ü    отсутствие детализированных требований к публичной бухгалтерской отчетности. Правила публикации годовых отчетов допускают представление ее в виде, позволяющем «маскировать» финансовое состояние организации. Например, бухгалтерский баланс, может не давать возможности сделать однозначный вывод об имущественном положении организации из-за укрупнения отдельных групп статей или недостаточной детализации существенных показателей.

Вуалирование достаточно часто встречается в российской учет­ной практике и редко бывает неумышленным. [1,242]

Лица, ответственные за составление отчетности, либо не знают каких все-таки документов  стоит придерживаться  при наличии разночтений в текстах нормативных актов, либо совер­шенно осознанно прибегают к вуалированию, поскольку надеются на личную выгоду (премию, продвижение по службе и т. д.) или действуют в интересах организации (уменьшая налоговую нагруз­ку, повышая инвестиционную привлекательность и т. д.).

В экономически развитых странах Запада вуалирование также имеет широкое распространение. Англо-американская модель бух­галтерского учета, например, использует специальный термин — window-dressing (англ. «украшение витрин»), под которым понима­ют переоформление баланса в рамках существующих законов и национальных учетных принципов, влекущее за собой изменение структуры капитала и финансового результата с целью положи­тельного воздействия на определенные группы пользователей бухгалтерской отчетности.

Таким образом, возможность использовать вуалирование явля­ется следствием недостатков системы регулирования бухгалтерского учета.

2.                Отчетность подготовлена с отступлениями от установлен­ных правил и необъективно отражает финансовое положение организации. В этом случае имеет место фальсификация (от лат. falsificqre — подделывать) отчетности – применение законода­тельно не оговоренных учетных приемов, не отвечающих дей­ствующим требованиям отражения фактов хозяйственной жиз­ни. Такая отчетность является след­ствием бухгалтерских ошибок, допущенных на всех стадиях учетного процесса. Ошибкой в бухгалтерской отчетности призна­ется неверная денежная оценка статей отчетности (объектов уче­та), неправильное формирование итоговых показателей или не­правильная их группировка в отчетных формах. [1,243]

Допущенная при формировании отчетности ошибка должна быть своевременно выявлена и исправлена. Чтобы устранить риски невыявления ошибок, необходимо рассмотреть их классификацию и раскрыть механизм их совершения.

По характеру возникновения различают непреднамеренные (неумышленные) и преднамеренные (умышленные) ошибки. [2,202]  В международной практике бухгалтерского учета и аудита термин «ошибка» означает только неумышленные погрешности, содержащиеся в финансовой отчетности. Для характеристики умышленных ошибок и действий круга лиц, ответственных за представление отчетности  используется термин «мошенничество». Поскольку в России понятие мошенничество однозначно определено уголовным законодательством целесообразно использовать термин умышленная (преднамеренная) ошибка. [1,244]

Преднамеренные ошибки при составлении отчетности могут вы­ражаться в сознательном искажении сведе­ний об имеющихся объектах налогообложения и их стоимости; внесении ложной информации в учетные регистры; занижении вы­ручки от реализации продукции, выполняемых работ, оказанных услуг; оформлении фиктивных документов об оплате услуг кон­сультативного и информационного характера, связанных с обес­печением производственного процесса; не приходовании полученной выручки и т.д. В таких случаях имеет место вуалирование и фальсификация финансовой отчетности.[2,202] В курсе «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» не рассмат­риваются умышленные ошибки, допускаемые персоналом в коры­стных целях (например, занижение прибыли путем создания скрытых резервов, приводящее к увеличению сумм, остающихся в распоряжении администрации), — их анализ является предме­том специальной дисциплины — судебной бухгалтерии. Следовательно, далее речь будет идти только о неумышленных ошибках.[1,244]

Вероятность возникновения непреднаме­ренных ошибок повышается в условиях изменения инструктивно-методических материалов, касающихся бухгалтерского учета и налогообложения. Непреднамеренные ошибки могут быть связаны с применением неправильной ставки при расчете суммы налога; с ошибками при отражении на счетах бухгалтерского учета финан­сово-хозяйственных операций; неверным переносом данных бух­галтерского учета в налоговые декларации и формы бухгалтерской отчетности и т.д. На выявление подобных искажений должна быть нацелена система внутрихозяйственного контроля. [2,202]

По степени влияния на бухгалтерскую информацию ошибки подразделяют на локальные, затрагивающие один документ и не влекущие за собой других ошибок, и транзитные, если допущен­ная ошибка проходит через несколько регистров или влечет за собой последующие ошибки. [1,245]

По степени влияния на достоверность бухгалтерской отчетности ошибки делятся на существенные и несущественные. Такое деление ошибок основано на определении существенного показателя отчетности. Показатель «считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинте­ресованных пользователей, принимаемые на основе отчетной ин­формации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его ха­рактера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%». Объявить о том, какая ве­личина показателя будет приниматься как существенная, следует в учетной политике. [2,201]

Искажения делятся также на денежные и материальные по объекту посягательства.

Денежные искажения имеют место в сфере расчетно-денежных отношений. Материальные искажения связаны с присвоением материальных ценностей. Соотношение между этими двумя типами определяется и изменяется в соответствии с характером экономической ситуации в обществе. Денежный тип злоупотреблений преобладает в период общественной стабильности, устойчивости расчетно-денежных отношений и уровня цен. К материальному типу злоупотребления тяготеют преимущественно во время материального дефицита, неустойчивости покупательной способности денег, резкого колебания цен и регионального разрыва между ними. [11]

По отношению к процедуре бухгалтерского учета ошибки де­лятся на технические и процедурные. Если ошибка касается толь­ко техники оформления информации (арифметические ошибки, описки и пропуски), то она является технической (по форме). Процедурная (по содержанию) ошибка связана с содержанием отраженной информации и может выражаться как в искажении первичных документов, так и в не­верной корреспонденции и оценке. [2,203]

Среди ошибок по форме можно выделить:

ü    Арифметические ошибки, описки и пропуски

Они объединены в одну группу потому, что их наличие приводит к неравенству итоговых показателей отчетности либо к очевидному логическому несоответствию величины ошибочного показателя реально возможному значению. Эти ошибки можно легко исправить в процессе подготовки отчетов, но если бухгалтер, желая восстановить нарушенное равенство, произвольно изменит еще один или несколько показателей, то поиск таких ошибок существенно усложняется.

ü    Ошибки автоматизированной обработки информации

Они связаны с широким применением средств вычислительной техники, оснащенных специальными компьютерными программами для обработки учетных данных. Ошибки этой группы могут возникать как при вводе, так и непосредственно при использовании определенного программного обеспечения – обработке, хранении и передаче данных. Наиболее распространенные из них: повторный ввод, «потеря» данных при сохранении, неточное округление (см. Приложение 1).

Среди ошибок по содержанию существуют:

ü    Ошибки в документировании хозяйственных операций

Они заклю­чаются:

·                   в полном или частичном отсутствии регистрации отдельных фактов хозяйственной жизни вследствие небрежности работников бухгалтерской службы или недостатка информации об этих фак­тах (ошибки по полноте);

·                   в отражении в учете операций, не имевших места в действи­тельности, при наличии фальсифицированных первичных документов, подтверждающих совершение этих операций (ошибки по достоверности).

Ошибки в документировании выявляются путем инвентариза­ции имущества и обязательств организации.

ü    Ошибки в периодизации возникают вследствие нарушения принципа временной определенности фактов хозяйственной жизни, то есть в случае, когда факт отражается в учете не в том отчетном периоде, к которому его нужно было отнести. Подобные ошибки имеют достаточно широкое распространение вследствие несвое­временного получения организациями документов от коммерчес­ких партнеров: счетов на оплату услуг связи и коммунальных пла­тежей, транспортных накладных организаций-перевозчиков, счетов-фактур поставщиков и др. При наличии ошибок в перио­дизации, как правило, не фальсифицируются данные бухгалтер­ского учета и отчетности, поскольку в период заполнения учет­ных регистров и составления отчетов документальное подтверж­дение неучтенных фактов отсутствует. Но очевидна возможность искажения финансовых результатов деятельности организации, изменения налоговой базы по отдельным видам налогов (НДС, налог на имущество). Для обнаружения этих ошибок следует ис­пользовать методы динамического анализа отдельных показателей и статей бухгалтерской отчетности.

ü    Ошибки в корреспонденции состоят в отражении фактов хозяй­ственной жизни не на тех счетах бухгалтерского учета, которые предусмотрены Планом счетов. Их поиск может быть осуществ­лен с помощью тестирования бухгалтерских записей.

ü    Ошибки в оценке обусловлены как неверным выбором спо­соба оценки, так и неправильным определением цен, начис­лением амортизации, резервов и т.д. Устанавливаются такие ошибки посредством структурного и динамического анализа, арифметико-логического и формального контроля, путем экс­пертной оценки.

ü    Ошибки в представлении означают неправильное «расположе­ние» информации в бухгалтерской отчетности вследствие наруше­ния требований нормативных актов. К ошибкам этой группы мож­но отнести: неправильную группировку балансовых статей (объ­единение разнородных по экономическому содержанию статей, разбивка балансовой статьи и включение ее отдельных частей в другие статьи), погашение активных сумм пассивными и наобо­рот путем неправильного зачета требований и обязательств. Дей­ственным методом поиска таких ошибок является проверка вза­имной увязки показателей, содержащихся в различных формах бухгалтерской отчетности. [1,247]

Существует и другие подходы к классификации типов бухгалтерских ошибок. Например, проф. Я.В. Соколов предлагает следующую классификацию ошибок: по умыслу - вольные и невольные; по причинам возникновения - утомление, небрежность, неисправность техники; по последствиям - локальные, транзитные; по значимости - значимые и незначимые; по месту возникновения - в тексте, в числах, в разноске; по содержанию - в полноте, достоверности, периодизации, корреспонденции, оценке и представлении.[6,329]

1.2.         Способы выявления ошибок при подготовке бухгалтерской отчетности

Прежде чем рассматривать конкретные способы поиска оши­бок, необходимо сделать несколько предварительных замечаний.

Замечание 1. Не стоит забывать, что ошибки бывают существенные и несуществен­ные, и отчетность содержащая несущественные ошибки, при отсутствии других искажений считается достоверной.

Однако это не означает, что можно не обращать внимания на наличие в учете и отчетности несущественных ошибок: во-первых, до начала работы над составлением отчетности невозможно опре­делить уровень существенности; во-вторых, как указано в п. 4 Ме­тодических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, следует иметь в виду, что отдельные показатели, которые недостаточно существенны для того, чтобы требовалось отдельное представление их в формах №1 и №2, могут быть достаточно существенны, чтобы представляться обособленно в пояснениях.

Замечание 2. От ошибочных следует отличать уточняемые по­казатели — те, для точной оценки которых на дату составления отчетности у организации отсутствует полная и достоверная ин­формация. К ним относят, например, стоимость неотфактурован­ных поставок, непогашенную задолженность покупателей, сумма которой выражается в условных денежных единицах, неполучен­ные выплаты по наступившим страховым событиям. Несмотря на то, что значение этих показателей, возможно, подлежит коррек­тировке в последующих отчетных периодах, в текущий момент их величина определяется с максимальной степенью точности. По­этому отчетность, содержащую такие показатели, нельзя считать фальсифицированной.

Замечание 3. Поиск ошибок может быть существенно облегчен, если во внимание принимаются индивидуальные особенности сотрудников бухгалтерской и других экономических служб орга­низации, ответственных за сбор, регистрацию и обобщение ин­формации на всех стадиях учетного процесса, предшествующих подготовке бухгалтерских отчетов. Среди основных личных ка­честв сотрудников, влияющих на безошибочность работы, можно выделить: психофизиологические характеристики (тип характера, состояние здоровья, возраст), уровень профессиональной подго­товки, культурный и духовный потенциал.

Психологическая сторона учетной деятельности требует повы­шенного внимания, особенно в условиях отказа государства от жесткого регламентирования системы бухгалтерского учета, поскольку в процессах разработки и практической реализации учет­ной политики, отбора данных для включения в отчеты и, нако­нец, выбора самого формата отчетности исполнители не могут быть абсолютно беспристрастными. Разработка в содружестве с психологами тестов, позволяющих получить психологические портреты всех лиц, участвующих в процессе управления, готовящих и использующих для этого учет­ные данные, могла бы существенно повысить эффективность бух­галтерской работы. Несмотря на важность проблемы управления кадрами бухгалтерии, пути ее решения сегодня лежат за рамками курса «Бухгалтерская (финансовая) отчетность». Поэтому далее детально будут рассмотрены лишь аналитические способы выяв­ления ошибок. [1,248]

Процедура выявления ошибок, как правило, подразумевает их локализацию и идентификацию. Локализация заключается в уста­новлении временного интервала возникновения ошибки и перечня ее возможных документальных носителей. Идентификация пред­полагает определение точного места нахождения и конкретного ошибочного значения показателя. [2,205]

Исходя из последовательности учетного процесса условно раз­делим его на две стадии:

ü    с начала отчетного периода (года) до момента окончания фор­мирования бухгалтерской отчетности;

ü    с момента окончания формирования бухгалтерской отчетнос­ти (даты подписания) до момента ее представления.

На первой стадии — до и в процессе составления отчетности — поиск ошибок осуществляется посредством внутреннего контро­ля и самоконтроля.

Под системой внутреннего контроля понимают совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых ру­ководством экономического субъекта в качестве средств для упо­рядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, включая надзор за исполнением приказов, обеспе­чение сохранности активов, предотвращение и обнаружение фак­тов ошибок, точность и полноту бухгалтерских записей, а также своевременную подготовку достоверной финансовой информации.

Система внутреннего контроля, таким образом, выходит за рам­ки тех вопросов, которые непосредственно относятся к функци­ям системы бухгалтерского учета, что способствует сокращению количества как неумышленных, так и умышленных бухгалтерских ошибок.

Самоконтроль заключается в выполнении контрольных меро­приятий силами бухгалтерской службы организации.

Рассмотрим основные способы выявления ошибок с помощью системы внутреннего контроля.

1. Инвентаризация — периодическая проверка наличия, состо­яния и оценки находящегося в организации имущества, ее обяза­тельств, а также реальности данных бухгалтерского учета на определенную дату. Инвентаризация проводится силами инвен­таризационной комиссии, формируемой приказом руководителя организации, которая выполняет натуральную (для материальных ценностей) и документальную (для нематериальных объектов и обязательств) проверку. Таким образом, инвентаризация сочета­ет методы фактического контроля и аналитической обработки бухгалтерской информации.

По результатам инвентаризации каждой балансовой статьи определяют фактические данные об остатках всех видов имущества (активов) и о размерах задолженности перед каждым кредитором. На основе полученных значений при необходимости корректиру­ются сальдо соответствующих счетов бухгалтерского учета с помо­щью проводок, отражающих выявленный излишек или недостачу. Тем самым устраняются ошибки, допущенные в учете, но при этом происходит только их идентификация, поскольку фиксируются значения показателей в строго установленный момент.[1,251]

Обязанность организаций проводить инвентаризацию перед составлением годовой бухгалтерской отчет­ности прямо установлена Законом «О бухгалтерском учете»: согласно п. 1 ст. 12 «Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка»[14], а так же «Проведение инвентаризации обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности»[14]  п. 2 ст. 12.

Следовательно, бухгалтерский баланс за каждый отчетный год является генеральным (поскольку «книжные» остатки по сче­там приводятся в соответствие с фактическими), что повышает достоверность его данных.

2. Горизонтальный (динамический) и вертикальный (структур­ный) анализ показателей бухгалтерской отчетности заключается в построении специальных аналитических отчетов (таблиц) и пос­ледующей обработке содержащейся в них информации.

При проведении горизонтального анализа исследуется изменение показателей во времени с помощью рядов динамики. Простейший ряд динамики представляет собой таблицу, состоящую из двух элементов: времени (моментов или периодов) ряда и уровня ряда (показателя величины изучаемого явления).

Аналитические отчеты становятся более удобны­ми для «чтения», если абсолютные значения показателей допол­нить относительными. При проведении горизонтального анализа относительным показателем выступает темп роста (темп прирос­та) статьи по отношению к ее базисному (предыдущему) значению. Относительные показатели приводятся в процентах (долях), что повышает наглядность отчетов и позволяет непосредственно оце­нивать результат изменения соотношений вместо обработки зача­стую громоздких абсолютных значений.

Рассмотрим пример 1:

ООО «Гирвас» в декабре 2007 г. зарегистриро­вало право на товарный знак (получено свидетельство сроком на 3 года) стоимостью 87 000 руб. Инвентаризационной комис­сией при проведении инвентаризации имущества организации в декабре 2008 г. выполнен расчет остаточной стоимости не­материальных активов (товарного знака), результаты которого приведены в Приложении 2.

Поскольку ООО «Гирвас» применяет линейный способ начис­ления амортизации нематериальных активов, следовало ожидать, что на конец отчетного года товарный знак «потеряет» треть своей стоимости, то есть ее значение составит 66,7% первоначальной стоимости. Но по данным динамического анализа получено зна­чение остаточной стоимости, на 4,9% превышающее ожидаемое. Ревизорам удалось установить, что бухгалтерией ООО «Гирвас» амортизация товарного знака ежемесячно ошибочно начислялась в процентах не от первоначальной, а от остаточной стоимости на начало месяца. Таким образом, не полностью начислена амор­тизация нематериальных активов — сумма к доначислению со­ставляет 4263 руб. (87 000 × 4,9% / 100%).

Вертикальный анализ — это представление бухгалтерской от­четности в виде относительных величин, которые характеризуют структуру итоговых показателей. Здесь подлежат расчету удельные веса (доли) каждой статьи в совокупном значении по отчетной форме в целом или по отдельной ее части. Например, для анали­за активов и пассивов организации за 100% может приниматься валюта баланса, итог соответствующего раздела или группы ста­тей. При построении аналитического отчета о прибылях и убыт­ках за 100%, как правило, принимают объем выручки-нетто. С помощью вертикального анализа производится оценка суще­ственности отдельных показателей при формировании общего итога отчета. Также выявляются нетипичные для организации или незапланированные изменения тех или иных статей, что говорит о возможном наличии ошибок.

Рассмотрим пример 2:

Ревизионной комиссией по данным бухгалтер­ских балансов проведен вертикальный анализ внеоборотных ак­тивов ООО «Гирвас» за 2008 г., результаты которого представ­лены в Приложении 3.

Комиссия отметила резкое (на 10%) сокращение стоимости капитальных вложений в I квартале, что не связано с принятием к учету каких-либо объектов, относя­щихся к внеоборотным активам. Следовательно, имели место бухгалтерские записи, уменьшающие сальдо счетов учета ин­вестиций организации во внеоборотные активы, без корреспон­денции со счетами учета конкретных видов таких активов. Дей­ствительно, значение показателя бухгалтерского баланса на 31.12.2007 г. (стр. 130, графа «на конец года») было ошибочно увеличено на сумму аванса по текущим операциям в размере 320 000 руб., отраженном на счете «Авансы выданные». Этот показатель в бухгалтерских балансах, составляемых в течение 2007 г., отражался соответственно в графе «на начало года». В отчете за I квартал 2008 г. указанная ошибка исправлена, но необходимые пояснения отсутствовали.

3. Тестирование бухгалтерских записей (алгоритмов обработки бухгалтерской информации) находит широкое применение в усло­виях компьютерной обработки данных и базируется на очевидном факте наличия взаимосвязи между данными бухгалтерского учета и отчетными показателями. Тестирование включает формирование выборки хозяйственных операций, внесение данных в компьютер­ную систему или ручную их обработку по принятым в организации алгоритмам (циклам обработки) и сравнение полученных итоговых показателей с заранее определенными результатами.

Например, проверка компьютеризированной системы расчета оплаты труда может включать:

ü    ввод в систему данных, позволяющих произвести начисление заработной платы условному работнику (отработанного времени и тарифной ставки (оклада) – при повременной системе оплаты труда, фактической выработки и расценок за единицу продук­ции — при сдельной);

ü    получение результатных данных в виде сальдо по счетам: 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — о сумме, при­читающейся к выдаче на руки, 68 «Расчеты по налогам и сбо­рам» — о суммах удержанного налога на доходы физических лиц и единого социального налога, 69 «Расчеты по социаль­ному страхованию и обеспечению» — о сумме отчислений во внебюджетные фонды, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — о дополнительных удержаниях (профсоюзные взносы, алименты и др.);

ü    сравнение итоговых показателей, полученных в компьютерной информационной системе, с показателями, рассчитанными для условного работника вручную или взятыми из типовых методик тестирования;

ü    удаление из системы введенных тестовых данных. Если в результате сравнений значения итоговых показателей совпадают, то можно сделать вывод об адекватном представлении данных в компьютерной среде и верности информации, исполь­зуемой для подготовки бухгалтерской отчетности.

Рассмотрим наиболее распространенные способы самоконтроля при составлении отчетов: арифметико-логический контроль «вхо­дящей» информации и проверку взаимной увязки показателей различных форм бухгалтерской отчетности.

Арифметико-логический контроль состоит в проверке правиль­ности: выполненных вычислений и подсчетов, группировки и разноски показателей, порядка оформления отчетных форм. При этом путем сопоставления показателей, подлежащих отражению в отчетности, с другими документальными данными определяет­ся, существует ли объективная возможность достижения отчетны­ми показателями тех значений, которые составители отчетности намерены в ней отразить. Данный вид контроля, как правило, включает выполнение проверки тождественности показателей, содержащихся:

ü    в регистрах синтетического и аналитического учета;

ü    в Главной книге и регистрах синтетического учета;

ü    в формах бухгалтерской отчетности и Главной книге (регист­рах бухгалтерского учета) или специальных расчетах (для некото­рых показателей, определяемых без использования записей по счетам бухгалтерского учета).

Рассмотрим пример 3:

Главным бухгалтером производственного коо­ператива (ПК) «Дубки» (основной вид деятельности — эксплуатация платной автостоянки) при подготовке отчетности за первое полугодие 2008 г. выполнен анализ данных о ежеднев­ной реализации услуг в июне, содержащихся в журнале-орде­ре № 11. По результатам построен график, приведенный в Приложении 4.

На графике виден «выброс» показателя выручки за 19 июня – его значение превышает любую дневную выручку за отчетный месяц. Исследование бухгалтерских записей показало, что бух­галтером, ведущим журнал-ордер №11, допущена описка: по кредиту счета 90-1 «Выручка» за указанную дату вместо суммы 11 410 руб. проведена сумма 14 410 руб.

Широкое практическое применение для целей арифметико-логического контроля находит так называемый пробный баланс — свод остатков по счетам Главной книги (фактически, сальдовая или оборотно-сальдовая ведомость), обычно составляемый до за­крытия результатных (сопоставляющих) счетов бухгалтерского учета. В пробном балансе сальдо каждого счета записывается в со­ответствующую дебетовую или кредитовую графу, по которым определяются итоги. Значение пробного баланса заключается в том, что он позволяет определить наличие равен­ства дебетовых и кредитовых сальдо по всем счетам. Если такого равенства нет, это является следствием следующих ошибок: 1) вме­сто кредита записан дебет или наоборот; 2) неправильно выведено сальдо счета; 3) при перенесении сальдо в пробный баланс допущена ошибка; 4) неправильно подытожен пробный баланс.

Рассмотрим пример 4:

Главным бухгалтером ПК «Дубки» составлен пробный баланс на 30.06.08 г. (Приложение 5).

Пробный баланс содержит ошибку, поскольку име­ет место неравенство сумм кредитовых и дебетовых сальдо (раз­ность составляет 1622850 — 1614650 = 8200 руб.), причем пра­вильность подсчета итогов пробного баланса проверена. При этом выявленная разность — четная, следовательно, можно предполо­жить ошибочное отнесение какого-либо сальдо вместо графы «Дебет» в графу «Кредит». Величина этого сальдо равна полови­не разности итогов, то есть 8200/2 = 4100 руб.; полученному зна­чению соответствует остаток по счету «Расчеты с подотчетными лицами». Таким образом, именно он подлежит переносу в графу «Дебет». Отметим, что использование оборотно-сальдовой ведо­мости в качестве пробного баланса позволяет избежать подоб­ных ошибок, т.к. в этом случае контролируются не только ос­татки, но и обороты по счетам Главной книги.

Кроме того, счет общехозяйственных расходов имеет сальдо в сумме 125 руб., которую до определения финансового резуль­тата за июнь следует дополнительно списать на увеличение се­бестоимости продаж. [1,256]

1.3.         Порядок исправления бухгалтерских ошибок при формировании отчетности

Методика исправления выявленных процедурных ошибок, свя­занных с неверным отражением хозяйственных операций вследствие нарушения установленных правил ведения бухгалтерского учета, напрямую зависит от периода, к которому относится ошибка. В Методических рекомендациях о порядке формирования показате­лей бухгалтерской отчетности организации (п. 11) приведены три ва­рианта действий бухгалтера по корректировке учетных данных.

1.                При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправ­ления производятся записями по соответствующим счетам бухгал­терского учета в том месяце отчетного периода, когда эти иска­жения выявлены.

2.                При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после завершения отчетного года, но за который годовая бухгалтерская отчетность не представлена и не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря того года, за который подготавливается бухгал­терская отчетность.

3.                При выявлении в текущем отчетном периоде неправильно­го отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году, за который бухгалтерская отчетность ут­верждена в установленном порядке, исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый год не вносятся.

В последнем случае нужно руководствоваться требованиями п. 39 и п. 80 Положения о порядке ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, согласно которым изменения, связанные с исправлением данных за прошлый год (или ряд пред­шествующих лет), отражаются в отчетности того периода, в кото­ром была обнаружена ошибка. При этом производится бухгалтер­ская запись в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» или 99 «Прибыли и убытки» (при необходимости кор­ректировки сумм налога на прибыль, пеней и налоговых санкций).

Также организация должна раскрывать значение показателя прибылей или убытков прошлых лет, выявленных в отчет­ном году, в форме № 2 (стр. 220, графы 3-6).[1,259]

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ  «При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения)». В налоговый орган представляется уточненная декларация по этому налогу за тот отчетный период, в котором была допущена ошибка.[2,209]

Исправительные записи в бухгалтерском учете производятся одним из указанных ниже способов:

а.                 неправильно сделанная бухгалтерская запись сторнируется (от нем. Storno — отмена), то есть повторяется в той же корреспонденции, но со знаком «минус», и одновременно производится правильная запись. Такой способ обычно используется в 1 -м и 2-м вариантах, когда нужно исправить ошибку в корреспонденции счетов. Если требуется полностью удалить ошибочную запись, то выполняется только сторнировочная проводка;

б.                производится дополнительная запись на сумму, не отраженную на счетах бухгалтерского учета. Этот способ также используется в 1-м и 2-м вариантах для исправления ошибок в документировании и оценке;

в.                 выполняется обобщенная проводка, приводящая записи на счетах в отчетном периоде к такому состоянию, какое имело бы место в случае первоначально правильного отражения операций в прошлых отчетных периодах (для 3-го варианта). Это позволяет организации не искажать показатели продаж (выручки, себестоимости и др.) отчетного периода.

Для оформления исправительных проводок следует составить бух­галтерскую справку — первичный учетный документ, служащий осно­ванием для выполнения записей в регистрах бухгалтерского учета. [1,260] Бух­галтерская справка составляется в произвольной форме, с соблюдени­ем требований Закона «О бухгалтерском учете» (п. 2 ст. 9) к наличию обязательных реквизитов: «Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц»[14]. В качестве образца организация может ис­пользовать типовую форму бухгалтерской справки, утвержденную Гос­комстатом России для бюджетных учреждений.

Рассмотрим методы исправления бухгалтерских ошибок, сде­ланных ООО «Гирвас».

Пример 5: ООО «Гирвас» по результатам инвентаризации нематериальных активов необходимо доначислить амортизацию права на использование товарного знака за 2008 г. в сумме 4263 руб. Поскольку результаты инвентаризации оформлены до окончания отчетного года, имеет место 1-й вариант и в бухгал­терском учете в декабре 2008 г. должна быть сделана запись:

Дт сч. 04 «Нематериальные активы»

Кт сч. 05 «Амортизация нематериальных активов» 4 263-00.

Пример 6: При увольнении из ООО «Гирвас» экспедитора Михайловой в июне 2009 г. было обнаружено, что ей неправиль­но произведен расчет заработной платы за 2008 г,: начислено 38 550 руб., следовало начислить 39 150 руб. Поскольку годо­вая бухгалтерская отчетность утверждена в установленном по­рядке (3-й вариант), в бухгалтерском учете исправлений не про­изводится, а выполняется запись в месяце выявления ошибки:

Дт сч. 91-2 «Прочие расходы»

Кт сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 600-00.

Пример 7: По результатам выездной налоговой проверки ООО «Гирвас», состоявшейся в июле 2008 г., был установлен факт неверного исчисления НДС по приобретенному в марте отчетного года товару: по накладной и счету-фактуре поставщика цена товара составила 45 980 руб., сумма НДС — 4598 руб. ООО «Гирвас» оп­риходовало товар по стоимости 50 578 руб. без выделения НДС и отразило эту операцию в бухгалтерском учете проводкой:

Дт сч. 41 «Товары»

Кт сч. 60 «Расчеты  с поставщиками  и  подрядчиками»

50 578-00.

В данном случае должна быть сделана исправительная запись:

Дт сч. 41 «Товары»

Кт сч. 60 «Расчеты  с  поставщиками  и  подрядчиками»

(4 598-00);

Дт сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»  

Кт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и  подрядчиками»

4 598-00. [1,261]

1.4.         Ответственность организации за допущенные искажения в бухгалтерской отчетности

Искаженная бухгалтерская отчетность в той или иной степени может нанести вред пользователям, поскольку риск неверных ре­шений, принятых на основе такой отчетности, существенно воз­растает. Но если вуалирование осуществляется в границах, допус­каемых существующими нормами и правилами, и заинтересованные лица при анализе отчетных данных могут принимать во вни­мание возможность неоднозначной интерпретации экономичес­кими субъектами отдельных положений нормативных актов, то фальсификация, пусть даже неумышленная, как правило, имеет более серьезные последствия. Во-первых, ошибки снижают каче­ственные характеристики отчетной информации, делая ее несо­ответствующей предъявляемым требованиям. В случае обнаруже­ния пользователями факта фальсификации, организация может лишиться необходимых ей инвестиций, что ведет к утрате плате­жеспособности и сокращению масштабов деятельности. Во-вторых, ста­новится возможным применение к организации финансовых (на­логовых) санкций. [1,262]

Так, ст. 120 НК РФ устанавливает санкции за «грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения»[12], под которыми согласно п. 3 той же статьи понимается «отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика» [12]. Ответственность по этой статье может быть применена к организации, даже если ошибки в бухгалтерском учете не привели к недоплате налогов.[2,209] Штраф в размере 5 000 рублей предусмотрен п. 1 ст. 120 НК РФ за «грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода»; 15 000 рублей – «если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода» (п. 2 ст. 120 НК РФ); и «в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 рублей» - при занижении налоговой базы (п. 3 ст. 120 НК РФ).[12]

При этом привлечение организации к налоговой ответственности не ос­вобождает ее должностных лиц, при наличии соответствующих ос­нований, от административной, уголовной или иной ответственно­сти, предусмотренной действующим законодательством. [1,262]

Так, на должностных лиц организации возлагается административная ответственность, установленная ст. 15.11 Кодекса административных правонарушений РФ. Согласно данной статье на должностных лиц может быть наложен административный штраф в «размере от двух тысяч до трех тысяч рублей»[14]. Данные санкции могут быть наложены при следующих составах правонарушений:

ü    грубое нарушение порядка и сроков хранения учетных документов;

ü    грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.[2,209]

«Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

ü    искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов;

ü    искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов.»[14]

Однако, самостоятельное обнаружение и исправление ошибок в бухгалтерском учете не влечет наложение на главного бухгалтера организации штрафа по ст. 15.11 КоАП РФ. [7,34]

Заключение

Первая часть данной работы была посвящена искажениям бухгалтерской отчетности, способам выявления и исправления ошибок. В работе было дано понятие искажения бухгалтерской отчетности, определенное законодательством РФ, представлены различные классификации возможных ошибок в бухгалтерской отчетности, разработанные ведущими российскими учеными-экономистами: В.Д. Новодворским, Я.В. Соколовым, С.М. Бычковой, рассмотрены ситуации, приводящие к искажению отчетности, существующие в отечественной практике. Однако, в курсе «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» не рассмат­риваются умышленные ошибки, допускаемые персоналом в коры­стных целях (например, занижение прибыли путем создания скрытых резервов, приводящее к увеличению сумм, остающихся в распоряжении администрации), — их анализ является предме­том специальной дисциплины — судебной бухгалтерии, поэтому в работе при рассмотрении классификаций бухгалтерских ошибок преднамеренные ошибки детально не рассматриваются.

Второй вопрос первой части работы посвящен способам выявления ошибок при подготовке бухгалтерской отчетности. Несмотря на важность проблемы управления кадрами бухгалтерии, пути ее решения сегодня лежат за рамками курса «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», поэтому в работе детально были рассмотрены только аналитические способы выяв­ления ошибок, входящие в систему внутреннего контроля и самоконтроля, такие как инвентаризация, горизонтальный и вертикальный анализ, тестирование (система внутреннего контроля); арифметико-логический контроль и проверка взаимной увязки показателей различных форм бухгалтерской отчетности (система самоконтроля). Данные способы выявления ошибок были рассмотрены на условных примерах – предприятиях ООО «Гирвас» и ПК «Дубки».

Так же в работе был рассмотрен порядок исправления бухгалтерских ошибок при формировании отчетности. В данном вопросе были предложены три ва­рианта действий бухгалтера по корректировке учетных данных и три способа возможных исправительных записей. Эти способы сопровождались условными примерами составленными на основе бухгалтерских ошибок предприятий  ООО «Гирвас» и ПК «Дубки».

В данной работе так же было уделено внимание ответственности организации за допущенные искажения в бухгалтерской отчетности. Данный вопрос был освящен с помощью важнейших нормативно-правовых актов Российской Федерации.

Литература

1.     Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учеб. пособие / Под ред. проф. В.Д.Новодворского. – М.: ИНФРА-М, 2003. – с. 241-262.

2.     Домбровская Е.Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учеб. пособие. – М.: ИНФРА-М, 2007. – с. 200-210.

3.     Ерофеева В.А., Клушанцева Г.В. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. – М.: Юрайт-Издат, 2005. – с. 47-50.

4.     Новодворский В.Д., Пономарева Л.В. Бухгалтерская отчетность организации: Учеб. пособие. – М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2004. – с. 176-369

5.     Пучкова С.И. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учеб. пособие. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002. – 272 с.

6.     Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2000 г. – с. 329-335.

7.     Сотникова Л.В. Бухгалтерская отчетность организации / Под ред. А.С. Бакаева. – М.: ИПБР-БИНФА, 2006. – с. 34-41.

8.     Стельмашенко Н.Д. Курс лекций по дисциплине «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» .

9.     Чернов В.А. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учеб. пособие / В.А. Чернов; под ред. М.И. Баканова. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. – 127 с.

10.      Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Методические указания и задания по выполнению курсовой работы. – М.: ВЗФЭИ, 2008.

11.      Бычкова С.М. Виды искажений в бухгалтерской отчетности (статья)19:08 02.02.2002

Источник: www.klerk.ru – информационно-образовательный сайт для экономистов, бухгалтеров и других государственных служащих.

12.      «Налоговый кодекс РФ (часть первая)» от 31.07.1998 № 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) (ред. от 26.11.2008) (с изм. и доп., вступающими в силу с 1.01.2009)

Источник: www.kodeks.ru – официальный сайт некоммерческого партнерства информационно-правового консорциума «Кодекс».

13.      «Кодекс РФ об административных правонарушениях» от 30.12.2001 № 195-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.12.2001) (ред. от 30.12.2008)

Источник: www.kodeks.ru

14.      ФЗ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 №129-ФЗ (принят ГД ФС РФ 23.02.1996, ред. от 03.11.2006)

Источник: www.kodeks.ru

15.      Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) (утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.99 N 43н, в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 115н)

Источник: www.minfin.ru - официальный сайт Министерства финансов РФ.

16.      Приказ Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (в ред. от 18.09.2006.)

Источник: www.minfin.ru.

17.      www.buhsoft.ru  - программы для бухгалтеров: использованы формы годовой бухгалтерской отчетности.

18.      СПС КонсультантПлюс: Высшая школа – Выпуск 11. Весна 2009.

Приложение 1

Ошибка округления при формировании бухгалтерского баланса

[1,246]

Приложение 2

Динамика остаточной стоимости нематериальных активов ООО «Гирвас» в 2008 г.

[1,254]

Приложение 3

Вертикальный анализ внеоборотных активов ООО «Гирвас» за 2008 г.

* По первоначальной стоимости

[1,255]

Приложение 4

Анализ выручки от реализации ПК «Дубки» за июнь 2008 г.

 [1,257]

Приложение 5

Пробный баланс ПК «Дубки» на 30.06.08 г.

[1,258]