречащие профессиональной этике аудиторов реклама и публикации, содержащие:

• прямое указание или намек, вселяющие необоснованные ожидания (уверенность) клиентов в благоприятности результатов профессиональных аудиторских услуг:
• безосновательные самовосхваления и сравнения с другими аудиторами:
• рекомендации, подтверждения клиентов и иных третьих лиц, восхваляющих аудитора и профессиональные достоинства предоставляемых им услуг:
• сведения, которые могут раскрыть конфиденциальные данные клиента либо необъективно представить его в ложном свете;
• необоснованные претензии быть специалистом в определенной области профессиональной деятельности;
• сведения, имеющие целью ввести в заблуждение или оказать давление на судебные, налоговые и иные государственные органы.

Аудиторы обязаны воздерживаться от участия в различного рода сравнительных исследованиях и рейтингах, результаты которых предполагается публиковать для всеобщего сведения, либо от оплаты услуг журналистов, публикующих благоприятную информацию о них.

Действия аудитора, не совместимые с профессиональной деятельностью

Аудитор не должен одновременно с основной профессиональной практикой заниматься деятельностью, которая влияет или может повлиять на его объективность и независимость, соблюдение приоритета общественных интересов либо на репутацию профессии в целом и потому несовместима с оказанием профессиональных аудиторских услуг.

Занятие какой-либо деятельностью, запрещенной практикующим аудиторам в соответствии с законодательством, рассматривается как несовместимые действия аудитора, нарушающие закон и профессиональные этические нормы.

Выполнение аудитором двух или более профессиональных услуг и заданий одновременно может рассматриваться как несовместимые действия.

Аудиторские услуги в других государствах

Независимо от того, где аудитор оказывает профессиональные услуги, в своем государстве или за рубежом, этические нормы его поведения остаются неизменными.

Для обеспечения качества профессиональных услуг, оказываемых в других государствах, аудитор обязан знать и применять в своей работе международные аудиторские стандарты и стандарты, действующие в том государстве, в котором он осуществляет профессиональную деятельность.

Оказывая профессиональные услуги в другом государстве, аудитор должен руководствоваться следующими правилами:

• если этические нормы профессионального поведения, установленные в государстве, в котором аудитор оказывает профессиональные услуги, менее строгие, чем предусмотренные настоящим Кодексом, необходимо руководствоваться кодексом;
• если этические нормы профессионального поведения в государстве, в котором аудитор оказывает профессиональные услуги, более строгие, чем предусмотренные настоящим кодексом, аудитор обязан руководствоваться этическими нормами, принятыми в этом государстве;
• если международные этические нормы профессионального поведения аудиторов превышают требования настоящего Кодекса, аудитор обязан руководствоваться международными нормами с учетом содержания настоящей статьи кодекса.

Все перечисленные выше нормы профессионального поведения, определяемые настоящим кодексом, основаны на международных этических нормах, разработанных Международной федерацией бухгалтеров (1FA).

1.4. Существенность в аудите и аудиторские риски

Существенность — это вероятность того, что применяемые аудиторские и иные, в том числе юридические, экспертные и др. процедуры позволяют определить наличие ошибки в отчетности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующих решений ее пользователями.

Следует помнить, что эта вероятность отражает возможность (или невозможность) определить наличие ошибки, влияющей на достоверность отчетности экономических субъектов, оценить эту ошибку для принятия соответствующего аудиторского решения. Это качественная составляющая существенности. Количественная же составляющая существенности выражается через определение уровня существенности.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Это определение приведено в российском правиле (стандарте) аудиторской деятельности “Существенность и аудиторский риск”.

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, далее называемые базовыми показателями бухгалтерской отчетности.

Требования к нахождению уровня существенности.

Аудиторские организации обязаны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе. Для аудиторских фирм такой документ должен быть утвержден решением исполнительного органа аудиторской фирмы.

Основанием для изменения аудиторской организацией системы базовых показателей и порядка нахождения уровня существенности могут служить:

• изменения законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения, затрагивающие порядок определения статей баланса или базовых показателей бухгалтерской отчетности;
• изменения законодательства в области аудита, устанавливающие требования к методам определения уровня существенности;
• изменение аудиторской специализации аудиторской организации;
• значительное изменение состава экономических субъектов, подлежащих аудиту (их принадлежности к другим отраслям производства или другому роду деятельности);
• смена руководства аудиторской организации.

Документ, описывающий систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, должен иметь открытый характер. Аудиторская организация может знакомить заинтересованных лиц по их требованию с принятым аудиторской организацией порядком нахождения уровня существенности.

Аудиторские организации обязаны вычислять уровень существенности, беря определенную долю от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, баланса или показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть формализованы. Допускается как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.

Значение уровня существенности для конкретной аудиторской проверки должно быть определено по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности должно быть в обязательном порядке зафиксировано в общем плане аудита.

Аудитор в случае обстоятельств, которые станут известны ему по ходу проверки, имеет право изменить (скорректировать) значение уровня существенности. При этом факт изменения уровня существенности, новое его значение, соответствующие расчеты и развернутая аргументация аудитора должны быть в обязательном порядке зафиксированы в рабочих документах аудиторской проверки.

Применение уровня существенности в аудите.

Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности:

• на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;
• в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;
• на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности.;

Аудитор должен иметь в виду, что отдельные отмеченные им искажения могут не иметь существенного характера сами по себе, а искажения, взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми (из-за распространения отмеченных в результате выборочной проверки ошибок на всю совокупность данных) могут иметь существенный характер.

Возможны несколько случаев.

1. Аудитор вправе сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта является достоверной во всех существенных отношениях, если одновременно:

• отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного меньше уровня существенности:
• качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора являются несущественными.

2. Аудитор обязан сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта в существенных отношениях не может быть признана достоверной, если выполняется хотя бы одно из двух следующих условий:

• отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного больше уровня существенности;
• качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора имеют существенный характер.

3. Используя свое профессиональное суждение, аудитор обязан взять на себя ответственность и принять решение о том, сделать или нет в данной ситуации вывод о существенных нарушениях в проверяемой бухгалтерской отчетности либо сделать вывод о необходимости включения соответствующих оговорок в аудиторское заключение, если выполняется одно из следующих условий:

• отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности больше либо меньше, но в целом близки по величине значению уровня существенности;
• имеются расхождения порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта с требованиями соответствующих нормативных документов, но расхождения, однако, однозначно не могут быть признаны существенными.

При этом для уточнения ситуации может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур.

Аудитору следует предложить руководству проверяемой организации внести в установленном порядке исправительные проводки по устранению замеченных им нарушений. Если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, несогласие руководства проверяемого предприятия с внесением исправлений может служить аудитору основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Для проведения внешнего аудита аудиторской фирме должно поступить официальное предложение банка с просьбой об оказании ему аудиторских услуг.

После этого обычно аудитор проводит предварительное планирование и знакомство с банком, что позволяет аудитору определить объем предстоящих работ, примерно оценить их стоимость и составить письмо-обязательство, которое содержит:

• условия аудиторской проверки;
• обязательства аудиторской организации;
• обязательства банка.

Для того чтобы снизить аудиторский риск, аудиторские организации должны иметь надежные критерии оценки потенциальных клиентов, в том числе для включения в текст договора определенных дополнительных условий.

С аудитом финансовой отчетности непосредственно связаны следующие виды риска:

• предпринимательский
• аудиторский.

Предпринимательский риск аудитора заключается в то, что аудитор может потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом.

Он зависит от следующих факторов:

• конкурентоспособности аудитора;
• недружественной рекламы деятельности аудитора;
• вероятности судебных исков по отношению к аудитору;
• финансового состояния клиента;
• характера операций клиента;
• компетентности администрации и учетного персонала клиента;
• сроков проведения аудита и т.д.

Риск аудитора (аудиторский риск):

• внутрихозяйственный риск;
• риск средств контроля;
• риск необнаружения.

Приемлемый аудиторский риск — это субъективно установленный уровень риска, который готов взять на себя аудитор. Нулевой риск означает полную уверенность аудитора в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок. Большинство аудиторов считают, что величина приемлемого аудиторского риска не должна превышать 5 %.

Внутрихозяйственный риск — это установленный аудитором уровень риска, отражающий подверженность финансовой отчетности существенным ошибкам.

Риск контроля — это оценка аудитором эффективности системы внутрихозяйственного контроля банка в отношении ее способности предотвращать или обнаруживать ошибки. Чем эффективнее система внутрихозяйственного контроля, тем ниже уровень риска контроля.

Риск необнаружения — это риск, который аудитор готов взять на себя в той степени, в какой он рискует не обнаружить существенных ошибок в финансовой отчетности при помощи аудиторских процедур.

Таким образом, аудиторская организация должна и вправе самостоятельно принимать решения о видах, количестве и глубине проведения аудиторских процедур, затратах времени, количестве и составе специалистов, требующихся для осуществления аудиторской проверки и подготовки обоснованного аудиторского заключения.

1.5. Сущность, виды и источники получения аудиторских доказательств

В международных и российских стандартах аудиторской деятельности выделен специальный раздел “аудиторские доказательства”.

В российских условиях этот раздел включает следующие правила (стандарты):

• аудиторские доказательства;
• первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности;
• аналитические процедуры;
• аудиторская выборка;
• аудит оценочных значений в бухгалтерском учете;
• дату подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности.
• применимость допущения непрерывности деятельности;
• разъяснения, представляемые руководством проверяемого экономического субъекта;
• аудиторские доказательства — дополнительное рассмотрение специфических случаев.

Из приведенных десяти правил (стандартов) разработаны и действуют девять, а последнее правило (стандарт) находится в стадии разработки.

Помимо приведенных выше правил (стандартов) для обоснования аудиторских доказательств используются и положения некоторых других стандартов.

К ним, в частности, относятся:

• прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность;
• проверка прогнозной финансовой информации;
• понимание деятельности экономического субъекта;
• изучение и использование работы внутреннего аудита;
• использование работы другой аудиторской организации;
• учет операций со связанными сторонами в ходе аудита;
• проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита;
• изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита;
• использование работы эксперта.

Требования к аудиторским доказательствам, на основе которых аудиторская организация или аудитор, работающий самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, может составить обоснованное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, определены правилом (стандартом) аудиторской деятельности “Аудиторские доказательства” (одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 12.96, протокол № 6).

Требования данного правила (стандарта) обязательны для всех аудиторских организаций при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения, и носят рекомендательный характер при проведении аудита, не предусматривающего подготовку по его результатам официального аудиторского заключения, а также при оказании сопутствующих аудиту услуг.

В случае отклонения при выполнении конкретного задания от обязательных требований данного правила (стандарта) аудиторская организация в обязательном порядке должна отметить это в своей рабочей документации и в письменном отчете руководству экономического субъекта, заказавшего аудит и (или) сопутствующие ему услуги.

Для обоснованного выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен получить достаточные для этого аудиторские доказательства на основе аудиторских процедур, таких, как:

• детальная проверка правильности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам;
• аналитическая процедура;
• проверка (тест) средств внутреннего контроля.

Перечень аудиторских процедур и их объем, которые необходимо выполнить для сбора аудиторских доказательств, указываются в программе аудита.

Количество информации, необходимой для аудиторских оценок, жестко не регламентируется. Аудитор на основе своего профессионального суждения обязан самостоятельно принять решение о количестве информации, необходимой для составления заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. При выборе методов получения доказательств следует иметь в виду, что финансовая информация может быть существенно искажена.

Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и смешанными.

Внутренние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде.

Внешние аудиторские доказательства включают информацию, полученную от третьей стороны в письменном виде (обычно по письменному запросу аудиторской организации).

Смешанные аудиторские доказательства включают информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.

Наибольшую ценность и достоверность для аудиторской организации представляют внешние доказательства, затем по степени ценности и достоверности следуют смешанные доказательства и внутренние доказательства.

Аудиторские доказательства должны быть достоверными и достаточными. Их достаточность в каждом конкретном случае определяют на основе оценки системы внутреннего контроля и величины аудиторского риска. Для составления объективного и обоснованного заключения аудитор обязан собрать достаточное количество качественных доказательств. Доказательства, полученные самой аудиторской организацией, обычно более достоверные, чем доказательства, предоставленные экономическим субъектом. Доказательства в форме документов и письменных показаний обычно более достоверные, чем устные показания.

Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих документах, составленных в виде записей об изучении и оценке постановки бухгалтерского учета и организации внутреннего контроля, а также в виде бланков, таблиц и протоколов, отражающих планирование, выполнение и изложение результатов аудиторских процедур. Данные полученных доказательств используются при составлении аудиторского заключения и отчета руководству проверяемого предприятия по результатам аудита.

Источниками получения аудиторских доказательств (доказательной информацией) являются:

• первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;
• регистры бухгалтерского учета экономического субъекта;
• результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;
• устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц;
• сопоставление одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц;
• результаты инвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой сотрудниками экономического субъекта;
• бухгалтерская отчетность.

Качество доказательств зависит от их источников. Наиболее ценными считаются аудиторские доказательства, полученные аудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций.

Определение достаточности аудиторских доказательств зависит от следующих факторов:

• степени аудиторского риска, т.е. вероятности принятия неверного решения аудиторской организацией;
• наличия свидетельства от независимого источника (третьих лиц) как более достоверного, чем полученное непосредственно от сотрудников экономического субъекта;
• получения аудиторского доказательства на основе данных системы внутреннего контроля, которое является тем более достоверным, чем лучше состояние системы внутреннего контроля;
• получения информации в результате самостоятельно анализа или проверки аудиторской организации как более достоверной, чем сведения, полученные от других лиц;
• получения аудиторских доказательств в форме документов и письменных показаний как более достоверных, чем показания в устной форме;
• возможности сопоставления выводов, сделанных в результате использования полученных из различных источников доказательств.

Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из различных источников и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого источника, аудитору необходимо использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы разрешить возникшие противоречия и быть уверенным в достоверности собранных доказательств и обоснованности полученных выводов.

Если аудиторской организации экономическим субъектом не представлены существующие документы в полном объеме и она не в состоянии собрать достаточные аудиторские доказательства по какому-либо счету и (или) операции, аудиторская организация обязана отразить это в отчете (письменной информации руководству экономического субъекта) и может рассмотреть вопрос о подготовке аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Собирая аудиторские доказательства, аудитор может применить одну или несколько процедур вне зависимости от того, проверяется одна хозяйственная операция или группа их.

Наиболее распространенные способы (методы) получения аудиторских доказательств, которые аудиторские организации могут применять на конкретных участках аудита:

• проверка арифметических расчетов клиента (пересчет);
• инвентаризация;
• проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций;
• подтверждение;
• устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны:
• проверка документов;
• прослеживание;
• аналитические процедуры;
• подготовка альтернативного баланса.

Проверка арифметических расчетов клиента (пересчет) заключается в проверке арифметической точности источников документов и бухгалтерских записей и в выполнении независимых подсчетов.

Как правило, пересчет осуществляется выборочно. При проведении аудиторской выборки аудиторские организации обязаны следовать установленным правилом (стандартом) аудиторской деятельности “Аудиторская выборка” требованиям.

Если экономический субъект ведет бухгалтерский учет с применением компьютерных средств, аудиторская организация может осуществлять проверку расчетов, применяя ПК.

Инвентаризация — прием, который позволяет получить точную информацию о наличии имущества экономического субъекта и ориентировочную информацию о состоянии и стоимости такого имущества. Инвентаризации подлежат имущество клиента и его финансовые обязательства.

В ходе аудиторской проверки аудиторы могут наблюдать за процессом проведения инвентаризации. Такое наблюдение может помочь аудиторской организации правильно оценить надежность системы бухгалтерского учета и действенность системы внутреннего контроля. Если аудиторская организация оценит надежность системы внутреннего контроля в целом или надежность отдельных средств контроля как высокую, она вправе разумным образом снизить количество элементов учета, проверяемых в ходе аудиторской выборки.

До начала проведения инвентаризации экономическим субъектом аудиторская организация обязана:

• выяснить, как часто проводилась инвентаризация имущества и финансовых обязательств;
• проверить бухгалтерскую документацию по ранее проводившимся экономическим субъектом инвентаризациям:
• ознакомиться с номенклатурой и объемами товарно-материальных ценностей;
• выявить дорогостоящие товарно-материальные ценности;
• проанализировать систему учета товарно-материальных ценностей и систему контроля экономического субъекта, выявить слабые и сильные стороны таких систем.

Наблюдая за проведением инвентаризации экономически субъектом, аудиторской организации следует:

• принять участие в проведении контрольных измерений (взвешивание, пересчет) с целью проверки надежности средств контроля;
• выяснить, имеются ли устаревшие, неиспользуемые или мало используемые товарно-материальные ценности;
• проверить, хранятся ли отдельно запасы, принадлежащие третьим лицам, и учитываются ли они отдельно в складском учете и в бухгалтерии на внебалансовых счетах;
• изучить реальность дебиторской и кредиторской задолженности.

Для повышения точности получаемых данных аудиторской организации рекомендуется провести проверки в двух направлениях:

сверить учетные данные с фактическим наличием товарно-материальных ценностей;

сверить фактические запасы товарно-материальных ценностей с данными учетных записей.

Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций позволяет аудиторской организации осуществлять контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией.

Полученная информация считается достоверной только в том случае, если она получена непосредственно в момент исследования этих операций.

Подтверждение. Для получения информации о реальности остатков на счетах учета денежных средств, счетов расчетов, счетов дебиторской и кредиторской задолженности аудиторская организация должна получить подтверждение в письменной форме от независимой (третьей) стороны.

Запросы на подтверждение рекомендуется готовить в виде документа от имени руководства экономического субъекта в адрес независимой (третьей) стороны. В них должно содержаться требование предоставить необходимую информацию непосредственно аудиторской организации.

При необходимости аудиторская организация может самодеятельно установить непосредственный контакт с независимой (третьей) стороной, которой был направлен запрос на подтверждение.

Аудиторская организация, получив от независимой (третьей) стороны информацию, которая расходится с учетными данными экономического субъекта, должна применить дополнительные аудиторские процедуры для выяснения причин расхождения.

Устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны может проводиться на всех этапах аудиторской проверки.

Результаты устных опросов должны записываться в виде протокола или краткого конспекта, в котором обязательно указываются фамилия аудитора, проводившего опрос, а также фамилия, имя, отчество опрошенного лица.

Для проведения типовых опросов аудиторская организация может готовить бланки с перечнями вопросов. На этих бланках могут отмечаться ответы опрошенных лиц.

Письменная информация по итогам устных опросов должна приобщаться аудиторской организацией к другим рабочим документам аудиторской проверки.

Проверка документов. Документальная информация может быть внутренней, внешней либо внутренней и внешней одновременно. Документы, подготовленные и обработанные внутри экономического субъекта, являются внутренними. Степень доверия аудиторской организации зависит от надежности средств внутреннего контроля за подготовкой и обработкой таких документов. Более убедительными, чем внутренние, являются внешние документы — документы, подготовленные и отправленные экономическому субъекту третьими лицами.

Проверка документов заключается в том, что аудитор должен убедиться в реальности определенного документа. Для этого рекомендуется выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операции в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции.

Прослеживание — процедура, в ходе которой аудитор проверяет некоторые первичные документы, отражение данных первичных документов в регистрах синтетического и аналитического учета, находит заключительную корреспонденцию счетов и убеждается в том, что соответствующие хозяйственные операции правильно (или неправильно) отражены в бухгалтерском учете.

Прослеживание позволяет изучить нетипичные статьи и события, отраженные в документах клиента.

При определении категории операций, в отношении которых следует применить процедуру прослеживания, аудитору рекомендуется изучить кредитовые обороты по аналитическим счетам, ведомостям, отчетам, синтетическим счетам, отраженным в Главной книге, обращая внимание на нетиповые корреспонденции счетов.

При проведении прослеживания следует выполнять требования правила (стандарта) аудиторской деятельности “Аудиторская выборка”.

Аналитические процедуры — это анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого экономического субъекта с целью выявления необычных и неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение причин таких ошибок и искажений.

Типичные виды аналитических процедур:

• сопоставление остатков по счетам за различные периоды;
• сопоставление показателей бухгалтерской отчетности;
• оценка соотношений между различными статьями отчетности и сопоставление их с данными предыдущих периодов;
• сопоставление финансовых показателей деятельности экономического субъекта со средними показателями соответствующей отрасли экономики;
• сопоставление финансовой информации и нефинансовой (сведений о деятельности экономического субъекта, не отражаемой напрямую в системе его бухгалтерского учета). Для более эффективного сбора аудиторских доказательств аудитор обязан грамотно планировать, какие аналитические процедуры, в каком количестве и объеме необходимо выполнить для сбора нужных данных.

Подготовка альтернативного баланса. Возможен вариант получения оборотного или сальдового баланса по результатам деятельности клиента (за квартал, полугодие, год).

Работа является весьма трудоемкой, но позволяет проверить правильность ведения учета в целом по предприятию.

2. МЕТОДЫ И ПРИЕМЫ БАНКОВСКОГО АУДИТА

2.1. Основные подходы к созданию методик аудита. Методы банковского аудита

Взаимоотношения между банком и аудиторской фирмой (аудитором) регулируются договором.

Основные мероприятия, проводимые в ходе аудита, включают:

• планирование аудита;
• получение аудиторских доказательств;
• использование работы других лиц и контакты с руководством банка, третьими сторонами;
• документирование аудита;
• обобщение выводов, формирование и выражение мнения о бухгалтерской отчетности банка.

Аудиторская проверка планируется на основе достигнутого аудиторской организацией понимания деятельности банка.

Цель планирования состоит в том, чтобы организовать эффективную и экономически оправданную проверку.

Внешний аудит взаимосвязан с внутренним аудитом. Оценивается организация и действенность внутреннего контроля, устанавливается степень объективности внутреннего аудита, независимость, компетентность, объем выполняемых функций.

Аудиторское предприятие (организация) при выполнении своей работы в соответствии с Положением об аудиторской деятельности в банковской системе России имеет право:

• получать от руководителей банков и других кредитных учреждений все документы, касающиеся деятельности банков;
• присутствовать на общих собраниях учредителей (акционеров) банков, заседаниях правлений при обсуждении любого вопроса, который входит в компетенцию аудиторов;
• требовать от любого сотрудника проверяемого банка такую информацию и разъяснения, которые необходимы для выполнения аудиторами своей работы;
• проверять в любое время все первичные бухгалтерские документы контролируемого банка.

Аудиторы изучают всю деятельность проверяемого банка. Для объективной оценки необходимо, прежде всего, рассмотреть состояние активных и пассивных операций, которые должны: носить подлинный характер; быть правильно оценены; быть правильно отражены в бухгалтерском отчете; отвечать требованиям законодательства по этим операциям.

Итак, аудитор определил объем работы и теперь приступает к выбору методов или приемов проверок.

Методы выполнения аудиторских проверок, разрабатываемые специалистами аудиторских организаций, являются их коммерческой тайной, их “ноу-хау”.

В настоящее время можно выделить четыре основных подхода к созданию методик аудита.

Бухгалтерский подход является традиционным. Заключается в разработке методик проверки по различным разделам бухгалтерского учета, например таким, как аудит кассовых операций, аудит расчетов с подотчетными лицами, аудит расчетов с персоналом по оплате труда и т.д. В правилах аудиторской деятельности они называются методиками проверки оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета.

Юридический подход включает в себя разработку методик проверки различных вопросов с юридической точки зрения. Они подразумевают более глубокое изучение правовой стороны отражения хозяйственной деятельности. К таким методикам можно отнести методику аудита уставного капитала, включающего в себя экспертизу правильности и полноты формирования уставного капитала, а также порядок проверки правильности отражения в учете расчетов с учредителями. Экспертиза заключенных договоров на соответствие применимому законодательству и экспертиза соблюдения трудового законодательства также относятся к этому типу методик аудита. В правилах аудиторской деятельности такие методики называют методиками средств системы контроля.

Специальный подход включает в себя разработку методик проверки групп экономических субъектов, обладающих общими специальными признаками (структурой управления, структурой капитала, организационно-правовой формой, налоговым режимом и т.д.).

При отраслевом подходе разрабатываются методики аудита экономических субъектов в зависимости от вида их деятельности. К таким методикам можно отнести методики аудита предприятий торговли, аудита банков, страховых организаций и т.д.

Надо отметить, что при различных методиках необходимо применять современные инструментальные средства: тесты, таблицы, анкеты, опросные листы, облегчающие работу аудиторов.

Выбор метода проверки банка определяется репутацией банка и возможным аудиторским удовлетворением (т.е. уверенностью в качестве проверки).

При выборе метода проверки различают:

• контрольные приемы;
• аналитические приемы;
• детальное изучение операций.

К контрольным приемам относятся: качество контроля со стороны руководства банка; наличие компьютерных контрольных систем; физический контроль, т. е. проверка активов в натуре (денежные знаки, ценные бумаги и т. д.).

К аналитическим приемам относятся: рассылка писем клиентам для подтверждения суммы кредита или остатка счета; изучение, например, темпов роста или снижения операций, доходов текущего и предыдущего года.

Детальное изучение включает: проверку бухгалтерских документов; фактическую проверку операций; проверку бухгалтерского учета; сопоставление записей в учете с документами (а также записей в учете, документах и фактических данных по взаимно связанным операциям); проведение встречных проверок.

В процессе проверки бухгалтерских документов устанавливается законность и правильность выполнения операций, проверяется подлинность документов, правильность содержащихся в них расчетов, обоснованность бухгалтерских проводок. При этом не исключается сплошная проверка документов по наиболее сложным и ответственным операциям, по которым возможны злоупотребления. Например, кассовые, валютные, депозитные, процентные, комиссионные, гарантийные операции. Сплошную проверку документов целесообразно проводить по операциям, которые не связаны с выполнением поручений клиентов и потому ими не контролируются. К таким документам относятся документы по внутрибанковским операциям по доходам и расходам банка, формированию его уставного фонда. Во всех других случаях целесообразен выборочный метод проверки документов. При его использовании можно избежать снижения достоверности и искажения реального положения дел, если производить правильный отбор документов.

Отбор документов делается за относительно продолжительный период времени, в течение которого возможные нарушения могли повторяться. Не рекомендуется выбирать для проверки документы за отдельные дни какого-либо периода.

Документы проверяются как с точки зрения законности отраженных в них операций, так и с точки зрения правильности их оформления, т.е. применения установленных форм бланков, правильного указания номеров счетов плательщиков и получателей денег, дат операций.

Особенно тщательно проверяются расходные кассовые документы. В порядке выборочной проверки целесообразно сличить отдельные экземпляры комплектов документов, находящихся в банке и у клиентов. При этом возможно выявление случаев нарушений и злоупотреблений, использование фиктивных экземпляров поручений и их копий. Для проверки документов используются логический анализ, исследование, направленное на выявление внутренних противоречий в самих документах, характера платежей исходя из реальных кредитных ресурсов банка. Для этого, в частности, применяются и следующие методы: взаимосвязь документов, встречные проверки.

Фактическая проверка производится с целью установления реальности, т. е. действительности совершения операций. Она проводится по документам, бухгалтерскому учету банка, его пайщиков и клиентов, в финансовых органах. Получение и выдача денег и материальных ценностей устанавливается с помощью опроса или по справкам юридических и физических лиц. Фактическое выполнение оплаченных работ, приобретенных основных средств и оборудования проверяется путем осмотра объекта в натуре, установления расхода материалов и денег на заработную плату. Оплаченные услуги также проверяются в натуре по соответствующим объектам. По учету у клиентов и банков-корреспондентов проверяется, нет ли среди действующих счетов фиктивных.

Посредством сверки бухгалтерских записей с документами устанавливается их обоснованность в бухгалтерском учете.

Например, реализация документарных ценных бумаг (акций, облигаций) должна быть учтена по внебалансовым счетам как расход бланков ценных бумаг. Она отражается и по балансовым счетам как поступление наличных денег в кассу либо как увеличение средств на корреспондентском счете банка при безналичных перечислениях. Приходный кассовый ордер должен соответствовать сумме стоимости ценных бумаг, реализованных за наличные деньги.

Детальное изучение операций наиболее трудоемко, но дает наибольшее аудиторское удовлетворение.

Выбор того или иного приема зависит от степени риска, определяемого уровнем работы данного банка.

Особенно важное значение имеет умение аудитора анализировать официальную отчетность банка, которую возможно получить из печати, рекламных проспектов и других источников.

Наиболее информативными и содержательными являются балансы коммерческого банка. В следующем разделе приведена приблизительная методика, которую можно использовать при анализе баланса для того, чтобы отследить основные тенденции развития коммерческого банка.

2.2. Экспресс-анализ банковского баланса

Баланс банка характеризует в денежном выражении состояние ресурсов коммерческого банка, источники их формирования и направления использования, а также финансовые результаты деятельности банка на начало и конец отчетного периода.

Баланс банка выступает основным документом бухгалтерского учета, отражающим суммы остатков всех лицевых счетов аналитического учета, расположенных в порядке возрастания их номеров.

Последние сгруппированы в разделы баланса по экономически однородным признакам учитываемых денежных средств и банковских операций.

Анализ данных баланса дает комплексную характеристику деятельности банка за определенный период.

Анализ баланса позволяет определить наличие собственных средств, изменения в структуре источников ресурсов, состав и динамику активов, по данным баланса осуществляется контроль за формированием и размещением денежных ресурсов, состоянием кредитных, расчетных, кассовых и других банковских операций, включая операции с ценными бумагами.

Проверка правильности составления баланса основывается на следующих основных моментах:

• данные статей баланса на начало периода должны соответствовать данным баланса за предшествующий период. При изменении вступительного баланса на начало года по сравнению с отчетным за предыдущий год должны быть даны соответствующие разъяснения;
• данные статей баланса на конец отчетного периода должны быть обоснованы;
• суммы статей баланса по расчетам с финансовыми, налоговыми органами, учреждениями банков должны быть согласованы с ними и тождественны;
• данные заключительного баланса должны соответствовать оборотам и остаткам по регистрам бухгалтерского учета на конец отчетного года;
• данные балансов на начало и конец года должны быть сопоставимы. Любые расхождения в методологии формирования одной и той же статьи вступительного и заключительного балансов должны быть объяснены.

Балансы коммерческих банков являются главной частью их отчетности. Их анализ позволяет контролировать ликвидность банка, совершенствовать управление банковской деятельностью. Руководство банков, используя отчеты других банков, знакомится с состоянием дел в них при установлении корреспондентских отношений, предоставлении кредитов и т.д. Балансы банков строятся по унифицированной форме. Степень детализации операций ограничена коммерческой тайной, характерной для практики коммерческих банков, работающих в условиях конкуренции. Одновременно должна быть обеспечена достоверность и наглядность баланса, с тем, чтобы не подорвать доверие клиентов.

Банковские балансы относятся к разряду коммерческой информации и отвечают следующим требованиям:

• оперативности;
• конкретности;
• солидности.

Оперативность банковского баланса проявляется в его ежедневном составлении, что гарантирует правильность, достоверность и своевременность передачи клиенту выписки из лицевых счетов.

Банковский баланс является источником конкретной информации о наличии денежных средств и платежеспособности, кредитных ресурсах и их размещении, надежности и устойчивости самого банка.

Банковский баланс отвечает требованиям достоверности (солидности).

План счетов использует принципы группировки счетов по экономически однородным признакам ликвидности (срочности) и обеспечивает конкретность информации.

Статьи расположены в плане счетов в порядке, соответствующему понижению ликвидности:

• мгновенная;
• среднесрочная;
• долгосрочная;
• общая.

В плане счетов в активе — ликвидность — наличность (все активы обладают различной степенью ликвидности).

Пассив — это степень востребованности, статьи расположены в порядке степени востребования.

Счета подразделяются на балансовые и внебалансовые.

Балансовые счета бывают активными, пассивными. Средства на пассивных счетах являются ресурсами банка для кредитования и проведения других банковских операций. Задолженность на активных счетах показывает использование (направление) этих ресурсов. На пассивных счетах отражаются фонды банка, средства предприятий и организаций, физических лиц, доходы государственного бюджета, депозиты, средства в расчетах, прибыль банка, кредиторская задолженность, другие пассивы и привлеченные средства, включая суммы рефинансирования, полученные от других банков. На активных счетах учитываются денежная наличность в кассах банка, краткосрочные и долгосрочные кредиты, расходы государственного бюджета, затраты на капитальные вложения, дебиторская задолженность, другие активы и отвлеченные средства.

На внебалансовых счетах показывается движение ценностей и документов, поступающих в учреждения банков на хранение, инкассо или комиссию. Сюда относятся также знаки оплаты государственной пошлины, бланки строгой отчетности, бланки акций, акций по поручению, документы по аккредитиву, другие документы и ценности.

Все балансовые счета подразделяются на счета первого порядка — укрупненные, синтетические счета, и счета второго порядка — детализированные, аналитические счета.

Особенностью принципов построения плана счетов бухгалтерского учета в банке является:

• принцип разделения счетов на активные и пассивные и отказ от счетов активно-пассивных (для отражения сальдо, которое может быть либо дебетовым, либо кредитовым, предусматривается наличие парных счетов активного и пассивного счета);
• принцип единообразного отражения операций, совершаемых в различных видах валют, и отказ от валютного раздела баланса (все совершаемые операции в иностранной валюте отражаются в ежедневном едином балансе и только в рублях);
• единая временная структура активных и пассивных операций (с целью адекватности отражения ликвидности баланса банка в активе и пассиве используется единая временная структура счетов второго порядка);
• разделение счетов по типам клиентов (используется единая классификация клиентов, основанная на выделении резидентства, формы собственности и вида деятельности).

В целях обеспечения экономических условий устойчивого функционирования банковской системы Российской Федерации, защиты интересов вкладчиков и кредиторов Центральный банк Российской Федерации устанавливает следующие нормативы деятельности банков:

• норматив достаточности капитала;
• нормативы ликвидности банков;
• максимальный размер риска на одного заемщика или группу связанных заемщиков;
• максимальный размер крупных кредитных рисков;
• максимальный размер риска на одного кредитора (вкладчика);
• максимальный размер кредитов, гарантий и поручительств, предоставленных банком своим акционерам (участникам);
• максимальный размер привлеченных денежных вкладов (депозитов) населения;
• максимальный размер вексельных обязательств банка;
• нормативы использования собственных средств банков для приобретения долей (акций) других юридических лиц.

В процессе анализа баланса банка, особенно его ликвидности, важное значение имеет определение размера собственных средств.

В банковской практике различают собственный капитал-нетто и брутто.

Собственный капитал-брутто — это сумма всех фондов банка и нераспределенная прибыль по балансу.

Собственный капитал-нетто определяется как сумма:

• уставного капитала банка;
• фондов банка;
• нераспределенной прибыли;

скорректированная на величину:

• резерва на возможные потери по ссудам 1-й группы риска;
• полученного (уплаченного) авансом накопленного купонного дохода;
• переоценки средств в иностранной валюте;
• переоценки ценных бумаг, обращаемых на ОРДБ;
• переоценке драгоценных металлов;

и уменьшенная на величину:

• допущенных убытков;
• выкупленных собственных акций;
• превышения уставного капитала неакционерного банка над его зарегистрированным значением;
• недосозданного обязательного резерва на возможные потери по ссудам;
• недосозданного обязательного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги;
• кредитов, гарантий и поручительств, предоставленных банком своим акционерам (участникам) и инсайдерам сверх установленных лимитов;
• превышения затрат на приобретение материальных активов (в т.ч. на приобретение основных средств) над собственными источниками;
• расходов будущих периодов по начисленным, но не уплаченным в срок (просроченным) процентам;
• просроченной дебиторской задолженности длительностью свыше 30 дней;
• расчетов с организациями банков по выделенным средствам;
• вложений банка в акции дочерних и зависимых хозяйственных обществ;
• вложений в капиталы кредитных организаций резидентов.

Правильное определение показателя собственных ресурсов банка играет первостепенную роль при анализе ликвидности баланса банка, поскольку на основе этого показателя устанавливаются нормативы ликвидности, используемые Центральным Банком в целях контроля и регулирования деятельности коммерческих банков.

Отличительными чертами балансов коммерческих банков являются относительно небольшой удельный вес собственных средств и преобладание в пассиве краткосрочных ресурсов. В условиях, когда законодательством предусматривается определенное соотношение между собственными и привлеченными ресурсами, коммерческие банки, как правило, собственные средства удерживают на минимально допустимом уровне. При этом основным источником покрытия активных операций выступают краткосрочные ресурсы. Удельный вес капиталовложений в активе коммерческих банков невелик.

При группировке статей баланса с учетом степени ликвидности выделяются следующие активы:

• кассовые активы (наличность, резервы в Центральном банке, средства на корреспондентском счете в РКЦ), средства в других коммерческих банках, ценные бумаги. Статьи данного раздела отражают “первичные резервы” с точки зрения ликвидности;
• вложения средств в ценные бумаги, коммерческие векселя, ценные государственные бумаги правительственных организаций, местных органов власти и т.д. Часть этих активов может быть оперативно обращена в кассовую наличность с небольшим риском потерь и представляет собой в этой связи “вторичные резервы”. К этим активам относятся краткосрочные коммерческие векселя, выписанные первоклассными кредитоспособными заемщиками, которые реализуются на денежном рынке (рефинансирование), ГКО, ОГСЗ, ОГВВЗ. Этот раздел включает статьи, связанные с минимальным риском и приближающиеся к ликвидным активам — ценные бумаги, выпущенные на срок от одного года до пяти лет;
• кредиты, выданные предприятиям, организациям, а также индивидуальным заемщикам (арендаторам, крестьянским хозяйствам и т.д.), другим коммерческим банкам. Эти активы баланса относятся к малоликвидным вложениям, так как банки несут риски по их своевременному погашению и превращению в первоклассные ликвидные средства;
• капиталовложения — инвестирование средств в движимое и недвижимое имущество, создание филиалов, совместных предприятий и т.д.

Группировка статей баланса с точки зрения экономической сущности банковских операций может быть произведена следующим образом:

• операции с клиентами, включая все виды операций по предоставлению ссуд и привлечению ресурсов;
• межбанковские операции. В активе и пассиве они охватывают все операции с банками, в том числе среднесрочные и долгосрочные. В активе среди них преобладают ликвидные статьи;
• прочие банковские операции, куда входят, в основном, вложения средств в ценные бумаги, в том числе в краткосрочные ликвидные бумаги. В этой группе числятся активные операции коммерческих банков. В пассиве — привлечение средств в форме облигационных займов.

Балансы коммерческих банков используются для анализа и управления деятельностью банковских учреждений, определения показателей их ликвидности, управления банковскими рисками, анализа банковской прибыли. В новых условиях банковской деятельности баланс коммерческого банка является не только средством бухгалтерской отчетности, но и средством коммерческой информации, банковского менеджмента, а также средством серьезной рекламы для потенциальных клиентов, стремящихся глубоко и профессионально разобраться в деятельности банка. Повышенный интерес самих банков к анализу своей хозяйственно-финансовой деятельности связан с изменением их статуса, превращением из органов управления в специфические коммерческие учреждения.

Баланс считается ликвидным, если его состояние позволяет за счет быстрой реализации средств по активу покрывать срочные обязательства по пассиву. Возможность быстрого превращения активов банка в денежную форму для выполнения его обязательств предопределяется рядом факторов, среди которых решающим является соответствие сроков размещения средств срокам привлечения ресурсов. Иначе говоря, каков пассив по сроку, таким должен быть и актив; тогда обеспечивается равновесие в балансе между суммой и сроком высвобождения средств по активу в денежной форме и суммой и сроком предстоящего платежа по обязательствам банка.

На ликвидность баланса банка влияет структура его активов: чем больше доля первоклассных ликвидных средств в общей сумме активов, тем выше ликвидность банка. В международной практике самой ликвидной частью активов считается кассовая наличность, под которой понимаются не только деньги в кассе, но и денежные средства, находящиеся на текущем счету данного кредитного института в Центральном банке. Ликвидными статьями в развитых странах считаются первоклассные краткосрочные коммерческие векселя, которые банк может переучесть в Центральном банке, ценные бумаги, гарантированные государством. Менее ликвидными являются банковские инвестиции в долгосрочные ценные бумаги, так как их реализация за короткий срок не всегда возможна. Как трудноликвидные активы рассматриваются долгосрочные ссуды и вложения в недвижимость.

Кроме того, ликвидность банка зависит от степени риска отдельных активных операций: чем больше доля высокорисковых активов в балансе банка, тем ниже его ликвидность. Так, в сложившейся практике, к надежным активам принято относить наличные денежные средства, а к высокорисковым — долгосрочные вложения банков. Степень кредитоспособности заемщиков банка оказывает существенное влияние на своевременный возврат ссуд и, тем самым, на ликвидность баланса банка: чем больше доля высокорисковых кредитов в кредитном портфеле банка, тем ниже его ликвидность. Ликвидность зависит также от структуры пассивов баланса. И, при прочих равных условиях, повышение удельного веса вкладов до востребования и понижение доли срочных вкладов снижает банковскую ликвидность. Надежность депозитов и займов, полученных банком от других кредитных учреждений, также оказывает влияние на уровень ликвидности баланса.

Необходимо подчеркнуть, что в целях поддержания своей стабильности банк должен иметь определенный ликвидный резерв для выполнения непредвиденных обязательств, появление которых может быть вызвано изменением состояния денежного рынка, финансового положения клиента или банка-партнера.

Ликвидность баланса банка оценивается при помощи расчета специальных показателей, которые отражают соотношение активов и пассивов, структуру активов. В международной банковской практике чаще всего в этих целях используются коэффициенты ликвидности. Последние представляют собой соотношение различных статей активов баланса кредитного учреждения с определенными статьями пассива или, наоборот, пассивов с активами. Обычно для оценки ликвидности применяются коэффициенты краткосрочной и среднесрочной ликвидности; они исчисляются как отношение краткосрочных ликвидных активов или среднесрочных активов к соответствующим по срокам пассивам. В ряде стран банки обязаны поддерживать коэффициенты ликвидности не ниже определенного уровня, называемого нормой ликвидности.

Нормы ликвидности в одних странах устанавливаются органами банковского и валютного контроля, в других — банковским законодательством; их величина определяется с учетом накопленного опыта и конкретных местных условий. Оценка уровня ликвидности банка достигается путем сопоставления значения коэффициентов ликвидности конкретного банка с установленными нормами. Поддержание ликвидности на требуемом уровне осуществляется при помощи проведения определенной политики банка в области пассивных и активных операций, вырабатываемой с учетом конкретных условий денежного рынка, специфики, клиентуры, особенностей выполняемых операций, возможностей выхода на новые рынки и развития банковских услуг.

Ликвидность банка лежит в основе его платежеспособности. Платежеспособность трактуется как способность банка в должные сроки и в полной сумме отвечать по своим обязательствам. Однако она зависит не только от ликвидности баланса, но и от ряда других факторов.

К их числу относятся:

• политическая и экономическая ситуация в стране или регионе,
• состояние денежного рынка,
• возможность рефинансирования в Центральном банке,
• развитие рынка ценных бумаг,
• наличие и совершенство залогового и банковского законодательства,
• обеспеченность собственным капиталом банка,
• надежность клиентов и банков-партнеров,
• уровень менеджмента в банке,
• специализация и разнообразие банковских услуг данного кредитного учреждения и других факторов.

Одновременно указанные факторы влияют прямо или косвенно на ликвидность баланса банка.

Центральные банки стран развитой рыночной экономики регулируют платежеспособность коммерческих банков посредством установления ограничений на обязательства банка, предела задолженности одного заемщика, введения особого контроля за выдачей крупных кредитов, создания системы рефинансирования коммерческих банков и обязательного резервирования части привлеченных средств, проведения процентной политики и осуществления операций с ценными бумагами на открытом рынке.

В процессе анализа ликвидности баланса коммерческого банка ставится задача определения фактической ликвидности, соответствие ее нормативам, выявлении ее факторов, вызвавших отклонения фактического значения коэффициентов ликвидности от установленных Центральным банком.

Основными качественными факторами, определяющими ликвидность, являются виды привлеченных депозитов, их источники и стабильность. Поэтому анализ депозитной базы служит отправным моментом в анализе ликвидности банка и поддержания его надежности.

Используя методы сравнительного анализа пассивных операций, можно выявить изменения в объемах этих операций, определить воздействие их на ликвидность банка. Основное место в ресурсах банка занимают привлеченные депозиты, расчетные и текущие счета. На долю привлеченных средств приходится до 90 % средств в большинстве коммерческих банков (согласно статистике).

Удельный вес отдельных подгрупп в общей сумме привлеченных средств характеризует место и роль в кредитном потенциале каждого вида ресурса и соответствующих экономических контрагентов.

Опыт зарубежных и отечественных коммерческих банков свидетельствует о том, что главными факторами, определяющими ликвидность, являются тип привлеченных депозитов (срочный или до востребования), источник их происхождения и стабильность. Как известно, Центральный банк Российской Федерации для поддержания коммерческими банками своей ликвидности, т.е. способности своевременно, полностью и бесперебойно производить платежи по своим обязательствам, устанавливает обязательные соотношения между собственными средствами банка и привлеченными ресурсами. В процессе анализа баланса на ликвидность могут быть выявлены отклонения в сторону как снижения минимально допустимых значений, так и их существенного превышения. В первом случае коммерческим банкам предписывается в месячный срок привести показатели ликвидности в соответствие с нормативными значениями (в случае нарушения КБ каждого из установленных ЦБ директивных нормативов ликвидности увеличивается размер перечислений в фонд обязательных резервов). Это возможно за счет сокращения прежде всего межбанковских кредитов, кредиторской задолженности и других видов привлеченных ресурсов, а также за счет увеличения собственных средств банка. Однако следует иметь в виду, что привлечение дополнительного капитала в форме выпуска новых акций вызовет сокращение дивидендов и неодобрение пайщиков.

Если фактическое значение основного нормативного коэффициента ликвидности оказывается намного больше, чем установленное минимально допустимое, то деятельность такого банка будет отрицательно оцениваться пайщиками (акционерами), с точки зрения неиспользованных возможностей, для получения прибыли. В этой связи следует заметить, что анализ ликвидности баланса должен проводиться одновременно с анализом доходности банка. Опыт работы коммерческих банков показывает, что банки получают больше прибыли, когда функционируют на грани минимально допустимых значений нормативов ликвидности, т.е. полностью используют предоставляемые им права по привлечению денежных средств в качестве кредитных ресурсов. Состояние ликвидности активов анализируется через отклонения фактических значений от нормативно установленных соотношений различных групп активных статей баланса и капитала банка, депозитных счетов, выделение и сравнение ликвидных активов с общей суммой актива баланса. Если соотношение выданных кредитов и суммы расчетных текущих счетов, вкладов и депозитов систематически превышает нормативно установленное, то банку следует изменить свою стратегию и тактику в сторону активизации депозитной политики, развития сопутствующих привлечению вкладов банковских услуг в целях увеличения ресурсов.

Экспресс-анализом банковского баланса в настоящее время в современных условиях в той или иной степени должны владеть практически все работники, имеющие отношение к банковской сфере, начиная от работников экономических служб банков и кончая специалистами коммерческих фирм, отвечающих за выбор банка для расчетного обслуживания и размещения свободных денежных средств предприятий. Существует довольно большое количество приемов для анализа бухгалтерского баланса банка. В данной работе хотелось бы обобщить подходы к оценке ликвидности баланса банка при его предварительной оценке в оперативном режиме. Эта ускоренная процедура анализа бухгалтерского баланса банка называется экспресс-анализом.

Существующие различные подходы к анализу деятельности банков определяются во многом различными его видами и методами. Например, существует несколько уровней анализа деятельности коммерческих банков:

• предварительный;
• текущий;
• комплексный.

Между собой они различаются, в основном, объемом задействованных при анализе отчетных бухгалтерских и статистических данных.

Анализ, проводимый аудиторскими службами при решении вопросов привлечения клиента, является внешним и, в силу сложившихся причин, ограниченным в источниках информации, основным из которых является бухгалтерская отчетность. Анализ баланса позволяет определить общее состояние ликвидности и доходности, выявить структуру собственных и привлеченных денежных средств на определенную дату или за определенный период, а также установить специализацию и значимость деятельности банка или группы банков в банковской системе.

Анализ пассива баланса вскрывает основные источники средств банка:

• собственные средства банка;
• депозиты и их характер;
• текущие счета или срочные вклады.

Анализ актива баланса носит более сложный характер, так как его статьи не всегда дают возможность судить об операциях банков.

Существуют различные методы анализа:

• факторный,
• сравнительный,
• балансовый,
• оптимизационный и др.

Проводя предварительный анализ, можно ограничиться самыми простейшими методами:

• группировки;
• сравнения;
• коэффициентов.

Метод группировки позволяет путем систематизации данных баланса разобраться в сущности анализируемых явлений и процессов.

Критерии, степень детализации, а также прочие особенности группировок статей актива и пассива баланса определяются целями проводимой аналитической работы.

Возможны следующие виды группировок.

Пассив баланса по стоимости привлеченных, собственных и заемных ресурсов; степени востребования пассивов; срокам; экономическим контрагентам; видам операций; возможностям использования.

Актив баланса по уровню доходности; степени ликвидности; срокам вложения средств; видам операций и степени риска.

Ресурсы банка делятся на две части: собственные и привлеченные средства.

Собственные средства — это, прежде всего, различные фонды и нераспределенная прибыль:

• уставный фонд;
• резервный фонд;
• фонды производственного и социального развития;
• нераспределенная прибыль текущего года и прошлых лет.

Следует отметить, что в балансах на отчетные даты вся заработанная прибыль, как правило, уже распределена по фондам: на дивиденды акционерам или на внутренние нужды банка.

При этом действительное использование прибыли остается неясным. Из балансов на промежуточные даты можно узнать больше.

Привлеченные средства могут быть подразделены для анализа на следующие подгруппы:

• срочные депозиты;
• депозиты до востребования;
• средства государственного бюджета и бюджетных организаций;
• расчетные и текущие счета предприятий, организаций, арендаторов, предпринимателей, населения, а также средства в расчетах;
• средства, поступившие от продажи ценных бумаг;
• кредиты других банков.

Привлеченные средства состоят из:

• средств на расчетных счетах предприятий и организаций;
• средств других банков и кредитных учреждений, имеющих корсчета в данном банке;
• счетов бюджета и бюджетных организаций;
• вкладов граждан и депозитов предприятий;
• межбанковских кредитов.

Анализ структуры источников средств предполагает выявление размера и доли источников собственных средств банка.

При изучении структуры направления использования средств банка используются следующие статьи актива баланса:

• денежные средства в кассе и на корреспондентских счетах;
• выданные кредиты, в том числе факторинговые и лизинговые операции;
• вложения в негосударственные ценные бумаги, включая средства, перечисленные для участия в деятельности других предприятий;
• вложения в государственные ценные бумаги.

Рассматривая структуру активов банка, необходимо учитывать, приносит ли конкретная группа активов доход или является иммобилизацией средств в активы, не приносящие дохода и создающие лишь условия для работы банка.

Так, вложения банка в недвижимость и оборудование не приносят дохода, так как используются только для внутренних нужд банка. Положительной является такая динамика изменений структуры активов, при которой доля активов, приносящих доход, увеличивается более быстрыми темпами, чем валюта баланса.

Активы коммерческого банка распределены на шесть групп риска с учетом степени риска вложений средств и, соответственно, возможной потери части стоимости этих средств при неблагоприятной ситуации.

В первую группу входят активы, свободные от риска:

• средства в кассе, которые имеют коэффициент риска (0,5 %);
• средства, находящиеся на корреспондентском счете банка (0 %);
• средства на резервном счете в Центральном банке России (0 %).

Ко второй группе относятся активы с минимальным риском:

• ценные бумаги Правительства России (10 %);
• ссуды, гарантированные Правительством России (15 %);
• ценные бумаги местных органов власти России (20 %);
• средства, вложенные в финансирование государственных капитальных вложений (25 %);
• здания, сооружения и другие основные фонды (25 %).

К третьей группе относятся:

• кредиты, предоставленные другим банкам (25 %);
• краткосрочные ссуды, выданные банком на срок до одного года, за вычетом ссуд, гарантированных Правительством Росссии (30 %);
• средства, вложенные в факторинговые операции (50 %).

К четвертой группе относятся:

• долгосрочные ссуды, выданные банком на срок более 1 года, за вычетом ссуд, гарантированных Правительством России (50 %);
• средства, вложенные в лизинговые операции (60 %).

К пятой группе относятся:

• ценные бумаги акционерных обществ и предприятий, приобретенные банком (70 %)
• другие права участия в деятельности хозяйственных организаций, приобретенных банком (80 %).

К шестой группе относятся:

• опротестованные векселя;
• просроченная задолженность по ссудам банка с коэффициентом риска 100 %.

Процесс управления ликвидностью банка включает в себя совокупность действий и методов по управлению активами и пассивами.

Рассмотрим вопрос управления активами.

В процессе управления ликвидностью коммерческий банк должен так размещать средства в активы, чтобы они, с одной стороны, приносили соответствующий доход, а с другой стороны — не увеличивали бы риск банка потерять эти средства, т.е. всегда должно поддерживаться объективно необходимое равновесие между стремлением к максимальному доходу и минимальному риску.

Управление активами можно объединить в четыре группы.

К первой группе можно отнести кассовую наличность и приравненные к ней средства, т.е. те денежные средства, которые имеются в банке (средства на корреспондентских счетах, в фонде обязательных резервов Центрального банка России), а также средства, вложенные в высоколиквидные активы (государственные ценные бумаги, краткосрочные ссуды, гарантированные государством, и т.п.), или так называемые вторичные резервы.

Ко второй группе относятся ссуды, выдаваемые предприятиям, организациям. Уровень ликвидности этих активов зависит как от сроков и целей, на которые предоставлены ссуды, так и от заемщиков. Наиболее ликвидными являются ссуды, выданные другим банкам, и краткосрочные ссуды первоклассным заемщикам.

В третью группу входят инвестиции в ценные бумаги других предприятий, организаций или паевое участие в их деятельности. Уровень ликвидности активов в этой группе ниже, чем в предыдущей. В настоящее время к наиболее ликвидным можно отнести ценные бумаги банков (акции, депозитные сертификаты и т.п.).

Четвертую группу активов составляют основные фонды банка: здания, сооружения, вычислительная техника, оборудование, транспортные средства и т. д. Эти активы принято относить к низколиквидным, так как они не приносят дохода и используются для внутренних нужд банка. Если их величина превышает 10 % всех активов банка, то можно говорить о нерациональном использовании привлеченных средств.

Общий объем и структура активов в разрезе отдельных статей баланса определяются теми источниками средств, за счет которых они сформированы, т.е. пассивами коммерческого банка. Поэтому процессы управления активами и пассивами взаимосвязаны, взаимозависимы и осуществляются одновременно.

Производным от метода группировки является метод сравнения. В частности, сравнивая величины сгруппированных счетов пассива баланса, можно заметить, что увеличение доли срочных вкладов и межбанковских кредитов в общем объеме источников, с одной стороны, положительно влияет на стабильность ресурсной базы и облегчает управление источниками средств, а с другой — увеличивает ее стоимость. Однозначно можно утверждать: чем больше у банка дешевых ресурсов, включая собственные средства, тем больше у него возможность получать прибыль.

Углубить анализ структуры активов помогает более детальная информация о размещении средств в кредитах и доходных ценных бумагах не только собственным банком, но и другими банками. Так, анализ ссуд, выданных под ценные бумаги, позволяет не только дополнить результаты микроанализа деятельности коммерческого банка, но и сделать некоторые выводы макроаналитического характера о биржевом ажиотаже или кризисе: в период ажиотажа ссуды банков под ценные бумаги возрастают, в период кризиса — резко сокращаются.

Внешний анализ ликвидности баланса направлен, в первую очередь, на оценку достаточности капитала, его иммобилизации, диверсификации ссудных и депозитных операций.

Ликвидность коммерческого банка базируется на постоянном поддержании объективно необходимого соотношения между тремя ее составляющими — собственным капиталом банка, привлеченными и размещенными им средствами путем оперативного управления их структурными элементами. При внешнем анализе можно дать лишь общую оценку качества такого оперативного управления.

Основными качественными факторами, определяющими ликвидность, являются виды привлеченных депозитов, их источники и стабильность. Поэтому анализ депозитной базы служит отправным моментом в анализе ликвидности банка и поддержании его надежности.

Используя методы сравнительного анализа пассивных операций, можно выявить изменения в объемах этих операций, определить их воздействие на ликвидность банка.

Как уже отмечалось, основными факторами, определяющими ликвидность, являются тип привлеченных депозитов (срочный или до востребования), источник их происхождения и стабильность. Центральный банк России для оценки ликвидности коммерческих банков устанавливает определенные обязательные соотношения (нормативы) между собственными средствами банка и привлеченными ресурсами.

Дополнительными факторами поддержания ликвидности являются ограничение размера кредита, предоставленного одному заемщику, диверсификация активных операций, формирование резервов на возможные потери по ссудам.

Следует заметить, что анализ ликвидности баланса должен проводиться одновременно с анализом доходности банка. Опыт работы коммерческих банков показывает, что банки получают больше прибыли, когда функционируют на грани минимально допустимых значений нормативов ликвидности, т.е. полностью используют предоставляемые им права по привлечению денежных средств в качестве кредитных ресурсов.

Удельный вес отдельных подгрупп в общей сумме привлеченных средств характеризует место и роль в кредитном потенциале каждого вида ресурса и соответствующих экономических контрагентов. Изменение структуры привлеченных средств в пользу предприятий и личного сектора предпочтительнее для каждого банка с точки зрения его доходности, так как они обходятся дешевле, чем межбанковские кредиты. Но расчет удельных весов является уже следующим шагом предварительного анализа баланса.

При выяснении количественной взаимосвязи между различными статьями, разделами или группами статей баланса широко используется метод коэффициентов. Для полноты анализа при этом могут приниматься во внимание и данные аналитического учета.

Приведем перечень коэффициентов и показателей, используемых при анализе баланса.

Коэффициент ликвидности (Кл) показывает, насколько могут быть покрыты депозиты кассовыми активами в случае изъятия вкладчиками своих средств. Коэффициент ликвидности равняется отношению средних остатков кассовых активов к общей сумме вкладов. Здесь могут рассчитываться коэффициенты текущей ликвидности (коэффициент покрытия), быстрой (оперативной) ликвидности (его иногда называют “кислотным тестом” или коэффициент “лакмусовая бумажка”).

Коэффициент эффективности использования активов (Кэф) показывает, какая часть активов приносит доход (%). Коэффициент эффективности равняется отношению средних остатков по активным счетам, приносящим доход, к средним остаткам по всем активным счетам.

Коэффициент использования депозитов показывает, какой процент от общего объема депозитов помещен в кредиты. Коэффициент свыше 75 % говорит об агрессивной кредитной политике банка. Коэффициент ниже 65 % свидетельствует об обратном.

Коэффициент использования привлеченных средств (Кисп) раскрывает, какая часть (%) привлеченных средств направляется в кредит. Коэффициент использования привлеченных средств равняется отношению средней задолженности по кредитам к средней величине всех привлеченных средств.

Показатель, характеризующий долю каждого вида ценных бумаг в общем портфеле инвестиций.

Высокая доля негосударственных ценных бумаг в общем объеме инвестиций должна настораживать, так как в настоящее время рынок корпоративных бумаг только формируется и на волне ажиотажа на нем можно получить как прибыли, измеряемые сотнями процентов годовых, так и убытки такого же объема.

Группировка всех депозитов по видам.

Определяется удельный вес каждого вида депозитов (депозиты до востребования, срочные депозиты, сберегательные) в общей сумме депозитов. Преобладание дешевых ресурсов способствует ускоренному формированию прибыли.

Коэффициент финансового ревеража (или коэффициент финансового рычага) отражает соотношение привлеченных средств и собственного капитала на определенную дату. Коэффициент рычага равняется отношению средних остатков по депозитам или заемных средств к среднему уровню собственного капитала.

Коэффициент достаточности собственного капитала аналогичен первому нормативу.

Коэффициент рентабельности отражает отношение прибыли к уровню собственного капитала. Свидетельствует об общей эффективности работы банка, об успешной политике ее руководства и отдельных служб.

При внутреннем анализе в банке можно рассчитать коэффициент трансформации — согласование активных и пассивных операций по срокам их осуществления, что слишком трудоемко при внешнем анализе, а при наличии одного лишь баланса и просто невозможно. Следует иметь в виду, что трансформация ресурсов по срокам может явиться одной из причин обострения банковской ликвидности. Косвенно оценку эффективности регулирования трансформации ресурсов можно оценить по размеру обязательных резервов, перечисляемых в Центральный банк.

Вышеприведенные методы анализа можно использовать как основу для внешнего экономического анализа деятельности банка, а также, расширяя информационную базу за счет других форм отчетности, дать объективную характеристику качества руководства банком, его платежеспособности, динамику развития.

2.3. Аудиторская проверка банка

Какие же вопросы нужно рассмотреть в ходе аудиторской проверки банка?

Аудит учредительных документов

Аудит учредительных документов включает:

• учредительный договор;
• соответствие законодательству учредительных документов;
• наличие лицензии на проведение банковских операций;
• законность внесения в них изменений;
• протоколы решений собрания пайщиков (акционеров), совета и правления банка по вопросам, регулирующим деятельность кредитной организации, правомочность их решений, соответствие действующему законодательству и уставу кредитной организации.

Регулируется законом РФ “О банках и банковской деятельности”, методическими указаниями о создании и деятельности коммерческих банков на территории РСФСР, утвержденными Центральным Банком России.

Аудит Устава банка

Устав банка является основополагающим документом в деятельности банка.

В Уставе банка должны содержаться необходимые сведения в соответствии с действующим законодательством, а именно:

• наименование и местонахождение банка;
• вид банка;
• предмет и цели деятельности банка;
• состав участников (учредителей);
• размер уставного фонда;
• порядок распределения прибыли и возмещения убытков;
• порядок создания и использования фондов банка;
• состав, порядок образования и компетенция органов управления банка;
• порядок принятия решений органами управления банка, в том числе перечень вопросов, по которым необходимо единогласие;
• положение о ревизионной комиссии банка.

Регулируется законом РФ “О банках и банковской деятельности”, методическими указаниями о создании и деятельности коммерческих банков на территории РСФСР, утвержденными Центральным Банком России.

Аудит Уставного капитала банка

Проверочным материалом для аудита Уставного капитала банка являются:

• учредительные документы;
• подписные листы;
• списки учредителей;
• квитанция или иной документ об оплате доли уставного капитала.

Аудитором проверяется:

• правильность и своевременность формирования уставного капитала;
• полнота формирования уставного капитала;
• источники формирования уставного капитала (за счет собственных средств).

Регулируется “Положением об акционерных обществах” № 601, утвержденным постановлением Совета Министров РСФСР от 25.12.90 г.

Аудит резервного фонда и фондов банка

Аудит резервного фонда и фондов банка предполагает проверить;

• правильность формирования резервного фонда;
• правомерность использования средств резервного фонда;
• правильность формирования и использования фондов банка

Аудит организационной структуры банка

Коммерческий банк действует на основании Устава и действующего законодательства, закона РФ “О банках и банковской деятельности”, Закона РФ “О Центральном Банке Российской Федерации (Банке России).

При этом оцениваются:

• соответствие организационной структуры утвержденному штатному расписанию;
• наличие положения о структурных подразделениях, должностных инструкций сотрудников управлений (отделов);
• порядок работы Кредитного комитета;
• наличие положений о вкладах, порядке кредитования;
• наличие положения о распределении прибыли (смета затрат);
• наличие порядка открытия и обслуживания счетов клиентов;
• порядок установления и изменения внутренних тарифов кредитной организации;
• оценка внутренних правил прохождения документооборота в кредитной организации, ее филиалах и отделениях;
• оценка документов, регламентирующих деятельность филиалов;
• организация внутреннего контроля банка.

Аудит расчетных операций банка

Проверка расчетных операций включает в себя проверку:

• проверка обоснованности открытия и правильности ведения расчетных и текущих счетов в рублях резидентов РФ и нерезидентов;
• проверка обоснованности открытия и правильности ведения текущих счетов в иностранной валюте резидентов РФ и нерезидентов РФ;
• проверка соблюдения правил осуществления безналичных расчетов (платежными поручениями, аккредитивами);
• своевременности извещения налоговой инспекции и Пенсионного фонда обо всех открытых счетах;
• оценка учета расчетных операций.

Регулируются Положением о безналичных расчетах в Российской Федерации (письмо Центрального Банка РФ от 09.07.92 г.) с дополнениями и изменениями; инструкцией о порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации (Инструкция Центрального Банка РФ от 29.06.92 г.) с изменениями и дополнениями; Налоговым Кодексом РФ; Положением Банка России “О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов”; Указом Президента РФ № 1212 от 18.08.96 г. “О мерах по повышаемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения” и др.

Аудит кассовых операций банка

Расчетно-кассовое обслуживание банковских учреждений подразумевает выдачу, прием и сохранность денежных знаков.

Целью аудита кассы и кассовых операций является проверка соблюдения коммерческим банком банковского законодательства в сфере хранения, ведения и учета операций с денежной наличностью.

Аудитором проверяется:

• достаточная техническая укрепленность хранилища;
• достаточная оснащенность операционных касс;
• соблюдение банком установленного порядка ведения кассовых операций;
• соблюдение порядка расчетов наличными деньгами;
• соблюдение правил поступления наличных денег в кассу банка;
• соблюдение правил организации и учета получения наличных денег из кассы банка;
• соблюдение лимита расчета наличными деньгами;
• соблюдение кассового планирования и соблюдение лимита остатков кассы банка;
• соблюдение полноты и правильности учета ценностей в хранилище;
• состояние отчетности о кассовых оборотах банка;
• количество ревизий по кассе;
• состояние договоров о полной материальной ответственности с лицами, ответственными за работу с наличностью и другими ценностями.

Регулируются Порядком ведения кассовых операций в РФ (Письмо Центрального Банка России № 40 от 22.09.93 г).

Аудит депозитных операций банка

Аудитором проверяется:

• правильность открытия и ведения депозитных счетов;
• проверка соблюдения условий депозитных договоров;
• проверка учета депозитных операций;
• проверка правильности и своевременности уплаты банками процентов по депозитам.

Аудит ссудных операций банка

Ссудные операции как одна из форм осуществления кредитных операций банков подразделяются на активные и пассивные.

Активные ссудные операции представляют собой операции по кредитованию клиентов и предоставлению кредита другим банкам (межбанковский кредит).

Пассивные ссудные операции — это операции по получению межбанковского кредита в Центральном Банке или в других банках.

Для аудитора проверочным материалом при проверке являются:

• договора о кредитовании;
• договора и документы в обеспечение обязательств по кредитованию;
• кредитные дела клиентов;
• регистры учета (мемориальные ордера, лицевые счета, оборотно-сальдовая ведомость);
• балансы.

Основные направления проверки:

• проверка законности и правомерности совершаемых банком операций;
• анализ и оценка рисков;
• оценка уровня менеджмента банка.

Проверку активных операций банка, как показывает опыт, довольно удобно проводить по следующим укрупненным разделам.

• кредитование юридических и физических лиц;
• привлечение централизованных кредитных ресурсов, отчетность по их использованию и учет;
• оценка состояния просроченной задолженности по привлеченным средствам и выданным кредитам, полнота и своевременность ее отражения в учете;
• правильность начисления и полноты взыскания (уплаты) процентов и других доходов (расходов);
• своевременность образования резерва по потерям по ссудам, правильность определения размера резерва;
• правильность доначисления или доуменьшения резерва в связи с изменением группы риска;
• прочие операции кредитной организации по размещению средств в рублях; их юридическое оформление и учет.

Анализ деятельности коммерческих банков показал, что одной из основных причин, приводящей к ухудшению финансового положения ряда банков, явилась плохо налаженная работа по управлению ссудным портфелем. Учитывая это, при проведении аудиторских проверок следует обратить особое внимание на этот участок.

Прежде всего, следует проанализировать следующие вопросы:

• производятся ли вовремя и в полном объеме платежи в счет погашения основной суммы и суммы процентов;
• является ли финансовая информация, которую обязан предоставить должник, полной и не устарела ли она;
• как давно последний раз проводился анализ финансового состояния должника, есть ли основания предполагать, что основная сумма и проценты будут выплачены не полностью или вообще не будут выплачены;
• какова должна быть сумма резервов на возможные потери по ссудам;
• является ли документация по ссуде полной и юридически действительной;
• правильно ли оформлены документы по обеспечению и гарантиям;
• является ли кредитная документация доступной и ясной не только для оформляющего ссуды работника банка, но и для других;
• как в дальнейшем строится работа информирования руководства тем работником, который оформлял ссуду;
• как применяются необходимые меры воздействия в отношении должника на основании заключений работника банка, оформляющего ссуды;
• является ли анализ этого вопроса предметом внимания внутрибанковского контроля.

Аудит валютных операций

В соответствии с Законом РФ от 09.10.92 г. “О валютном регулировании и валютном контроле”, валютный контроль в Российской Федерации осуществляется органами валютного контроля и их агентами.

Органом валютного контроля в Российской Федерации является Центральный Банк Российской Федерации, а также Правительство Российской Федерации в соответствии с Законами Российской Федерации.

Агентами валютного контроля являются банки.

Проверочным материалом для аудитора служат следующие документы:

• первичные документы, к которым относятся грузовые таможенные декларации, счета-фактуры и отгрузочные документы в случае аккредитивной формы расчетов;
• учетные первичные документы;
• международные контракты, договора;
• регистры учета;
• оборотно-сальдовые ведомости, балансы.

Основные направления проверки:

• законность совершаемой операции;
• правильность оформления расчетных счетов;
• соблюдение правил переоценки счетов бухгалтерского учета, правильность оперделения курсовой разницы;
• соблюдение банком требований при осуществлении операций на международном рынке;
• соблюдение лимита открытой валютной позиции (ОВП);
• соблюдение требований по купле-продаже наличной валюты через банки на территории России;
• правильность отражения на счетах бухгалтерского учета валютных операций;
• выполнение банком контрольных функций при проведении расчетов клиентов банков в иностранных валютах (соблюдение порядка обязательной продажи валютной выручки, оформление паспортов сделки и т.д.).

Аудит банка по операциям с ценными бумагами

В соответствии с Законом РФ “О банках и банковской деятельности в Российской Федерации”, коммерческие банки могут выпускать, покупать, продавать и хранить ценные бумаги, а также осуществлять иные операции с ними (посреднические, консультационные).

Аудит операций банков с ценными бумагами можно разделить на следующие участки проверки:

• проверка эмиссионных операций банков;
• проверка учета операций по выпуску и погашению обращаемых на рынке долговых обязательств банков;
• проверка учета операций, связанных с обращением ценных бумаг.

Аудитором проверяется:

• правильность операций по акционированию банка; порядок выпуска и регистрации банками ценных бумаг;
• отчетность об итогах эмиссии ценных бумаг;
• правильность учета в плане выпуска и погашения долговых обязательств;
• соблюдение требований по купле-продаже наличной валюты через банки на территории России;
• правильность учета операций банка с ценными бумагами, операций других эмитентов;
• правильность учета операций с государственными ценными бумагами;
• состояние учета с векселями;
• правильность создания резервов на обесценение ценных бумаг;
• правильность внебалансового учета бланков ценных бумаг.

Аудит средств и имущества банка

“Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации” устанавливают единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, обязательные для исполнения всеми кредитными организациями на территории Российской Федерации.

Аудитором проверяются:

• участие в дочерних и зависимых акционерных обществах;
• расчеты с дебиторами и кредиторами;
• учет основных средств банка;
• износ основных средств;
• учет капитальных вложений банка;
• учет лизинговых операций банка;
• учет нематериальных активов банка и их износ;
• учет малоценных и быстроизнашивающихся предметов и их износ;
• учет заработной платы;
• учет расчетов с подотчетными лицами;
• учет реализации (выбытия) имущества банка;
• учет доходов и расходов будущих периодов;
• учет доходов и расходов банка;
• формирование и распределение прибыли.

Аудит налогообложения банка

Основными задачами при проверке исчисления налогов являются:

• правильность исчисления налогооблагаемой базы;
• правильность применения налоговой ставки;
• соблюдение порядка и сроков уплаты налогов;
• точность произведенных налоговых расчетов.

Проверке подвергаются:

• налог на прибыль;
• налог на добавленную стоимость;
• налог на имущество банка;
• налоги, уплачиваемые в дорожные фонды;
• налоги на операции с ценными бумагами;
• плата за землю;
• местные налоги;
• уплата государственной пошлины,
• другие налоги.

Аудит бухгалтерской отчетности банка

На основании письма Банка России от 26 декабря 1996 года № 388 “О годовом бухгалтерском отчете кредитных организаций за 1996 год” (с последующими изменениями и дополнениями) и Указаниями Банка России от 17 декабря 1997 года № 78-У “О годовом бухгалтерском отчете за 1997 год” (с последующими изменениями и дополнениями) составляется годовой бухгалтерский отчет.

При проверке бухгалтерской отчетности рассматриваются вопросы правильности и своевременности составления и представления отчетности банка.

Проверке подвергаются:

• годовой баланс банка;
• отчет о прибылях и убытках;
• приложение к балансу;
• справка о составе фондов банка, разных средств и фондов специального назначения;
• отчет о хищениях и просчетах;
• справка об остатках средств на корреспондентских счетах и субсчетах, открытых в других банках;
• отчет по труду;
• объяснительная записка по бухгалтерскому годовому отчету.

Аудиторская проверка осуществляется на основе следующих документов:

• учредительные документы;
• внутренние акты (положения, протоколы, регламенты, должностные инструкции, учетная политика), регулирующие деятельность кредитной организации;
• ежедневные бухгалтерские балансы;
• оборотно-сальдовые ведомости;
• бухгалтерские журналы по всем балансовым счетам;
• лицевые счета;
• бухгалтерские (мемориальные) документы, в т.ч.:
• по операциям клиентов кредитной организации;
• по вкладам граждан;
• по операциям с иностранной валютой и по расчетам в иностранной валюте;
• по операциям внутрибанковского значения;
• по ссудам;
• кассовые документы;
• документы аналитического учета по всем операциям, подлежащим аналитическому учету;
• книги учета основных средств, МБП, инвентарные карточки;
• книга учета бланков строгой отчетности;
• книга регистрации открытых счетов предприятиям и организациям;
• платежно-расчетные документы;
• юридические дела клиентов, карточки с образцами подписей и оттиска печати;
• кредитные договоры, договоры залога, страхования и другие;
• гарантийные обязательства кредитной организации;
• соглашения и договоры по другим операциям кредитной организации;
• бухгалтерская и аналитическая отчетность кредитной организации;
• документация отдела кадров;
• документация, связанная с операциями в иностранной валюте, в том числе обменных пунктов и операционных касс.

Аудиторское заключение

Экспертным комитетом при Центральном Банке Российской Федерации по банковскому аудиту 8 сентября 1998 года одобрено Правило (Стандарт) №1 аудиторской деятельности в области банковского аудита “Порядок составления аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности кредитной организации, подготовленной по итогам деятельности за год” (далее — Стандарт), а также “Примерная форма Аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности кредитной организации, подготовленной по итогам деятельности за год, закончившийся 31 декабря ____года”.

Назначение аудиторского заключения

Аудиторской заключение бухгалтерской отчетности кредитной организации представляет мнение аудиторской фирмы о достоверности этой отчетности, подготовленной в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности должно выражать оценку аудиторской фирмы соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности законодательству и нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность кредитных организаций в Российской Федерации.

Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности кредитной организации не может и не должно трактоваться этой кредитной организацией и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как-либо иначе.

По результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности кредитной организации аудиторская фирма должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме положительного, положительного с оговорками или отрицательного аудиторского заключения либо отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения и в этом случае пояснить причины такого отказа. В зависимости от этого аудиторская фирма составляет Итоговую часть аудиторского заключения, в которой содержится выражение соответствующего мнения аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности кредитной организации.

Отказ от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности — это выражаемое в аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о том, что организация учета или иные обстоятельства ограничивают объем проведения аудиторской проверки, и это является настолько существенным, что аудиторская фирма не в состоянии получить аудиторские доказательства, достаточные для выражения мнения по поводу достоверности проверяемой бухгалтерской отчетности в виде положительного, положительного с оговорками, отрицательного заключения.

Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности кредитной организации должно быть выражено так, чтобы этой кредитной организации и заинтересованным пользователям было очевидно и понятно содержание вывода, сделанного аудиторской фирмой.

Принципы составления аудиторского заключения

Аудиторское заключение составляется по результатам аудита годовой бухгалтерской отчетности кредитной организации, проведенного аудиторской фирмой.

Аудиторское заключение составляется в отношении сводной бухгалтерской отчетности кредитной организации за год, включающей отчетность всех филиалов и подразделений независимо от географического расположения, а также представительств.

Отклонения от настоящего положения должны быть раскрыты в аудиторском заключении при указании на объект аудита.

При составлении аудиторского заключения аудиторская фирма должна принимать во внимание все существенные обстоятельства, установленные в результате аудита бухгалтерской отчетности. Существенными признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности кредитной организации.

Для определения уровня существенности при проведении аудита аудиторская фирма должна основываться на внутрифирменных стандартах, если законодательство и нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, не устанавливают более жесткие требования.

Составление аудиторского заключения на основе принципа существенности означает, что в аудиторском заключении изложены все существенные обстоятельства, обнаруженные при проведении аудита, и никакие иные существенные обстоятельства не были обнаружены аудиторской фирмой при проведении аудита.

Аудиторское заключение не может и не должно трактоваться кредитной организацией и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как гарантия аудиторской фирмы в том, что иные обстоятельства, оказывающие или способные оказать влияние на бухгалтерскую отчетность кредитной организации, не существуют.

В аудиторском заключении, кроме положительного, должны быть ясно и полно изложены все существенные обстоятельства, приведшие к составлению аудиторской фирмой аудиторского заключения, отличного от положительного. Аудиторское заключение должно содержать, если это возможно, оценку в стоимостном выражении влияния таких обстоятельств на бухгалтерскую отчетность кредитной организации.

Если по требованию аудиторской фирмы для целей подтверждения достоверности публикуемой отчетности вносятся необходимые изменения в учетные записи кредитной организации в году, следующем за отчетным (готовится положительное заключение с оговорками), в аналитической части указываются эти обстоятельства, а перечень внесенных по требованию аудиторской фирмы исправлений в учетные записи кредитной организации и/или ее публикуемую отчетность (в случае, если в году, следующем за отчетным, не вносятся изменения в учетные записи) прикладывается к аудиторскому заключению по установленным формам.

Аудиторское заключение должно быть составлено на русском языке.

Стоимостные показатели в аудиторском заключении должны быть выражены в валюте Российской Федерации.

В аудиторском заключении исправления не допускаются.

Аудиторское заключение направляется в Главное управление Центрального банка Российской Федерации в трехмесячный срок со дня представления ему годовых отчетов кредитной организацией.

Аудиторское заключение предоставляется в виде подробного акта проверки кредитной организации. Каждая страница акта проверки, составленного несколькими аудиторами, подписывается каждым из аудиторов в отдельности в части, относящейся к предмету его проверки, руководителем фирмы и заверяется печатью фирмы. Акт в обязательном порядке должен быть прошит.

Заключение аудиторской фирмы (аудитора) по результатам проверки кредитной организации, проведенной по поручению государственных органов, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством Российской Федерации.

Заключение аудиторской фирмы (аудитора) должно быть озаглавлено и состоять из трех частей — вводной, аналитической и итоговой.

Вводная часть содержит общие сведения об аудиторской фирме или аудиторе, работающем самостоятельно, а также сведения о проверяемом клиенте.

Об аудиторской фирме:

• название фирмы, юридический адрес и телефон;
• номер, дата выдачи лицензии и срок ее действия;
• номер свидетельства о государственной регистрации;
• номер расчетного счета;
• фамилии, имена и отчества руководителей аудиторской фирмы и всех аудиторов, принимавших участие в данной аудиторской проверке;
• продолжительность аудиторской проверки с указанием конкретных дат ее проведения);

О проверяемом клиенте:

• наименование кредитной организации;
• ее организационно-правовая форма;
• номер и дата выдачи Центральным банком Российской Федерации лицензии на право проведения банковских операций;
• количество филиалов.

Аналитическая часть включает следующую информацию о работе, выполненной в ходе аудита;

• тип аудиторской проверки (выборочная или сплошная), который применялся в процессе аудита, при этом если выборочная проверка проводилась по отдельным объектам учета (операциям кредитной организации), то необходимо указать, какие именно объекты подвергались выборочной проверке, а какие — сплошной;
• соблюдение действующего законодательства по совершаемым кредитной организацией операциям;
• состояние бухгалтерского учета и отчетности;
• соответствие аналитического учета синтетическому;
• правильность составления бухгалтерской и финансовой отчетности;
• соблюдение установленных Банком России обязательных экономических нормативов;
• правомерность формирования уставного, резервного и других фондов;
• законность открытия расчетных, текущих, валютных и других счетов клиентов, корреспондентских счетов (субсчетов) кредитным организациям (филиалам);
• правомерность и правильность проведения активно-пассивных операций (ссудных, депозитных, валютных операций с ценными бумагами, переоценки балансовых счетов в иностранной валюте и т.д.);
• состояние кредитно-экономической работы;
• выполнение функций агента валютного контроля;
• своевременное и полное депонирование средств в фонде обязательных резервов и создание резервов на возможные потери по ссудам и под обесценение ценных бумаг;
• выполнение предписаний, направленных Центральным банком Российской Федерации;
• обеспечение сохранности денежных средств, ценных бумаг и материальных ценностей;
• правильность начисления и полноты взыскания (уплаты) процентов и других доходов (расходов);
• качество управления кредитной организацией;
• состояние системы внутреннего контроля (при этом подразумевается, что ответственность за состояние контроля несет руководство кредитной организации и его оценка производится с целью определения объема работы, которую необходимо выполнить в ходе аудита);
• выполнение рекомендаций предыдущей аудиторской проверки.

Итоговая часть аудиторского заключения называется “Аудиторское заключение независимой аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности кредитной организации, подготовленной в соответствии с требованиями российского законодательства по итогам деятельности за год, закончившийся 31 декабря ______ года. “Итоговая часть” представляет собой мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности кредитной организации.

Аудиторская фирма должна представить аудиторское заключение кредитной организации в сроки, согласованные с данной кредитной организацией и определенные в договоре на проведение аудиторской проверки, но не позднее срока, установленного Банком России для представления аудиторских заключений кредитными организациями.

Кредитная организация несет ответственность за предоставление копий аудиторского заключения Банку России, другим заинтересованным пользователям.

Первая страница каждой части аудиторского заключения распечатывается на официальном бланке аудиторской фирмы.

Отчетность, составленная для целей публикации, сопровождается записью о подтверждении достоверности отчетности, соответствующей записи в итоговой части аудиторского заключения.

Аудиторское заключение должно быть пронумеровано на каждой странице, за исключением титульного листа и последней страницы.

Итоговая часть аудиторского заключения должна содержать указание на дату подписания аудиторского заключения.

3. ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ АУДИТОРСКИХ УСЛУГ

3.1. Научная организация труда аудиторской деятельности

В настоящее время в нашей стране на основании нормативных документов разработаны положения как по организации аудиторской деятельности, так и по проведению аттестации и повышению квалификации аудиторов и лицензировании фирм, занимающихся аудитом.

Аудиторская деятельность в России организуется с учетом опыта, сложившегося в мировой практике. В литературе отмечается, что в мировой практике можно выделить две различные концепции регулирования аудиторской деятельности.

Первая концепция получила распространение в таких европейских странах, как Австрия, Франция, ФРГ, в которых аудиторская деятельность строго регламентируется централизованными органами. На них фактически возлагаются функции государственного контроля за аудиторской деятельностью.

Вторая концепция развита в англоязычных странах (США, Великобритания), где аудиторская деятельность в некотором виде саморегулируется. Аудиторская деятельность в этих странах регулируется преимущественно общественными аудиторскими объединениями.

В России система нормативного регулирования аудиторской деятельности находится в стадии становления. Происходит процесс определения прав и обязанностей органов, регулирующих аудиторскую деятельность, определение роли и функций государственных и общественных аудиторских организаций.

Временные правила сыграли положительную роль в становлении аудита и позволили определить все основные положения, которые должны быть отражены в законе об аудите.

Создание и введение закона об аудите — насущная задача настоящего периода.

В настоящее время в Российской Федерации в основном создаются небольшие и средние аудиторские фирмы. С развитием института аудита в нашей стране аудиторские фирмы будут объединяться в ассоциации, союзы.

Эффективное функционирование аудиторской фирмы также зависит от подбора кадров, от организации труда ее сотрудников.

Сотрудники аудиторской фирмы должны действовать на основе научной организации труда (НОТ) с максимальной продуктивностью. Для этого необходимо, в частности, оценить каждого сотрудника аудиторской фирмы и выявить его способность и готовность к выполнению тех или иных функций, склонность к анализу и/или к синтезу, стремление к познанию, моральную и психологическую устойчивость, состояние здоровья и т.д.

Кадровое обеспечение аудиторских проверок может проводиться путем:

• подготовки собственных кадров;
• найма сотрудников определенной квалификации на временную или постоянную работу.

Кадровый состав аудиторской фирмы должен тщательно подбираться, здесь не должно быть случайных людей.

Особенно важным является глубокое знание законодательных, нормативных и иных документов, регламентирующих финансово-хозяйственную деятельность.

При постоянных изменениях в нашем законодательстве аудиторам необходимы навыки НОТ по постоянной поддержке своих знаний в актуальном состоянии. Неслучайно Временными правилами аудиторской деятельности установлено, что квалификационный аттестат теряет свою силу, если в течение двух лет с момента его получения лицо, его получившее, не приступило к работе в качестве аудитора.

В аудиторской фирме должна быть предусмотрена организация системы непрерывного обучения и обновления знаний.

Важнейшим элементом НОТ аудиторской деятельности является привлечение высококвалифицированных аудиторов, экспертов, персонала, т.е. формирование аудиторских команд, организация их труда без нарушения основных этических принципов аудиторской деятельности (в частности, неразглашение конфиденциальной информации и т.д.).

НОТ аудиторов предполагает также доведение до сведения клиента состава и функций участников аудиторской деятельности на этапе ее планирования.

Немаловажным элементом НОТ аудиторской деятельности является умение наладить контакт с клиентом.

Важное значение для аудиторской фирмы имеет ее техническое оснащение. Аудиторская фирма должна стремиться к полной технической оснащенности, включая персональные компьютеры, правовое и программное обеспечение.

Использование информационно-справочных систем позволяет иметь постоянно под рукой полный набор необходимых документов. Эти документы подобраны по темам; имеется возможность поиска по запросу; необходимый документ в любое время можно вывести на печать, а также включить в качестве приложения в аудиторское заключение. К таким системам относятся: “Гарант”, “Консультант Плюс”, “Кодекс” и др.

Единовременные затраты на приобретение информационно-справочных систем и поддержание их в актуальном состоянии несколько больше затрат на печатные издания, но это компенсируется экономией времени и сил на поиск и обработку документов.

Правовое обеспечение аудиторской фирмы включает наличие различных информационных материалов — печатных или в виде информационно-справочных юридических баз данных типа “Консультант-Арбитраж”, “Кодекс” и т.п. Кроме того, в аудиторской фирме могут работать собственные специалисты-юристы или привлекаться на договорных началах.

В процессе профессиональной деятельности аудиторам приходится проводить различные арифметические и иные вычисления, выполнять анализ остатков по счетам, рассчитывать коэффициенты, составлять таблицы с различной степенью сложности итогов и другие действия, связанные с расчетами. Поэтому программное обеспечение играет огромную роль в настоящее время, так как в комплекс программных средств аудитора входит текстовый редактор типа WORD, электронные таблицы типа EXCEL, комплекс бухгалтерских программ, специальный программный комплекс анализа финансового состояния клиента.

НОТ аудита должна решать и проблему “сезонных колебаний”. Как известно, всплеск спроса на аудиторские услуги и, в том числе, на важнейшую и связанную с наибольшим риском для аудитора услугу — аудиторскую проверку — отмечается в декабре-апреле каждого года. В этих условиях очень важным становится планирование состава клиентов и времени их обслуживания.

Большинство аудиторских фирм в настоящее время предлагает своим клиентам так называемое абонементное обслуживание. Оно предусматривает заключение договора между клиентом и аудиторской фирмой о проведении аудиторской проверки за текущий год в самом начале текущего года; проверка отчетности клиента проводится ежеквартально, в результате ежеквартально составляется и отчет о проверке отчетности; в течение года клиент получает по мере необходимости консультации по возникающим у него вопросам, связанным с текущей хозяйственной деятельностью; аудиторская фирма сообщает клиенту о всех наиболее важных изменениях в бухгалтерском учете, порядке составления отчетности, налогообложении, хозяйственном законодательстве. Все это — также важнейшие направления развития НОТ аудита.

Аудиторская проверка, проведенная в сжатые сроки — это огромный риск для аудиторской фирмы и клиента. Постановка клиентов на абонементное обслуживание дает преимущества обеим сторонам: планирование работы — число клиентов определяется уже в начале года, подбор и расстановка кадров, при необходимости привлечение дополнительных специалистов; выявление и, что самое главное, исправление неточностей в бухгалтерском учете в течение года; предотвращение нарушений законодательства; оценка и рекомендации по совершенствованию внутреннего контроля; сокращение случаев несвоевременного составления и сдачи отчетности.

Важное направление аудиторских проверок — использование подготовленных заранее базовых методик (внутрифирменных стандартов) проверки по соответствующим разделам и счетам бухгалтерского учета.

Одним из важнейших элементов организационного обеспечения аудиторской фирмы является НОТ в системе управления аудиторской фирмы, включая планирование, оперативное управление, организацию бухгалтерского учета самой аудиторской фирмы и т.д.

Отмеченные выше направления развития НОТ аудиторской фирмы способствуют скорейшему становлению российского аудита.

3.2. О контроле за проведением банковского аудита (На основании письма Центрального Банка Российской Федерации от 23 марта 2000 г. № 74-Т “О контроле за проведением банковского аудита и деятельностью аудиторских фирм (аудиторов)”

Центральный Банк РФ рассмотрел информацию территориальных учреждений Банка России о результатах анализа аудиторских заключений по итогам деятельности кредитных организаций за 1998 год и о работе с аудиторскими фирмами (аудиторами) в 1999 году, годовые отчеты аудиторских фирм и самостоятельно работающих аудиторов, а также материалы структурных подразделений Банка России.

Во исполнение требований Федерального закона “О банках и банковской деятельности” обязательные аудиторские проверки по итогам деятельности за 1998 год провели 93 % общего числа кредитных организаций, имевших лицензии на осуществление банковской деятельности, против 89,5 % за предшествующий период. Подтвержденную аудиторскими фирмами (аудиторами) отчетность опубликовали в средствах массовой информации 99 % проаудированных кредитных организаций.

Центральный Банк РФ отметил, что территориальные учреждения Банка России провели определенную работу в области контроля за аудиторскими фирмами (аудиторами), которая позволила повысить уровень подготовки материалов по анализу качества аудиторских заключений и работы с аудиторскими фирмами (аудиторами).

Вместе с тем, результаты анализа аудиторских заключений свидетельствуют об имеющихся серьезных недостатках в работе аудиторских фирм по проведению аудиторских проверок и составлению аудиторских заключений.

Наибольшее количество замечаний отмечено по фактам представления аудиторскими фирмами положительных заключений при недосоздании кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам. Без внесения необходимых изменений подтверждена достоверность отчетности ряда кредитных организаций, не обеспечивших создание резерва на возможные потери по ссудам в требуемых размерах. При этом у части из них формирование резерва до требуемого объема привело бы к отрицательному финансовому результату.

Имеют место случаи, когда при положительном (положительном с оговорками) аудиторском заключении и отсутствии выраженного сомнения о возможности продолжения деятельности кредитной организации в течение, как минимум, 12 месяцев у некоторых кредитных организаций лицензии на осуществление банковской деятельности были отозваны уже в период с февраля по июнь 1999 года.

Такое положение отчасти связано с тем, что в заключениях многих аудиторских фирм лишь констатируются отдельные положения по проверяемым вопросам, не проводится анализ качества управления кредитной организацией, не дается оценка проводимой кредитной политики и управления кредитными рисками, состояния внутреннего контроля и организации контроля за деятельностью филиалов. Более того, во многих аудиторских заключениях вообще не отражены вопросы формирования и оценки состояния службы внутреннего контроля в кредитных организациях.

В ряде случаев недостаточно полно отражена информация о соответствии осуществляемых кредитными организациями операций выданным им Банком России лицензиям (разрешениям).

При публикации отчетности отдельных кредитных организаций в средствах массовой информации допускаются случаи небрежного отношения к оформлению публикуемых форм отчетности и, в частности, на опубликованных отчетах о прибылях и убытках или балансах отдельных кредитных организаций отсутствовала запись о подтверждении их достоверности и другие.

В результате опубликованная отчетность не отражает реального финансового состояния и вводит в заблуждение потребителей банковских услуг.

Не все аудиторские фирмы выполняют требование Банка России об обязательном участии в проверке аудитора, имеющего действующий квалификационный аттестат на проведение банковского аудита, а также о своевременной передаче в Банк России информации об изменениях в регистрационных данных для их внесения в Государственный реестр аудиторских фирм и аудиторов, получивших лицензию.

Литература

1. Федеральный закон “О банках и банковской деятельности” от 3 февраля 1996 года № 17-ФЗ.
2. Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263 “Об аудиторской деятельности в Российской Федерации”.
3. Положение об аудиторской деятельности в банковской системе Российской Федерации от 10 сентября 1997 года № 64, утвержденное Приказом Банка России от 10 сентября 1997 года № 02–391 (с изменениями и дополнениями).
4. Положение Банка России от 23 декабря 1997 года № 10-П “О порядке составления и представления в Банк России аудиторского заключения по результатам проверки деятельности кредитной организации за год”.
5. Правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации.
6. Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, от 18 июня 1997 года № 61, утвержденные Приказом Банка России от 18 июня 1997 года № 02–263 (с последующими изменениями и дополнениями).
7. Положение Банка России от 1 июня 1998 года № 31-II “О методике расчета собственных средств (капитала) кредитных организаций”.
8. Положение Банка России от 28 августа 1997 года № 509 “Об организации внутреннего контроля в банках”.
9. “Порядок проведения квалификационных экзаменов на право осуществления аудита банков” (утвержден решением Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссии ЦБР, протокол № 10 от 21 декабря 1995 г.).
10. Распоряжение Президента РФ от 4 февраля 1994 г. № 54-рп “Об организации работы Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации” (с изменениям и дополнениями от 4 мая 1994 г.).
11. Постановление Правительства РФ от 6 мая 1994 г. № 482 “Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации”.
12. Постановление Правительства РФ от 7 декабря 1994 г. № 1355 “Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке” (с изм. и доп. от 25 апреля 1995 г.).
13. Приказ ЦБР от 18 ноября 1994 г. № 02–162 “О введении в действие Положения о Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссии банка России”.
14. Порядок организации и проведения квалификационных экзаменов на право осуществления аудита банков (утвержден протоколом Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссии Банка России № 7 от 28 декабря 1999 г.).
15. Письмо ЦБР от 6 мая 1995 г. № 15–5-2/195 О порядке выдачи лицензий аудиторским фирмам и аудиторам, работающим самостоятельно.
16. Официальное сообщение ЦБР от 20 июля 1994 г. “О создании Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссии Центрального банка Российской Федерации”.
17. Под редакцией В.И. Подольского. Аудит /учебное пособие.— М.: ЮНИТИ, 2000 г.
18. Андреев В.Д. Практический аудит / справочное пособие.— М.: Экономика, 1994 г.
19. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит / учебное пособие.— М.: ИНФРА-М, 1995 г.
20. Горина С.А. Учет в банке. Проверка правильности отражения банковских операций.. Практическое пособие.— М.: Стрикс, Мосвест, 1995 г.
21. Сидельникова Л.Б. Аудит коммерческого банка.— М.: Буквица, 1996 г.
22. Жан Рафежо, Фернан Дюбуа, Дидье де Менонвиль. Оперативный аудит /М.: Композит, 1996 г.
23. Под редакцией проффессоров В.И. Колесникова, Л.П. Кроливецкой. Банковское дело /М.: Финансы и статистика, 1997 г.

Контактный телефон: (095) 379–2259

Беленькая Тамара Дмитриевна

E-mil: admin@neznakomka.ru