В международной профессиональной среде основную роль играют неправительственные организации, поэтому значимость Института профессиональных бухгалтеров России как «буферного звена» между российской системой учета и аудита и международной практикой исключительно повышается. Вхождение ИПБ России  в состав IFAC на правах полного члена означает его безусловное признание международной профессиональной общественностью. Этому способствовали многолетние тесные контакты ИПБ России и его ведущих специалистов с коллегами из Великобритании, США, Франции, Германии и других стран, с представителями международных организаций. В частности, особую роль в признании ИПБ России на международной профессиональной арене сыграли Институт присяжных бухгалтеров Шотландии (ICAS), Оорден бухгалтеров-экспертов Франции и Национальный комитет по счетам Франции, а так же такие авторитетные в международных кругах специалисты, как исполнительный директор (IFAC) П.Джонстон, директор по бизнес-образованию и международным связям IASC Б. Кук, представители Ордена бухгалтеров-экспертов Франции Робер и Зеленский и другие.

Институт профессиональных бухгалтеров России заявил о себе как об организации профессионалов, пришедший в систему отечественного учета всерьез и надолго. В настоящее время ИПБ России является единственной профессиональной организацией страны, наиболее полно и действенно представляющей интересы бухгалтерского сообщества. Об этом свидетельствует, прежде всего, рост численности действительных членов ИПБ России и аттестованных специалистов на звание «Профессиональный бухгалтер», непременное прямое или косвенное участие экспертов института в большинстве проектов, связанных с развитием и реформированием бухгалтерского учета и аудита в России, активное сотрудничество с государственными структурами и ведущими аудиторскими фирмами. В настоящее время численность действительных членов ИПБ России составляет более 100 тысяч.

ИПБ России – действительно национальный институт, поскольку в его основе – принцип построения структуры построения на основе самостоятельных, но тесно взаимодействующих региональных образований, предусматривающий создание юридически и финансово самостоятельных территориальных институтов профессиональных бухгалтеров (ТИПБ). К настоящему времени практически завершено формирование региональной инфраструктуры ИПБ России. Из 89 федеральных образований России в 67 созданы ТИПБ.

В Институте активно работают комитеты по вопросам членства и профессиональной этики, по бухгалтерскому учету, налогообложению, аудиту, финансовому менеджменту, созданы экспертные советы по направлениям деятельности комитетов.

Продолжается работа по составлению программ подготовки и аттестации бухгалтеров, программ повышения квалификации членов ИПБ России, совершенствованию системы методического и информационного обеспечения профессиональных бухгалтеров. В течение ряда лет институт проводит конгрессы бухгалтеров и аудиторов России, на которых обсуждаются наиболее острые текущие проблемы в области учета, налогообложения, аудита и финансового менеджмента, рассматриваются перспективы развития профессии. В работе конгрессов принимают участие зарубежные специалисты.

Вхождение института профессиональных бухгалтеров России в международное бухгалтерское сообщество поможет более успешно решать многочисленные проблемы в области учета и аудита, возникающие в связи с гармонизацией отечественной системы учета и аудита с требованиями международной практики.

Дальнейшее развитие бухгалтерского учета связано с итогами выполнения Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Министерством финансов РФ в ходе выполнения Программы были определены три группы организаций, по-разному формирующие  бухгалтерскую отчетность в соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета. Приказом Министерства финансов РФ от 13.01.2000 № 4н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» предусмотрено три варианта формирования составляющих частей бухгалтерской отчетности – упрощенный, стандартный и расширенный. Кроме того, имеется четвертый вариант формирования бухгалтерской отчетности – организация составляет отчетность в полном соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и не формирует ее параллельно по российским правилам. Необходимость выделения этих групп связана с тем, что различные группы организаций в зависимости от поставленных задач должны решать проблему прозрачности при раскрытии итоговой бухгалтерской информации.

Применение международных стандартов бухгалтерской информации связано с необходимостью привлечения в организацию капитала (включая иностранный) для дальнейшего  развития производства, инфраструктуры и т. д. В эту группу входят открытые акционерные общества, акции которых котируются на фондовом рынке.

Во вторую группу организаций, формирующих бухгалтерскую отчетность по расширенному варианту, относятся оставшиеся открытые акционерные общества, а также федеральные и крупные муниципальные государственные унитарные предприятия. К третьей группе организаций относятся остальные организации (закрытые акционерные общества, общества с ограниченной ответственностью и др. за исключением объектов малого предпринимательства и некоммерческих организаций), которые составляют бухгалтерскую отчетность по стандартному варианту.

Четвертую группу формируют субъекты малого предпринимательства и некоммерческие организации, составляющие отчетность по упрощенному варианту.

Разные варианты формирования бухгалтерской отчетности требуют разной степени подготовленности персонала организаций (в том числе бухгалтерских кадров). Например, возникает вопрос о целесообразности определенной сертификации специалистов, собирающихся вести бухгалтерский учет в полном соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, и, следовательно, такие специалисты должны владеть английским языком  для непосредственного ознакомления с первоисточником.

Анализируя те затруднения, которые вызвала реализация Программы реформирования бухгалтерского учета, разработаны следующие направления:

обеспечение открытости, понятности и полезности бухгалтерской отчетности заинтересованным пользователям, в том числе иностранным инвесторам, используя МСФО в качестве основы для разработки положений и других нормативных актов по бухгалтерскому учету с учетом конкретных условий рыночной экономики.

реализация подходов к составлению бухгалтерской отчетности, обеспечивающих приоритет экономического содержания фактов хозяйственной деятельности перед их юридической формой.

С основными направлениями совершенствования нормативной базы тесно связана Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ и Институтом профессиональных бухгалтеров России в декабре 1997 г. и опубликованная в профессиональной печати. В этой Концепции на основе проведенного анализа российской и международной практики сформулированы подходы к построению российской системы бухгалтерского учета в ближайшие 10-15 лет.  

Для объективного анализа достигнутых результатов Программы реформирования бухгалтерского учета было проведено исследование крупнейшими аудиторскими фирмами «GAAP 2000: сравнение правил финансовой отчетности в 53 странах», в России координацию проекта осуществляла фирма “PricewaterhouseCoopers”. В рамках этого проекта рассматривались правила составления годовой отчетности за 2000 год: основное внимание было уделено правилам составления отчетности и раскрытия информации, а не ведения бухгалтерского учета; сравнение проводилось применительно к сводной (консолидированной) отчетности компаний, МСФО ориентированы, прежде всего, на сводную отчетность, в то время как российские правила применяются, в первую очередь, к бухгалтерской отчетности отдельной организации, а правила составления сводной бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных организаций в РФ существуют относительно недолго и достаточно скупы. Многие же различия обусловлены чисто экономическими причинами, ведь российская экономика находится на этапе становления рыночного хозяйства, поэтому применение многих оценок проблематично, так как связано с существенными затратами времени и средств. В частности, это относится и к оценке по справедливой стоимости (fair value) или в размере возмещаемой суммы (recoverable amount). Результатом проведенного исследования должна быть реакция делового сообщества, направленная на совершенствование и гармонизацию существующих правил с глобальными стандартами финансовой отчетности. 

1.2. История возникновения, цели и задачи международных  профессиональных бухгалтерских организаций

 Попытки решения проблемы бухгалтерского учета в международном контексте неоднократно принимались во второй половине XX века, причем наибольшую известность получили два подхода: гармонизация и стандартизация учета. Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета обсуждается в рамках бухгалтерского учета Европейского сообщества (ЕС) с 1961 г.: в каждой стране может существовать своя модель организации учета и система стандартов, ее регулирующих; гармония моделей учета достигается через их соответствие Директивам ЕС, основные положения которых включены в национальные законодательства стран-членов сообщества. Стандартизация учета разрабатывается  Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (IASC)  с 1973 г. и заключается в следующем: национальные стандарты должны соответствовать Международным стандартам бухгалтерской отчетности (МСФО), внедрение которых в национальные системы учета осуществляется на добровольной основе. Поскольку    второй подход не ограничивается рамками ЕС, именно он в последние годы начинает доминировать. IASC был основан в 1973 г. ведущими профессиональными бухгалтерскими организациями Австралии, Канады, Мексики, Голландии, Великобритании, Ирландии и США. В настоящее время  в него входят представители более 100 бухгалтерских организаций из 75 стран. В отличие от ряда международных организаций, IASC объединяет представителей только неправительственных международных организаций. В некотором смысле IASC является международным двойником американского FASB.

Внедрение идеологии МСФО в национальные системы учета в экономически развитых странах осуществляется через институты профессиональных (сертифицированных, присяжных и т.п.) бухгалтеров. Основное предназначение данного института, а он, как правило, в стране единственный, состоит в регулировании бухгалтерской и аудиторской практик, в представлении интересов бухгалтеров в правительственных кругах, в профессиональной организации бухгалтеров и др. Именно сертифицированные бухгалтеры могут организовывать собственную аудиторскую практику, т. е. публично предлагать свои услуги в области учета, аудита и финансового консультирования или быть партнерами в аудиторских компаниях, занимать ключевые посты в службах бухгалтерского учета и аудита в крупных фирмах и т.д.

Старейший в мире Институт присяжных бухгалтеров Шотландии (ICAS) был создан в 1854 г. Подобные институты имеются практически во всех экономически развитых странах мира. В апреле 1997 г. в России также был создан Институт профессиональных бухгалтеров России (ИПБ России) как негосударственная структура, объединяющая аттестованных бухгалтеров и аудиторов.

Значение национальных институтов исключительно велико: так, представители Американского института сертифицированных бухгалтеров играют ведущую роль в Совете по разработке стандартов финансового учета, т. е. по сути определяют политику в области бухгалтерского учета в стране. Для координации усилий по гармонизации бухгалтерского учета в мировом масштабе национальные институты, как правило, объединяются в международные организации. Наиболее важную роль в унификации учета играют три организации – Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (IASC), Международная федерация бухгалтеров (IFAS) и Международная  организация комиссий по ценным бумагам (IOSCO).

Основная задача Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (IASC) – гармонизация международной практики учета и отчетности через систему МСФО. С момента своего создания в 1973 г. Комитет разработал 39 стандартов, в результате их совершенствования в настоящее время действует 35 стандартов. Эти стандарты в той или иной степени приняты практически всеми экономически развитыми странами мира, т.к. эти стандарты некоторым образом включены в национальные системы регулирования учета и отчетности. Предполагается, что следование единым правилам ведения учета, исчисления финансовых результатов и составления отчетности, рекомендованным МСФО, обеспечит достаточную прозрачность отчетных данных, их понимание и однозначную интерпретацию в международном контексте.

Вопрос о возможности разработки МСФО обсуждался в начале 1970-х гг. Были опасения, что национальные различия в уровнях развития и традициях, в том числе и в области учета, нежелание национальных институтов поступиться своим приоритетом в области регулирования и методологии учета могут негативно сказаться на внедрении МСФО. В середине 1990-х гг. казалось, что прогнозы скептиков в отношении гармонизации учета сбываются: МСФО не оказывали значимого влияния на международную и национальную практики учета; по сути, стандарты «повисли в воздухе» - их никто не отвергал, но никто и не демонстрировал их жизненной необходимости.

Ситуация резко изменилась в конце 1990-х гг., когда вопросы глобализации рынка капитала, их стабильности и устойчивости к финансовым потрясениям и эффективности функционирования  стали не только обсуждаться в теоретическом аспекте, но и были переведены в область практических действий.

Опыт экономически развитых стран показывает, что значимость бухгалтерских стандартов в большей степени определяется их признанием со стороны рынка капитала. Все крупнейшие корпорации котируют свои ценные бумаги на фондовых  биржах. Каждая биржа выдвигает свои требования к компаниям, желающим попасть в листинг, эти требования распространяются, прежде всего, на состав, содержание и правила составления представляемой в обязательном порядке отчетности. Разнобой в требованиях может приводить к сложностям в интерпретации отчетности, в частности, зарубежными инвесторами и контрагентами. Не случайно в годовых отчетах отдельных фирм имеются несколько наборов отчетных форм, составленных в соответствии с теми или иными стандартами.

Необходимо подчеркнуть, что МСФО не является сводом универсальных инструкций по бухгалтерскому учету; они представляют собой компромиссный вариант различных национальных школ. Ни одна страна, имеющая свои традиции, не может себе позволить полную замену национальных стандартов международными. Речь может идти лишь о гармонизации систем.

Даже несмотря на доминирующую роль представителей англо-американской школы бухгалтерского учета в IASC, имеются определенные различия между МСФО и американским GAAP: в 1996 г. в США был опубликован объемный труд, содержащий описание 225 различий между этими двумя объемами стандартов.

Одна из особенностей МСФО заключается в их финансовой ориентированности, поэтому необходимо повысить требования в отношении подготовки бухгалтеров по вопросам анализа и финансового менеджмента. Кроме того, поскольку в условиях рынка особую значимую роль играет правильное оформление и исполнение договоров, причем, как правило, бухгалтер прямо или косвенно участвует в их заключении, к современному бухгалтеру предъявляются все более высокие требования по правовой подготовке.

По мере глобализации финансовых рынков, интернационализации бизнеса и повышения значимости бухгалтерской службы в управленческом процессе бухгалтер все в большей степени вынужден брать на себя функции финансового менеджера (последнее особенно справедливо в отношении главного бухгалтера, являющегося по сути финансовым директором). Иными словами, в бухгалтерской работе приоритет контрольных и чисто счетоводных функций все больше ослабевает, а бухгалтер становится важным участником процесса управления финансами.

Интересы рынков капитала опосредованно представляет Международная организация комиссий по ценным бумагам и биржам (IOSCO), объединяющая специалистов из национальных государственных институтов, ответственных за организацию и функционирование рынков капитала. В 1989 г. IASC и IOSCO заключили договор о разработке совместного проекта по координации усилий в области гармонизации бухгалтерского учета в увязке с требованиями фондовых бирж, согласно которому предполагалось в течение ближайших лет разработать  базовый набор стандартов (правил ведения учета и составления отчетности), признаваемый всеми биржами. В мае базовый набор стандартов был утвержден; в него включены 40 стандартов, разбитых на 5 групп:

общие стандарты;

стандарты, относящиеся к отчетности о прибылях и убытках;

стандарты, относящиеся к балансу;

стандарты, относящиеся к отчету о движении денежных средств;

прочие стандарты. (Приложение 1).

        Готовность к постепенному (в течение 5-7 лет) переходу к базовому набору согласованных с IASC и IOSCO стандартов выразили все развитые страны мира.

Значение МСФО с позиции как собственно бухгалтерской профессии, так и рынков капитала в ближайшие годы будет только возрастать, поэтому разработка отечественных положений по бухгалтерскому учету, корреспондирующих с МСФО, исключительно своевременна и актуальна.

Помимо IASC и IOSCO существенное влияние на учет и аудит в международном контексте оказывает Международная федерация бухгалтеров (IFAC), в которой представлены профессиональные организации всех развитых стран мира. В ноябре 2001 г. ИПБ России был принят в действительные члены IFAC. Учитывая то обстоятельство, что полное членство получает, как правило, одна организация от страны, значимость вступления ИПБ России в IFAC является знаковым событием.  

Международная федерация бухгалтеров была создана в 1997 г. и в настоящее время объединяет 156 национальных бухгалтерских организаций из 114 стран мира, представляющих более 2,4 млн. бухгалтеров. Это единственная международная организация, объединяющая представителей бухгалтерской профессии из частного и государственного секторов экономики, сферы аудиторско-консультационных услуг, образования.

Членами IFAC могут стать профессиональные бухгалтерские организации, признанные в своих странах как стабильные национальные организации с хорошей репутацией. Существуют три уровня членства: полное, ассоциированное и аффилированное.

Полного членства, как правило, удостаиваются организации:

играющие в своих странах значимую роль в функционировании систем учета и аудита, в определении их методологии, в разработке системы регулирования учета и отчетности;

имеющие насыщенные, отвечающие современным требованиям программы профессиональной сертификации;

являющиеся престижными для специалистов, так как членство в организации обеспечивает возможность заниматься профессией без каких-либо ограничений (например, иметь собственную практику, давать заключение по отчетности и т. д.).

Ассоциированное членство могут получить национальные организации:

играющие вспомогательную роль в функционировании учета и аудита и их регулировании;

недавно учрежденные, находящиеся в стадии становления.

Аффилированное членство могут получить международные организации, объединяющие специалистов только тех областей практики, для которых бухгалтерская и аудиторская профессии представляют постоянный и значимый интерес.

Цель  IFAC – развитие и гармонизация бухгалтерского учета в мире, ее деятельность осуществляется через специально созданные комитеты. Комитет по обобщению практики аудирования издает специальные руководства, в которых обобщается и анализируется практика аудирования в различных странах мира. Работа Комитета по профессиональной подготовке направлена на унификацию квалификационных и образовательных критериев при подготовке профессиональных бухгалтеров. Комитет по этике занимается обобщением национальных кодексов профессиональной этики и выработкой единого стандарта.

Организация экономического сотрудничества и развития (Organization for Economic Cooperation and Development – OECD) объединяет правительства 24 стран, включая большинство индустриально развитых государств: Австралию, Австрию, Бельгию, Канаду, Данию, Финляндию, Францию, ФРГ, Грецию, Исландию, Ирландию, Италию, Японию, Люксембург, Голландию, Новую Зеландию, Португалию, Испанию,  Швецию, Великобританию, США и др. Ее цель – способствовать экономическому развитию стран-членов организации путем оказания консультационной помощи по широкому спектру проблем, таких, как, например, проблема упорядочения валютных курсов. В последнее время OECD приступила к обзору практики в странах-участницах с тем, чтобы разработать рекомендации по сближению национальных методик. Эксперты OECD намереваются выступить лишь в роли катализатора, стимулирующего деятельность различных профессиональных организаций по согласованию учетных стандартов, поскольку  OECD не имеет ни ресурсов, ни желания заниматься решением этой проблемы в полном объеме.

2.2. Региональные организации

   Европейское экономическое сообщество (European (Economic) Community-ЕС), известное также как Европейский общий рынок, было создано в 1957 г. В него входят 12 стран. Главными задачами при создании ЕС было обеспечение: а) свободного обращения материальных, трудовых и финансовых ресурсов; б) единых таможенных правил; в) гармонизации права.

Эксперты ЕС занимаются решением проблемы согласованности учета в рамках сообщества, что является частью более широкой программы унификации общих принципов экономической деятельности. В рамках этой программы ЕС опубликовало ряд директив  (directive), представляющих собой в некотором роде свод законов сообщества, которые страны-участницы должны интегрировать в системы своих национальных законов. Усилия ЕС в этом направлении уникальны, т. к. их реализация может кардинально изменить условия жизни людей и функционирования бизнеса в Европе. Поскольку данная работа строится на законодательной основе, исполнение решений по согласованию условий функционирования бизнеса является обязательным для всех компаний. Таким образом, любая деятельность, в том числе и в области бухгалтерского учета должна выполняться в контексте решений и требований ЕС.

Африканский совет по бухгалтерскому учету  был основан в 1979 г. с целью унификации методик учета, совершенствования профессионального образования, обмена опытом работы и новыми идеями. Его членами являются правительственные организации бухгалтеров из 27 африканских стран.

Ассоциация бухгалтеров стран Америки  объединяет бухгалтерские организации 21 страны американского континента. Сфера интересов ассоциации в основном ограничивается проблемами учета в южноамериканских странах. Каждые 2-3 года по результатам конференций участников публикуются научно-методические материалы.

Федерация бухгалтеров Ассоциации государств Юго-Восточной Азии объединяет бухгалтерские организации пяти стран-членов блока. Кроме решения основной задачи – повышения статуса бухгалтерской профессии – федерация рассматривает рассматривает вопросы согласования национальных методик учета.

Конфедерация бухгалтеров Азиатского и Тихоокеанского регионов объединяет представителей более 20 стран. Ее текущая цель – координация развития учетной профессии в регионе. В будущем конференция планирует заняться проблемой гармонизации учета.

2. Международные организации бухгалтерского учета и их деятельность

2.1. Европейские организации бухгалтерского учета и их деятельность

Разработка нормативной базы бухгалтерского учета в Нидерландах заняла очень длительный период времени. В 1970 г. был опубликован первый Закон о бухгалтерской отчетности. В соответствии с ним бухгалтерская отчетность должна обеспечивать достоверное и добросовестное представление данных о положении дел компании. В этом законе содержались требования в отношении публикации бухгалтерской отчетности и судебной защиты.  С 1января 1984 г. началась адаптация бухгалтерского учета к требованиям Четвертой директивы ЕС, в результате чего были конкретизированы формы баланса, отчеты о прибылях и убытках и информации, приводимой в примечаниях и отчетности. Были введены правила определения первоначальной и текущей стоимости, порядок образования обязательных резервов. Одновременно ужесточили правила в отношении публикации бухгалтерской отчетности, расширили требования по проведению обязательного аудита.

В настоящее время в Нидерландах источниками требований к ведению бухгалтерского учета являются Гражданский кодекс, правительственные распоряжения, указания Совета по составлению годовой отчетности, международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).

Форма и содержание публикуемой отчетности

   Согласно Гражданскому кодексу Нидерландов бухгалтерская отчетность должна, в соответствии с общепринятыми стандартами учета, предоставлять такую информацию, которая бы позволяла сформировать обоснованное мнение о финансовом положении, прибыли и убытках, а также платежеспособности и ликвидности организации в той мере, в какой это допускает характер бухгалтерской отчетности». Если для добросовестного и достоверного представления данных требуется информация, не предусмотренная законодательством, компания должна включать ее в отчетность. При составлении отчетности бухгалтер может отклониться от требований нормативных документов, но должен обосновать это. Доминирующим критерием отчетности является приоритет содержания перед формой.

При составлении баланса  и отчета о прибылях и убытках компания должна следовать одной из стандартных форм, предписанных правительственным указом в соответствии с Четвертой директивой ЕС. Для баланса существуют две стандартные формы: горизонтальная (активы слева, пассивы справа) и вертикальная (активы сверху, пассивы снизу, с выделением величины собственных оборотных средств). Для отчета о прибылях и убытках существуют четыре стандартные формы.

Некоторые особенности возникают при составлении консолидированной бухгалтерской отчетности. Официально ее включают в состав примечаний к бухгалтерской отчетности холдинговых компаний. Консолидированную отчетность можно не составлять в следующих случаях:

компания является малым предприятием;

ни одна из компаний группы не котируется на бирже;

компания не является кредитным учреждением;

в течение 6 месяцев с начала финансового года не представлено никаких возражений, по крайней мере, 10 % членов или держателей, по меньшей мере, 10 % акций компании;

объем деятельности компании незначителен.

 В Нидерландах составление финансовой отчетности основано на идее достоверного и добросовестного представления данных о финансовом положении компании. Влияние налогового законодательства на финансовую отчетность минимально, так же, как в Великобритании и США.   В целом учет и оценка в Нидерландах производится на основании международных стандартов финансовой отчетности, но, разумеется, существуют и свои отличительные особенности. Существенным отличием бухгалтерского учета в Нидерландах от практики, сложившейся в Великобритании и США, является меньшее влияние на него международных стандартов. Компании могут отходить от требований, если это необходимо для базовой идеи достоверного и добросовестного представления данных. По этой причине голландский учет считается слишком произвольным, хотя последние голландские стандарты составлены на основе международных и имеются предпосылки для увеличения влияния международной гармонизации.    

2.2. Международные организации бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет – это система определения, измерения и передачи информации для принятия обоснованных оценок и решения пользователями этой информации. Т. е. – это система, обеспечивающая пользователей информацией об экономической деятельности хозяйствующего субъекта. Различают пользователей внутренних – это администрация и специалисты предприятия; внешних пользователей с прямым финансовым интересом – к ним относятся  настоящие и возможные инвесторы, заимодавцы, поставщики; и пользователей с непрямым финансовым интересом – ими являются: налоговая служба, регулирующие органы на уровне государства, штата, города (например, Комиссия по ценным бумагам), органы планирования экономики (Президентский совет консультантов по экономике), другие группы пользователей – профсоюзы и общественные организации.

В западной практике различают управленческий и финансовый учет. Управленческий учет охватывает все виды информации для внутреннего пользования руководством фирмы. Финансовый учет включает ту информацию, которая помимо использования руководством фирмы предоставляется внешним пользователям в финансовых отчетах. Требование руководствоваться едиными принципами (Общепринятыми принципами бухгалтерского учета) для формирования и представления информации распространяется только на финансовый учет и отчетность.

Общепринятые принципы бухгалтерского учета – GAAP (General Accepted Accounting Principles) – это система, имеющая иерархическую структуру. Первый уровень представлен официально установленными принципами – документами FASB и предшествующих организаций. Это обязательные стандарты учета.

Второй уровень – это документы (отраслевые руководства, технические бюллетени) принятые уполномоченными бухгалтерскими организациями (FASB и AICPA) и утвержденные в установленном порядке. Они устанавливают определенные бухгалтерские принципы и описывают существующую практику.

Третий уровень – это сложившаяся практика и документы (интерпретации AICPA), являющиеся общепринятыми в том смысле, что представляют основной способ учета в конкретной отрасли или ситуации.

Четвертый уровень – это методы, рекомендованные другими документами или бухгалтерской литературой.

FASB разработал Концептуальную основу финансового учета и отчетности, которая нашла отражение в Положениях о концепциях финансового учета (Statements of Financial Accounting Concepts – SFAC):

а) Положения о концепциях бухгалтерского учета:

Положение № 1. Цели финансовой отчетности коммерческих предприятий.

Положение № 2. Качественные характеристики бухгалтерской информации.

Положение №  4. Цели финансовой отчетности некоммерческих организаций.

Положение № 5. Принципы отражения и оценки информации в финансовой отчетности коммерческих организаций.

Положение № 6 (заменило положение № 3). Элементы финансовой отчетности.

б) Положения о стандартах финансового учета – основные документы, собственно стандарты, составляющие основы системы бухгалтерского учета.

в) Интерпретации – модификации и дополнения существующих стандартов.

г) Технические бюллетени – выпускаются  в ответ на запросы различных организаций и фирм о применении существующих стандартов.

д) Положения рабочей группы по возникающим проблемам – рассматривают вопросы учета новых или необычных бухгалтерских операций.

Цели – «нечто предстоящее, к чему следует стремиться, т.е. намерение или итог действия, задача». SFAC 1 определяет цели составления финансовой отчетности следующим образом: «Финансовая отчетность должна обеспечивать полезной информацией реальных и потенциальных инвесторов, кредиторов и других ее пользователей для принятия решений об инвестировании, кредитовании и др. Информация должна быть исчерпывающей и доступной к восприятию лицами, компетентными в сфере коммерческой деятельности и желающими изучить эту информацию с разумным старанием».

Информация, представленная в финансовых отчетах, должна:

быть полезной для принятия решения о целесообразности вложения средств в данное предприятие;

давать возможность определить вероятность, объем и время поступления будущих денежных потоков;

правдиво отражать состояние экономических ресурсов предприятия и его обязательств.

Необходимая информация. Этот элемент включает определения отдельных категорий финансовой учетной информации, необходимой пользователям.

Качественные характеристики. «Атрибуты учетной информации, которые имеют свойство повышать ее полезность. Такими качественными характеристиками должны быть:

устойчивость во времени;

распространимость, т. е. возможность приобретения на всех предприятиях, реализующих функцию бухгалтерского учета;

выполнимость, т. е. пригодность к применению и восприимчивость к объективному контролю» (SFAC 2).

Принципы бухгалтерского учета и отчетности – это «положения, лежащие в основе определения размеров (оценок) фактов хозяйственной жизни и раскрывающие их в такой, в которой они имеют смысл для пользователей учетной информации…» (SFAC 5).

Стандарты представляют общие решения финансовых проблем.

Интерпретации детализируют и дополняют стандарты бухгалтерского учета.

Качественные характеристики информации. Качественные характеристики информации определяют ее полезность. Перечень и описание качественных характеристик представлены в положении  SFAC № 2.

Пользователи. Несмотря на то, что различные группы пользователей могли бы сформулировать различные требования к бухгалтерской отчетности, FASB считает, что пользователи имеют много общего и значительному кругу лиц необходима одна и та же или же похожая информация.

Всеобъемлющее ограничение (экономичность). По сути дела – это общее соображение, констатирующее, что прибыль от использования информации должна быть больше, чем затраты на ее получение. Реально произвести затратно-прибыльный анализ учетной информации очень трудно.

Свойства, ориентированные на пользователя – это свойства информации, которые определяются не столько ее качествами, сколько качествами пользователя. Пользователь финансовой отчетности должен обладать достаточными знаниями, чтобы правильно ее оценить.

Свойства, ориентированные на принятие решений. К свойствам, ориентированным на принятие решений и не зависящим от пользователя, относятся релевантность и надежность.

Понятие «релевантность» означает, что информация имеет отношение и может быть использована для того, для чего она и предназначалась. Релевантность бывает трех видов:

Целевая релевантность – информация способствует достижению целей пользователя. Так как цели субъективны, установить ее наличие достаточно трудно;

Семантическая релевантность – имеет место, если получатель информации подразумевает значение представленной информации;

Релевантность решения – возникает, если информация способствует принятию решения ее пользователем.

Составляющими релевантности являются своевременность, предсказуемость и свойство обратной связи.

Своевременность предполагает, что информация должна быть пригодна для принятия решения раньше, чем она потеряет способность влиять на решения. Предсказуемость определяется Комитетом как «свойство информации, помогающее ее пользователям повысить вероятность реальности прогнозов. Информация имеет большое значение для подтверждения или корректировки прежних прогнозов, обычно информация о принятии одного решения влияет на принятие следующего. Такой процесс называют обратной связью.

Надежность – «это свойство информации, предполагающее ее достаточную свободу от ошибок и пристрастий, а также то, что она представляет то, что предполагалось представить».

Составляющими надежности являются репрезентативная достоверность, проверяемость и нейтральность. FASB определяет репрезентативную достоверность как «соответствие или согласие между явлением и его оценкой или описанием (иногда называется справедливостью)». Поскольку речь идет об оценках, а оценки в бухгалтерском учете всегда условны, то подтвердить результат оценки не представляется возможным. Все, что можно сделать – это проверить исходные данные и убедиться в правильности расчетов. Проверяемость предполагает, что информация может быть подтверждена доказательствами, удостоверяющими факт. В бухгалтерском учете роль такого доказательства отводится документам или общему мнению независимых экспертов. Нейтральность означает, что ничто не оказывает влияние на информацию для получения определенного результата.

Комитет по стандартам финансового учета считает, что полезность информации существенно повышается, если пользователь имеет возможность сравнивать одни экономические явления с другими или такими же, но имевшими место в другое время.

Сравнимость информации обеспечивается такими свойствами как единообразие (однородность) и последовательность (постоянство). Однородность предполагает, что одинаковые события учитываются одинаково различными предприятиями. Последовательность предполагает, что на определенном отрезке времени предприятие использует одни и те же учетные процедуры и методы оценки объектов учета.

Существенность «предполагает возможное изменение суждения, основанного на данных финансового отчета, под влиянием включения или корректировки данных, представленных в какой-либо статье». Вся существенная информация должна быть представлена в финансовых отчетах, несущественной можно пренебречь.

Элементы финансовой отчетности.

SFAC 6 определяет состав информации, необходимой пользователям. В качестве основных элементов финансовой отчетности FASB называет активы, обязательства, капитал, доходы и расходы.

Одним из первых наиболее полные определения элементов баланса дал профессор Стенфордского университета Джон Кеннинг, который считал, что активы – это «любая будущая услуга, выраженная в деньгах или конвертируемая в деньги, … право, которое законно и справедливо гарантирует доход некоторому лицу или группе лиц». Этот же подход принят действующим стандартом.

SFAC 6 определяет активы как вероятный будущий доход от объектов, обусловленный предшествующими хозяйственными операциями или событиями и контролируемый  хозяйственной единицей в отличие от российского подхода, когда активы представляют перечень имущества и прав предприятия. В американской практике активом считается только то, что:

способно принести предприятию выгоду, то есть способно прямо или косвенно создать прирост денежных средств;

находится под контролем предприятия;

является результатом прошлых событий.

Тот же документ определяет обязательства как «вероятное будущее сокращение дохода, связанное с передачей активов и (или) оказанием услуг другим хозяйствующим единицам, обусловленное имеющимися долговыми обязательствами, возникшими в результате предшествующих операций или событий». Важно иметь ввиду, что в составе обязательств могут учитываться не только юридические, но и моральные, так называемые «справедливые» обязательства. 

Капитал – собственный капитал фирмы рассматривается как остаточный интерес собственников предприятия в случае его ликвидации и определяется как разница между балансовой стоимостью активов и обязательствами предприятия. Подчеркивается, что капитал не существует в отрыве от активов и кредиторской задолженности, поскольку представляет собой остаточную долю.

Доходы рассматриваются как «приток активов хозяйствующей единицы или погашение кредиторской задолженности (или комбинация того и другого) в результате поставки или производства товаров, оказания услуг или других операций, составляющих ее основную деятельность».

Под расходами в зарубежной практике понимают использование или потребление товаров и услуг ради получения доходов. SFAC 6 определяет расходы как «выбытие или другое использование активов или образование задолженности (или сочетание того и другого) в результате поставки или производства товаров, оказания услуг или выполнения других видов деятельности, составляющих продолжающуюся основную деятельность предприятия».

Помимо описания этих основных элементов финансовой отчетности SFAC № 6 раскрывает еще ряд понятий:

Прочие прибыли представляют собой увеличение капитала владельцев компании не связанное с ее основной деятельностью или дополнительными вкладами владельцев.

Прочие убытки – это уменьшение капитала владельцев в результате операций, не являющихся основной деятельностью компании, выплатой дивидендов или изъятиями владельцев.

Инвестиции владельцев – увеличение чистых активов в результате вложения активов владельцами компании. Инвестиции владельцев не образуют доходов.

Выплаты владельцам – уменьшение чистых активов в результате их передачи внешним сторонам – владельцам или акционерам. Выплаты владельцам не являются расходами компании.

Принципы отражения и оценки информации.

Положение № 5 определяет, какими принципами необходимо руководствоваться, чтобы подготовить финансовую отчетность, удовлетворяющую требованиям SFAC № 2. Необходимо данные о хозяйственной операции типизировать как элемент финансовой отчетности: актив, обязательства, капитал, доходы или расходы. В основе оценки фактов хозяйственной жизни лежит ряд так называемых общепринятых принципов бухгалтерского учета, установленных FASB.

Принцип обособленного предприятия (концепция обособленного предприятия, принцип хозяйствующей единицы) определяет объект бухгалтерского учета. Хозяйствующая единица осуществляет контроль над ресурсами, принимает на себя ответственность за возникновение и погашение обязательств, управляет собственной деятельностью. Принцип требует рассматривать бизнес (предприятие) как самостоятельную единицу, которая отличается не только от своих контрагентов, но и от владельцев. Иногда его формулируют так: счета хозяйственной единицы ведутся обособленно от счетов владельцев и связанных с ними лиц.

В западной практике существуют три основные формы хозяйственной деятельности: единоличное (частное) владение, товарищество и корпорация. Бухгалтерский учет рассматривает каждую из этих форм в качестве экономической единицы, отделенной от владельцев, хотя с точки зрения права это относится только к корпорациям.

Единоличное владение – это фирма, создаваемая одним человеком. В юридическом смысле единоличное владение является тем же хозяйствующим субъектом, что и частное лицо, которое получает всю прибыль или терпит убытки в соответствии с заранее оговоренной формулой, и личное имущество каждого может взыскано для уплаты по обязательствам товарищества.

Корпорация – это фирма, юридически независимая от собственников, вклады которых представлены в форме акционерного капитала.

Концепция действующего предприятия (принцип непрерывности). Предприятия стараются вести свои дела так, чтобы продолжать работу и в дальнейшем. Бухгалтерский учет предполагает, что экономическая единица является действующим предприятием, то есть она будет продолжать свою деятельность достаточно долго, чтобы успеть погасить свои текущие обязательства. Пока выполняются одни и те же обязательства, возникают новые, что приводит к неопределенно долгой жизни предприятия. FASB ограничивает ожидаемую жизнь предприятия одним годом со дня подписания финансового отчета руководством предприятия.

Кроме того, предположение о непрерывном существовании предприятия позволяет рассматривать отчетный год только как год, связанный с особенностями хозяйственного цикла и не привязывать его к календарному году. В западной практике финансовый год достаточно часто не связывают в календарным. Это происходит в тех отраслях, где деятельность носит сезонный характер, например, в сельском хозяйстве, разведке полезных ископаемых, здесь финансовый год привязывают ко времени начала или окончания полевого сезона, посева или окончания сбора и продажи урожая. То же происходит в учебных заведениях или органах государственного управления, где финансовый год связывают с началом или окончанием каникул.

Концепция отчетного периода.  Принцип гласит, что для правильной, сопоставимой деятельности предприятия, на всем бесконечном промежутке времени, в течение которого будет существовать предприятие, должны быть выделены периоды равной продолжительности – учетные или отчетные периоды.

Концепция денежного измерителя. В финансовом учете регистрируется только та информация, которая может быть представлена только в денежном выражении. Если объект не получил денежного измерения, он не может быть отражен в финансовом учете, кроме того с точки зрения американской бухгалтерии объектом бухгалтерского учета признается только стоимостное, а не натуральное движение ценностей. Такими вещами как инвентаризация или количественный (складской) учет запасов американская финансовая бухгалтерия не занимается, в отличие от нашей интегрированной учетной системы, где нет разграничения между финансовым и управленческим учетом. Однако использование денежного измерителя накладывает определенные ограничения. Самое серьезное из них заключается в том, что денежная единица не стабильна и изменяется во времени, что создает необходимость приводить объекты учета к текущей стоимости.

Концепция учета по стоимости. Это важнейшая концепция бухгалтерского учета, тесно связанная, с концепцией действующего предприятия, заключается в том, что активы отражаются в учете по цене приобретения, то есть по стоимости (себестоимости). FASB считает, что «себестоимость предположительно представляет собой объективную оценку сделки, заключенной независимыми несвязанными сторонами, действующими в своих интересах… Себестоимость приобретенных активов, следовательно, может представлять собой рыночную стоимость активов на момент их приобретения». SFAC № 5 требует, чтобы основу оценки составляли затраты на приобретение без поправок на инфляцию или дефляцию. Концепция стоимости не означает, что в учетных регистрах все активы сохраняют свою первоначальную покупную цену до тех пор, пока принадлежат предприятию, так, стоимость основных средств постепенно списывается путем начисления амортизации. Из принципа стоимости следует, что если предприятие ничего не платит за актив, то в бухгалтерском учете он не отражается. Поэтому такие важнейшие активы предприятия как квалификация персонала, деловая репутация, торговая марка в учете не отражаются.

Принцип консерватизма. Бухгалтерский консерватизм предполагает, что для признания доходов должны быть более веские основания, чем для признания расходов. Можно сказать, что это готовность скорее понести убытки, чем получить прибыль. Этот принцип утверждает, что доходы должны отражаться в учете только тогда, когда возникает обоснованная необходимость их возникновения. Если стандарт допускает использование альтернативных методов, следует использовать в учете тот, который дает наименее оптимистичную оценку.

Принцип признания доходов. Этот принцип требует, чтобы доходы отражались в момент продажи товаров или оказания услуг, приносящих доход, а не тогда, когда происходит поступление денежных средств. В соответствии с этим требованием доход при продажах в кредит признается как только право собственности перешло к покупателю, а признание доходов при получении авансов откладывается до тех пор, пока не будут выполнены обязательства – продукция отгружена, услуги оказаны.

Принцип соответствия (концепция увязки доходов и расходов).  Этот принцип требует, чтобы обеспечивающие получение доходов расходы были отражены в учете в том же отчетном периоде, что и признанный доход. Сложность заключается в том, что не все понесенные в этом периоде затраты могут считаться расходами.

Принципы существенности и последовательности. Принцип последовательности означает, что, выбрав однажды какой-либо предмет учета, предприятие должно использовать именно его для отражения всех подобных операций. Для изменения должны быть веские причины. Концепция существенности предполагает, что учет незначительных событий может быть упрощен, но вся важная информация должна быть раскрыта полностью. Именно в соответствии с этим принципом бухгалтер не амортизирует каждую коробку карандашей или корзинку для бумаг, принцип позволяет списывать непосредственно на затраты суммы, составляющие незначительные доли в обороте предприятия.

Принцип полного раскрытия данных предполагает, что вся имеющая ценность для внешнего пользователя информация будет тем или иным способом раскрыта в финансовой отчетности. Предприятия имеют определенную свободу в выборе форм представления данных: они могут раскрывать их непосредственно в финансовых отчетах, приложениях или иллюстративном материале.

Заключение

Каждой стране присущи своя история, свои ценности, политическая система, - несомненно, это накладывает отпечаток на систему учета и отчетности. Так, принципы учета в США и других странах значительно различаются: информация в рамках финансового учета в США направлена, прежде всего, на удовлетворение потребностей компаний, которые являются инвестором или кредитором, а полезность с позиции принятия управленческих решений является важнейшим критерием ее качества; во Франции и Швеции правительства играют определяющую роль в управлении национальными ресурсами, выступая при необходимости в роли инвестора или кредитора, поэтому учет ориентирован на потребности государственных плановых органов в форме единых стандартов.

Тем не менее, деловое сообщество всех экономически развитых государств, в том числе и России,  приходит к необходимости следования международным стандартам финансовой отчетности, которые разрабатывает Комитет по международным учетным стандартам, даже несмотря на то, что стандарты эти носят рекомендательный характер, укрепляется мнение, что стандарты соответствуют международным принципам мирового класса. Так, Япония одобрила стандарт № 27 (Консолидированная финансовая отчетность) и распространила его действие на все японские мультинациональные корпорации.

Разумеется, Россия не может оставаться в стороне от мировых экономических событий, и именно по этой причине на сегодняшний день система  учета  в России испытывает огромное влияние со стороны процесса гармонизации и стандартизации. Эти процессы нашли отражение в Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. В конечном итоге внедрение международных стандартов приведет к совершенствованию и реформированию  учета и отчетности.

Список литературы

1.     О формах бухгалтерской отчетности. Приказ Министерства финансов РФ от13.01.2000 №4н.

2.     Мюллер Г. Учет: международная перспектива. М.: Финансы и статистика, 1999.

3.     Николаева О. Е, Шишкова Т. В. Международные стандарты финансовой отчетности. Учебное пособие. 2-е изд. М.: УРСС, 2001.

4.     Соловьева О. В. Зарубежные стандарты учета и отчетности. М.: Аналитика-Пресс, 1998.

5.     Терехова В. А. Международные стандарты бухгалтерского учета в российской практике. М.: Перспектива, 1999.

6.     Бакаев А. С. Основные направления развития бухгалтерского учета в России// Бухгалтерский учет, 2001, 3, стр. 3-6;

7.     Дымова И. Э. Учет в Нидерландах.// Бухгалтерский учет, 2001, 20, стр.57-61;

8.     Островский О. М. Интеграция России в международное бухгалтерское сообщество// Бухгалтерский учет, 2002, 5, стр. 73-78.

9.       Салтыкова А. А. Российская и международная финансовая отчетность: существенные различия// Бухгалтерский учет, 2001, 18, стр. 50-55.