Содержание
Введение. 3
1. Возникновение двойной бухгалтерии. 4
2. Зарождение двойной записи. 8
3. Зарождение и развитие двойной бухгалтерии в
западных странах. 10
Заключение. 15
Библиографический список. 16
Введение
История
бухгалтерского учета насчитывает почти шесть тысячелетий. Он был вызван к жизни
самой хозяйственной деятельностью человека.
По сохранившимся
учетным документам видно, какое высокое положение занимали в древности
бухгалтеры, и как ценилось их дело. Учет называли "тайной богов".
Счетоводство того времени включало "системы учета", взятые из
материальных носителей данных: в Вавилоне использовали глиняные таблички, в
Египте - папирус, в Греции - черепки, в Риме - восковые таблички, в империи
инков - веревки, в средневековой Европе - пергамент. И только во II веке н. э.
появилась бумага.[4, С.45]
Особенности
материальных носителей влияли на структуру учетных регистров и организацию
самих записей. На таких материальных носителях производился учет имущества и
всех предметов, находящихся в хозяйстве, в натуральных измерителях. Это привело
к возникновению инвентарей, описей, списков разной степени обширности.
Например, использование папируса и пергамента привело к возникновению учета на
"свободных листах", глиняных таблиц и черепков - на
"карточках", распространение бумаги надолго сделало книгу главным
видом учетных регистров.
Учетные документы
считались ценностью. Они датировались - "этого года",
"следующего года" - и хранились в специальных хранилищах, в ящиках
или корзинах, которые связывались шнурами или ремнями и опечатывались. На
глиняных ярлыках указывались имя ответственного писца, наименование объектов,
учтенных в документах, ставился и оттиск печати. На документах имелись и
отметки ревизоров.
Цель контрольной
работы – изучение зарождения и развития двойной записи.
1.
Возникновение двойной бухгалтерии
Счета возникли очень давно. Они велись в первичном измерителе, т.е. материальные ценности - в натуральных единицах, расчеты, касса - в денежных. Одно не сводилось к другому. Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не косвенными категориями, такими, как прибыль.
Уже К.Ирсон (1678) отмечал, что с XII в. существуют три учетные парадигмы (под парадигмой обычно понимают совокупность убеждений):
- камеральная (по кассе ведется регистрация поступления и выплат денег);
- простая, включающая все имущественные и личные счета; они ведутся по принципу дебет - кредит, но в учетную совокупность не входят счета собственных средств, еще нет системы;
- двойная - она уже включает счета собственных средств.
Все три парадигмы веками сосуществовали рядом без какого-либо соучастия, ибо адепты каждой из них говорили на разных языках.
Камеральный учет - это учет кассы и предполагаемых доходов и расходов. Это, очевидно, самая старая парадигма, если простая вытекает из двойной и, напротив, если, как думают большинство исследователей, двойная вытекает из простой, то характер нашего ответа будет иным.
Прежде всего, возникает вопрос: почему до XIII в. не было двойной бухгалтерии? На этот вопрос, возможно, дать несколько ответов:
- мы не знаем, может быть, двойная запись существовала и до XIII в.;
- не было объективных условий;
- не было достаточно развита учетная методология.
Первый ответ самый трудный и самый простой. Трудный, ибо если будут найдены более ранние следы двойной бухгалтерии, то это спутает все наши последующие предположения, простой, ибо, если время определено, верно, можно рассмотреть последующие ответы. [5, С.37]
Итак, какие объективные условия не позволили двойной бухгалтерии возникнуть ранее XIII в. Для этого было минимум пять объективных причин:
- деньги были слишком редким явлением;
- психология рядового счетного работника неконструктивна, а фотографична, он пишет то, что видит или в жизни, или в документе;
- прибыль как важнейшая категория, исчисляемая бухгалтером, не получила должного признания, купец оперировал больше потребительскими, чем финансовыми категориями;
- из всех функций денег преобладала функция средства платежа, деньги нужны были в первую очередь, чтобы взыскивать и вносить, а не для вложения в хозяйственные обороты, следовательно, учет хозяйственных. процессов строился на натуральной, а не на денежной основе;
- многие века в психологии людей преобладали не количественные, а качественные представления (сказать, что я живу хорошо, было гораздо важнее и понятнее, чем сказать, что я живу на 300 дукатов).
Если предположить, что к XIII в. такие условия наступили, то возникают следующие возможные ответы: или сами по себе объективные условия предопределили возникновение двойной записи, или технические усовершенствования бух. процедуры привели к качественно новому скачку [5, С.37].
Различные авторы подходят к ответу по-разному.
Сначала отметим тех, кто выводил двойную запись из хозяйственного процесса, кто считал ее ответом передовых бухгалтеров на запросы экономической мысли XIII в.
В. Зомбарт полагал, что двойную запись вызвали экономический рост Европы и возникновение капиталистических отношений. Более того, Зомбарт подчеркивал и обратную связь двойной бухгалтерии с развитием капитала. В самом деле, до ее возникновения не было капитализма, ибо не было главного, что характеризует его, - прибыли. Результат измерялся выручкой, а не разностью между выручкой и затратами.
П.Ж. Прудон, а у нас А.П. Рудановский связывали возникновение двойной записи с развитием кредитных отношений. В самом деле, каждому клиенту надо было открывать контокоррентный личный счет, а это требовало с неизбежностью двойственных расчетов с каждым клиентом, чем больше счетов, тем необходимее двойная запись.
Р. Де Рувер (1904-1972) считал, что только образование компаний, требующих складочного капитала, привело к необходимости введения в учет нового понятия - капитала, и в балансе впервые средства предприятия стали равны его источникам, возникло новое понятие - «фирма», и она как юридическое лицо отделилось от ее собственников как физических лиц.
Все это правда, но не вся, правда. Сам по себе капитализм совсем не обязательно должен приводить к появлению двойной записи. Капиталистическое предприятие может успешно работать и при простой бухгалтерии.
Следовательно, дело не в способе производства, а в отдельных его проявлениях, таких, как кредит, расчеты, компании, или в развитии учетной техники. Однако кредиты и расчеты существовали около 6000 лет, паевой капитал не многим меньше, тем не менее, никаких следов двойной бухгалтерии в глубинах истории мы не находим. Итак, объяснение возникновения двойной записи внешними объективными причинами вряд ли может удовлетворить современных читателей. [4, С.29]
Теперь обратимся к тем, кто пытался вывести ее из причин внутренних, из генезиса счетной идеи. Одни выводят ее из парадигмы простой бухгалтерии, другие - из камеральной, причем в последнем случае одна группа ученых акцентирует внимание на счете Кассы как отправной точке развития, другая - на эволюции контокоррентных счетов.
Ж. Фламминк (1907-1959) выводил двойную запись из принципов простой (униграфической) бухгалтерии. Двойная запись, по его мнению, это юридическое завершение естественной эволюции бух. учета., а суть эволюции в том, что сначала были только счета материальные, затем в систему счетов включили счета третьих лиц (контокоррент) и в тот момент, когда в нее вошли счета собственных средств, произошел качественный скачок, простая бухгалтерия стала двойной, униграфическая - диграфической. Счета собственника теперь уравнивали их расчеты с третьими лицами, которые благодаря счету Капитала как бы рассчитывались друг с другом.
Ж. Фурастье считал, что двойная запись логически завершает приходо- расходный учет счета Кассы, связанный с логически дополняющими его счетами третьих лиц. Включение материальных счетов в общую систему счетов привело к распространению и на них двойной записи. «Счет Кассы, - писал Фурастье, - введенный в систему счетов, подчиняет все счета денежному измерению». Учет разницы в ценах привел к появлению счета Убытков и прибылей. Он же отражал изменения в составе имущества. И, наконец, Фурастье делал два вывода, согласно которым двойная запись стала необходимой: чтобы купец мог знать сумму своего имущества и чтобы можно было иметь счета, позволяющие отражать разницу между себестоимостью и продажными ценами.
П. Гарнье пришел к выводу, что соединение камеральной и двойной бухгалтерии невозможно в силу различного понимания счета Кассы. В камеральной бухгалтерии счет Кассы является центральным в системе счетов и отражает не только сущее (движение наличных денег), но прежде всего должное, т.е. ожидаемые поступления и выплаты. Такая концепция никак не могла привести к возникновению двойной бухгалтерии, в системе которой счет Кассы такой же инвентарный (вещественный) счет, как всякий другой.
По мнению Гарнье, изначально (XIII в.) в учете были только личные счета расчетов, но не было счетов материальных ценностей. Они появились в XIV в. Банкир писал тому, кому открывал кредит: дебет - он должен, а от кого получал - кредит - он верит (имеет). С конца XV в. дебет и кредит потеряли этимологический смысл и стали означать увеличение или уменьшение учетных объектов бух. счетов. Таким образом, Гарнье выводил двойную запись не из кассовой книги камеральной бухгалтерии, а из ресконтро (книги лицевых счетов - счетов расчетов). Он отрицал эволюцию простой записи в двойную, считая последнюю логическим завершением количественного роста числа личных счетов. Однако Гарнье делал и другой вывод. Он утверждал, что если сальдировать каждую операцию, а разность относить на счет Убытков и прибылей, то возникает двойная бухгалтерия.
Дифференциация прибылей и убытков привела к возникновению группы результативных счетов.
Равенство А - П = Д - Р (1)
преобразуется в современную форму
А + Р = Д + П, (2)
где А - актив, П - пассив, Д - доходы, Р - расходы.
При этом А и П отражают хозяйственное положение предприятия, а Д и Р - результаты его хоз. деятельности. Показатели формулы (1) служат прежде всего для управления, формулы (2) отражают структуру двойной бухгалтерии.
Гертц, развивая идеи Гарнье, связывал возникновение двойной бухгалтерии с появлением счета Убытков и прибылей. Именно необходимость, по его мнению, выявлять результаты каждого факта хозяйственной жизни или группы этих фактов породила технику записи: дебет- кредит.
Хотя объяснение причин возникновения двойной записи из внутренней необходимости кажется более убедительным, но эта убедительность не абсолютна. Ведь все сводится к условному выбору источника - простой или камеральной бухгалтерии, к существу этих учетных парадигм. Подход же Гертца вообще мало убедителен, так как счет Убытков и прибылей был следствием двойной записи, а не ее причиной.
2.
Зарождение двойной записи
Двойная запись родилась стихийно, из необходимости контролировать разноску по счетам. Очень правильно Т. Церби указал на техническую необходимость бухгалтеру контролировать разноску по счетам Главной книги. Подавляющее большинство фактов хозяйственной жизни всегда имело двойственный характер: поступили товары от поставщиков (товаров больше, поставщикам должны тоже больше), продали товары (товаров меньше, денег в кассе больше) и т.д. Но были факты односторонние. Например, украли товары, сгорел дом - тут был счет для записи, но не было к нему корреспондирующего счета. Вот для таких случаев бухгалтер отводил отдельный лист, где фиксировал, только для памяти и удобства последующего контроля разноски, такие суммы. Никакого смысла в содержание этих записей он не вкладывал. Это был чисто процедурный прием, приводивший к логической необходимости «уравновешивания» итогов дебетовых и кредитовых оборотов. Уже потом, в конце XVIII в., для некоторых бухгалтеров было приятной неожиданностью открытие того, что за двойной записью скрыто определенное содержание.
Остановимся на самом понятии - «двойная запись». Оно возникло не сразу и связывается с трудом Д.А. Тальенте (1525), но получило всеобщее распространение благодаря Пиетро Паоло Скали (1755).
Существует несколько объяснений, почему сохранившаяся до сих пор бух. процедура называется двойной. Это связано с тем, что используются:
- два вида записей - хронологическая и систематическая;
- два уровня регистрации - аналитический и синтетический учет;
- две группы счетов - материальные (товары, касса, основные средства и т.д.) и личные (дебиторы и кредиторы и т.п.);
- два равноправных разреза (дебет и кредит) в каждом счете;
- два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни;
- два параллельных учетных цикла, отражаемых уравнением А - П = К; левая часть показывает состояние имущества за минусом кредиторской задолженности, правая - наличие собственных средств;
- две точки у каждого информационного потока - вход и выход;
- два лица всегда участвуют в факте хозяйственной жизни - одно отдает, другое получает;
- два раза выполняется любая бух. работа - сначала регистрируются факты хозяйственной жизни, а потом непременно проверяется правильность выполненной работы.
Но как бы ни трактовать, что такое двойная бухгалтерия, она при всех обстоятельствах формирует три непременных элемента метода: баланс, счета и двойную запись. И они создают иллюзию гармонии, ведь дебет всегда должен сходиться с кредитом, актив всегда будет равен пассиву.
Идея двойной бухгалтерии - это средство познания, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйственной процессами и одновременно для своего самосовершенствования.
3.
Зарождение и развитие двойной бухгалтерии в западных странах
Двойная
бухгалтерия появилась в Британии примерно через 50 лет после выхода в свет
трактата Луки Пачоли. Новые идеи попали на подготовленную почву - система учета
в этой стране складывалась уже в течении нескольких веков и к моменту появления
учения Пачоли имела довольно прочные и давние традиции.
Король
Альфред, правивший страной в 871 - 899 гг., был по тем временам выдающейся личностью,
поскольку кроме прочих достоинств обладал еще умением читать и писать. Именно
он был первым, кто ввел в обиход учетные записи для периодической
инвентаризации королевского имущества. Рудиментарные формы учета существовали
также в монастырях как очагах грамотности и культуры; никаких других более или
менее существенных свидетельств наличия систематического учета в Британии 1100 г. не существует. [2, С.68]
После
покорения Англии Вильгельм-Завоеватель сумел построить феодальную систему
общественного уклада, представлявшую собой пирамиду имущественных и властных
полномочий обособленных групп людей, связанных между собой системой
вертикальной коммуникации, предполагающей обмен учетной информацией финансового
характера. В то время слово ценилось выше документа, поскольку считалось, что
последний можно легко фальсифицировать, поэтому письменные документы были лишь
дополнением к наиболее важной учетной информации, зафиксированной в результате
устных договоренностей. Такое положение сохранялось вплоть до XIV в. В связи с
развитием арифметики и распространением грамотности, постепенно появляется
интерес к письменному деловому общению, что в свою очередь приводит к возникновению
первых форм письменного систематизированного учета. Это - система учета в
сельскохозяйственных поместьях, называемая манориальной ( Charge and Discharge
Accounting ) и основывающаяся на простой бухгалтерии. Основным итоговым
документом этой системы является отчет управляющего имением своему господину
(лорду) о вверенном ему имуществе: имущество на начало периода (“задолженность”
управляющего на начало отчетного периода), денежные и имущественные поступления
от лорда, рентные поступления, поступления от продавца скота и урожая и др. и
обоснованных расходах (the Discharge) - изъятием лордом денежных средств и
других активов в свою пользу, расходы по управлению поместьем, другие расходы.
Итоговая строка отчета выводилась балансовым методом и показывала общую
“задолженность” управляющего на конец периода.
Основные
признаки манориальной системы учета заключались в следующем: использование
персонифицированных счетов, четко выраженный контролирующий характер
отчетности, отражение результатов всех операций по движению средств независимо
от их характера, система не была ориентирована на исчисление прибыли. Записи
нередко делались на латыни, кроме того, вплоть до XVI в. использовались римские
цифры.
Примерно до
XII в. основной доход от владения землей поступал в виде рентных платежей,
которые были заранее оговоренными, и, следовательно, не требовалось какой-либо
сложной системы учета. В XII в. положение начинает постепенно меняться -
предпочтение отдается не просто сдаче земли внаем, но использование ее
непосредственно для собственника, в частности, для ведения фермерства. Владелец
земли предпочитал нанимать управляющего, которому поручал ведение хозяйства.
Чтобы пресечь возможные злоупотребления со стороны управляющего, необходимо
было организовать некоторую систему учета и контроля. Так и возник манориальный
учет.
В Британии
первые сведения о систематическом учете в монастырских хозяйствах датируются
XII в., в поместьях XIII в. Манориальный учет получил достаточное
распространение, ему посвящались книги и практические руководства, начиная с
XIII в. он был включен как учебная дисциплина в программу Оксфордского
университета.
Манориальный
учет логично дополнялся манориальным аудитом. Последний имел различные формы.
Наиболее традиционная заключалась в следующем: перед лордом зачитывалось
содержание манориального отчета. В крупных хозяйствах проводилась инвентаризация
специально назначенным аудитором. В отличие от аудита греческого и римского
периодов особенностью британского средневекового аудита была нацеленность
аудитора не только и не столько на инвентаризацию имущества и контроль счетов,
но, прежде всего, на расчет результатов той или иной сделки. Нередко были
случаи, когда счета корректировались, а сумма, за которую должен был отчитаться
управляющий, увеличивалась.
Манориальный
учет выполнял две функции - контрольную и информационную, и выполнял их довольно
успешно. Этим объясняется его живучесть на протяжении нескольких веков. Однако
он не был приспособлен для расчета прибыли; правда, следует признать, что
особой нужды в подобной ориентации в то время не было.
XII-XIV вв.
знаменуются постепенным развитием банковского бизнеса, усложнением
производственных и коммерческих связей, развитием арифметики и коммерческих
вычислений, вытеснением в Европе римских цифр арабскими (интересно отметить,
что хотя арабские цифры появились в Европе в VIII в., процесс их внедрения
затянулся на несколько веков, так, в 1399 г. во Флоренции был издан закон,
запрещавший банкирам пользоваться арабскими цифрами и предписывающий применять
римские цифры или словесное описание, чтобы исключить возможность фальсификации
данных). В этой связи нельзя не отметить роль Пачоли, который ратовал за
применение арабских цифр в счетных книгах. Трактат Пачоли, явившийся первой
книгой по двойной бухгалтерии, несомненно сыграл свою позитивную роль в этом
многовековом споре. Именно в это время начинает зарождаться двойная система
учета.
Ставший
притчей во языцах британский консерватизм проявился и в отношении двойной
бухгалтерии. Хотя первые системы учета на основе двойной записи использовались
в Британии уже к концу XVI в., они, тем не менее, имели рудиментарный характер.
Такое положение сохранялось вплоть до конца XVIII в. Однако промышленная
революция 1760-1830 гг. кардинально изменила ситуацию. Можно выделить два
основных обстоятельства:
хотя
промышленность все еще носила в большей степени трудоемкий, чем капиталоемкий
характер, игнорировать проблему учета капитала, как это было в простой системе
счетоводства, стало уже невозможно;
производственные
операции в отличие от меновых носили более продолжительный характер, что
требовало периодического представления отчетности как управленческому
персоналу, так и владельцам.
Таким
образом, если "коммерческий" капитализм (1200 - 1760 гг.) создал
предпосылки широкого внедрения двойной бухгалтерии, и главная из них - защита
от фальсификации и ошибок, то "индустриальный" капитализм (1760 -
1830 гг.) в еще большей степени стимулировал не только внедрение, но и дальнейшее
развитие концептуальных основ двойного счетоводства как принципиально более
качественной основы информационного обеспечения процесса принятия управленческих
решений.
Проникновение
идеей двойной бухгалтерии в Британию осуществлялось в основном двумя путями:
через британских купцов, торговавших за рубежом, и путем перевода иностранной
специальной литературы. В
Англии
публикация первых книг по двойной бухгалтерии связана с именами Хью Олдкастла
(High Oldcastle, 1543 г.),
Джеймса Пила (James Peele, 1553
г.). Олдкастл, автор первой книги преподавал арифметику
и учет в Лондоне. Хотя до наших дней не сохранилось ни одной копии этой книги,
факт ее существования считается бесспорным, поскольку Джон Меллис (John Mellis)
во введении к своей книге по учету, опубликованной в 1588 г., ссылается на труд
Олдкастла. Таким образом, наиболее старинной английской книгой по двойной
бухгалтерии, дошедшей до наших времен, является книга Дж. Пила.
Если книги
Олдкастла и Пила в значительной степени базировались на книге Пачоли (так,
первые четырнадцать глав книги Олдкастла полностью повторяют разделы Трактата о
счетах и записях), то книга Уэддингтона содержит уже довольно существенные
отклонения от итальянской системы. В числе основных новаций Уэддингтона:
деление мемориального журнала на серии специализированных вспомогательных книг
(инвентарь, денежные поступления, платежи, продажа, покупки), применение
сложных проводок, разграничение текущих и отложенных денежных поступлений и
выплат, использование только арабских цифр.
Британские
бухгалтеры в дальнейшем внесли значительный вклад в развитие теоретических
концепций двойной бухгалтерии. Среди основных достижений Британской школы
следует отметить разработку идей амортизации, форм счетоводства и теории
счетов, а также введение института независимых присяжных аудиторов.
Заключение
Счета возникли очень давно. Они велись в первичном измерителе, т.е. материальные ценности - в натуральных единицах, расчеты, касса - в денежных. Одно не сводилось к другому. Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не косвенными категориями, такими, как прибыль.
Первый ответ самый трудный и самый простой. Трудный, ибо если будут найдены более ранние следы двойной бухгалтерии, то это спутает все наши последующие предположения, простой, ибо если время определено верно, можно рассмотреть последующие ответы.
Двойная запись родилась стихийно, из необходимости контролировать разноску по счетам. Очень правильно Т. Церби указал на техническую необходимость бухгалтеру контролировать разноску по счетам Главной книги. Подавляющее большинство фактов хоз. жизни всегда имело двойственный характер: поступили товары от поставщиков (товаров больше, поставщикам должны тоже больше), продали товары (товаров меньше, денег в кассе больше) и т.д. Но были факты односторонние. Это был чисто процедурный прием, приводивший к логической необходимости «уравновешивания» итогов дебетовых и кредитовых оборотов. Уже потом, в конце XVIII в., для некоторых бухгалтеров было приятной неожиданностью открытие того, что за двойной записью скрыто определенное содержание.
Идея двойной бухгалтерии - это средство познания, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хоз. процессами и одновременно для своего самосовершенствования.
Библиографический
список
1.
Бартошек М. История учета. - М.: ИНФРА-М, 2003.
2.
Воронина Л.И. Основы бухгалтерского учета и
аудита. - М.: ПРИОР, 2003.
3.
Козлова Е.П., Парашутин Н.В. Бухгалтерский учет. -
М.: Финансы и статистика, 2003
4.
Нидлз Б., Адерсон Х., Колдуэлл Д.Принципы бухгалтерского
учета. - М.: Финансы и статистика, 2003.
5.
Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского
учета. - М.: Финансы и статистика, 2004.