1.    Методы оценки элементов финансовой отчетности.

Международными стандартами предполагаются различные вариантов оценки активов и обязательств предприятия.

Первоначальная стоимость (historical cost): для активов – это стоимость их приобретения, а для обязательств – сумма, полученная  в обмен на обязательство. Первоначальная стоимость выражается в фактических ценах в момент совершения сделки.

Текущая или восстановительная стоимость (current cost): для активов – это средства, которые необходимо заплатить, если бы они приобретаются в настоящий момент, для обязательств – сумма, которую нужно заплатить для погашения обязательства в настоящий момент.

Реализационная или ликвидационная стоимость (realizable or settlement value): для активов – это сумма денежных средств, которые можно получить в результате их продажи, а для обязательств – это стоимость их погашения при нормальных условиях функционирования предприятия.

Приведённая стоимость (present value): для активов – это дисконтированная стоимость будущих чистых притоков денежных средств в условиях нормального функционирования предприятия, для обязательств – дисконтированная стоимость будущих оттоков денежных средств при погашении обязательств в условиях нормального функционирования предприятия.

Также могут использоваться ещё два варианта оценки. Это рыночная стоимость (market value), т.е. сумма, которая может быть получена в результате продажи активов на рынке и “честная” стоимость (fair value), т.е. величина, по которой активы могут быть обменены между осведомлёнными и желающими это сделать сторонами в ближайшем будущем.

Согласно МСФО, активы - это ресурсы, контролируемые организацией. Использование таких ресурсов, возможно, вызовет в будущем приток экономической выгоды. Будущая экономическая выгода, воплощенная в активе, - это потенциал, вкладываемый прямо или косвенно в приток денежных средств или их эквивалентов. Будущие экономические выгоды от использования активов могут возникать в тех случаях, когда:

- актив используется обособленно или в сочетании с другим активом для производства товаров и услуг, которые предназначены для реализации;

- актив обменивается на другие активы;

- актив используется для погашения обязательств;

- актив распределен между владельцами (собственниками) организации.

В МСФО указывают, что многие активы, например, недвижимость, здания и оборудование имеют физическую форму. Однако физическая форма не является необходимым признаком актива. Например, патенты и авторские права являются активами, если организация в будущем ожидает получение прибыли от их использования и если они контролируются организацией.

Многие активы, например счета дебиторов, связаны с юридическими правами, включая право на владение. Однако при определении актива право на владение не является основным. Например, собственность, которую берут в аренду, является активом, если организация контролирует выгоды, которые должны быть получены от ее использования. Несмотря на то, что способность организации контролировать выгоды обычно является результатом осуществления юридических прав, объект может соответствовать определению актива даже при отсутствии правового контроля. Например, ноу-хау, полученное в процессе деятельности организации, могут соответствовать определению актива, когда организация, сохраняя в тайне это ноу-хау, контролирует прибыли, которые должны быть от них получены.

Предприятия обычно получают активы, покупая или производя их, однако, есть и другие способы получения активов. Например, недвижимость, которая предоставлена организации правительством по программе поддержки экономического развития. Сделки или другие события, ожидаемые в будущем, сами по себе не приводят к появлению активов. Так, например, намерение купить товарные запасы не соответствует определению актива.

Существует тесная связь между затратами, оформленными как издержки, и созданием активов, но эти процессы не всегда совпадают во времени. Так, если организация несет затраты, это может быть свидетельством того, что происходит поиск будущих вероятных экономических выгод. Однако это еще не значит, что такой актив, соответствующий определению, будет получен.

Отсутствие же затрат не мешает объекту отвечать определению актива, таким образом, он становится "кандидатом" для признания его в балансовом отчете. Например, объекты, которые были переданы организации безвозмездно, могут соответствовать определению актива.

Такая важная категория как активы в настоящее время в действующем российском законодательстве по бухгалтерскому учету не определено. Это приводит к тому, что в российской учетной практике, в отличие от МСФО, актив может быть признан в балансе, когда были понесены затраты, исключающие вероятность притока экономических выгод в компанию за пределами отчетного периода. Это относится, например, к статье "незавершенное производство" российского баланса, куда попадают работы, выполняемые для внутреннего потребления (например, незавершенный капитальный ремонт); издержки обращения на остаток товаров; коммерческие расходы, относящиеся к работам и услугам, не реализованным на сторону; доля общехозяйственных расходов, относящаяся к незавершенному производству и списанная со счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Обязательства согласно МСФО - это существующая на отчетную дату задолженность организации, погашение которой вызывает уменьшение экономической выгоды в виде оттока ресурсов. Обязательства могут возникать в силу действия договора или правовой нормы либо делового договора доверия.

Погашение обязательств может осуществляться различными способами:

- выплатой денежных средств;

- передачей других активов;

- предоставлением услуг;

- заменой одного обязательства другим;

- переводом обязательства в капитал;

- снятием требования со стороны кредитора.

Существует также условное обязательство, которое возникает, если руководство организации решит приобрести активы в будущем. Однако это не является причиной для появления настоящего обязательства. Иногда компания может признать в качестве долга будущие выплаты. Это характерно для тех случаев, когда выплаты базируются на ежегодных закупках или носят постоянный характер. В качестве примера таких обязательств можно привести существующие гарантийные обязательства и отчисления в пенсионные фонды.

В российской учетной практике, в отличие от МСФО, не все будущие выплаты признаются в качестве долга. Например, в РСУиО не учитывается отложенный налог на прибыль, а в МСФО существует отдельный стандарт N 12 "Налоги на прибыль", регламентирующий отражение отложенного налога на прибыль.

Собственный капитал представляет собой вложения собственников и накопленную прибыль организации. В бухгалтерском балансе собственный капитал может быть разбит на подклассы. Например, уставный капитал, нераспределенная прибыль и резервы показываются отдельно. Такие классификации являются показателями правовых или других ограничений возможности предприятия распределять или иначе использовать собственный капитал, поэтому они имеют значение для пользователей финансовых отчетов при принятии решений.

Создание резервов иногда предусматривается уставом или другим законом с тем, чтобы дать компании и ее кредиторам дополнительную защиту от последствий возможных убытков.

Другие резервы могут создаваться в том случае, когда национальный закон о налогообложении предусматривает освобождение от налогов или их снижение при переводе средств в такие резервы. Наличие и размер таких юридических, уставных или налоговых резервов представляет собой информацию, которая может быть уместной для пользователей при принятии решений. Переводы в такие резервы - это использование нераспределенной прибыли, а не расходы.

Важнейшими элементами финансовой отчетности являются доходы и расходы, квалификация которых необходима для процесса формирования достоверных финансовых результатов организации.

Доходы согласно МСФО - это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притока или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Доход включает в себя выручку, полученную в результате основной (уставной) деятельности организации, и доходы, полученные в результате не основной деятельности.

Выручка, полученная от основной деятельности, называется самыми разными терминами: реализация, вознаграждения, проценты, дивиденды, роялти, гонорары, рента - в зависимости от типа предприятия. Примером доходов от не основной деятельности могут служить доходы от реализации внеоборотных активов и внереализационные доходы, например, доход от переоценки рыночных ценных бумаг или от увеличения балансовой стоимости долгосрочных активов.

При учете выручки, полученной от продажи товаров, предоставления услуг, использования другими сторонами активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды, в системе МСФО применяется специальный стандарт N 18 "Выручка". Таким образом, подробно определены вопросы учета доходов от основной, систематической деятельности.

Определение доходов, соответствующее МСФО, дано в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н).

Новым для российского бухгалтерского учета стало положение пункта 6.2., согласно которому при продаже продукции, товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности, что соответствует положениям МСФО. До 1 января 2000 года в РСУиО если коммерческий кредит оформлялся векселем, сумма процентов по кредиту не включалась в сумму выручки за отгруженные товары (работы, услуги). С 1 января 2000 года соответствовать нормам МСФО стало также определение суммовых разниц. Так, в соответствии с пунктом 6.6. ПБУ 9/99 величина выручки увеличивается или уменьшается на суммовую разницу, возникающую при оплате в рублях обязательств, выраженных в иностранной валюте. Расходы согласно МСФО - это уменьшение экономической выгоды в отчетном периоде в форме оттока или использования активов или возникновения обязательств, которые ведут к уменьшению собственного капитала и не связаны с его распределением между участниками.

Расходы включают в себя затраты и убытки, возникающие в ходе основной деятельности предприятия. К таким затратам относятся затраты на производство продукции (работ, услуг), амортизация и т.п. Убытки могут возникать в результате стихийных бедствий, продажи внеоборотных активов, а также в результате внереализационных операций (например, изменений валютных курсов, переоценки активов и т.п.).

С 1 января 2000 года вступило в силу ПБУ 10/99, в котором дано определение расходов, соответствующее изложенному в МСФО. В ПБУ 10/99 дана классификация всех возможных расходов организации, которая дает возможность компаниям однозначно, не пользуясь дополнительными регламентирующими инструкциями, определять экономический статус различных расходов. Положение определяет, в каких случаях выбытие активов не является расходами. В отличие от МСФО, ПБУ 10/99 не относит к расходам затраты организации, имеющие непроизводственную направленность: это расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий.

Так же, как и в МСФО, в ПБУ 10/99 в составе расходов по обычным видам деятельности отражены суммовые разницы. Таким образом, с 1 января 2000 года величина расходов определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц.

Очень важен вопрос о критериях признания элементов финансовых отчетов. Признание - это процесс включения в баланс или в отчет о прибылях и убытках отдельных статей, отвечающих определению элемента финансовых отчетов. Согласно МСФО, статья может быть признана, если она соответствует следующим критериям:

- существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с этой статьей, будет получена или утрачена компанией;

- объект имеет оценку и стоимость, которые можно измерить.

Соответствие между элементами финансовой отчетности обуславливает взаимосвязь в их признании. Так, признание определенного актива автоматически требует признания соответствующего дохода или обязательства. Существуют два критерия принятия элементов финансовой отчетности.

1) В первом критерии используется понятие вероятности будущей экономической выгоды. Это понятие соотносится с неопределенностью среды, в которой работает предприятие. При подготовке финансовых отчетов степень неопределенности оценивается исходя из имеющихся данных. Например, если существует уверенность в том, что счета дебиторов будут оплачены, то эти счета принимаются как активы. Для большинства видов задолженности есть вероятность неоплаты. В данном случае признается расход, представляющий ожидаемое сокращение экономических выгод.

2) Второй критерий принятия элемента финансовой отчетности - это стоимость, измеренная с большой степенью достоверности. Разумная оценка статей является неотъемлемой частью финансовых отчетов. Если такую оценку дать невозможно, статья не признается в балансовом отчете или в отчете о прибылях и убытках. Например, ожидаемые доходы, которые, возможно, будут получены в результате удовлетворения законных претензий, могут соответствовать определению как актива, так и дохода. Однако, если невозможно дать их оценку с большой степенью достоверности, статья не должна быть принята в качестве актива или дохода, а само существование претензии будет раскрыто в приложениях к отчетности.

Исходя из требований МСФО, в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 установлены правила признания доходов и расходов, то есть определения момента, когда они должны отражаться в бухгалтерском учете. Так же как и в МСФО, ПБУ 9/99 разрешило организациям признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ (оказания услуг, продажи продукции) с длительным циклом изготовления по мере готовности работы (услуги, продукции) или по завершении выполнения работы (оказания услуги, изготовления продукции) в целом.

В РСУиО понятие признания активов и обязательств не раскрыто, не приведены и соответствующие критерии их признания. Это является одним из существенных различий между системами российских стандартов и МСФО. Следствием этого, по мнению автора, является недостоверность отчетности российских компаний.

Существенным также является вопрос оценки элементов финансовых отчетов. Оценка - это определение денежной суммы, на основании которой элементы финансовых отчетов должны быть признаны и внесены в бухгалтерский баланс и в отчет о прибылях и убытках. Для этого требуется выбрать конкретный метод оценки. В качестве последнего могут выступать:

Фактическая стоимость приобретения. Активы учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов, или по справедливой стоимости, предложенной за них на момент их приобретения. Обязательства учитываются по сумме выручки, полученной в обмен на долговое обязательство, или, в некоторых случаях (например, налоги на прибыль), по суммам денежных средств или их эквивалентов, уплата которых ожидается при нормальном ходе дел.

Восстановительная стоимость. Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в том случае, если такой же или эквивалентный актив приобретался бы в настоящее время. Обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения обязательства в настоящий момент.

Возможная цена продажи (погашения). Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива в нормальных условиях. Обязательства отражаются по стоимости их погашения, то есть по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы потратить для погашения обязательств при нормальном ходе дел.

Дисконтированная стоимость. Активы отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого поступления денежных средств, которые, как предполагается, будут создаваться данным активом при нормальном ходе дел. Обязательства отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для погашения обязательств при нормальном ходе дел.

Наиболее широко принятой компаниями основой измерения является фактическая стоимость. Обычно она используется в комбинации с другими методами оценки. Например, запасы обычно учитываются по наименьшей из себестоимостей и возможной чистой цене продаж, рыночные ценные бумаги учитываются по их рыночной стоимости, а пенсионные обязательства по их дисконтированной стоимости.

В условиях чрезмерно быстрого роста цен, обесценения национальной валюты, то есть в условиях гиперинфляции, МСФО N 29 предписывает особый порядок оценки, согласно которому финансовая отчетность должна представляться в единицах измерения, действующих на отчетную дату.

Следует отметить, что МСФО, по сравнению с российскими стандартами, дают большую свободу в использовании методов оценки элементов финансовой отчетности.

2. Задание. На основании приведенного перечня доходов и расходов компании за отчетный период составьте отчет о прибылях и убытках методом функции затрат (себестоимости продаж). Укажите различия в методах составления отчета о прибылях и убытках.

Отчет о прибылях и убытках

(классификация расходов по функции)

В сводный отчет формы № 2 не включают:

1. Все доходы и расходы, возникшие по операциям, произведенным между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной группы.

2. Финансовый результат дочерних обществ в части доходов и расходов, не относящихся к деятельности группы при условии, когда головная организация имеет 50 и менее процентов голосующих акций (долей) дочернего общества. В этом случае в сводный отчет влючают доходы и расходы дочернего общества по доле участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.

Список литературы

1.     Карлин Т.П., Макмин А.Р.,III, “Анализ финансовых отчётов (на основе GAAP)”, Москва, “Инфра-М”, 2004

2.     Качалин В.В., “Финансовый учёт и отчётность в соответствии со стандартами GAAP”, Москва, “Дело”, 2003

3.     Ковалёв В.В., “Введение в финансовый менеджмент”, Москва, “Финансы и статистика”, 2002

4.     Кондраков Н.П., Краснова Л.П,, “Принципы бухгалтерского учёта”, Москва, “ФБК Пресс”, 2002

5.     “Международные стандарты финансовой отчётности”, Москва, “Аскери-АССА”, 2004

6.     Михалкевич А.П., “Бухгалтерский учёт на предприятиях зарубежных стран”, Минск, “ООО Митанта”, 2004