1. Нормативные документы, используемые при аудите операций по учету приобретения инвестором бескупонных облигаций.

Нормативными  документами, используемыми при аудите операций по учету приобретения инвестором бескупонных облигаций, являются:

·        Гражданский кодекс РФ.

·        Закон от 26.12.95 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

·        Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н).

·        Правила отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами. Утверждены Постановлением ФКЦБ от 27.11.97 № 40;

·        ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. № 126н).

·        ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н).

·        ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н).

·        План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению (утвержден приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. № 94н.

Источниками информации при проведении аудиторской проверки бескупонных облигаций служат:

·        Формы бухгалтерской отчетности (ф. № 1, ф. № 2, ф. № 5).

·        Учетная политика.

·        Регистры синтетического и аналитического учета по счетам 58 "Финансовые вложения" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 76.3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»;

·        Первичная учетная документация: акт приемки-передачи облигаций; выписки по счету депо (по бездокументарным ценным бумагам), отчеты дилера (по государственным ценным бумагам), документы, подтверждающие факт оказания услуг (в зависимости от вида дополнительных расходов); бухгалтерские справки и другие.

·        Договоры гражданско-правового характера.

2. Понятие облигаций, их классификация.

Облигация представляет собой ценную бумагу, удостоверяющую факт внесения ее владельцем денежных средств и подтверждающую обязательство возвратить ему номинальную стоимость данной ценной бумаги по истечении указанного в ней срока. Наличие облигаций дает право владельцу на получение заранее оговоренных процентов. Причем, погашение облигаций может осуществляться в денежной форме или иным имуществом в соответствии с условиями их выпуска.

Держатели облигаций имеют преимущественное право на распределяемую прибыль и активы общества при ликвидации по сравнению с владельцами акций. Кроме того, до начисления дивидендов по акциям, акционерное общество должно обеспечить выплату процентов по облигациям. Держатели облигаций не пользуются правами собственников акционерного общества, т.к. являются его кредиторами. [9]

Для правильного отражения на счетах бухгалтерского учета дохода, являющегося следствием финансовых вложений в облигации, можно выделить три группы облигаций:

·        процентные облигации (купонные облигации);

·        облигации с нулевым купоном (бескупонные облигации);

·        беспроцентные (целевые) облигации.

3. Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Контрольные процедуры.

Изучение и оценка система бухгалтерского учета и внутреннего контроля предусматривает следующие процедуры:

1. Ознакомиться с рабочим планом счетов, разрабатываемым организацией на основе Плана счетов и инструкции по его применению и утверждаемым учетной политикой

Для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в облигации предназначен субсчет 58.2 «Долговые ценные бумаги» счета 58 "Финансовые вложения".

Для учета расчетов за приобретенные ценные бумаги организации могут использовать отдельный субсчет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», что должно найти отражение в рабочем плане счетов.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов расчеты по причитающимся организации доходам по облигациям учитываются на субсчете 76.3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

2.Проверить правильность ведения аналитического учета по счетам 58 "Финансовые вложения" (субсчет 58.2 «Долговые ценные бумаги»), 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (по субсчетам).

2.1.Ознакомиться с порядком ведения аналитического учета по счетам 58 "Финансовые вложения" (субсчет 58.2 «долговые ценные бумаги»),  76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (по субсчетам).

2.2.Проверить соответствие данных синтетического и аналитического учета между собой, записям в Главной книге и показателям отчетности.

3.Изучить учетную политику с целью установления:

·     варианта учета разницы между первоначальной и номинальной стоимостью облигаций, по которым не определяется текущая рыночная стоимость;

·     способа оценки при выбытии облигаций, по которым не определяется текущая рыночная стоимость;

·     способа признания в учете дополнительных расходов, связанных с приобретением облигаций;

·     порядка осуществления проверки наличия признаков устойчивого снижения стоимости финансовых вложений

3.Ознакомиться с правилами документооборота по учету финансовых вложений в облигации и формами первичных учетных документов, применяемых в бухгалтерском учете финансовых вложений в облигации.

4. Проверка соблюдения требований гражданского и специального законодательства. Процедуры проверки.

Для проверки соблюдения требований гражданского и специального законодательства необходимо [8]:

1.Проверить наличие договоров, в соответствии с которыми осуществляется купля-продажа облигаций.

2.Изучить содержание договоров купли-продажи (или других договоров гражданско-правового характера), а также документы, подтверждающих переход прав на ценные бумаги, обратив внимание на  день приобретения облигаций, обращающихся на вторичном рынке.

5. Проверка правильности отражения операций в бухгалтерском учете.

Проверка правильности отражения операций в бухгалтерском учете предусматривает.

1.     Проверить наличие и правильность оформления документов по операциям вложения средств в приобретение облигаций.

2.     Проверка правильности оценки облигаций.

2.1.Проверить соблюдение учетной политики в части способа признания дополнительных расходов, связанных с приобретением ценных бумаг и правильность формирования первоначальной облигаций (см. вопрос 4.1 Учет финансовых вложений в облигации).

2.2.Проверить соответствие последующей оценки облигаций требованиям нормативных документов и учетной политики.

2.3.Проверить соблюдение и правильность применения предусмотренного учетной политикой способа оценки облигаций при их выбытии.

3. Проверить соблюдение методики бухгалтерского учета финансовых вложений в облигации:

3.1. Проверить правильность отражения в учете операций, связанных с приобретением облигаций.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов «Финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. Например, приобретение организацией ценных бумаг других организаций за плату проводится по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета». Таким образом, в тексте Инструкции по применению Плана предусмотрен только порядок отражения в бухгалтерском учете приобретения ценных бумаг за плату, в то время как типовая корреспонденция счетов, приведенная в этой же Инструкции, отражает и иные основания осуществления финансовых вложений. Кроме того, из текста этого документа следует, что при осуществлении финансовых вложений кредитуются счета, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. Однако этим же документов в пояснениях к счету 91 «Прочие доходы и расходы» предусмотрено отражение по дебету этого счета выбытие любых активов, кроме денежных средств в российской валюте, товаров и продукции.

Таким образом, при оплате приобретенных ценных бумаг неденежными средствами необходимо списание материальных ценностей непосредственно, подлежащих передаче, с кредита счетов, на которых они учитываются в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

6. Процедуры проверки оборотов  и сальдо по счетам.

На данном этапе аудиторской проверки необходимо:

·        Проверить своевременность и правильность отражения в учете полученного дохода. В соответствии с п.16 ПБУ 9/99 «для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора». При этом по купонным облигациям проценты начисляются за весь купонный период.

·        Проверить правильность отражения в учете предусмотренного учетной политикой способа оценки облигаций путем, списания (доначисления) разницы между первоначальной и номинальной стоимостью облигаций, приобретенных с целью получения инвестиционного дохода.

·        Проверить правильность списания облигаций с баланса.

7. Проверка правильности формирования отчетных показателей.

В ходе проверки правильности формирования отчетных показателей необходимо проверить правильность отражения в отчетности доходов, полученных по принадлежащим организации облигациям. [8]

8. Программа аудита операций по приобретению инвестором бескупонных облигаций.

Программа аудита операций по приобретению инвестором бескупонных облигаций представлена в табл. 1 [15]

Таблица 1

Программа аудита операций с ценными бумагами

Получение достаточных доказательств по проверяемым вопросам позволяет дать независимую оценку указанным фактам и выявить нарушения и отступления от действующих нормативных актов и правил бухгалтерского учета.