Содержание
Введение. 3
Понятие налогового агента. 4
Права и обязанности налогового агента. 7
Ответственность налоговых агентов. 10
Заключение. 16
Список источников и литературы.. 17
Введение
Новый
Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ) впервые ввел на законодательном уровне
определения многих терминов, которые ранее трактовались лишь правовыми
дисциплинами. Это был важный шаг на пути устранения неопределенностей в
толковании различных понятий, который, безусловно, будет способствовать
формированию единого понятийного аппарата.
В
частности, Кодексом раскрыто понятие "налоговый агент". Долгое время
регламентация правового статуса налогового агента сводилась лишь к закреплению
отдельных обязанностей последнего. Целостного регулирования, подразумевающего
установление прав, особенностей его правового положения, не было. Теперь
положение изменилось, и НК РФ в ст. 24 устанавливает, что налоговыми агентами
признаются лица, на которых "возложены обязанности по исчислению,
удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет
(внебюджетный фонд) налогов".
Налоговых
агентов следует отличать от сборщиков налогов, которыми являются
государственные органы, органы местного самоуправления, другие уполномоченные
органы и должностные лица в случаях, когда в соответствии с НК РФ они могут
принимать от налогоплательщиков и (или) плательщиков сборов средства в уплату налогов
и (или) сборов и перечислять их в бюджет.
Не
следует также путать налоговых агентов с организациями или физическими лицами,
от которых налогоплательщик получает доход, т. е. с "источниками выплаты
доходов налогоплательщику" (абз.11 п.2 ст. 11 НК РФ). Сам по себе статус
источника выплаты доходов налогоплательщику не предполагает наличия у него
обязанности удержать и перечислить в бюджет налог. И лишь в ряде случаев в силу
возложения на него такой обязанности законом источник выплаты доходов
признается налоговым агентом.
Понятие налогового агента
Как следует из ст.24 НК РФ, налоговыми агентами признаются
лица, на которых возложены обязанности по исчислению и удержанию у
налогоплательщика (из выплачиваемых ему агентом средств) и перечислению в
соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. В соответствии с п.2 ст.24
налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики.
Налоговыми агентами являются лица, на которые возложены
определенные права и обязанности как на участников налоговых правоотношений.
Такими лицами могут быть как юридические, так и физические лица. При этом
физические лица (в том числе и индивидуальные предприниматели) в настоящее
время выступают в качестве налоговых агентов по удержанию подоходного налога с
сумм, выплачиваемых ими гражданам, привлекаемым для выполнения каких-либо работ
по трудовым или гражданско-правовым договорам. Основанием для заключения таких
договоров являются как Гражданский кодекс РФ, так и Кодекс законов о труде РФ,
поскольку в соответствии со ст.15 последнего в качестве работодателей могут
выступать не только организации, но и физические лица.
Не следует путать налоговых агентов со сборщиками налогов.
Статус сборщика налогов (ст.25 НК РФ) предусматривает обязанность перечислять
(но не исчислять и удерживать) по поручению налогоплательщика или налогового
агента суммы налоговых платежей (это, например, банки, отделения связи и т.
п.).
Как уже говорилось, налоговые агенты имеют те же права, что
и налогоплательщики. Однако следует обратить внимание на то, что в ряде статей
НК РФ конкретно оговаривается, применяется ли данная статья к налоговым агентам
(например, п.11 ст.78 "Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога,
сбора, а также пени" установлено, что правила статьи применяются также в
отношении зачета или возврата излишне уплаченных сумм сбора и пеней и
распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов).
Нормы ст. 24 НК касаются отношений только по уплате налогов.
В п. 1 ст. 24 НК дается легальное определение налоговых
агентов. Анализ этого определения позволяет указать на следующие признаки
налоговых агентов: а) налоговыми агентами признаются физические лица и
организации (ст. 11 НК); б) налоговые агенты- это лица, на которых в
соответствии с НК возложены обязанности: по исчислению налогов. При этом они
исчисляют сумму налога (вместо налогоплательщика), подлежащую уплате за
определенный налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки,
налоговых льгот, предоставленных налогоплательщику (ст. 52-56 НК); по удержанию
у налогоплательщика суммы налога. Чаще всего эту обязанность на практике
выполняют налоговые агенты-работодатели. При этом для целей налогообложения ими
признаются как граждане (в том числе ИП, ст. 25 ГК, ст. 20 Трудового кодекса),
так и организации независимо от того, состоит ли с ними физическое лицо в
трудовых отношениях либо выполняет работы (оказывает услуги) на основе
гражданско-правовых договоров (например, подряда, поручения, возмездного
оказания услуг и т.д.). Но есть и немало случаев, когда законодательство о "Н
и С" возлагает обязанность по удержанию налогов на лиц (налоговых
агентов), не являющихся работодателями (например, российские партнеры
удерживают суммы налога на прибыль, НДС у своих иностранных контрагентов,
которые извлекают прибыль (доход) на территории РФ, не создавая самостоятельных
организаций, филиалов, представительств и т.д.); по перечислению сумм
удержанных налогов в бюджет. При этом они уплачиваются (по общему правилу)
путем разового перечисления в бюджет (внебюджетный фонд). Однако п. 3 ст. 58 НК
допускает и наличную форму уплаты. Кроме того, при отсутствии банка налоговый
агент (физическое лицо) может уплатить налог через кассу сельского или
поселкового органа местного самоуправления либо через организации связи. Во
всех этих случаях считается, что налоговый агент выполняет обязанность по
перечислению суммы удержанного налога (ст. 58 НК); в) налоговые агенты
перечисляют суммы удержанных налогов не только в соответствующий бюджет, но и
во внебюджетные фонды, например в ФСС.
Таким образом, налоговые агенты выступают, с одной стороны,
как обязанные лица, наделенные статусом, аналогичным статусу налогоплательщиков
(по отношению к налоговым органам), а с другой стороны, как представители
налоговых органов, но не наделенные правами этих органов (по отношению к
налогоплательщикам).
Права и обязанности налогового агента
Раскрытие правового статуса налогового агента
предполагает как минимум установление его прав, обязанностей, а также оснований
для применения к нему мер принудительного характера. Однако если в отношении
содержания его прав все более или менее ясно, то об обязанностях налогового
агента следует сказать особо, ибо они имеют определяющее значение для выяснения
его правового статуса и применения к нему мер принудительного характера за их
неисполнение.
Основной обязанностью налогового агента является
необходимость "правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств,
выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды)
соответствующие налоги" (подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ). Любопытно, что в
соответствии с Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении
изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской
Федерации" из формулировки данной обязанности была исключена ссылка на
денежный характер средств, за счет которых налоговые агенты должны исполнять
свою обязанность. Представляется, что такое изменение текста не повлекло
изменения смысла статьи и не привело к установлению обязанности налогового
агента удерживать налог из неденежных средств хотя бы потому, что удержание
должно происходить из "выплачиваемых" средств, что предполагает их
денежный характер. Кроме того, удерживать необходимо не сами средства, а налог
за счет этих средств, т. е., согласно ст. 8 НК РФ, "платеж, взимаемый: в
форме отчуждения: денежных средств".
Следовательно, несмотря на изменения, внесенные в
ст. 24 НК РФ, необходимо признать актуальность разъяснения, данного в абз. 2 п.
10 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от
11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в
действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации"[1] (далее -
Постановление N 41/9). В соответствии с этим разъяснением в случаях,
"когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен
налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом
периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует
обязанность удержания налога с плательщика".
При невозможности удержать налог налоговый агент обязан
письменно сообщить об этом в течение одного месяца в налоговый орган по месту
своего учета. Необходимо также указать сумму задолженности налогоплательщика
(подп. 3 п. 2 ст. 24 НК РФ). В связи с установлением в НК РФ данной обязанности
следует обратить внимание на некоторую недостаточность определения налогового
агента. Напомню, что налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены
обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в
соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
Данное определение, на мой взгляд, необходимо
дополнить условием о том, что налоговыми агентами признаются также лица, на
которых возложена обязанность информировать налоговый орган о получении
налогоплательщиком дохода в натуральной форме. Иначе возникает очевидная
неувязка: с одной стороны, лицо, не имеющее ни возможности, ни обязанности
удержать и перечислить в бюджет налог из дохода, полученного в натуральной
форме, в качестве налогового агента обязано сообщить о факте получения дохода в
налоговые органы. С другой стороны, при получении дохода в натуральной форме
обязанность удерживать и перечислять налог отсутствует, о чем сказано в п. 10
Постановления N 41/9. Следовательно, лицо, передающее налогоплательщику доход,
по определению не может считаться налоговым агентом, и, значит, у него
отсутствует обязанность сообщать что-либо в налоговый орган.
Среди других обязанностей налоговых агентов,
перечисленных в п. 2 ст. 24 НК РФ, следует отметить обязанность вести учет
выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных налогов, а
также обязанность представлять в налоговый орган документы, необходимые для
осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления
налогов.
Ответственность налоговых агентов
Вопрос об ответственности налоговых агентов должен решаться
с учетом того, что любой вид ответственности применяется к лицам в связи с
совершением ими каких-либо правонарушений. Правонарушение имеет место при
неисполнении или ненадлежащем исполнении участником правоотношений возложенных
на него в соответствии с законодательством обязанностей. Налоговые агенты прямо
поименованы в НК РФ как участники налоговых отношений (подп. 2 ст. 9 НК РФ), и
их обязанности определяются в соответствии с налоговым законодательством. В
данном материале мы рассмотрим вопрос об ответственности налоговых агентов.
Налоговыми агентами признаются лица, на которых в
соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у
налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд)
налогов (п. 1 ст. 24 НК РФ).
Налоговые агенты наделены теми же правами, что и
налогоплательщики (п. 2 ст. 24 НК РФ), однако несут отличные от их обязанности.
Данный момент принципиален, поскольку правонарушения предполагают неисполнение
или ненадлежащее исполнение обязанностей. Следовательно, ответственность
налоговых агентов может наступать лишь при нарушении ими обязанностей,
возлагаемых именно на них, а не на налогоплательщиков (круг обязанностей
налогоплательщиков шире).
Обязанности налоговых агентов включают в себя (п. 3 ст. 24
НК РФ):
- правильное и своевременное исчисление, удержание из
средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечисление в бюджеты
(внебюджетные фонды) соответствующих налогов;
- письменные сообщения в течение одного месяца в налоговый
орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика
и о сумме его задолженности;
- ведение учета выплаченных налогоплательщикам доходов,
удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе
персонально по каждому налогоплательщику;
- представление в налоговый орган по месту своего учета
документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления,
удержания и перечисления налогов.
НК РФ особо указывает, что за неисполнение или ненадлежащее
исполнение вышеперечисленных обязанностей налоговые агенты несут
ответственность в соответствии с законодательством РФ (п. 5 ст. 24 НК РФ).
Важной особенностью правового статуса налогового агента является отсутствие
оговорки (допущенной в отношении обязанностей налогоплательщика и приведенной в
подп. 9 п. 1 ст. 23 НК РФ) о том, что на него возлагаются и иные обязанности,
предусмотренные налоговым законодательством. По этой причине ответственность налогового
агента ни при каких обстоятельствах не может быть увязана с выполнением им
каких-либо иных функций.
В целом правовые статусы налогового агента и
налогоплательщика неодинаковы, и полагать, что режим ответственности для них
идентичен, было бы неверным. На них возлагаются различные по своему содержанию
и объему обязанности, в связи с чем совершаемые ими правонарушения имеют разные
составы и зачастую влекут применение несовпадающих мер ответственности.
Ответственность налоговых агентов за совершение правонарушений
объективируется в применении к ним санкций в виде штрафов. Различия в
обязанностях, возлагаемых на налогоплательщика и налогового агента,
предопределили формулирование как общих для обеих категорий участников, так и
специфических составов наказуемых деяний.
Составы правонарушений и меры ответственности,
предусмотренные ст. 116, 117 (нарушение сроков и уклонение от постановки на
учет), 118 (нарушение сроков представления сведений об открытии и закрытии
счета в банке), 119 (непредставление налоговой декларации) НК РФ, применяются к
налогоплательщику и не имеют отношения к выполнению обязанностей налогового
агента. Ответственность налогового агента прямо установлена ст. 123
(невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению
налогов) и 126 (непредставление налоговому органу сведений, необходимых для
осуществления налогового контроля) НК РФ.
Ряд статей, предусматривающих ответственность за
неисполнение налоговых обязанностей, не имеет указание на субъект
правонарушения. Так, вопрос о применении к налоговому агенту нормы ст. 120 НК
РФ (грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов
налогообложения), по нашему мнению, должен решаться положительно, поскольку
учет доходов и расходов налогоплательщика является самостоятельной обязанностью
налогового агента, нарушение которой не охватывается ст. 123 и 126 НК РФ.
Что же касается ст. 122 НК РФ (неуплата или неполная уплата
сумм налога), то она не подлежит применению к налоговым агентам, поскольку для
таких случаев предусмотрена специальная норма ст. 123 НК РФ. Так, по одному из
дел суд признал необоснованным применение мер ответственности по ст. 122 НК РФ,
поскольку налоговый орган дал неверную квалификацию действиям по уклонению от
перечисления налоговым агентом НДС и НДФЛ.[2]
Таким образом, ответственность налогового агента в каждом
конкретном случае определяется двумя факторами:
- кругом обязанностей, возлагаемых на него в соответствии с
налоговым законодательством;
- конкретными мерами принудительного воздействия на налогового
агента за совершение правонарушения.
Как уже указывалось, на налоговых агентов возлагается
обязанность по удержанию и перечислению в соответствующий бюджет сумм налогов.
Разумеется, возможны ситуации, когда налоговый агент в принципе не может
удержать сумму налога в связи с отсутствием фактического перечисления от него
налогоплательщику каких-либо денежных сумм. Судебной практикой было выработано
правило: в случае невозможности удержания у налогоплательщика сумм налогов
налоговый агент не может быть привлечен к налоговой ответственности.
Так, по одному из дел суд установил, что арендатор
муниципального имущества решением местного законодательного органа был
освобожден от уплаты арендных платежей, в связи с чем не имел возможность
удержать НДС у арендодателя. При таких обстоятельствах суд признал, что по
смыслу ст. 123 НК РФ отсутствие у налогового агента возможности удержать налог
делает необоснованным привлечение его к налоговой ответственности.[3] Такой же вывод был сделан
судом, когда отсутствие реальной возможности удержать НДС было вызвано наличием
в договоре аренды условия о принятии в счет оплаты аренды ранее выполненных
арендатором для арендодателя работ.[4]
Помимо объективной невозможности удержать налог, может иметь
место непреднамеренное или умышленное неудержание налоговым агентом НДС в
ситуации, когда такому удержанию ничего не препятствовало. В этом случае
налоговый агент совершает правонарушение, предусмотренное ст. 123 НК РФ
(неудержание суммы налога), за что он несет ответственность в виде штрафа в
размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.
Составы правонарушений, сформулированных в ст. 122 и 123 НК
РФ, частично совпадают, различаясь в этой части лишь субъектом правонарушения:
в первом - субъектом является налогоплательщик, во втором - налоговый агент.
Данный момент учитывается судебной практикой. В деле об оспаривании привлечения
налогового агента к ответственности за неперечисление суммы налога на прибыль
иностранной организации, полученную в виде дивидендов от российской
организации, суд указал на неправомерность применения к налоговому агенту ст.
122 НК РФ, поскольку она рассчитана на налогоплательщиков, а не на налоговых
агентов[5]. В другом деле суд признал
необоснованным применение мер ответственности по ст. 122 НК РФ, поскольку
налоговый орган дал неверную квалификацию действиям по уклонению от перечисления
налоговым агентом НДС и НДФЛ[6]. Руководствуясь этим
подходом, можно заключить, что и к иным мерам ответственности, применяемым
исключительно к налогоплательщикам, налоговые агенты привлечены быть не могут.
В заключение отметим, что меры ответственности могут
применяться лишь при наличии состава правонарушения. При этом необходимо четко
руководствоваться действующим законодательством, чтобы выяснить, действительно
ли имело место невыполнение налоговым агентом своих обязанностей. Так, по
одному из дел судом было установлено, что иностранная организация по соглашению
об избежании двойного налогообложения освобождалась от уплаты налога на
прибыль. Налогоплательщик в надлежащем порядке представил налоговому агенту
документы, подтверждающие его постоянное местонахождение в государстве, с
которым РФ имеет соответствующее соглашение. При таких обстоятельствах у
налогового агента отсутствовала обязанность по удержанию налога и
соответственно привлечение его к ответственности по ст. 123 НК РФ, как указал
суд, было неправомерным.[7]
Круг принудительных мер, применяемых к налоговым агентам, не
ограничивается штрафами. Возможно и принудительное взыскание с налоговых
агентов недоимок и пеней по налогам. Строго говоря, недоимки и пени мерами
ответственности не являются, однако их рассмотрение применительно к налоговым
агентам, безусловно, близко по своей значимости и содержанию к проблемам
ответственности этих субъектов.
НК РФ прямо предусматривает возможность направления
налоговому агенту при наличии у него недоимки требования об уплате налога, в
котором среди прочего указывается собственно недоимка и сумма пеней,
начисленных за просрочку уплаты (п. 9 ст. 69, ст. 75 НК РФ). Однако, по мнению
ряда судебных инстанций, данная норма подлежит применению лишь при фактическом
удержании налоговым агентом суммы налога. В противном случае будет иметь место
возложение на налогового агента обязанностей налогоплательщика. Ведь взыскание
по налогам, предъявляемым другим лицам, при фактическом неудержании налога
будет направляться на имущественную сферу налогового агента, а не
налогоплательщика. Это не соответствует законодательству о налогах и сборах.
В постановлении ФАС СЗО от 02.10.2003 N А13-2146/03-14 суд
установил, что при реализации конфискованного и арестованного имущества
продавцом (налоговым агентом) НДС в счетах-фактурах не выделялся и покупателем
не оплачивался. Налоговым органом данные обстоятельства не оспаривались. Исходя
из этого суд сделал вывод о доказанности факта неудержания налоговым агентом
суммы налога, вследствие чего, по его мнению, у налогового агента отсутствовала
обязанность по перечислению налога и уплаты пеней за счет собственных средств.
По другому делу суд установил, что в результате неправильно
рассчитанной суммы налога на прибыль, принимаемой к зачету, организация
допустила неудержание НДФЛ по дивидендам. Объективно это также привело к
неперечислению суммы налога в бюджет. Тем не менее суд указал, что в такой
ситуации взыскание с налогового агента суммы налога и пеней за счет его средств
является неправомерным.[8]
Заключение
Таким образом, известная последовательность в решениях
арбитражных судов по этому вопросу прослеживается. Несмотря на это, встречаются
отдельные решения, прямо противоположные по смыслу. В частности, при схожих
обстоятельствах другой суд указал, что арендатор муниципального имущества, не
удержавший НДС при осуществлении выплат арендодателю, не исполнил обязанности
по исчислению, удержанию и перечислению налога, установленные НК РФ.
Следовательно, по мнению суда, налоговый агент должен исполнить свою
обязанность и перечислить сумму налога в бюджет (постановление ФАС Уральского
округа от 10.11.2003 N Ф09-3726/03АК).
Вторая позиция, по нашему мнению, является необоснованной. Основные
недостатки: полное отсутствие внятного правового обоснования; непонимание
различий правовых статусов налогоплательщика и налогового агента; игнорирование
вопроса о том, из чьих средств должна производиться уплата налога.
Кроме того, возложение на налогового агента обязанности по
уплате недоимки за налогоплательщика противоречит и правовой природе недоимки.
Недоимка представляет собой сумму налога или сбора, не уплаченную в
установленный законодательством о налогах и сборах срок (п. 2 ст. 11 НК РФ). Налоговый
агент не уплачивает налог - такой обязанности, как уже указывалось выше, у него
нет. Однако это не означает, что на налогового агента не распространяются
положения НК РФ о недоимках. Налоговым кодексом подчеркивается, что правила об
уплате налога при наличии недоимки применяются к налоговому агенту в отношении
требования о перечислении налога (п. 9 ст. 69 НК РФ). Поэтому для налогового
агента определение недоимки звучит несколько иначе: недоимка - это сумма налога
или сбора, не перечисленная налоговым агентом в установленный законодательством
о налогах и сборах срок.
Список источников и литературы
1.
Конституция Российской Федерации. Принята
Всенародным голосованием 12 декабря 1993 года // Российская газета. №237.
25.12.1993г.
2.
Налоговый
кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ. Часть первая. //
Собрание законодательства Российской Федерации от 3 августа 1998 г. N 31 ст.
3824
3.
Налоговый кодекс
Российской Федерации от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ. Часть вторая. // Собрание
законодательства Российской Федерации от 7 августа 2000 г. N 32 ст. 3340
4.
Постановление Пленума Верховного Суда РФ и Высшего
Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах,
связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации"
// Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. 1999. N 8.
5.
Постановление ФАС Центрального округа от 19.05.2004 N
А14-10047/03/335/24 // Справочная правовая система «Гарант»
6.
Постановление ФАС Центрального округа от 27.05.2004 N
А64-4165/03-11 // Справочная правовая система «Гарант»
7.
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от
06.04.2004 N А33-4446/03-С3-ФО2-1004/04-С1 // Справочная правовая система
«Гарант»
8.
Постановление ФАС Северо-Западного округа (далее - СЗО)
от 15.01.2004 N А56-24892/03 // Справочная правовая система «Гарант»
9.
Постановление ФАС Центрального округа от 19.05.2004 N
А14-10047/03/335/24 // Справочная правовая система «Гарант»
10.
Постановление ФАС СЗО от 24.12.2003 N А26-4488/03-211
// Справочная правовая система «Гарант»
11.
Постановление ФАС СЗО от 07.04.2003 N А56-29451/02 //
Справочная правовая система «Гарант»
12.
Крохина Ю. Налоговое право. Учебник. М., 2005
[1] Постановление Пленума Верховного
Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О
некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового
кодекса Российской Федерации" // Бюллетень Верховного Суда Российской
Федерации. 1999. N 8.
[2]
Постановление ФАС Центрального округа от 19.05.2004 N А14-10047/03/335/24 //
Справочная правовая система «Гарант»
[3]
Постановление ФАС Центрального округа от 27.05.2004 N А64-4165/03-11 //
Справочная правовая система «Гарант»
[4]
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2004 N
А33-4446/03-С3-ФО2-1004/04-С1 // Справочная правовая система «Гарант»
[5]
Постановление ФАС Северо-Западного округа (далее - СЗО) от 15.01.2004 N
А56-24892/03 // Справочная правовая система «Гарант»
[6]
Постановление ФАС Центрального округа от 19.05.2004 N А14-10047/03/335/24 //
Справочная правовая система «Гарант»
[7]
Постановление ФАС СЗО от 24.12.2003 N А26-4488/03-211 // Справочная правовая
система «Гарант»
[8]
Постановление ФАС СЗО от 07.04.2003 N А56-29451/02 // Справочная правовая
система «Гарант»