2. Международные организации бухгалтерского учета и их деятельность

2.1. Европейские организации бухгалтерского учета и их деятельность

Разработка нормативной базы бухгалтерского учета в Нидерландах заняла очень длительный период времени. В 1970 г. был опубликован первый Закон о бухгалтерской отчетности. В соответствии с ним бухгалтерская отчетность должна обеспечивать достоверное и добросовестное представление данных о положении дел компании. В этом законе содержались требования в отношении публикации бухгалтерской отчетности и судебной защиты.  С 1января 1984 г. началась адаптация бухгалтерского учета к требованиям Четвертой директивы ЕС, в результате чего были конкретизированы формы баланса, отчеты о прибылях и убытках и информации, приводимой в примечаниях и отчетности. Были введены правила определения первоначальной и текущей стоимости, порядок образования обязательных резервов. Одновременно ужесточили правила в отношении публикации бухгалтерской отчетности, расширили требования по проведению обязательного аудита.

В настоящее время в Нидерландах источниками требований к ведению бухгалтерского учета являются Гражданский кодекс, правительственные распоряжения, указания Совета по составлению годовой отчетности, международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).

Форма и содержание публикуемой отчетности

   Согласно Гражданскому кодексу Нидерландов бухгалтерская отчетность должна, в соответствии с общепринятыми стандартами учета, предоставлять такую информацию, которая бы позволяла сформировать обоснованное мнение о финансовом положении, прибыли и убытках, а также платежеспособности и ликвидности организации в той мере, в какой это допускает характер бухгалтерской отчетности». Если для добросовестного и достоверного представления данных требуется информация, не предусмотренная законодательством, компания должна включать ее в отчетность. При составлении отчетности бухгалтер может отклониться от требований нормативных документов, но должен обосновать это. Доминирующим критерием отчетности является приоритет содержания перед формой.

При составлении баланса  и отчета о прибылях и убытках компания должна следовать одной из стандартных форм, предписанных правительственным указом в соответствии с Четвертой директивой ЕС. Для баланса существуют две стандартные формы: горизонтальная (активы слева, пассивы справа) и вертикальная (активы сверху, пассивы снизу, с выделением величины собственных оборотных средств). Для отчета о прибылях и убытках существуют четыре стандартные формы.

Некоторые особенности возникают при составлении консолидированной бухгалтерской отчетности. Официально ее включают в состав примечаний к бухгалтерской отчетности холдинговых компаний. Консолидированную отчетность можно не составлять в следующих случаях:

компания является малым предприятием;

ни одна из компаний группы не котируется на бирже;

компания не является кредитным учреждением;

в течение 6 месяцев с начала финансового года не представлено никаких возражений, по крайней мере, 10 % членов или держателей, по меньшей мере, 10 % акций компании;

объем деятельности компании незначителен.

 В Нидерландах составление финансовой отчетности основано на идее достоверного и добросовестного представления данных о финансовом положении компании. Влияние налогового законодательства на финансовую отчетность минимально, так же, как в Великобритании и США.   В целом учет и оценка в Нидерландах производится на основании международных стандартов финансовой отчетности, но, разумеется, существуют и свои отличительные особенности. Существенным отличием бухгалтерского учета в Нидерландах от практики, сложившейся в Великобритании и США, является меньшее влияние на него международных стандартов. Компании могут отходить от требований, если это необходимо для базовой идеи достоверного и добросовестного представления данных. По этой причине голландский учет считается слишком произвольным, хотя последние голландские стандарты составлены на основе международных и имеются предпосылки для увеличения влияния международной гармонизации.    

2.2. Международные организации бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет – это система определения, измерения и передачи информации для принятия обоснованных оценок и решения пользователями этой информации. Т. е. – это система, обеспечивающая пользователей информацией об экономической деятельности хозяйствующего субъекта. Различают пользователей внутренних – это администрация и специалисты предприятия; внешних пользователей с прямым финансовым интересом – к ним относятся  настоящие и возможные инвесторы, заимодавцы, поставщики; и пользователей с непрямым финансовым интересом – ими являются: налоговая служба, регулирующие органы на уровне государства, штата, города (например, Комиссия по ценным бумагам), органы планирования экономики (Президентский совет консультантов по экономике), другие группы пользователей – профсоюзы и общественные организации.

В западной практике различают управленческий и финансовый учет. Управленческий учет охватывает все виды информации для внутреннего пользования руководством фирмы. Финансовый учет включает ту информацию, которая помимо использования руководством фирмы предоставляется внешним пользователям в финансовых отчетах. Требование руководствоваться едиными принципами (Общепринятыми принципами бухгалтерского учета) для формирования и представления информации распространяется только на финансовый учет и отчетность.

Общепринятые принципы бухгалтерского учета – GAAP (General Accepted Accounting Principles) – это система, имеющая иерархическую структуру. Первый уровень представлен официально установленными принципами – документами FASB и предшествующих организаций. Это обязательные стандарты учета.

Второй уровень – это документы (отраслевые руководства, технические бюллетени) принятые уполномоченными бухгалтерскими организациями (FASB и AICPA) и утвержденные в установленном порядке. Они устанавливают определенные бухгалтерские принципы и описывают существующую практику.

Третий уровень – это сложившаяся практика и документы (интерпретации AICPA), являющиеся общепринятыми в том смысле, что представляют основной способ учета в конкретной отрасли или ситуации.

Четвертый уровень – это методы, рекомендованные другими документами или бухгалтерской литературой.

FASB разработал Концептуальную основу финансового учета и отчетности, которая нашла отражение в Положениях о концепциях финансового учета (Statements of Financial Accounting Concepts – SFAC):

а) Положения о концепциях бухгалтерского учета:

Положение № 1. Цели финансовой отчетности коммерческих предприятий.

Положение № 2. Качественные характеристики бухгалтерской информации.

Положение №  4. Цели финансовой отчетности некоммерческих организаций.

Положение № 5. Принципы отражения и оценки информации в финансовой отчетности коммерческих организаций.

Положение № 6 (заменило положение № 3). Элементы финансовой отчетности.

б) Положения о стандартах финансового учета – основные документы, собственно стандарты, составляющие основы системы бухгалтерского учета.

в) Интерпретации – модификации и дополнения существующих стандартов.

г) Технические бюллетени – выпускаются  в ответ на запросы различных организаций и фирм о применении существующих стандартов.

д) Положения рабочей группы по возникающим проблемам – рассматривают вопросы учета новых или необычных бухгалтерских операций.

Цели – «нечто предстоящее, к чему следует стремиться, т.е. намерение или итог действия, задача». SFAC 1 определяет цели составления финансовой отчетности следующим образом: «Финансовая отчетность должна обеспечивать полезной информацией реальных и потенциальных инвесторов, кредиторов и других ее пользователей для принятия решений об инвестировании, кредитовании и др. Информация должна быть исчерпывающей и доступной к восприятию лицами, компетентными в сфере коммерческой деятельности и желающими изучить эту информацию с разумным старанием».

Информация, представленная в финансовых отчетах, должна:

быть полезной для принятия решения о целесообразности вложения средств в данное предприятие;

давать возможность определить вероятность, объем и время поступления будущих денежных потоков;

правдиво отражать состояние экономических ресурсов предприятия и его обязательств.

Необходимая информация. Этот элемент включает определения отдельных категорий финансовой учетной информации, необходимой пользователям.

Качественные характеристики. «Атрибуты учетной информации, которые имеют свойство повышать ее полезность. Такими качественными характеристиками должны быть:

устойчивость во времени;

распространимость, т. е. возможность приобретения на всех предприятиях, реализующих функцию бухгалтерского учета;

выполнимость, т. е. пригодность к применению и восприимчивость к объективному контролю» (SFAC 2).

Принципы бухгалтерского учета и отчетности – это «положения, лежащие в основе определения размеров (оценок) фактов хозяйственной жизни и раскрывающие их в такой, в которой они имеют смысл для пользователей учетной информации…» (SFAC 5).

Стандарты представляют общие решения финансовых проблем.

Интерпретации детализируют и дополняют стандарты бухгалтерского учета.

Качественные характеристики информации. Качественные характеристики информации определяют ее полезность. Перечень и описание качественных характеристик представлены в положении  SFAC № 2.

Пользователи. Несмотря на то, что различные группы пользователей могли бы сформулировать различные требования к бухгалтерской отчетности, FASB считает, что пользователи имеют много общего и значительному кругу лиц необходима одна и та же или же похожая информация.

Всеобъемлющее ограничение (экономичность). По сути дела – это общее соображение, констатирующее, что прибыль от использования информации должна быть больше, чем затраты на ее получение. Реально произвести затратно-прибыльный анализ учетной информации очень трудно.

Свойства, ориентированные на пользователя – это свойства информации, которые определяются не столько ее качествами, сколько качествами пользователя. Пользователь финансовой отчетности должен обладать достаточными знаниями, чтобы правильно ее оценить.

Свойства, ориентированные на принятие решений. К свойствам, ориентированным на принятие решений и не зависящим от пользователя, относятся релевантность и надежность.

Понятие «релевантность» означает, что информация имеет отношение и может быть использована для того, для чего она и предназначалась. Релевантность бывает трех видов:

Целевая релевантность – информация способствует достижению целей пользователя. Так как цели субъективны, установить ее наличие достаточно трудно;

Семантическая релевантность – имеет место, если получатель информации подразумевает значение представленной информации;

Релевантность решения – возникает, если информация способствует принятию решения ее пользователем.

Составляющими релевантности являются своевременность, предсказуемость и свойство обратной связи.

Своевременность предполагает, что информация должна быть пригодна для принятия решения раньше, чем она потеряет способность влиять на решения. Предсказуемость определяется Комитетом как «свойство информации, помогающее ее пользователям повысить вероятность реальности прогнозов. Информация имеет большое значение для подтверждения или корректировки прежних прогнозов, обычно информация о принятии одного решения влияет на принятие следующего. Такой процесс называют обратной связью.

Надежность – «это свойство информации, предполагающее ее достаточную свободу от ошибок и пристрастий, а также то, что она представляет то, что предполагалось представить».

Составляющими надежности являются репрезентативная достоверность, проверяемость и нейтральность. FASB определяет репрезентативную достоверность как «соответствие или согласие между явлением и его оценкой или описанием (иногда называется справедливостью)». Поскольку речь идет об оценках, а оценки в бухгалтерском учете всегда условны, то подтвердить результат оценки не представляется возможным. Все, что можно сделать – это проверить исходные данные и убедиться в правильности расчетов. Проверяемость предполагает, что информация может быть подтверждена доказательствами, удостоверяющими факт. В бухгалтерском учете роль такого доказательства отводится документам или общему мнению независимых экспертов. Нейтральность означает, что ничто не оказывает влияние на информацию для получения определенного результата.

Комитет по стандартам финансового учета считает, что полезность информации существенно повышается, если пользователь имеет возможность сравнивать одни экономические явления с другими или такими же, но имевшими место в другое время.

Сравнимость информации обеспечивается такими свойствами как единообразие (однородность) и последовательность (постоянство). Однородность предполагает, что одинаковые события учитываются одинаково различными предприятиями. Последовательность предполагает, что на определенном отрезке времени предприятие использует одни и те же учетные процедуры и методы оценки объектов учета.

Существенность «предполагает возможное изменение суждения, основанного на данных финансового отчета, под влиянием включения или корректировки данных, представленных в какой-либо статье». Вся существенная информация должна быть представлена в финансовых отчетах, несущественной можно пренебречь.

Элементы финансовой отчетности.

SFAC 6 определяет состав информации, необходимой пользователям. В качестве основных элементов финансовой отчетности FASB называет активы, обязательства, капитал, доходы и расходы.

Одним из первых наиболее полные определения элементов баланса дал профессор Стенфордского университета Джон Кеннинг, который считал, что активы – это «любая будущая услуга, выраженная в деньгах или конвертируемая в деньги, … право, которое законно и справедливо гарантирует доход некоторому лицу или группе лиц». Этот же подход принят действующим стандартом.

SFAC 6 определяет активы как вероятный будущий доход от объектов, обусловленный предшествующими хозяйственными операциями или событиями и контролируемый  хозяйственной единицей в отличие от российского подхода, когда активы представляют перечень имущества и прав предприятия. В американской практике активом считается только то, что:

способно принести предприятию выгоду, то есть способно прямо или косвенно создать прирост денежных средств;

находится под контролем предприятия;

является результатом прошлых событий.

Тот же документ определяет обязательства как «вероятное будущее сокращение дохода, связанное с передачей активов и (или) оказанием услуг другим хозяйствующим единицам, обусловленное имеющимися долговыми обязательствами, возникшими в результате предшествующих операций или событий». Важно иметь ввиду, что в составе обязательств могут учитываться не только юридические, но и моральные, так называемые «справедливые» обязательства. 

Капитал – собственный капитал фирмы рассматривается как остаточный интерес собственников предприятия в случае его ликвидации и определяется как разница между балансовой стоимостью активов и обязательствами предприятия. Подчеркивается, что капитал не существует в отрыве от активов и кредиторской задолженности, поскольку представляет собой остаточную долю.

Доходы рассматриваются как «приток активов хозяйствующей единицы или погашение кредиторской задолженности (или комбинация того и другого) в результате поставки или производства товаров, оказания услуг или других операций, составляющих ее основную деятельность».

Под расходами в зарубежной практике понимают использование или потребление товаров и услуг ради получения доходов. SFAC 6 определяет расходы как «выбытие или другое использование активов или образование задолженности (или сочетание того и другого) в результате поставки или производства товаров, оказания услуг или выполнения других видов деятельности, составляющих продолжающуюся основную деятельность предприятия».

Помимо описания этих основных элементов финансовой отчетности SFAC № 6 раскрывает еще ряд понятий:

Прочие прибыли представляют собой увеличение капитала владельцев компании не связанное с ее основной деятельностью или дополнительными вкладами владельцев.

Прочие убытки – это уменьшение капитала владельцев в результате операций, не являющихся основной деятельностью компании, выплатой дивидендов или изъятиями владельцев.

Инвестиции владельцев – увеличение чистых активов в результате вложения активов владельцами компании. Инвестиции владельцев не образуют доходов.

Выплаты владельцам – уменьшение чистых активов в результате их передачи внешним сторонам – владельцам или акционерам. Выплаты владельцам не являются расходами компании.

Принципы отражения и оценки информации.

Положение № 5 определяет, какими принципами необходимо руководствоваться, чтобы подготовить финансовую отчетность, удовлетворяющую требованиям SFAC № 2. Необходимо данные о хозяйственной операции типизировать как элемент финансовой отчетности: актив, обязательства, капитал, доходы или расходы. В основе оценки фактов хозяйственной жизни лежит ряд так называемых общепринятых принципов бухгалтерского учета, установленных FASB.

Принцип обособленного предприятия (концепция обособленного предприятия, принцип хозяйствующей единицы) определяет объект бухгалтерского учета. Хозяйствующая единица осуществляет контроль над ресурсами, принимает на себя ответственность за возникновение и погашение обязательств, управляет собственной деятельностью. Принцип требует рассматривать бизнес (предприятие) как самостоятельную единицу, которая отличается не только от своих контрагентов, но и от владельцев. Иногда его формулируют так: счета хозяйственной единицы ведутся обособленно от счетов владельцев и связанных с ними лиц.

В западной практике существуют три основные формы хозяйственной деятельности: единоличное (частное) владение, товарищество и корпорация. Бухгалтерский учет рассматривает каждую из этих форм в качестве экономической единицы, отделенной от владельцев, хотя с точки зрения права это относится только к корпорациям.

Единоличное владение – это фирма, создаваемая одним человеком. В юридическом смысле единоличное владение является тем же хозяйствующим субъектом, что и частное лицо, которое получает всю прибыль или терпит убытки в соответствии с заранее оговоренной формулой, и личное имущество каждого может взыскано для уплаты по обязательствам товарищества.

Корпорация – это фирма, юридически независимая от собственников, вклады которых представлены в форме акционерного капитала.

Концепция действующего предприятия (принцип непрерывности). Предприятия стараются вести свои дела так, чтобы продолжать работу и в дальнейшем. Бухгалтерский учет предполагает, что экономическая единица является действующим предприятием, то есть она будет продолжать свою деятельность достаточно долго, чтобы успеть погасить свои текущие обязательства. Пока выполняются одни и те же обязательства, возникают новые, что приводит к неопределенно долгой жизни предприятия. FASB ограничивает ожидаемую жизнь предприятия одним годом со дня подписания финансового отчета руководством предприятия.

Кроме того, предположение о непрерывном существовании предприятия позволяет рассматривать отчетный год только как год, связанный с особенностями хозяйственного цикла и не привязывать его к календарному году. В западной практике финансовый год достаточно часто не связывают в календарным. Это происходит в тех отраслях, где деятельность носит сезонный характер, например, в сельском хозяйстве, разведке полезных ископаемых, здесь финансовый год привязывают ко времени начала или окончания полевого сезона, посева или окончания сбора и продажи урожая. То же происходит в учебных заведениях или органах государственного управления, где финансовый год связывают с началом или окончанием каникул.

Концепция отчетного периода.  Принцип гласит, что для правильной, сопоставимой деятельности предприятия, на всем бесконечном промежутке времени, в течение которого будет существовать предприятие, должны быть выделены периоды равной продолжительности – учетные или отчетные периоды.

Концепция денежного измерителя. В финансовом учете регистрируется только та информация, которая может быть представлена только в денежном выражении. Если объект не получил денежного измерения, он не может быть отражен в финансовом учете, кроме того с точки зрения американской бухгалтерии объектом бухгалтерского учета признается только стоимостное, а не натуральное движение ценностей. Такими вещами как инвентаризация или количественный (складской) учет запасов американская финансовая бухгалтерия не занимается, в отличие от нашей интегрированной учетной системы, где нет разграничения между финансовым и управленческим учетом. Однако использование денежного измерителя накладывает определенные ограничения. Самое серьезное из них заключается в том, что денежная единица не стабильна и изменяется во времени, что создает необходимость приводить объекты учета к текущей стоимости.

Концепция учета по стоимости. Это важнейшая концепция бухгалтерского учета, тесно связанная, с концепцией действующего предприятия, заключается в том, что активы отражаются в учете по цене приобретения, то есть по стоимости (себестоимости). FASB считает, что «себестоимость предположительно представляет собой объективную оценку сделки, заключенной независимыми несвязанными сторонами, действующими в своих интересах… Себестоимость приобретенных активов, следовательно, может представлять собой рыночную стоимость активов на момент их приобретения». SFAC № 5 требует, чтобы основу оценки составляли затраты на приобретение без поправок на инфляцию или дефляцию. Концепция стоимости не означает, что в учетных регистрах все активы сохраняют свою первоначальную покупную цену до тех пор, пока принадлежат предприятию, так, стоимость основных средств постепенно списывается путем начисления амортизации. Из принципа стоимости следует, что если предприятие ничего не платит за актив, то в бухгалтерском учете он не отражается. Поэтому такие важнейшие активы предприятия как квалификация персонала, деловая репутация, торговая марка в учете не отражаются.

Принцип консерватизма. Бухгалтерский консерватизм предполагает, что для признания доходов должны быть более веские основания, чем для признания расходов. Можно сказать, что это готовность скорее понести убытки, чем получить прибыль. Этот принцип утверждает, что доходы должны отражаться в учете только тогда, когда возникает обоснованная необходимость их возникновения. Если стандарт допускает использование альтернативных методов, следует использовать в учете тот, который дает наименее оптимистичную оценку.

Принцип признания доходов. Этот принцип требует, чтобы доходы отражались в момент продажи товаров или оказания услуг, приносящих доход, а не тогда, когда происходит поступление денежных средств. В соответствии с этим требованием доход при продажах в кредит признается как только право собственности перешло к покупателю, а признание доходов при получении авансов откладывается до тех пор, пока не будут выполнены обязательства – продукция отгружена, услуги оказаны.

Принцип соответствия (концепция увязки доходов и расходов).  Этот принцип требует, чтобы обеспечивающие получение доходов расходы были отражены в учете в том же отчетном периоде, что и признанный доход. Сложность заключается в том, что не все понесенные в этом периоде затраты могут считаться расходами.

Принципы существенности и последовательности. Принцип последовательности означает, что, выбрав однажды какой-либо предмет учета, предприятие должно использовать именно его для отражения всех подобных операций. Для изменения должны быть веские причины. Концепция существенности предполагает, что учет незначительных событий может быть упрощен, но вся важная информация должна быть раскрыта полностью. Именно в соответствии с этим принципом бухгалтер не амортизирует каждую коробку карандашей или корзинку для бумаг, принцип позволяет списывать непосредственно на затраты суммы, составляющие незначительные доли в обороте предприятия.

Принцип полного раскрытия данных предполагает, что вся имеющая ценность для внешнего пользователя информация будет тем или иным способом раскрыта в финансовой отчетности. Предприятия имеют определенную свободу в выборе форм представления данных: они могут раскрывать их непосредственно в финансовых отчетах, приложениях или иллюстративном материале.