ГЛАВА 1. Теоретические основы исчисления и уплаты НДФЛ

1.1. Элементы налога и порядок исчисления по Налоговому Кодексу Российской Федерации

Налог на доходы физических лиц установлен 23-й главой Налогового кодекса.

Объектом налогообложения в соответствии со ст. 209 НК РФ признается доход, полученный налогоплательщиками:

1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации [1, с.207].

Большинство доходов, выплачиваемых фирмой работникам в течение календарного года, облагается налогом на доходы физических лиц.

В частности, налогом облагаются заработная плата, премии и вознаграждения, надбавки и доплаты (например, за выслугу лет, стаж работы, совмещение профессий, работу в ночное время) и т.п.

Также налогом на доходы физических лиц облагается материальная выгода. Она возникает: если сотрудник получает бесплатно или по сниженным ценам товары (ценные бумаги, работы, услуги) от организации; если сотрудник получает от организации заем (ссуду) и уплачивает проценты за его использование по ставке, которая ниже 3/4 ставки рефинансирования Банка России (по займам, выданным в рублях) или 9% годовых (по займам, выданным в валюте).

Перечень выплат, которые не облагаются налогом на доходы физических лиц, приведен в статье 217 НК РФ [1, с.217]. В частности, к ним относятся:

1) большинство установленных законодательством пособий и компенсаций, например: суммы, выплачиваемые в возмещение вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья (в пределах установленных норм); выходное пособие, выплачиваемое при увольнении сотрудников; пособие по беременности и родам, единовременное пособие при рождении ребенка, пособие по уходу за ребенком до 1,5 лет, оплата выходных дней по уходу за ребенком-инвалидом; пособие на погребение; компенсации за использование личного автомобиля работника в служебных целях и компенсации за использование личного имущества работника (в пределах установленных норм); компенсации, выплачиваемые сотрудникам при переезде на работу в другую местность; компенсации, выплачиваемые в связи с направлением сотрудника в командировку (суточные в пределах установленных норм, оплата проезда и жилья и т.п.); единовременная материальная помощь, оказываемая работнику в связи со смертью члена его семьи; единовременная материальная помощь, оказываемая работникам, пострадавшим от террористических актов на территории России.

Перечисленные пособия и компенсации также не облагаются единым социальным налогом, взносами на обязательное пенсионное страхование и взносом на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний;

2) суммы материальной помощи, не превышающие 2002 рублей в год;

3) любые выигрыши и призы, не превышающие 2002 рублей в год, выдаваемые при проведении рекламы товаров (работ, услуг);

4) стоимость лечения (медицинского обслуживания) работника и членов его семьи, оплаченного фирмой за счет нераспределенной прибыли;

5) стоимость выданной работнику и членам его семьи путевки на санаторно-курортное лечение или оздоровление в российском санатории, если фирма приобрела эту путевку за счет нераспределенной прибыли;

6) возмещение расходов работника на приобретение медикаментов, назначенных ему или членам его семьи лечащим врачом, в пределах 2002 рублей в год.

Налог удерживается непосредственно из суммы дохода, которую получил работник.

Налог исчисляется по ставке 13%. Для некоторых доходов установлены специальные налоговые ставки. По этим ставкам облагаются доходы, полученные:

– в виде дивидендов (налог удерживается по ставке 9%);

– в виде материальной выгоды, которая возникает при получении сотрудником от организации займа или ссуды (налог удерживается по ставке 35%);

– в виде выигрышей и призов стоимостью более 2002 рублей, полученных на конкурсах, играх и других мероприятиях, проводимых при рекламе товаров (налог удерживается по ставке 35%);

– сотрудниками организации, которые не являются налоговыми резидентами РФ (с доходов таких лиц налог удерживается по ставке 30%). При этом налоговыми резидентами не являются физические лица, которые находятся на территории России менее 183 дней в календарном году.

По ставке 13% сумма налога определяется по формуле 2:

Сумма налога, исчисляемая по ставкам 35%, 30% и 9%, определяется умножением суммы доходов, облагаемых по этим ставкам, на соответствующие ставки.

Общая сумма налога, подлежащая удержанию из доходов работника, определяется по формуле 1:

Налоговый вычет - это твердая денежная сумма, уменьшающая доход сотрудника при исчислении налога.

Вычеты бывают стандартные, социальные, имущественные и профессиональные.

Фирма может уменьшить доход сотрудника только на стандартные налоговые вычеты.

Социальные, имущественные и профессиональные вычеты сотрудник может получить в налоговой инспекции, где он состоит на учете, при подаче декларации о доходах за прошедший год.

Исключение из этого порядка предусмотрено для случаев, когда фирма выплачивает доходы физическим лицам от операций по купле-продаже принадлежащих им ценных бумаг, по гражданско-правовым договорам, в качестве авторских гонораров. В этих случаях фирма может предоставить им имущественный и профессиональный налоговые вычеты.

Кроме того, имущественный вычет может быть предоставлен работнику фирмы, купившему или построившему жилье (например, квартиру или жилой дом). Такой вычет работник может получить, если он представит в бухгалтерию специальное уведомление, форма которого утверждена приказом ФНС России от 7 декабря 2004 г. N САЭ-3-04/147. Это уведомление работник должен оформить в той налоговой инспекции, где он зарегистрирован.

Доходы, облагаемые по ставкам 35%, 30% и 9%, не уменьшаются на суммы налоговых вычетов.

Фирма может предоставить стандартные налоговые вычеты тем работникам, с которыми заключены трудовые договоры. Если физическое лицо выполняет работы по гражданско-правовому договору, то его доход нельзя уменьшить на стандартные вычеты. Эти вычеты работник может получить в инспекции, где он состоит на учете, при подаче декларации о доходах за прошедший год.

Стандартные налоговые вычеты уменьшают только сумму дохода, облагаемую налогом по ставке 13%.

Если доход сотрудника облагается по другой налоговой ставке (например, 30% или 35%), то сумма этого дохода на стандартные вычеты не уменьшается. Поэтому доходы, облагаемые по ставке 13%, и доходы, облагаемые по другим ставкам, нужно учитывать раздельно.

Если сотрудник работает в нескольких местах, то вычеты предоставляются только в одном из них. В каком месте получать вычет, сотрудник решает сам.

Вычеты предоставляются на основании письменного заявления сотрудника и документов, подтверждающих его право на них. Заявление на предоставление вычетов работник должен подавать в начале каждого года.

Доход сотрудников, облагаемый налогом, уменьшается на стандартные налоговые вычеты ежемесячно.

Если доход сотрудника меньше, чем предоставленный ему налоговый вычет, то налог на доходы физических лиц с него не удерживается.

Стандартные налоговые вычеты могут быть предоставлены в следующих суммах: 3000 рублей, 500 рублей, 400 рублей, 600 рублей.

Перечень лиц, имеющих право на вычет в размере 3000 рублей в месяц, приведен в подпункте 1 пункта 1 статьи 218 НК РФ [1, с.227]. В частности, он предоставляется сотрудникам, которые: пострадали на атомных объектах в результате радиационных аварий и испытаний ядерного оружия. В частности, на Чернобыльской АЭС, на объекте "Укрытие", на производственном объединении "Маяк"; являются инвалидами Великой Отечественной войны; стали инвалидами I, II и III групп из-за ранения, контузии или увечья, полученных при защите СССР или Российской Федерации.

Перечень лиц, имеющих право на вычет в размере 500 рублей в месяц, приведен в подпункте 2 пункта 1 статьи 218 НК РФ [1, с.229]. В частности, он предоставляется сотрудникам, которые: являются Героями Советского Союза или Российской Федерации; награждены орденом Славы трех степеней; стали инвалидами с детства; стали инвалидами I и II групп; пострадали в атомных и ядерных катастрофах при условии, что они не имеют права на стандартный налоговый вычет в размере 3000 рублей.

Право на эти вычеты должно быть подтверждено документами (например, удостоверением участника ликвидации аварии на Чернобыльской АЭС, инвалида и т.п.).

Доход сотрудников, которые не имеют права на вычеты в размере 3000 рублей и 500 рублей, должен ежемесячно уменьшаться на стандартный налоговый вычет в размере 400 рублей.

Вычет применяется до того момента, пока доход сотрудника, облагаемый налогом по ставке 13%, не превысит 20 000 рублей. Начиная с месяца, в котором доход сотрудника превысил 20 000 рублей, этот налоговый вычет не применяется.

Если сотрудник работает в организации не с начала года, то вычет предоставляется с учетом дохода, который он получил по прежнему месту работы. При этом сотрудник должен представить в бухгалтерию справку о доходах по форме N 2-НДФЛ с предыдущего места работы. Форма справки утверждена приказом МНС России от 31 октября 2003 г. N БГ-3-04/583.

Всем сотрудникам, которые имеют детей, предоставляется налоговый вычет в размере 600 рублей в месяц на каждого ребенка.

Вычет применяется до того момента, пока доход сотрудника, облагаемый налогом по ставке 13%, не превысит 40 000 рублей. Начиная с месяца, в котором доход сотрудника превысил 40 000 рублей, этот налоговый вычет не применяется.

Налоговый вычет предоставляется на каждого ребенка в возрасте до 18 лет и на учащихся дневной формы обучения до 24 лет.

Вычет должен применяться с месяца рождения ребенка и до конца того года, в котором ребенок достиг указанного возраста (например, если ребенку исполняется 18 лет в феврале, то вычет может предоставляться в течение всего года).

Чтобы получить вычет, работник должен сдать в бухгалтерию копию свидетельства о рождении ребенка.

Если сотрудник не состоит в браке, то вычет предоставляется в двойном размере. Воспитывает сотрудник ребенка самостоятельно или уплачивает алименты, значения не имеет.

Если сотрудник, обязанный уплачивать алименты, уклоняется от их уплаты, вычет ему не предоставляется.

Если сотрудник работает в организации не с начала года, то вычет предоставляется с учетом дохода, который он получил по прежнему месту работы. При этом сотрудник должен представить в бухгалтерию справку о доходах по форме N 2-НДФЛ с предыдущего места работы. Форма справки утверждена приказом МНС России от 31 октября 2003 г. N БГ-3-04/583.

Если сотрудник имеет право на несколько стандартных вычетов, размер которых составляет 3000, 500 и 400 рублей, ему предоставляется максимальный из них.

Вычет на содержание детей в размере 600 рублей предоставляется независимо от того, пользуется сотрудник другим вычетом или нет.

При исчислении налога на доходы физических лиц сумма вознаграждения, выплачиваемая по гражданско-правовому договору (например, договору подряда, поручения, авторскому договору), может быть уменьшена на профессиональный налоговый вычет ст. 221 НК РФ [1, с.237].

Профессиональный налоговый вычет - это сумма всех документально подтвержденных затрат, связанных с выполнением работ по гражданско-правовому договору (например, стоимость израсходованных материалов).

Такой вычет предоставляется на основании заявления работника, получающего вознаграждение.

Если расходы, связанные с получением авторского (лицензионного) вознаграждения, не могут быть подтверждены документально, то сумма вознаграждения при исчислении налога на доходы физических лиц уменьшается на профессиональный вычет в пределах норм, установленных в подпункте 3 статьи 221 НК РФ [1, с.238].

Например, доходы, связанные с получением авторского вознаграждения за создание литературных произведений, уменьшаются на профессиональный вычет в размере 20% от суммы начисленного дохода.

По авторским вознаграждениям за создание художественно-графических произведений, фоторабот для печати и произведений архитектуры и дизайна вычет предоставляется в размере 30% от дохода.

Вычет предоставляется на основании заявления работника, получающего вознаграждение.

При исчислении налога вы можете уменьшить авторское вознаграждение либо на сумму документально подтвержденных расходов, либо на профессиональный вычет в пределах норматива. Одновременно применить оба вычета нельзя.

Фирма может выплатить заработную плату в натуральной форме (например, готовой продукцией). В этом случае налогом на доходы физических лиц облагается стоимость имущества (с учетом НДС и акцизов), по которой оно передается сотрудникам.

При выдаче доходов в натуральной форме удержать налог непосредственно из суммы выплат невозможно. Поэтому его нужно удержать из любых других доходов сотрудника, которые он получает в организации (например, из суммы дивидендов, материальной помощи и т.д.).

Обратите внимание: удерживаемая сумма налога не может превышать 50% от суммы выплат, причитающейся к выдаче сотруднику.

Если сотрудник других доходов в организации не получает или срок, в течение которого налог может быть удержан, превышает 12 месяцев, то фирма должна сообщить об этом в налоговую инспекцию по месту своего учета и указать сумму задолженности по налогу.

Если сотрудник получает бесплатно или покупает по сниженным ценам товары (работы, услуги) у фирмы-работодателя, то налогом облагается разница между ценой таких товаров (работ, услуг), по которой они обычно продаются сторонним покупателям, и их стоимостью, которую оплатил сотрудник. Налог исчисляется по ставке 13%.

Если сотрудник получает от фирмы заем (ссуду), то материальная выгода возникает при условии, что он уплачивает проценты за пользование денежными средствами по ставке, которая ниже 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ (по займам, выданным в рублях) или 9% годовых (по займам, выданным в валюте).

Налог на доходы с материальной выгоды сотрудник должен уплатить самостоятельно при подаче в налоговую инспекцию декларации о доходах за прошедший год.

Однако сотрудник может поручить уплату налога фирме. В этом случае он должен оформить нотариально заверенную доверенность. В доверенности необходимо указать, что организация выступает в роли налогового представителя сотрудника.

Для определения суммы материальной выгоды бухгалтеру необходимо:

1) рассчитать сумму процентов по заемным средствам исходя из 3/4 ставки рефинансирования Банка России (по займам, выданным в рублях) или 9% годовых (по займам, выданным в валюте);

2) вычесть из суммы процентов, определенных исходя из 3/4 ставки рефинансирования Банка России (по займам, выданным в рублях) или 9% годовых (по займам, выданным в валюте), сумму процентов, которую должен уплатить сотрудник по займу. С этой разницы налог удерживается по ставке 35%.

Налог должен быть перечислен в бюджет не позднее того дня, в который были получены наличные денежные средства на выплату дохода или сумма дохода была перечислена на банковский счет сотрудника.

Если доход выплачивается в натуральной форме или получен сотрудником в виде материальной выгоды, налог перечисляется в бюджет не позднее того дня, который следует за днем фактического удержания налога.

Налог перечисляется по месту постановки организации на налоговый учет.

Если у фирмы есть обособленные подразделения (филиалы или представительства), налог уплачивается как по месту нахождения головного отделения, так и по месту нахождения его подразделений.

Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения обособленных подразделений, определяется исходя из суммы дохода, выплачиваемого сотрудникам этих подразделений.

Если общая сумма удержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 рублей, она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в следующем месяце. В любом случае эта сумма должна перечисляться не позднее декабря текущего года.

В конце года на каждого человека, получившего доход в организации, составляется справка о доходах по форме N 2-НДФЛ.

Справки о доходах направляются в налоговую инспекцию по месту регистрации организации ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за прошедшим годом.

Из этого порядка есть исключение. Если удержать налог с доходов сотрудника невозможно (например, при выдаче дохода в натуральной форме) или срок, в течение которого налог может быть удержан, превышает 12 месяцев, то организация должна направить справку о доходах этого сотрудника в налоговую инспекцию не позднее одного месяца со дня получения им дохода.

1.2. Порядок уплаты и предоставление отчетности. Отчетность налоговых агентов (справки) и предприятий (декларация)

С 1 января 2005 г. началась декларационная кампания за 2004 г. и определенная категория налогоплательщиков - физических лиц обязана будет представить в налоговые инспекции декларации по налогу на доходы физических лиц с целью исполнения налоговых обязательств, а те налогоплательщики, на ком не лежит обязанность в представлении налоговой декларации, вправе будут ее представить для получения налоговых вычетов, предусмотренных главой 23 НК РФ. При подаче декларации в 2005 г. налогоплательщикам необходимо учитывать новшества, связанные с изменением формы налоговых деклараций.

Приказом МНС России от 15.06.04 г. N САЭ-3-04/366@ утверждены формы деклараций по налогу на доходы физических лиц N 3-НДФЛ (в части доходов, полученных с 1 января 2004 г.) и N 4-НДФЛ (в части доходов, полученных с 1 января 2005 г.), а также инструкция по их заполнению.

Налоговая декларация по форме N 3-НДФЛ по доходам, полученным с 1 января 2004 г., представляется теперь не только налогоплательщиками - налоговыми резидентами Российской Федерации. Ее также должны подавать и налогоплательщики, получившие доходы от источников, расположенных в России, но не являющиеся ее налоговыми резидентами. Ранее такие налогоплательщики (по доходам, полученным до 1 января 2004 г.) заполняли отдельную налоговую декларацию (по форме N 4-НДФЛ).

В соответствии со ст. 229 НК РФ при прекращении в течение 2005 г. иностранным физическим лицом деятельности, доходы от которой подлежат налогообложению согласно ст. 227 и 228 НК РФ, и выезде его за пределы территории Российской Федерации данное иностранное физическое лицо обязано подать декларацию по форме N 3-НДФЛ [1, с.244, 246]. В этой декларации указываются фактически полученные им в 2005 г. доходы на территории Российской Федерации. Срок представления декларации не позднее чем за один месяц до выезда за пределы Российской Федерации.

Налоговая декларация по форме N 3-НДФЛ (далее - Декларация) является итоговой декларацией и представляется за соответствующий налоговый период. В ней налогоплательщики указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода платежей на основании налоговых уведомлений, и суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или возврату из бюджета.

Сумму налога за 2004 г. налогоплательщик должен уплатить в бюджет не позднее 15 июля 2005 г.

Декларацию представляют (ст. 227 и 228 НК РФ):

– предприниматели, осуществляющие деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности;

– нотариусы и адвокаты, занимающиеся частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности;

– физические лица - исходя из сумм вознаграждений, которые они получили от других физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, по заключенным с ними гражданско-правовым договорам, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества;

– физические лица - исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности. Необходимо отметить, что декларация представляется данной категорией налогоплательщиков независимо от размера полученного дохода;

– физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, которые получали доходы из источников, находящихся за пределами Российской Федерации, - исходя из сумм таких доходов;

– физические лица, получившие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, - исходя из сумм таких доходов;

– физические лица, которые получили выигрыши от игры в лотерею, в игре на тотализаторе и в других основанных на риске играх, - исходя из сумм таких выигрышей. Размер выигрыша значения не имеет [1, с.244].

Все перечисленные лица не позднее 30 апреля обязаны подать декларацию в территориальный налоговый орган по месту своего жительства. С учетом того, что 30 апреля приходится на нерабочий день (суббота), в соответствии со ст. 6.1 НК РФ днем окончания срока будет считаться ближайший следующий за субботой рабочий день, т.е. 3 мая. Наряду с налогоплательщиками, которые обязаны подать декларацию в целях исполнения налоговых обязательств по налогу на доходы физических лиц, определенная категория налогоплательщиков вправе представить декларацию для получения:

– стандартных налоговых вычетов - если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налоговым агентом налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено ст. 218 НК РФ [1, с.227];

– социальных налоговых вычетов, установленных ст. 219 НК РФ [1, с.233];

– имущественных налоговых вычетов, установленных п.п. 1 и 2 п. 1 ст. 220 НК РФ [1, с.235];

– профессиональных налоговых вычетов, установленных пп. 2 и 3 ст. 221 НК РФ (например, по доходам налогоплательщиков от выполнения работ по договорам гражданско-правового характера, заключенным с физическими лицами, или по авторским вознаграждениям, полученным от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, когда договором предусмотрено осуществление расходов за счет собственных средств автора) [1, с.238].

Статьей 26 НК РФ установлено право налогоплательщика участвовать в налоговых отношениях как лично, так и через законного или уполномоченного представителя. Личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях [1, с.21].

В соответствии с п. 2 ст. 27 НК РФ законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей согласно гражданскому законодательству Российской Федерации. Статьей 29 НК РФ установлено, что уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях, в частности, с налоговыми органами. Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. В п. 3 ст. 185 ГК РФ перечислены доверенности, которые приравниваются к нотариально удостоверенным доверенностям.

Уполномоченными представителями могут быть граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства. Кроме того, уполномоченными представителями налогоплательщика могут быть как индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица, так и физические лица, не обладающие данным правовым статусом.

Если уполномоченным представителем налогоплательщика - физического лица выступает юридическое лицо, то доверенность на представительство налогоплательщика - физического лица должна быть нотариально заверена.

Если уполномоченным представителем налогоплательщика - физического лица выступает также физическое лицо, то последний действует на основании нотариально заверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с п. 3 ст. 185 ГК РФ.

В соответствии с гражданским законодательством законными представителями физического лица являются:

– родители, усыновители или опекуны (попечители) несовершеннолетних детей в возрасте до восемнадцати лет;

– родители, усыновители или опекуны (попечители) несовершеннолетних детей, не достигших восемнадцатилетнего возраста, в случае если указанные лица вступили в брак по закону до достижения восемнадцати лет;

– опекуны физических лиц, признанные судом недееспособными в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством;

– попечители физических лиц, ограниченные судом в дееспособности вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами;

– воспитательные, лечебные учреждения, учреждения социальной защиты населения и другие аналогичные учреждения, являющиеся опекунами и попечителями граждан, нуждающихся в опеке или попечительстве и находящихся или помещенных в эти учреждения.

При законном налоговом представительстве необходимо учитывать, что законные представители физических лиц действуют без специальных полномочий, иными словами, для осуществления ими налогового законодательства им необходимо иметь только документы, подтверждающие их статус законного представителя. Такими документами являются:

– для родителей - копии свидетельства о рождении ребенка (детей);

– для усыновителей - копии свидетельства о рождении ребенка (детей);

– для опекунов и попечителей - документы, подтверждающие факт опекунства или попечительства и копии свидетельства о рождении ребенка (детей).

Из п. 2 ст. 20 ГК РФ следует, что местом жительства несовершеннолетних, не достигших 14 лет, или граждан, находящихся под опекой, признается место жительства их законных представителей - родителей, усыновителей или опекунов. В связи с этим Декларация от имени указанных лиц представляется в налоговый орган по месту жительства их законных представителей - родителей, усыновителей или опекунов.

В отношении каждой Декларации и представленных к ней документов налоговой инспекцией проводится камеральная налоговая проверка по соблюдению законодательства по налогу на доходы физических лиц. При установлении налогового правонарушения выносится решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Копия данного решения и требование об уплате недоимки по налогу и пени вручаются налогоплательщику либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения либо отправляются по почте заказным письмом и считаются полученными по истечении шести дней после его отправки.

Рассмотрим подробнее, какие разделы и приложения Декларации необходимо заполнить налогоплательщику.

Декларация заполняется налогоплательщиками, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, и налогоплательщиками, получившими доходы от источников, расположенных в Российской Федерации, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, тогда как последние по доходам, полученным до 1 января 2004 г., заполняли отдельную налоговую декларацию по форме N 4-НДФЛ.

Бланки деклараций можно получить в любом территориальном налоговом органе. Формы налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц ФНС России размещает на сайте в Интернете по адресу www.nalog.ru. Там же можно найти и программу по автоматизированному заполнению Декларации.

Декларация состоит из 17 листов (приложение 1). Из них первые семь - это сама Декларация, а остальные 10 - приложения с А по К.

Декларация включает:

1. Титульный лист.

2. Раздел 1 "Суммы налога, подлежащие уплате (доплате) в бюджет /возврату из бюджета по данным налогоплательщика".

3. Раздел 2 "Расчет итоговой суммы налога к уплате (доплате)/возврату по всем видам доходов.

4. Раздел 3 "Расчет налоговой базы и суммы налога по доходам, облагаемым по ставке 13%".

5. Раздел 4 "Расчет налоговой базы и суммы налога по доходам, облагаемым по ставке 35%".

6. Раздел 5 "Расчет налоговой базы и суммы налога по доходам, облагаемым по ставке 30%".

7. Раздел 6 "Расчет налоговой базы и суммы налога по доходам, облагаемым по ставке 6%".

8. Приложение А "Доходы от источников в Российской Федерации, облагаемые налогом по ставке (001) ___%".

9. Приложение Б "Доходы от источников за пределами Российской Федерации, облагаемые налогом по ставке (001) ___%".

10. Приложение В "Доходы от предпринимательской деятельности и частной практики".

11. Приложение Г "Расчет профессиональных налоговых вычетов по авторским вознаграждениям, вознаграждениям за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждениям авторам открытий, изобретений и промышленных образцов".

12. Приложение Д "Расчет профессиональных налоговых вычетов по договорам гражданско-правового характера".

13. Приложение Е "Расчет стандартных и социальных налоговых вычетов".

14. Приложение Ж "Расчет суммы доходов, не подлежащих налогообложению, и имущественных налоговых вычетов от продажи имущества".

15. Приложение З "Расчет имущественного налогового вычета по суммам, израсходованным на новое строительство либо приобретение жилого дома или квартиры".

16. Приложение И "Расчет налоговой базы по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги".

17. Приложение К "Расчет налоговой базы по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, осуществляемым доверительным управляющим".

Заполнять нужно только те из приложений, которые необходимы для расчета налоговой базы и суммы налога.

На титульном листе Декларации налогоплательщик указывает свои персональные данные. Отметим, что на титульном листе Декларации появилась ячейка "Вид документа", в которой налогоплательщик указывает вид представленной Декларации - первичная или корректирующая, а именно: если Декларация подается впервые, то проставляется значение 1, если налогоплательщик вносит изменения и дополнения в ранее представленную Декларацию, то проставляется значение 3 и через дробь номер корректировки.

В специально отведенном поле указывается количество листов подтверждающих документов, приложенных к Декларации. В соответствующих приложениях Декларации налогоплательщики помимо титульного листа указывают количество листов документов, подтверждающих их право на налоговые вычеты.

На листах приложения А физическим лицом указываются доходы в зависимости от ставки налога, по которой они облагаются, и при заполнении данного приложения (показатель 001) им указывается соответствующий размер ставки налога (6%, 13%, 30%, 35%). Данное приложение заполняется налогоплательщиками, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, и налогоплательщиками, получившими доходы от источников, расположенных в Российской Федерации, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

Аналогично на листах приложения Б физическим лицом указываются доходы в зависимости от ставки налога, по которой они облагаются, и при заполнении данного приложения (показатель 001) им указывается соответствующий размер ставки налога (6%, 13%, 35%). Данное приложение заполняется только налогоплательщиками, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

В приложении Б теперь необходимо указать код страны, в которой получен доход. Он определяется по Общероссийскому классификатору стран мира (ОКСМ).

Для расчета налоговой базы и суммы налога с полученных в 2004 г. доходов от источников в Российской Федерации, облагаемых по различным налоговым ставкам, физическими лицами заполняются соответствующие приложения Декларации.

Налогоплательщики, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации и получившие в 2004 г. доходы, облагаемые по ставке 13%, заполняют следующие приложения Декларации:

приложение Г - для расчета профессиональных налоговых вычетов по доходам в виде авторских вознаграждений или вознаграждений за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждений авторам открытий, изобретений и промышленных образцов. В специально отведенном поле данного приложения налогоплательщики указывают количество листов расходных документов, подтверждающих профессиональные налоговые вычеты, установленные п. 3 ст. 221 НК РФ;

приложение Д - для расчета профессиональных налоговых вычетов по доходам от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера. В специально отведенном поле данного приложения налогоплательщики указывают количество листов расходных документов, подтверждающих профессиональные налоговые вычеты, установленные п. 2 ст. 221 НК РФ;

приложение Е - для расчета стандартных и социальных налоговых вычетов. В этом приложении налогоплательщики указывают количество листов документов, подтверждающих их право на стандартные и социальные налоговые вычеты, установленные соответственно ст. 218 и 219 НК РФ ;

приложение Ж (п. 1) - для расчета сумм доходов, не подлежащих налогообложению, установленных п. 28 ст. 217 НК РФ;

приложение Ж (п. 3) - для расчета имущественных налоговых вычетов, установленных п.п. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, по доходам от продажи имущества (кроме ценных бумаг). В данном приложении налогоплательщики указывают количество листов документов, подтверждающих фактические расходы, установленные в п.п. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, связанные с получением доходов от продажи имущества, принадлежащего налогоплательщикам на праве собственности, за исключением реализации принадлежащих налогоплательщикам ценных бумаг;

приложение Ж (п. 4) - для расчета имущественных налоговых вычетов, установленных п.п. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, по доходам от продажи ценных бумаг;

приложение З - по имущественному налоговому вычету по суммам, израсходованным на новое строительство либо приобретение жилого дома или квартиры. В приложении З налогоплательщики указывают количество листов документов, подтверждающих их право на имущественные налоговые вычеты, установленные п. 2 ст. 220 НК РФ;

приложение И - для расчета суммы документально подтвержденных расходов, принимаемых к вычету, по доходам от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги. В приложении И налогоплательщики указывают количество листов документов, подтверждающих расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, предусмотренные ст. 214.1 НК РФ;

приложение К - для расчета суммы документально подтвержденных расходов, принимаемых к вычету, по доходам от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, осуществляемым доверительным управляющим. В приложении К налогоплательщики указывают количество листов документов, подтверждающих расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, предусмотренные ст. 214.1 НК РФ.

На листах приложений Г, Д, И, К (приложение 1) налогоплательщику необходимо в специально отведенном поле отметить, из каких источников получены доходы, а именно - в Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

Если налогоплательщик - резидент Российской Федерации получил доходы, отражаемые в этих приложениях, как от источников в Российской Федерации, так и за ее пределами, то им заполняются соответственно данные приложения отдельно по доходам, полученным от источников в Российской Федерации, и по доходам, полученным за пределами Российской Федерации.

Налогоплательщики, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации и получившие в 2004 г. доходы, облагаемые по ставке 35%, в виде стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, для расчета сумм доходов, не подлежащих налогообложению, заполняют п. 2 приложения Ж Декларации.

Налогоплательщики, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, для расчета сумм доходов, не подлежащих налогообложению, установленных п. 28 ст. 217 НК РФ, заполняют приложение Ж - п. 1 и (или) 2.

Приложение В заполняется индивидуальными предпринимателями, нотариусами и адвокатами, занимающимися частной практикой.

С целью реализации права на профессиональные налоговые вычеты, предусмотренные п. 1 ст. 221 НК РФ, индивидуальные предприниматели, нотариусы и адвокаты, занимающиеся частной практикой, обязаны представлять в налоговую инспекцию вместе с Декларацией документы, подтверждающие фактически произведенные расходы, непосредственно связанные с извлечением дохода от предпринимательской или иной профессиональной деятельности, с приложением реестра таких расходов. В приложении В Декларации данные налогоплательщики указывают количество листов документов, подтверждающих расходы, а также реестра этих документов.

Когда все соответствующие приложения Декларации заполнены, для расчета налоговой базы и суммы налога, подлежащей к уплате (доплате) в бюджет (возврату из бюджета), налогоплательщиком заполняются следующие разделы Декларации.

Для расчета налоговой базы и суммы налога по доходам, облагаемым по ставке 13%, необходимо заполнить Раздел 3. Сначала определяется общая сумма дохода. Для расчета используются итоговые данные общей суммы дохода по приложению А Декларации (п.п. 2.1 п. 2) - по доходам, полученным от источников в Российской Федерации, облагаемым налогом по ставке 13%, итоговые данные суммы дохода, полученного в рублях, по приложению Б Декларации (п.п. 2.1 п. 2) - в случае получения доходов от источников за пределами Российской Федерации, облагаемых налогом по ставке 13%, а также суммы дохода по доходам от предпринимательской деятельности и частной практики по приложению В декларации (п.п. 5.1 п. 5).

Здесь же производится расчет общей суммы налоговых вычетов на основании:

– приложения В - по сумме расходов, включаемых в состав профессионального налогового вычета индивидуального предпринимателя, нотариуса и адвоката, занимающихся частной практикой;

– приложения Г - по профессиональному налоговому вычету по авторским вознаграждениям, вознаграждениям за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждениям авторам открытий, изобретений и промышленных образцов;

– приложения Д - по профессиональному налоговому вычету по доходам от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера;

– приложения Е - по суммам стандартных и социальных налоговых вычетов;

– приложения Ж - по суммам доходов, не подлежащих налогообложению, установленных п. 28 ст. 217 НК РФ (кроме доходов в виде стоимости выигрышей и призов), и имущественного налогового вычета от продажи имущества;

– приложения З - по имущественному налоговому вычету по суммам, израсходованным на новое строительство либо приобретение жилого дома или квартиры;

– приложения И - по суммам документально подтвержденных расходов, принимаемых к вычету, по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги;

– приложения К - по суммам документально подтвержденных расходов, принимаемых к вычету, по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, осуществляемым доверительным управляющим.

Далее рассчитывается налоговая база (сумма облагаемого дохода) и сумма налога к уплате.

И, наконец, с учетом суммы налога, удержанного налоговыми агентами, суммы налога, уплаченной в виде авансовых платежей по доходам от предпринимательской деятельности и частной практики, а также суммы налога, уплаченной в иностранных государствах, принимаемой к зачету в Российской Федерации, налогоплательщик исчисляет соответственно сумму налога, подлежащую к уплате (доплате) в бюджет/возврату из бюджета.

Для расчета налоговой базы и суммы налога по доходам, облагаемым по ставке 35%, необходимо заполнить Раздел 4. Сначала определяются общая сумма дохода, для чего используются итоговые данные общей суммы дохода по приложению А Декларации (п.п. 2.1 п. 2) - по доходам, полученным от источников в Российской Федерации, облагаемым налогом по ставке 35%, а также итоговые данные суммы дохода, полученного в рублях, по приложению Б Декларации (п.п. 2.1 п. 2) - в случае получения доходов от источников за пределами Российской Федерации, облагаемых налогом по ставке 35%.

В данном разделе отражается сумма дохода, не подлежащая налогообложению, исчисленная в п.п. 2 п. 2 приложения Ж Декларации.

Далее производится расчет налоговой базы (суммы облагаемого дохода) и суммы налога к уплате.

И, наконец, с учетом суммы налога, удержанного налоговыми агентами, а также суммы налога, уплаченной в иностранных государствах, принимаемой к зачету в Российской Федерации, налогоплательщик исчисляет соответственно сумму налога, подлежащую к уплате (доплате) в бюджет/возврату из бюджета.

Для расчета налоговой базы и суммы налога по доходам, облагаемым по ставке 30%, необходимо заполнить Раздел 5. Данный раздел заполняется физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации. Для расчета общей суммы дохода используются итоговые данные общей суммы дохода по приложению А Декларации (п.п. 2.1 п. 2) - по доходам, полученным от источников в Российской Федерации, облагаемым налогом по ставке 30%. Здесь же производится расчет общей суммы налоговых вычетов и суммы налога к уплате. Далее с учетом суммы налога, удержанного налоговыми агентами, налогоплательщик исчисляет соответственно сумму налога, подлежащую к уплате (доплате) в бюджет/возврату из бюджета.

Для расчета налоговой базы и суммы налога по доходам, облагаемым по ставке 6%, необходимо заполнить Раздел 6. Сначала определяются общая сумма дохода, для чего используются итоговые данные общей суммы дохода по приложению А Декларации (п.п. 2.1 п. 2) - по доходам, полученным от источников в Российской Федерации, облагаемым налогом по ставке 6%, а также итоговые данные суммы дохода, полученного в рублях, по приложению Б Декларации (п.п. 2.1 п. 2) - в случае получения доходов от источников за пределами Российской Федерации, облагаемых налогом по ставке 6%.

Здесь же производится расчет суммы налога к уплате. Далее с учетом суммы налога, удержанного налоговыми агентами, а также суммы налога, уплаченной в иностранных государствах, принимаемой к зачету в Российской Федерации, налогоплательщик исчисляет соответственно сумму налога, подлежащую к уплате (доплате) в бюджет/возврату из бюджета.

После заполнения соответствующих разделов Декларации по расчету налоговой базы и суммы налога по доходам, облагаемым по различным ставкам, налогоплательщик заполняет Раздел 2. В данном разделе производится расчет итоговой суммы налога к уплате (доплате) в бюджет/возврату из бюджета по всем видам доходов. Его заполняют все категории декларантов. Налогоплательщики в п. 1 данного раздела производят расчет общей суммы налога с доходов, облагаемых по различным налоговым ставкам, а именно расчет общей суммы налога к возврату и (или) расчет общей суммы налога к уплате (доплате). При заполнении данного раздела используются соответствующие показатели итоговой суммы налога, подлежащей уплате (доплате) в бюджет/возврату из бюджета, из разделов 3, 4, 5 и 6 Декларации.

Итоговая сумма налога, подлежащая к уплате (доплате) в бюджет/возврату из бюджета, отражается соответственно в п.п. 3 и 4 п. 2 данного раздела.

В Разделе 1 налогоплательщиком отражаются: суммы налога, подлежащие уплате (доплате) в бюджет по каждому коду бюджетной классификации и коду по Общероссийскому классификатору объектов административно-территориального деления ОК 019-95 (далее - ОКАТО); суммы налога, подлежащие возврату из бюджета, по каждому коду бюджетной классификации и коду по ОКАТО.

Заполнение данного раздела производится налогоплательщиком на основании данных соответствующих разделов Декларации по расчету налоговой базы и суммы налога по доходам, облагаемым по ставкам 6%, 13%, 30%, 35%, а также приложения А и (или) приложения В Декларации в зависимости от полученного дохода в течение налогового периода.

Налогоплательщики, у которых по итогам налогового периода возникла обязанность по уплате (доплате) в бюджет налога, указывают в данном разделе сумму налога, подлежащую уплате (доплате), соответствующий ей код бюджетной классификации и код по ОКАТО муниципального образования по месту жительства. При этом, если у налогоплательщика возникла обязанность по уплате (доплате) сумм налога по различным кодам бюджетной классификации, данный раздел заполняется отдельно по каждой сумме налога с указанием соответствующего ей кода бюджетной классификации.

Налогоплательщики, у которых по итогам налогового периода возникла переплата налога в бюджет, для возврата налога указывают сумму налога, подлежащую возврату из бюджета, соответствующий ей код бюджетной классификации, код по ОКАТО налогового агента и (или) код по ОКАТО муниципального образования по месту жительства.

Код по ОКАТО налогоплательщик указывает в зависимости от того, в какой бюджет произошла переплата налога на доходы за 2004 г., так как с учетом положений ст. 78 НК РФ возврат налога производится из того бюджета, в котором имеется переплата данного налога.

При необходимости налогоплательщиком заполняются несколько листов данного раздела по суммам налога, подлежащим уплате (доплате) в бюджет/возврату из бюджета по соответствующим кодам бюджетной классификации и кодам по ОКАТО.

С 1 января 2005 г. вводится новая классификация доходов бюджетов Российской Федерации, в соответствии с которой код бюджетной классификации (КБК) имеет 20 символов вместо прежних 7 символов. Новые КБК приведены в Указаниях о порядке применения бюджетной классификации, утвержденных приказом Минфина России от 10.12.04 г. N 114н. Код по ОКАТО муниципального образования по месту жительства налогоплательщик может узнать в налоговом органе, в который представляет Декларацию, код по ОКАТО налогового агента он заполняет на основании п. 1.3 справки о доходах этого налогового агента. Более подробную информацию налогоплательщики могут получить в налоговых органах, поэтому необходимо заблаговременно уточнить платежные реквизиты.

Если налогоплательщик является индивидуальным предпринимателем, частным нотариусом или адвокатом, учредившим адвокатский кабинет, и продолжает занятие предпринимательской деятельностью в 2005 г., то одновременно с налоговой декларацией по форме N 3-НДФЛ, в которой он обязан отразить все источники дохода и доходы от предпринимательской деятельности в том числе, он должен заполнить и представить в налоговую инспекцию налоговую декларацию по форме N 4-НДФЛ. Декларация по форме N 4-НДФЛ подается с целью указания суммы предполагаемого дохода, определяемого налогоплательщиком, на основании которой налоговым органом производится расчет сумм авансовых платежей по налогу на доходы на текущий налоговый период (2005 г.).

Декларация по форме N 4-НДФЛ состоит из двух листов - Титульного листа и Раздела 1 "Сумма предполагаемого дохода по данным налогоплательщика".

В Разделе 1 декларации налогоплательщики указывают сумму предполагаемого дохода от осуществления предпринимательской деятельности или занятия частной практикой в текущем налоговом периоде.

По строке 010 этого раздела "Сумма предполагаемого дохода" Декларации налогоплательщики определяют значение данного показателя на основании данных налоговой декларации по форме N 3-НДФЛ как разность между итоговой суммой дохода за предыдущий налоговый период (п. 5.1 приложения В) и суммой стандартных и профессиональных налоговых вычетов (п. 2.6 приложения Е и п. 5.2 приложения В) (приложение 1). Также необходимо отметить, что данную Декларацию представляют в течение текущего налогового периода следующие налогоплательщики.

1. Вновь зарегистрированные налогоплательщики при появлении в 2005 г. доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой. При этом налогоплательщики обязаны представить налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от данной деятельности в текущем налоговом периоде в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов. Сумма предполагаемого дохода этой категорией налогоплательщиков определяется самостоятельно с начала осуществления деятельности до конца налогового периода.

Согласно ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода от занятия предпринимательской деятельностью и частной практикой определяется как день: выплаты такого дохода налогоплательщику, в том числе перечисления этого дохода на его счета в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме; передачи налогоплательщику доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме.

2. Налогоплательщики, у которых в текущем налоговом периоде произошло значительное (более чем на 50%) увеличение или уменьшение дохода. Такие налогоплательщики обязаны представить новую налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от осуществления предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой на текущий год. В этом случае налоговый орган производит перерасчет сумм авансовых платежей по налогу на доходы на текущий налоговый период по не наступившим срокам уплаты.

На основании декларации по форме N 4-НДФЛ (приложение 2) налоговый орган исходя из предполагаемого дохода производит расчет сумм авансовых платежей по налогу на доходы на 2005 г. и вручает налогоплательщику налоговое уведомление на уплату авансовых платежей и платежный документ на уплату авансовых платежей.

Приказом МНС России от 27.07.04 г. N САЭ-3-04/440@ утверждена форма налогового уведомления на уплату НДФЛ. Налоговый орган направляет налогоплательщику данное налоговое уведомление одновременно с платежным документом "ПД (налог)".

1.3. Значение налога на доходы физических лиц

Вряд ли ошибаются те, кто считает налог на доходы физических лиц одним из самых важных элементов налоговой системы любого государства. Его доля в государственном бюджете прямо зависит от уровня развития экономики. В развитых странах он составляет значительную часть доходов государства. К примеру, в США его вклад в бюджет достигает 60%, в Великобритании, Швеции и Швейцарии - 40%, несколько меньше во Франции - 17%.

В нашей стране подоходный налог (как он назывался раньше) занимает более скромное место в доходной части бюджета, так как затрагивает в основном ту часть населения, которая имеет средний уровень доходов или ниже. В последние годы его доля в бюджете не превышала 12-13%.

Такая ситуация, в общем, свойственна экономике переходного периода. Для того чтобы, с одной стороны, стимулировать рост производства и потребления, а с другой - упростить налоговую систему и тем самым снизить склонность налогоплательщиков к занижению налоговых обязательств, государство вынуждено снижать ставки налогов на доходы (имеются в виду доходы всех экономических агентов независимо от правовой формы).

В идеале налог на доходы должен быть налогом на чистый совокупный доход физических лиц, которые либо являются резидентами, либо извлекают определенный доход на территории страны.

Налог на доходы связан с потреблением (принимаем, что доход, направленный на потребление, равен разнице между чистым совокупным доходом и налогом на доходы), и он может либо стимулировать потребление, либо сокращать его. Поэтому главной проблемой подоходного налогообложения является достижение оптимального соотношения между экономической эффективностью и социальной справедливостью налога. Другими словами, необходимы такие ставки налога, которые обеспечивали бы максимально справедливое перераспределение доходов при минимальном ущербе интересам налогоплательщиков от налогообложения.

Эта проблема осложняется тем, что на разных этапах экономического развития приоритет может отдаваться либо экономической эффективности, либо социальной справедливости, в соответствии с чем и выбирается шкала налогообложения.

На определенных этапах экономического развития, когда доходы населения невелики, доходы бюджета от налога также незначительны. Причем повышение ставок налога в данном случае неэффективно, поскольку приведет к снижению уровня потребления, что, в свою очередь, повлечет еще большее снижение доходов.

В такой ситуации логичной представляется простая система подоходного налогообложения, в которую входил бы экономически обоснованный не облагаемый налогом минимум и применялась бы простая ставка, то есть единая ставка ко всему доходу свыше минимального уровня.

Наличие льгот и вычетов обеспечивает некоторую прогрессивность налога даже при простой ставке, так как чем выше уровень дохода налогоплательщика, тем меньшую долю в его доходе составляет необлагаемая часть и тем выше средняя ставка налога на доходы.

Кроме того, число налогоплательщиков при низких ставках налога будет расти, а по мере роста их дохода будет увеличиваться и сумма уплачиваемого ими налога.

Стоит отметить, что при низком уровне дохода населения основным источником налогообложения является заработная плата. Размеры же других видов доходов зачастую трудно оценить по причине того, что не создано четкой правовой базы. Кроме того, требуется определенное время для того, чтобы удержания с этих видов доходов стали эффективным налоговым рычагом. Практически невозможно рассчитать и обложить налогом условный доход, получаемый налогоплательщиком от использования собственной квартиры, дома, автомобиля. Поэтому налог на доходы - не единственный налог с населения, он дополняется другими налогами - земельным, налогом на имущество, налогами на наследство и дарение, налогом с денежного капитала, домовым, промысловым и т.д.

Следует заметить, что уклонения от налогов не могут избежать даже страны с развитыми правовой и налоговой системами. В Швеции, например, по некоторым оценкам, не декларируется примерно четверть доходов, а во Франции - треть. В такой ситуации не вызывает сомнений важность четкого определения налогооблагаемой базы.

В решении этой проблемы цивилизованный мир использует два подхода: первый - глобальный, то есть ко всем доходам в совокупности, второй - шедулярный, то есть по каждому виду доходов в отдельности.

Первый подход применяется преимущественно в развитых странах. Он проще в отношении исчисления, поскольку налог рассчитывается на основе совокупного дохода, но требует определенной честности от налогоплательщика и отлаженного механизма работы налоговых органов. Второй подход эффективен в переходный период, так как более гибок в плане регулирования поступлений от разных видов доходов и возможности удержания налога у источника выплаты.

Россия вслед за развивающимися странами, проведшими в последние годы налоговую реформу (Китай, Египет, Филиппины, Ямайка, Индонезия, Монголия), ввела именно шедулярную систему (в 2002 году к разным видам доходов применяются ставки 6; 13; 30; 35%). В Европе, например, этой системы придерживаются Ирландия и Люксембург. Великобритания, родина шедулярной системы, называемой в экономической литературе британской моделью обложения доходов, отказалась от нее почти двадцать лет назад.

Опыт этих стран показывает, что при шедулярной системе собираемость налога, взимаемого у каждого источника выплаты в отдельности, более эффективна, в частности, по причине того, что сокращается число лиц, обязанных декларировать свои доходы, и снижаются административные издержки на удержание налога.

Примечательно, что снижение ставок подоходного налогообложения присуще не только странам с развивающейся экономикой. По мере экономического роста ставки, особенно максимальные, сначала растут, затем несколько снижаются. Их снижение используется государством как инструмент для достижения некоторых своих интересов, которые могут быть шире, чем просто наполнение бюджета.

В частности, ставки налога, различающиеся по величине в разных регионах за счет местных ставок налога, могут значительно повлиять на распределение населения в стране. В США, например, именно разница в уровнях налогообложения спровоцировала в 70-е годы миграцию наиболее состоятельной части налогоплательщиков из городов и поселков в пригороды и сельскую местность. Сейчас в некоторых штатах (Аляска, Флорида, Невада, Южная Дакота, Техас, Вашингтон) вообще нет местного индивидуального налога на доходы, а в таких, как Хемпшир, Теннесси, облагаются только процентные доходы и дивиденды.

По мере совершенствования налоговой системы государство, как правило, все чаще предоставляет льготы определенным слоям населения, с тем чтобы смягчить социальное неравенство. В частности, широкое распространение имеют налоговые льготы многодетным семьям, студентам, лицам, повышающим свою квалификацию, мелким и средним предпринимателям, фермерам.

Социальную и одновременно регулирующую направленность имеют такие виды налоговых льгот, как вычет части доходов, направляемых на жилищное строительство, строительство или покупку загородного дома, дачи. Социальная направленность этих льгот очевидна, хотя использовать их могут только относительно высокооплачиваемые слои населения. Регулирующая функция состоит в том, что оживление жилищного строительства создает дополнительный спрос на строительные материалы и услуги, способствует росту занятости населения, а через некоторое время ведет и к увеличению потребительского спроса на группу товаров, необходимых для обустройства жилья.

Российское законодательство, например, позволяет налогоплательщику уменьшать налогооблагаемую базу на суммы, израсходованные на новое строительство или приобретение дома или квартиры и уплату процентов по ипотечным кредитам.

Кроме того, российский налогоплательщик имеет право уменьшить налогооблагаемый доход на сумму, полученную при продаже жилого дома, квартиры, дачи, садового домика, земельного участка или иного имущества, находящегося у него в собственности не менее трех лет. По желанию налогоплательщика можно вместо такого вычета уменьшить сумму облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением дохода от продажи имущества.

Считается, что достижению большей социальной справедливости в подоходном налогообложении способствует прогрессивная шкала налогообложения, то есть чем больше доход, тем большая часть его изымается в виде налога. Между тем у этой точки зрения есть противники, считающие, что прогрессивное налогообложение тормозит процесс накопления капитала, а также рост инвестиций и создание новых рабочих мест.

Вместе с тем в качестве метода увеличения прогрессивности налога применяются льготы, вычеты и налоговые кредиты, поскольку они уменьшают среднюю ставку налога, рассчитанную как отношение суммы налога ко всему доходу даже при пропорциональном налогообложении, когда ставка не зависит от уровня дохода.

Понижение ставки налога после определенного высокого уровня доходов (регрессивная ставка) практикуется, пожалуй, только в США. Это объясняется крупной абсолютной суммой выплаты. В ходе налоговой реформы 1986 года в США максимальная ставка была существенно снижена, не облагаемый налогом минимум увеличен. Но наряду с этим было уменьшено и количество налоговых льгот.

Типичными примерами льгот и вычетов являются: не облагаемый налогом минимум, величина которого определяется в абсолютном значении и может изменяться, вычеты на детей и иждивенцев, расходы на социально значимые цели, расходы на образование, государственные пособия, профессиональные льготы и т.д.

Следует обратить внимание на то, что в Налоговом кодексе РФ есть некоторая особенность в порядке предоставления вычетов, составляющих необлагаемый минимум: вычеты предоставляются налогоплательщику ежемесячно до того месяца, в котором доход превысит определенную величину. Количество вычетов зависит не только от полученной суммы, но и от распределения дохода в течение года. Получить основную сумму дохода предпочтительнее в конце года. В таком случае количество вычетов, предоставленных за год, будет больше, чем если бы большая часть дохода была получена в начале года. Соответственно сумма налога, исчисленного за год с одной и той же суммы дохода, будет отличаться в зависимости от времени получения дохода.

Такое неравенство в отношении причитающегося к уплате налога с одинаковых сумм дохода некоторые критики называют дискриминацией в оплате труда, запрещенной Конституцией РФ.

В финансовом смысле нет равенства между налогоплательщиком, получившим доход в начале года, и налогоплательщиком, получившим такой же доход в конце года.

В подобных ситуациях в некоторых странах облагают доход по ставке, рассчитанной особым образом с учетом фактора времени получения дохода. Этот подход сложнее, чем применяемый в нашей стране, и требует хорошо развитых структур налогового контроля.

Многие страны используют систему семейного налогообложения, когда семья рассматривается как налоговая единица. Например, во Франции налог взимается со всей суммы доходов семьи. Взрослые дети, не проживающие с родителями, могут присоединиться к ним со своими детьми и составить одно целое. Для расчета налога используется специальная таблица, учитывающая семейное положение налогоплательщика. Для учета численности и состава семьи применяется семейный коэффициент, выражающий доход, приходящийся на одну долю. Количество долей увеличивается на половину доли на каждого инвалида, если они есть в семье.

В США доход семьи не делится, на него может заполняться общая декларация. Семейный доход облагается по специальной шкале. В Малайзии, например, замужняя женщина вправе выбирать: облагать свои доходы отдельно или вместе с доходами своего мужа, который в этом случае увеличивает свой необлагаемый минимум.

В российском законодательстве не предусмотрено семейное налогообложение, а некоторые страны - бывшие советские республики, например Эстония, - ввели такую норму.

Во многих странах с помощью налога на доходы государством стимулируется развитие той или иной отрасли хозяйства, создаются условия для того, чтобы налогоплательщики своими силами обеспечивали себе материальный достаток.

Так, в Малайзии предоставляется льгота на определенную сумму при покупке компьютера налогоплательщиком или его женой, а для нерезидентов установлены льготы в отношении некоторых доходов: от технической помощи и консультаций, установки и сборки заводов и оборудования, от обслуживания нематериальных активов, от публичных развлечений.

На Кипре только 40% дохода от профессиональных услуг, предоставленных за границей, и 10% ввезенных в страну дивидендов (при соблюдении некоторых условий) облагаются налогом.

В Монголии доход, полученный частными скотоводами, не облагается налогом в пределах двух стад, приходящихся на одного члена семьи. Одним стадом считается одна корова или одна лошадь, или один верблюд, или девять коз, или семь овец. Но в сумму налога на доходы включается по 50 тугриков на каждое стадо. Если же в течение налогового года по причине климатических катастроф, несчастных случаев или инфекционных болезней будет утеряна часть скота, налог за эту часть не платится.

В России установлено освобождение от налогообложения доходов членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемых в этом хозяйстве от сельскохозяйственной деятельности в течение пяти лет начиная с года образования хозяйства. Предусмотрена льгота по суммам доходов физических лиц от продажи выращенного в личном приусадебном хозяйстве скота, кроликов, нутрий, птицы (как в живом виде, так и продуктов их убоя в сыром и переработанном виде), продукции животноводства, растениеводства, цветоводства и пчеловодства как в натуральном, так и в переработанном виде, сбора и сдачи дикорастущих ягод, орехов, грибов как технического и лекарственного сырья растительного происхождения.

В России не облагаются налогом вознаграждения донорам за сданную кровь, материнское молоко и иную донорскую помощь, алименты, гранты и вознаграждения в области науки, культуры и искусства, стипендии студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов и докторантов, учащихся учреждений профессионального образования, слушателей духовных учебных учреждений, обучающихся по направлению служб занятости, суммы единовременной материальной помощи, оказываемой:

- в связи со стихийным бедствием или иным чрезвычайным обстоятельством;

- работодателем членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена его семьи;

- государством малоимущим и социально незащищенным гражданам;

- пострадавшим от террористических актов.

Суммы, выплачиваемые детям-сиротам на обучение, инвалидам на технические средства профилактики инвалидности и реабилитацию, на приобретение и содержание собак-проводников, вознаграждения, выплачиваемые за передачу кладов в государственную собственность, налогом на доходы также не облагаются.

Еще одна льгота, новая в российском налоговом законодательстве, но очень привлекательная для налогоплательщиков, состоит в том, что освобождается от налогообложения оплата работодателями своим работникам, их супругам, родителям, детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими или для них медикаментов, назначенных им лечащим врачом.

Для экономически развитых стран характерны также возрастные льготы, льготы по чрезвычайным обстоятельствам (болезнь, несчастный случай). Например, в Германии у лиц, достигших возраста 64 лет, не облагаемый налогом минимум увеличивается более чем в два раза.

Чем бы ни отличались налоговые системы разных стран, в одном они схожи: в конце налогового периода (в России это год) проводится декларационная кампания. Суть ее состоит в том, что налогоплательщики сообщают государству о суммах полученного дохода и уплаченного (или еще не уплаченного) налога и заявляют свои права (если таковые имеются) на льготы и вычеты.

В отделе работы с налогоплательщиками и СМИ управления Министерства РФ по налогам и сборам по Тюменской области проинформировали, что по состоянию на 15 апреля 2004 года от налогоплательщиков региона получено 13660 деклараций по налогу на доходы физических лиц. Из общего количества представленных деклараций в 6218 заявлены социальные вычеты в связи с затратами на лечение, обучение и благотворительные цели на сумму 105629 тысяч рублей. В 4217 заявлены имущественные вычеты на суммы, полученные от продажи жилья и в связи с затратами на его приобретение. Сумма таких вычетов составляет 667221 тысячу. К возврату налога на доходы плательщиками предъявлено 89367 тысяч. Таким образом, интенсивность изъятия из областной казны уже поступившей денежной массы в виде удержанного налога на доходы растет с каждым днем. Процесс же пополнения бюджета за счет исчисленного и уплаченного налога теми, кто обязан продекларировать полученные доходы, проходит более чем скромными темпами. Так, к середине апреля поступило 3225 деклараций от лиц, которые были обязаны представить декларации по доходам за 2003 год. По сравнению с аналогичным периодом прошлого года эта цифра уменьшилась в 2,3 раза.