ВВЕДЕНИЕ

 Сложившаяся в нашей стране экономическая ситуация: кризис неплатежей, засилье импортных товаров на отечественном рынке, привели к возникновению у предприятий-производителей множества проблем, в том числе это коснулось  сбыта  продукции. Причем последнее в условиях рыночной экономики выходит на первый план.

Если продукция фирмы не находит платежеспособного покупателя, то собственно и процесс производства не имеет смысла, и фирма, в конце концов, будет признана банкротом. Поэтому российские предприятия в последние годы  активно ищут свою нишу на рынке, перенимают и внедряют зарубежные методики продвижения товара. В качестве доказательства можно привести большое количество рекламы в средствах массовой информации. На предприятиях организуют службы сбыта, маркетинга, рекламы.

Важную роль в решении проблемы сбыта играет также и бухгалтерская служба. Здесь аккумулируется информация об объемах и структуре реализации, ее методах и формах. Анализ этих данных дает возможность оценить эффективность применяемой стратегии, перспективы фирмы, резервы увеличения реализации, слабые места в процессе сбыта.

С точки зрения фирмы, важность процесса реализации заключается в том, что он является последним звеном в кругообороте хозяйственных средств предприятия. За счет выручки от реализации предприятие выполняет свои обязательства перед государственным бюджетом, банками, рабочими и служащими, покупателями и поставщиками.

С точки зрения бухгалтера, выручка от реализации является еще и  базой для расчета ряда налогов. Поэтому важным представляется правильно организовать учет выручки и финансового результата, выбрать оптимальную методику учета, минимизирующую суммы налогов, не допускать нарушений действующего законодательства, которые влекут за собой штрафные санкции. Выполнение всех этих условий позволит сэкономить денежные средства фирмы.

С точки зрения аудитора, выручка от реализации является показателем для анализа деятельности предприятия, выявления внутрихозяйственных резервов увеличения выпуска и реализации продукции, разработке мероприятий по освоению выявленных резервов, расчета точки безубыточности производства.

Актуальность темы обусловлена также значительными изменениями в синтетическом учете реализации в связи с обязательным переходом в течение 2001 года на новый план счетов, утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 года №94н. 

При всей важности и противоречивости  учета реализации, широкого освещения в экономической литературе этот вопрос не получил. Он затрагивается в учебных пособиях по бухгалтерскому учету и анализу хозяйственной деятельности. В  частности в своей работе я использовал методики учета, предложенные в учебниках под редакцией  Керимова В.Э., Глушкова И.Е., Безруких П.С., Савицкой Г.А.,  Шеремета А.Д., Бердникова Т.Б., Н.П. Любушина, Стояновой Е.С. и других.  В периодической литературе наибольшее внимание проблеме реализации уделяется в журнале «Консультант» и «Бухгалтерский учет». В последнее время там было несколько любопытных, на мой взгляд, публикаций  экономистов, занимающихся исследуемой проблемой.

Основная цель исследования - это поиск путей оптимизации процесса сбыта товаров и услуг фирмой   ООО «Ультра-Р», выработка конкретных рекомендаций для увеличения выручки, рентабельности, прибыли, для уменьшения сумм налогов и дебиторской задолженности. Для достижения этой цели в ходе работы будет рассмотрена теория и практика, на примере ООО «Ультра-Р», применения различных вариантов бухгалтерского учета выручки, их особенности, достоинства, недостатки, сравнительная характеристика с точки зрения величины прибыли и сумм налогов; проведена проверка регистров бухгалтерского учета, с целью выявления и исправления допущенных ошибок; проанализированы отчетные данные для установления тенденций, причин и резервов изменения выручки.

Подробному рассмотрению этих тезисов и посвящены главы моей дипломной работы.

Фирма «Ультра-Р» была создана в форме общества с ограниченной ответственностью в июле 1995г. Уставный фонд фирмы составляет 14 370руб. Высшим органом управления ООО «Ультра-Р» является собрание учредителей.Основной сферой деятельности фирмы является оказание услуг юридическим и физическим лицам с попутной реализацией покупных товаров. 

«Ультра-Р» самостоятельно планирует свою деятельность, ведет оперативный бухгалтерский и статистический учет в соответствии с действующим законодательством.

 ООО является малым предприятием. Среднесписочная численность его работников за 2002г. составила 10 человека. Учет  автоматизирован. Ведутся все обязательные регистры: главная и кассовая книги, книга покупок, книга продаж, журналы регистрации хозяйственных операций.

В штате организации состоят два бухгалтера, поэтому структура бухгалтерии достаточно проста: главный бухгалтер – бухгалтер.

Учетная политика предприятия на 2004 год предполагает ведение учета реализации товаров, услуг  для налогообложения НДС по «методу отгрузки» и «метод начисления» при расчете  налога на прибыль. Списание покупных товаров производится по средней цене закупок. Амортизация по основным средствам начисляется линейным способом. На предприятии не предусмотрено создание резервов.

Анализироваться будут данные учета и отчетности ООО «Ультра-Р»  за период с 2001 года по 2004 год.

1. Теоретические ПРЕДПОСЫЛКИ, ЗАДАЧИ И ЗНАЧЕНИЕ

     УЧЕТА И АНАЛИЗА РЕАЛИЗАЦИИ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ)

  1.1.Экономическая сущность процессов отгрузки и реализации  продукции (работ, услуг) и их нормативное регулирование

Завершающей стадией процесса кругооборота средств является реализация, в результате которой  готовый продукт превращается в деньги.

Реализация – основной, объемный показатель деятельности предприятия. По своей структуре она делится на следующие группы: реализация продукции  собственного производства, включая полуфабрикаты, реализуемые на сторону; реализация товаров широкого потребления; реализация работ и услуг промышленного и непромышленного характера; реализация материалов, тары и прочих материальных ценностей и другие. [4, c. 15]

Дадим характеристику основных объектов реализации.

Готовой продукцией  считаются комплексные изделия, прошедшие все стадии  технологической обработки на данном предприятии, соответствующие утвержденным  стандартам или техническим условиям, принятым ОТК  и сданным на склад  или непосредственно заказчику. Готовая продукция  предназначена для сбыта и составляет большую часть товарной продукции, в которую входят также полуфабрикаты собственного производства, работы и услуги, выполненные на сторону  или оказанные своему капитальному строительству и непромышленным хозяйствам.

    Работами промышленного  характера считаются услуги вспомогательных цехов и другие услуги сторонним предприятиям и организациям.

    Продукция, не подвергшаяся всем  предусмотренным технологическим операциям обработки, а также изделия не прошедшие испытаний и технической приёмки, в состав товарной продукции  не включаются и подлежат учёту как незавершенное производство.

В настоящее время применяют следующие виды оценки готовой продукции: [4, c. 26]

-по фактической производственной себестоимости. Этот способ оценки готовой продукции  используется сравнительно редко, в основном на предприятиях индивидуального производства, выпускающих крупное уникальное оборудование и транспортные средства. Может применяться на предприятиях с ограниченной номенклатурой массовой продукции.

Для большинства видов производств такой способ оценки слишком трудоемок, поскольку  фактическую себестоимость готовой продукции  можно определить только по окончании отчетного месяца. В течение же месяца постоянно происходит движение продукции – выпуск, отгрузка, реализация. В этих условиях в текущем учете применяется условная оценка продукции:

-по неполной (сокращенной) производственной себестоимости продукции, исчисляемой по фактическим затратам без общехозяйственных расходов; может применяться в тех же производствах, где используется первый способ оценки;

-по оптовым ценам реализации. Оптовые цены используются в качестве твердых учетных цен. Отклонения фактической себестоимости продукции учитывают на отдельном аналитическом счете. При устойчивых оптовых ценах этот вариант оценки продукции был самым распространенным, поскольку позволял сопоставить оценку продукции в текущем учете и отчетности, что важно для контроля за правильным определением товарного выпуска. При значительном колебании уровня оптовых цен данный способ теряет свои преимущества;

-по плановой (нормативной) производственной себестоимости, также выступающей в качестве твердой учетной цены. Обусловливается необходимость отдельного учета отклонений фактической производственной себестоимости продукции от плановой или нормативной. Достоинства данного способа оценки готовой продукции заключается в обеспечении единства оценки в планировании и учете. Однако если плановая или нормативная себестоимости  продукции изменяется часто, то усложняется оценка остатков готовой продукции. Если же оценивать продукцию по среднегодовой себестоимости,  то она не соответствует оценке продукции в месячных и квартальных планах. Вариантом данного способа оценки готовой продукции является оценка по сокращенной плановой производственной себестоимости ;

-по свободным отпускным ценам и тарифам, увеличенным на сумму НДС (при выполнении единичных заказов и работ);

-по свободным рыночным ценам – при учете товаров, реализуемых через розничную сеть.

При использовании в учете оптовых цен, плановой себестоимости и рыночных цен необходимо по окончании месяца исчислять отклонение фактической производственной себестоимости  продукции от стоимости ее по учетным ценам для распределения этого отклонения на отгруженную (реализованную) продукцию и остатки ее на складах.

В ходе своей деятельности  предприятия заключают договора с покупателями на поставку товаров. Эти договора кладутся в основу  плана выпуска продукции или производственной программы на предстоящий год или квартал, по ним ведется учет выполнения обязательств по поставкам продукции по количеству, срокам и номенклатуре в  разрезе потребителей. [8, c. 24]  

Собственно реализация - это процесс продажи продукции, перехода права собственности на неё от продавца к покупателю. При этом согласно ч. 1 ст. 223 Гражданского Кодекса РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента её передачи, которой признаётся вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю (ч. 1 ст. 224 ГК РФ). Однако данная норма ГК является диспозитивной, т.е. действует только в случае, “если иное не предусмотрено законом или договором” (ч. 1 ст. 223 ГК РФ).

Следовательно, при заключении договора поставки стороны могут обусловить момент перехода права собственности на реализуемые товары, отличный от отгрузки, например, оплату, передачу в производство. Фактически переход права собственности на продаваемые ценности к покупателю может иметь место как до, так и после их отгрузки  ему организацией продавцом. В последнем случае отгруженные товары до наступления факта, влекущего переход права, не являются реализованными.

Под отгруженной продукцией  понимают ценности, переданные покупателю вместе со всеми необходимыми документами, но неоплаченные.

Под реализованной продукцией понимают продукцию, переданную покупателям и оплаченную им.

Необходимо ввести и такое понятие, как выручка. Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» выручка принимается в бухгалтерском учете в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условии:

А) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

Б) сумма выручки может быть определена;

В) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

Г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком;

Д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

 Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не использовано хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

При учёте реализации продукции (работ, услуг) особое значение приобретают коммерческие расходы, т.к. они входят в цену продукции, а следовательно включаются в её себестоимость.

Состав коммерческих расходов зависит от действующего на предприятии вида франко-цен. Оговорка о франко-месте, до которого все расходы по отгрузке продукции несёт продавец, делается в договоре поставки. Различают следующие уровни франко: [4, c. 28]

-франко-склад поставщика, когда все расходы связанные с отгрузкой поставщик включает в счёт покупателю (стоимость перевозки, погрузо-разгрузочных работ на складе и на станции железной дороги);

-франко-станция отправления. Поставщик включает в счёт тариф и стоимость погрузки в вагоны ;

-франко-вагон станции назначения. Поставщик выставляет счёт только на железнодорожный тариф ;

-франко-станция назначения. Все расходы оплачивает продавец ;

-франко-склад получателя. Кроме уже указанных расходов, поставщик оплачивает разгрузо-погрузочные работы и стоимость перевозки от станции до склада.

Самый распространённый вид - это франко-станция отправления.

Отмечу, что использование приведенных уровней франко характерно для отечественной экономики. В международной практике в настоящее время при заключении контрактов применяются базисные условия поставки, согласно конвенции ИНКОТЕРМС 2000. Условия поставки устанавливают момент перехода риска случайной гибели товара с продавца на покупателя, обязанности последних по доставке товара и оплате связанных с ней расходов (табл. 1).

     Таблица 1                                                                              

Базисные условия поставки по ИНКОТЕРМС [6, c. 23]

Группа	Код	Название	Вид  Транспорта
E		Отгрузка
	EXW	Франко-предприятие	Любой
F		Основная перевозка не оплачена
	FCA	Франко-перевозчик	Любой
	FAS	Свободно вдоль борта судна	морской и речной
	FOB	Свободно на борту	Речной
G		Основная перевозка оплачена
	GFR	Стоимость и фрахт	Морской
	GIF	Стоимость страхования и фрахт	Морской
	GPT	Перевозка оплачена до	Любой
	GIP	Перевозка и страхование оплачены до	Любой
D		Прибытие
	DAF	Поставка до границы	Любой
	DEC	Поставка судном с указанием порта	морской и речной
	DEQ	Поставка с причала	морской и речной
	DDU	Поставка без оплаты таможенных пошлин	Любой
	DDP	Поставка с оплатой таможенных пошлин	Любой

В типовую номенклатуру коммерческих расходов могут входить расходы на тару и упаковку, транспортировку, скидки с оптовых цен, предоставленные снабженческо-сбытовым организациям, если действует фиксированная цена продукции и, следовательно, сбытовая организация должна покрыть свой доход из этой цены. В состав коммерческих расходов входят также комиссионные, расходы, связанные со сбытом и другие.

В отличие от торговли, где издержки обращения списываются одной суммой  в уменьшение финансового результата от реализации, коммерческие расходы на предприятиях подлежат распределению между видами продукции. Распределение производится обычно пропорционально производственной себестоимости, реже прямым путём. Затем распределённые коммерческие расходы, включаются в себестоимость и относятся на затраты.

Зная выручку от реализации и фактическую себестоимость реализованной продукции, можно подвести итог работы предприятия, т.е. рассчитать результат от реализации продукции (работ, услуг). а для того, чтобы не ошибиться при учёте операций по реализации и отгрузке необходимо руководствоваться нормативными документами. Кроме тех нормативных актов, которые уже упоминались выше, представляют интерес: Письмо Минфина РФ от 29/04/2002 №16-00-13/01 «О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирование себестоимость продукции (работ, услуг)»; Письмо МНС РФ от 7/08/2001 №10-3-13/3159-4698 «Об особенностях налоговой отчетности по операциям реализации товаров (работ, услуг) при совместной деятельности»; Приказ МНС РФ от 4/04/2000 №БГ-3-31/108 «Об утверждении методических рекомендаций по применению постановления правительства РФ от 27/12/2000 №1023 и форм документов, используемых при реализации региональных специальных марок»; Постановление Правительства РФ от 2/12/2000 №914 (ред. от 27/07/2002) «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, Книги Покупок и Книги Продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» и др.

1.2. Задачи и значение  учета и анализа реализации продукции 

                                  (работ,  услуг)

Учет выпуска продукции, ее движения и реализации является самостоятельной подсистемой в общей системе учетно-экономической информации. В ней оптимально можно выделить следующие учетно-  экономические задачи:

v Оценка степени выполнения плана реализации продукции и производственной программы, контроль  за ассортиментом, качеством готовой продукции, работ, услуг.

v Учет запасов продукции, товаров на складах, контроль за их сохранностью на всех этапах движения.

v Своевременное, правильное документальное оформление отгруженной и отпущенной продукции, произведенных работ, оказанных услуг, четкая организация расчетов с покупателями.

v Оценки выполнения договоров по объему, ритмичности поставки, качеству и комплектности продукции;

v  Оценки динамики выпуска и реализации продукции;

v Установление причин снижения объемов производства и неритмичности выпуска;

v Оценка влияния основных факторов на показатели объема производства и реализации продукции (работ, услуг);

v Разработка мероприятий по выявлению и мобилизации скрытых внутрихозяйственных резервов для повышения объемов реализации и прибыли, оптимизация их величины;

v Проведение своевременных расчетов с бюджетом по уплате налогов.

        Важнейшей предпосылкой решения перечисленных задач является экономически обоснованная классификация готовой продукции по определенным признакам, позволяющим отличать одно  изделие от другого (модель, фасон,  размер и проч.).

Успешное выполнение этих задач зависит от ритмичности работы предприятия, правильной организации сбыта и складского хозяйства, своевременности документального оформления хозяйственных операций.

Полученная в ходе учета и анализа реализации информация незаменима для принятия оперативных управленческих решений (в случае выявления фактов невыполнения договорных обязательств или плановых показателей); составления краткосрочных и долгосрочных прогнозов и планов; для внесения корректив в стратегию и тактику деятельности предприятия с целью использования выявленных резервов, внедрения новых перспективных форм сотрудничества; для составления отчетов и упорядочения расчетов с бюджетом во избежание штрафных санкций и т.д.

1.3. Организация учета отгрузки и реализации продукции (работ, услуг)

Отпуск или отгрузка готовой продукции (товаров) чаще всего производится на основе договоров-поставок (приложение 1), в соответствии с которыми поставщик обязуется в условленные сроки передавать товар покупателю, а покупатель должен принять товар и уплатить за него определенную цену. Договор заключается в письменной форме, включает следующие условия: наименование и количество поставляемой продукции, ассортимент или развернутая номенклатура, качественная характеристика, комплектность, требования к упаковке и таре, общий срок действия договора и сроки поставок, порядок доставки, цены на товар, порядок и форму расчетов, реквизиты поставщика и покупателя и другие. Контроль за заключением и исполнением договоров возлагается на отдел сбыта.

На основании условий договора, бухгалтерия выписывает накладную на отпуск товара (приложение 2) с указанием наименования покупателя, ассортимента и количества продукции, срока отгрузки, цен на продукцию и итоговой суммы. Документ составляется в четырех экземплярах, подписывается руководителем предприятия, кладовщиком и получателем. Первый  экземпляр передается в бухгалтерию для выписки счета-фактуры (приложение 3), второй отдают получателю товара, третий является оправдательным  документом для склада, на основании которого делаются записи в карточки складского учета, четвертый остается у службы охраны. В бухгалтерии к накладной подшивают доверенность на получение ценностей (приложение 4), выданную предприятием-получателем, подписанную его руководителем, главным бухгалтером и представителем, на имя которого доверенность выдана. Документ содержит паспортные данные доверенного лица, а также перечень ценностей подлежащих отпуску.

Накладная передается в бухгалтерию организации для выписки счета (приложение 5). В расчетно-платежных документах указывается наименование поставщика и его адрес, банковские реквизиты плательщика и его адрес, грузополучатель, наименование изделий, количество, цена, сумма и общая сумма к оплате.

Выполненные работы и оказанные услуги оформляются приемо-сдаточным актом (приложение 6), где указываются виды работ и услуг, их объем и стоимость. Такой акт подписывается представителями заказчика и подрядчика. [15, c. 64]

На основании накладной в течение 10 дней должна быть выписана счет-фактура, содержащая следующую информацию: порядковый номер и дату выписки счета-фактуры; наименование, юридический адрес, идентификационный номер (ИНН) поставщика и получателя; наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя; номер расчетно-платежного документа в случае получения авансовых или иных платежей; наименование поставляемых товаров, количество, цена за единицу измерения, стоимость товаров за все количество, сумма акциза, налоговая ставка, сумма НДС, стоимость всего количество товаров с учетом налога, страна происхождения товара6 номер грузовой таможенной декларации. Документ составляется в двух экземплярах, первый передается покупателю, второй храниться у поставщика в составе учетной документации.

Перечисленные документы хранятся в бухгалтерии и на их основании производят отражение операций по реализации на счетах, в ведомостях и журналах-ордерах.

Практику документального оформления реализации на предприятии рассмотрим на примере сделки ООО «Ультра-Р» с ООО «Саратоворгсинтез» на продажу оборудования радиосвязи (см. приложения 1-5).

Для учета выручки от продаж продукции ( работ, услуг), ее себестоимости, получаемых налогов от покупателей и выявления финансовых результатов от обычной деятельности организации используется синтетический счет  90 «Продажа».

 По дебету этого счета показывается фактическая себестоимость проданной продукции, себестоимость проданных товаров, а по кредиту – выручка от продажи или поступивший от покупателя платеж. Фактическая себестоимость продукции, работ и услуг включает производственную себестоимость и расходы по продаже. При этом если текущий учет движения продукции, работ, услуг ведется по учетным ценам (плановая или нормативная себестоимость, отпускная цена, то дебете счета Продаж отражается их стоимость по учетным ценам и разница между фактической себестоимостью и учетной стоимостью.

Фактическая производственная себестоимость продукции может исчисляться также по прямым издержкам производства, тоесть по сокращенному их перечню. При этом общехозяйственные (управленческие расходы) списываются непосредственно на продажу продукции и показываются обособленно на дебете счета «Продаж». По дебету счета «Продаж» находят отражение также причитающиеся бюджету налоги (акциз, НДС и налог с продаж).

При учете операций по продаже выполненных работ и оказанных услуг по дебету счета Продаж отражаются фактические затраты, а по кредиту – выручка по сметной стоимости работ и по тарифам на услуги. При этом счет Готовая продукция не применяется, поскольку работы, услуги передаются непосредственно заказчику. Что касается счета Выпуск продукции (работ, услуг), то он может применяться организациями, использующими в текущем учете хозяйственных операций нормативную (плановую) себестоимость.

Выручка, поступивший от покупателя платеж отражаются по кредиту счета Продаж общей суммой, включающей стоимость продукции по текущим ценам и причитающиеся к получению с покупателя налоги (акциз, НДС).

По окончании отчетного периода на счете Продаж подсчитываются итоги по дебету и кредиту, затем они сопоставляются между собой, в результате чего выявляется конечный финансовый результат.

Если итог по кредиту больше итога по дебету, это означает, что организация получила прибыль, превышение дебетового итога над кредитовым показывает убыток. Прибыль отражается по дебету, а убыток по кредиту счета Продаж, подсчитывается дебетовый и кредитовый обороты, которые должны быть равны между собой, остатка на этом счете быть не должно.

Отражение слагаемых оборота по дебету и кредиту счета Продаж представим следующим образом: (Рис. 1)

Д-т	К-т
Стоимость проданной продукции по учетным ценам (плановая или нормативная себестоимость, отпускная цена)	Сумма к получению от покупателей (стоимость продукции по продажным ценам, акциз, НДС, налог с продаж)
Разница между фактической себестоимостью и стоимостью по учетным ценам	Убыток (при превышении себестоимости над стоимостью по продажным ценам)
Расходы на продажу
Управленческие расходы
Акциз
Налог на добавленную стоимость
Налог с продаж
Прибыль от продажи продукции (при превышении стоимости по продажным ценам над себестоимостью проданной продукции)
Обороты по дебету	Обороты по кредиту

Рис. 1. Схема учета по счету 90 «Продажи»

 К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:

90-1 «Выручка»;

90-2 «Себестоимость продаж»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

90-4 «Акцизы»;

90-9 «Прибыль / убыток от продаж».

Записи по субсчетам 90-1, 90-2, 90-3, 90-4 производятся в накопительном порядке, и, следовательно,  в течение года они не закрываются.

По окончании квартала, полугодия, 9 месяцев составлением дебетового оборота по субсчетам 90-2, 90-3, 90-4 и кредитового оборота по субсчету 90-1 определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный период и с начала года. Выявленный финансовый результат (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» закрывается, субсчета остаются открытыми. Закрытие субсчетов осуществляется по окончании отчетного года оборотами за декабрь внутренними бухгалтерскими записями на субсчете 90-9.

На предприятии используются следующие субсчета к счету 90 «Продажи»:

90-1 «Выручка»;

90-11 «Выручка от реализации товаров» ;

90-12 «Выручка от реализации услуг собственного производства»;

90-2 «Себестоимость продаж»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

90-9 «Прибыль / убыток от продаж».

При отражении операций по продаже, поступлению выручки, списанию проданной продукции, выявлению прибыли или убытка счет Продажи корреспондирует  по дебету и кредиту с соответствующими счетами. При формировании выручки, поступлении средств, списании себестоимости продукции, начислении налогов, выявлении прибыли (убытка) составляются бухгалтерские записи. Система таких записей, использование корреспондирующих счетов зависят от выбранного организацией варианта определения выручки от продажи продукции – по методу начисления (по моменту отгрузки продукции) или кассовому методу (по моменту оплаты продукции).

     На предприятии момент определения налоговой базы по НДС -  по отгрузке.  Данный метод характеризуется тем, что выручка от продажи определяется по моменту отгрузки, или передачи продукции покупателю независимо от того, поступили в оплату средства или нет.

Проданная продукция списывается непосредственно со склада по фактической себестоимости. При использовании в организации учетных цен фактическая себестоимость проданной продукции устанавливается расчетным путем на основе средневзвешенного процента. При расчете процента используются данные о выпуске продукции из производства и ее остатках на складе. Порядок исчисления процента и фактической себестоимости проданной продукции разберем на примере: (Табл. 2)

Таблица 2

Расчет фактической себестоимости проданной продукции, руб.

№ стр	Показатели	По учетной цене	По фактической себестоимость
1.	Остаток готовой продукции на складе на начало отчетного периода	30000	27000
2.	Поступило готовой продукции на склад	200000	209900
3.	Итого	230000	236900
4.	Отношение фактической себестоимости продукции к ее стоимости по учетным ценам по итогу, %	(236900*100) / 230000=103
5.	Продано покупателям продукции	210000	216300
6.	Остаток готовой продукции на конец отчетного периода	20000	20600

Из расчета следует, что фактическая себестоимость проданной продукции исчисляется умножением ее стоимости по учетным ценам на полученный процент.  В данном примере она составит:

По проданной продукции 216300 руб.  (210000*103/100);

По конечному остатку продукции на складе 20600 руб. (20000*103/100)

Расчет  фактической себестоимости проданной продукции не составляется при использовании организацией счета Выпуска продукции (работ6 услуг), так как выявленные на этом счете отклонения на этом счете между фактической производственной себестоимостью произведенной продукции ее нормативной (плановой) себестоимостью полностью списываются на проданную продукцию.

Для учета расчетов с получателями продукции используется счет 62 Расчеты с покупателями и заказчиками, по дебету которого отражается задолженность покупателей за полученную ими продукцию в корреспонденции со счетом Продаж, а по кредиту – погашение задолженности после получения средств в корреспонденции со счетами учета денежных средств или материальных ценностей.

Аналитический учет по счету 62 ведется по покупателям или по каждому предъявленному ими счету.

Для отражения в учете выручки от продажи, себестоимости проданной продукции и расходов, связанных с продажей, налогов и финансовых результатов составляются следующие бухгалтерские записи:

ДТ 62 КТ 90/1 - на общую сумму, подлежащей оплате по предъявленным покупателям расчетно-платежным документам.

дт 90/2 кт 43(45) - на фактическую себестоимость реализованной продукции.

ДТ 90/2  КТ 44 – на сумму расходов, связанных с отгрузкой и сбытом продукции.

ДТ 90/2  КТ 26 – на управленческие расходы, относимые в соответствии с принятой учетной политикой в полном размере на себестоимость проданной продукции.

дт 90 /3,4 кт 68 -  на сумму полученных налогов.

ДТ 99 КТ 90/9 - списывает финансовый результат на убыток

Или на прибыль ДТ 90/9 КТ 99

дт 51, 50, 60, 76 кт 62 - на сумму оплаты. Покупатель оплатил продукцию

Как видно из приведенных бухгалтерских записей, фактическая себестоимость проданной продукции списывается со счета Готовой продукции. Если же в текущем учете используется нормативная (плановая) себестоимость продукции, то применяется и счет Выпуск продукции (работ, услуг). Фактическая себестоимость выпущенной продукции в этом случае исчисляется путем сложения нормативной (плановой) себестоимости и отклонений от нее, выявленных при выпуске из производства продукции. При удорожании себестоимости продукции, работ, услуг на сумму отклонений делается обычная запись, а при удешевлении – запись «красное сторно» на счетах Выпуск продукции (работ, услуг) и Продаж.

Рассмотрим эту схему на конкретном примере. Воспользуемся данными о реализации товаров фирмой. Отмечу, что методика учета, применяемая фирмой, имеет несколько отличий от предложенной стандартной схемы.

Прежде всего предприятие осуществляет торговлю, то есть себестоимость реализованных товаров представляет собой их приходную цену и списывается со сч. 41. Кроме того, в конце отчетного периода на уменьшение финансового результата относятся издержки обращения фирмы.

Учитывая все эти особенности и используя журнал учета сводных проводок (приложение 7) или карточку счета 90 можно сделать проводки по реализации за квартал:

ДТ 62 КТ 90/11 - на общую выручки от реализации товаров без НДС.

ДТ 62 КТ 90/12 - на общую выручки от реализации услуг  собственного производства без НДС.

ДТ 62 КТ 90/3 -  на сумму НДС, причитающегося к уплате покупателями.

ДТ 90/3 КТ 68/2 - на сумму полученных налогов.

дт 90/2 кт 41 - на стоимость реализованных товаров.

ДТ 90/2  КТ 20 - на сумму расходов, связанных с отгрузкой,  сбытом товаров, управленческие и общехозяйственные расходы. относимые в соответствии с принятой учетной политикой в полном размере на себестоимость проданной продукции.

заключительная запись по кварталу:

 ДТ 99 КТ 90/9 - убыток отчетного квартала.

Закрытие субсчетов к счету 90 внутренними записями на субсчет 90/9:

ДТ 90/11 КТ 90/9

ДТ 90/12 КТ 90/9

ДТ 90/9 КТ 90/2 

Учет продажи по моменту оплаты продукции

Данный метод учета операций по продаже продукции используется организациями, когда по договору поставки предусмотрен разрыв во времени перехода права владения, потребления и распоряжения продукцией; возможен риск ее случайной гибели при движении от изготовителя к покупателю; право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до момента его оплаты.

Учет операций по поставке продукции ведется на счете 45. На нем отражаются переданные транспортным, почтовым организациям или отправленные собственным транспортом готовые изделия в адрес покупателя. По дебету счета отражается стоимость отправленной покупателям продукции, а по кредиту происходит ее списание после получения средств.

Отгруженная продукция учитывается по фактической себестоимости. При использовании в текущем учете учетных цен она определяется на основе расчета (табл. 3).

Таблица 3

         Расчет фактической себестоимости  проданной продукции, руб.

                                                                                           

№	Показатели	По учетным (продажным) ценам	По фактической себестоимости
1.	Остаток товаров отгруженных на начало отчетного периода	6000	4000
2.	Отгружено продукции в отчетном месяце	60000	48800
3.	Итого (п.1+п.2)	66000	52800
4.	Коэффициент отношения фактической себестоимости продукции к ее стоимости по учетным ценам, %	(52800*100)/66000=80
5.	Продано продукции за месяц	62000	49600
6.	Остаток отгруженной продукции на конец отчетного периода	4000	3200

Из расчета следует, что фактическая себестоимость отгруженной продукции рассчитывается по средневзвешенному коэффициенту на основе производственной себестоимости начального остатка и отгрузки продукции за отчетный период. Средневзвешенный коэффициент может исчисляться по отгруженной продукции в целом или в разрезе ее отдельных групп. В первом случае коэффициент определяется там, где рентабельность по всем наименованиям изделий примерно одинакова. При колебании рентабельности средневзвешенный коэффициент и, следовательно, средняя фактическая себестоимость проданной продукции рассчитываются по каждой группе в отдельности.

Аналитический учет по счету 45 ведется по каждому расчетному документу (счету, накладной и т.п.) с указанием наименования покупателя, количества отгруженной продукции, ее стоимости по фактической себестоимости (учетным ценам) и по продажным ценам. Особенности аналитического учета зависят от применяемой в организации формы бухгалтерского учета, строения используемых регистров.

Обычно учетный регистр аналитического учета строится линейно-позиционным способом – отгрузка и оплата продукции по каждому расчетно-платежному документу фиксируются по одной линии графы «Отгружено» и графы «Оплачено». При использовании компьютеров аналитический учет отгруженной продукции целесообразно вести в разрезе покупателей, что позволяет прослеживать и периодически определять общую задолженность каждого покупателя на промежуточную дату и конец отчетного периода.

По окончании отчетного периода по данным аналитического учета отгруженная, но неоплаченная продукция подразделяется на: продукцию, находящуюся на ответственном хранении у покупателя ввиду отказа от ее оплаты (из-за нарушения условий договора); продукцию, направленную в адрес грузополучателя; продукцию отгруженную, срок оплаты которой не наступил; продукцию по расчетным документам, не оплаченным в срок; продукцию, по которой документы не предъявлены к оплате.

Операции по отгрузке, оплате и продаже продукции отражаются на счетах следующим образом:

ДТ 45  КТ 43 - на фактическую производственную себестоимость отпущенной покупателям продукции.

дт 45 кт 76  - на транспортные расходы, оплаченные сверх отпускной цены.

ДТ 51, 50 КТ 90/2 – на сумму денежных средств, поступивших от покупателя.

ДТ 51  КТ 45 – на сумму средств, поступивших от покупателей в уплату транспортных расходов, не включаемых в объем выручки.

дт 90 /2  кт 45 -  на фактическую производственную себестоимость проданной покупателям продукции.

дт 90/2 кт 26 - на сумму управленческих расходов.

дт 90/2 кт 44 - на сумму расходов на продажу продукции.

ДТ 90/9 КТ 99 – на сумму полученной прибыли.

Если получен убыток, то счет 99 дебетуется и кредитуется счет 90/9.

Из изложенного следует: если выручка от продажи продукции определяется по моменту оплаты продукции, применяется счет Товаров отгруженных, а при определении выручки по моменту отгрузки продукции – счет Расчетов с покупателями и заказчиками. На том и другом счетах определяется задолженность получателей продукции с той лишь разницей, что на счете товаров отгруженных она показывается по себестоимости, а на счете  Расчетов с покупателями и заказчиками – по продажным ценам. При этом счет Товаров отгруженных по дебету корреспондирует со счетом Готовой продукции, по кредиту со счетом Продаж, а счет Расчеты с покупателями и заказчиками корреспондирует по дебету непосредственно с кредитом счета Продаж, а по кредиту со счетами по учету денежных средств.

По счету Продаж ведется аналитический учет по видам, наименованиям продукции. По каждому виду, наименования продукции отражается фактическая производственная себестоимость, управленческие расходы, расходы на продажу, полученные налоги, поступившая выручка. Аналитический учет может вестись в ведомости следующей формы: (Табл. 4)

                                                                                                            Таблица 4

Ведомость по счету Продаж за месяц

№ п/п	Наименование, вид продукции	Кол-во проданной продукции	С/с продаж	Управленческие расходы	Коммерческие расходы	Акциз	НДС	Налог с продаж	Прибыль убыток	Выручка от продажи
1	Изд. А	50	10000	3000	2000	-	3800	-	4000	22800
2	Изд.В	120	30000	15000	5000	-	12000	-	10000	72000
ИТОГО	40000	18000	7000		15800		14000	94800

Для аналитического учета отгрузки и реализации предназначена ведомость 16. Она состоит из двух частей. Часть 1 “Движение готовых изделий в ценностном выражении” служит для расчета фактической себестоимости продукции (подраздел А) и для обобщения данных о движении готовых изделий не связанном с реализацией (подраздел Б)

Нас будет, прежде всего интересовать раздел 2 ведомости 16 “Отгрузка, отпуск и реализация продукции и материальных ценностей”, в котором совмещен учет выручки от реализации продукции, работ и услуг и учета расчетов с покупателями и заказчиками. Этот раздел может вестись в двух видах: форма В-6 (оплата) для учета текущих расчетов и реализации при определении выручки кассовым методом; форма В-6 (отгрузка) для учета расчетов и реализации при определении выручки методом начислений.

Принят единый порядок ведения ведомостей форм В-6 (оплата) и В-6 (отгрузка): [9, c. 32]

1.  Ведомости составляются на 1 месяц;

2.  Основанием для записей являются: ведомость за прошлый месяц (из нее переносятся остатки неоплаченной продукции на начало месяца), платежные документы, накладные, выписки банка;

3.  Записи производят позиционным способом (каждая строка - счет, предъявленный к оплате);

4.  Учет ведется в двух оценках: по фактической себестоимости и по отпускной цене;

Раздел содержит следующие данные: справочные (наименование покупателя, номер платежного документа, дата и тип операции); данные о позициях счета (стоимость продукции, тары, железнодорожный или автотариф, НДС, акцизы, итоговая сумма); данные об оплате. Итог ведомости служит для сверки с регистрами синтетического учета, в частности для заполнения журнала-ордера 11.

Журнал-ордер 11 предназначен для отражения оборотов по кредиту счетов 43, 44, 45, 90, 91, 62 и аналитических данных по счетам 45 и 90. Он построен как шахматная таблица: каждая колонка представляет собой кредит одного из приведенных выше счетов, а строка - дебет корреспондирующего счета. Таким образом  каждая сумма в таблице - это проводка, подлежащая переносу в главную книгу. Итоговая строка и итоговая колонка служат для арифметической проверки и  в главную книгу не заносятся.

Ввиду того, что предприятие относится к субъектам малого бизнеса, она освобождена он ведения журналов ордеров и ведомостей. При этом 1С:Бухгалтерия предусматривает автоматическое составление данных учетных регистров.

В исполнении Указа Президента РФ от 8 мая 96 года № 685 постановлением Правительства РФ от 26 июля 96 года №914 утверждена  Книга продаж (приложение 8). В соответствии с этими указаниями на предприятии ведется Книга продаж. В Книге продаж фиксируются все выписанные счета-фактуры. Регистрация счетов-фактур производится в хронологической последовательности по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или получения предоплаты (ДТ 62 КТ 51)

В соответствии с предъявленными требованиями Книга продаж  пронумерована, прошнурована и скреплена печатью. Срок хранения Книги продаж  - 5 лет.

Договор мены в соответствии со статьей 527 Гражданского кодекса РФ предполагает приобретение в обмен на имеющийся товар. Поэтому торговая организация, как одна из сторон данного договора, является одновременно и продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который обязуется принять в обмен. К договору мены применяются соответственно правила о купле – продаже, определенные в гл. 30 ГК  РФ, если это не противоречит существу мены.

Бартерные операции отражаются в бухгалтерском учете в два этапа: получение товаров от контрагента и отгрузка (отпуск) товаров контрагенту.

При получении товаров по договору мены у торговой организации увеличиваются, с одной стороны, активы в виде товаров, с другой стороны, обязательства перед контрагентом.

При реализации товаров, с одной стороны, уменьшаются активы по статье товаров, с другой стороны,  возникает дебиторская задолженность покупателя за реализованные ему материальные ценности.

Кредиторская и дебиторская задолженности, возникшие по данному договору, имеют отношение к одному юридическому лицу и только в силу того, что их возникновение обусловлено договором мены, взаимно погашаются.  

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета товаров, отгруженных по договору мены, регламентирован приказом Минфина России от 06.05.99 №32н «Доходы организации» и приказом Минфина России от 28.06.2000 №60н «Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации».

Порядок учета отгрузки товаров по договору мены зависит от условия перехода права собственности.

Если дата отгрузки и дата получения товаров организацией по договору мены приходятся на один отчетный период (месяц), то передача материальных ценностей может быть отражена через счета реализации (продаж).

Бухгалтерская запись ДТ 90 КТ 41 возможна при условии выполнения обязательств двумя сторонами договора мены в одном отчетном периоде либо при получении товара в периоде, предшествовавшем отгрузке товара.

Порядок бухгалтерского учета товарообменных операций усложняется при осуществлении операций поставки и отгрузки товара по договору мены в разных отчетных периодах. При этом возможны два варианта движения материальных ценностей.

1 вариант. Торговая организация сначала получает товары, а в следующем отчетном периоде производит отгрузку товаров по договору мены. В силу того, что одна из сторон не выполнила обязательства по договору, право собственности на товары не переходит от  передающей стороны к получающей. Следовательно, полученные товары не должны быть отражены на балансе организации – покупателя. Для отражения поступивших материальных ценностей по договору мены применяется счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». В следующем отчетном периоде, когда торговая организация, получившая товар, произведет отгрузку товаров по договору мены и право собственности перейдет к торговой организации, поступившие в предыдущем отчетном периоде товары отражают на балансовом счете.

2 вариант. В предшествующем отчетном периоде производится отгрузка товаров, а в последующем – получение товаров в обмен на отгруженные.  В этом случае право собственности на отгруженный товар не перешло к покупателю и поэтому товар должен отражаться на балансе торговой организации на счете 45 «Товары отгруженные». Полученные от контрагента товары, отраженные на счете 45, должны быть списаны в дебет счета 90.

Обычно при совершении операций мены стороны обменивают товар, равный по стоимости. Однако в договоре может быть предусмотрен обмен неравноценными товарами. В этом случае на сторону, обязанную передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, возлагается обязанность оплатить разницу в ценах непосредственно до  или после исполнения обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором (ст. 568 ГК  РФ).

Если по условиям договора торговая организация должна доплатить определенную сумму, то стоимость полученных товаров будет равна стоимости передаваемого товара и сумме денежных средств, перечисленных или подлежащих перечислению контрагенту.

Выручка представляет собой сумму денежных средств, полученных или подлежащих получению в счет дебиторской задолженности, за минусом сумм НДС, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин или иных  аналогичных,  обязательных  платежей.

        Согласно Плану счетов бухгалтерскому учета на счете 90 субсчет 1 «Выручка» отражается выручка (доходы) организации.

Налоговый кодекс РФ не устанавливает особого порядка определения даты возникновения обязательств перед бюджетом по договорам мены. Общий порядок установления даты возникновения обязательств перед бюджетом по НДС установлен ст. 167 НК  РФ, согласно которой в целях налогообложения дата реализации товаров устанавливается в зависимости от положений принятой организацией учетной политики.

Особый порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) по договорам мены установлен п. 2 ст. 154 НК  РФ: при реализации товаров по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база определяется как стоимость указанных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК  РФ.

Согласно ст. 40 НК  РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная в договоре. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Согласно п. 11 ст. 40 НК  РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Если рыночную цену невозможно установить, то применяется метод цены последующей реализации либо затратный метод.

Таблица 5

  Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по договору мены

Дата	Содержание хозяйственно-финансовой операции	ДТ счета	КТ счета
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ПЕРЕД БЮДЖЕТОМ ВОЗНИКАЮТ В МОМЕНТ ОТГРУЗКИ
15.08.04	Получен товар по договору мены	41	60
15.08.04	Учтен НДС, оплаченный поставщику	19	60
25.08.04	Отгружен товар по договору мены	62	90/1
31.08.04	Начислен в бюджет НДС по отгруженному товару	62 90/3	90/3 68
31.08.04	Списан отгруженный товар по фактической себестоимости	90/2	41
31.08.04	Предъявлен НДС к бюджету	68	19
31.08.04	Произведен зачет взаимных требований по договору мены	60	62
03.09.04	Получены денежные средства по условиям договора	51	62
03.09.04	Произведен зачет взаимных требований по договору мены	60	62
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ПЕРЕД БЮДЖЕТОМ ВОЗНИКАЮТ  В МОМЕНТ ОПЛАТЫ
15.08.04	Получен товар по договору мены	41	60
15.08.04	Учтен НДС, оплаченный поставщику	19	60
25.08.04	Отгружен товар по договору мены	62	90/1
31.08.04	Начислен в бюджет НДС по отгруженному и оплаченному товару	62 90/3	90/3 68
31.08.04	Списан отгруженный товар по фактической себестоимости	90/2	41
31.08.04	Предъявлен НДС к бюджету	68	19
31.08.04	Произведен зачет взаимных требований по договору мены	60	62
03.09.04	Получены денежные средства по условиям договора	51	62
03.09.04	Начислен в бюджет НДС по отгруженному и оплаченному товару	62 90/3	90/3 68
31.09.04	Произведен зачет взаимных требований по договору мены	60	62

Учет НДС и акцизов на реализованную продукцию

Производственные предприятия на сумму реализованной продукции исчисляют налог на добавленную стоимость (НДС) и акцизный налог.

Объектом налогообложения по НДС являются обороты по реализации товаров, выполненных работ и услуг и товары, ввозимые на территорию РФ.

Ставка НДС взимается в следующих размерах:

10%- по производственным товарам (кроме подакцизных) и товарам для детей по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ;

20%- по остальным товарам (работам, услугам), включая подакцизные продовольственные товары.

Порядок начисления и отражения в бухгалтерском учете НДС зависит от принятого метода реализации продукции.

При методе реализации продукции «по отгрузке» на сумму начисленного НДС в пользу бюджета в бухгалтерском учете осуществляют следующую запись:

ДТ 90«Продажи»

КТ 68«Расчеты по налогам и сборам»

Погашение задолженности перед бюджетом производится независимо от того, поступили платежи от покупателей за реализованные им изделия или нет. Перечисление НДС в бюджет в бухгалтерском учете отражается записью:

ДТ 68«Расчеты по налогам и сборам»

КТ 51«Расчетные счета»

При методе реализации продукции «по оплате» задолженность производственного предприятия перед бюджетом по НДС возникает после оплаты продукции покупателями. Поэтому на сумму НДС по отгруженной продукции в бухгалтерском учете производят следующую запись:

ДТ 90«Продажи»

КТ 76«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

После поступления платежей от покупателей за реализованную продукцию на сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет, в бухгалтерском учете производят следующую запись:

ДТ 68«Расчеты по налогам и сборам»

КТ 51«Расчетные счета»

Производственные предприятия также могут быть плательщиками акцизного налога.

Акцизы - это вид косвенных налогов, при помощи которых изымается в бюджет дифференциальный доход предприятия, возникающий у него при производстве некоторых видов продукции вследствие природных, транспортных и других, не зависящих от предприятия, причин. Перечень подакцизных товаров и размеры акцизов устанавливаются постановлением Правительства РФ. В частности к подакцизным товарам относятся: нефть, природный газ, алкогольная продукция, этиловый спирт из пищевого сырья, пиво, табачные изделия, легковые автомобили, ювелирные изделия, некоторые другие  изделия. [7, c. 26]

Объектом обложения акцизами являются обороты по реализации подакцизной продукции в действующих отпускных ценах.

Учет расчетов с бюджетом по акцизам осуществляется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам». Начисление акциза в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 90 «Продажи», субсчет «Акцизы» и кредиту счета 68. Перечисление акцизного налога в бюджет отражают по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 51 «Расчетные счета».

При реализации товаров, облагаемых различными ставками акциза, предприятия обязаны вести раздельный учет по этим товарам. Предприятия, которые не ведут раздельный учет оборотов по реализации таких товаров, должен применять наивысшие проценты акциза по конкретным группам товаров.

Предприятие является плательщиком НДС по ставке 20 %. Рассмотрим правила заполнения Налоговой декларации по НДС на примере данных бухгалтерского учета за 4 квартал 2004 года (приложение 9 ).

Раздел 1. Расчет общей суммы налога. По строке 10А,Б налоговой декларации показывается общая выручка от реализации товаров и услуг без учета НДС (Книга Продаж или    ДТ 62 КТ 90.11,90.12),  и сумма НДС по реализации (Книга Продаж или ДТ 62.1 КТ 90.3). В нашем примере  оборот  253 576 руб. и налог 50 715 руб. По строке 50А,Б показана реализация товаров (услуг) по товарообменным (бартерным) операциям: оборот 1 387 руб (Книга Продаж)  и налог 270 руб. (Книга Продаж или (ДТ 60 КТ 62)*16,67%).

По строке 270А,Б фиксируется сумма авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок   32 590 руб. (Книга Продаж (счета-фактуры на авансы полученные) или ДТ 51 КТ 62.2) и сумма налога по этим платежам 5 432 руб. (Книга Продаж или ДТ 62.2 КТ 68.НДС).

 В строке 50Б выводится общая сумма НДС, подлежащая начислению в бюджет за отчетный квартал. В данном примере она равна 50715+5432=56 147 руб.

Налоговые вычеты. По строке 360 проставляется сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров (работ, услуг), подлежащая вычету 48 574 руб. (Книга Покупок или ДТ 68.НДС КТ 19).  У ООО «Ультра-Р» на 31/12/04 задолженности перед поставщиками не было, но был погашен долг перед ООО «Шерман Люкс» за товары в сумме 3665 руб., поступившие в 3 квартале. Таким образом сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) по строке 450 составит 48 574-3665*16,67%=47963 руб.

Данные по строке 400 по сумме налога, начисленной с авансов и предоплаты, засчитываемые в налоговом периоде при реализации (при возврате авансов), берутся из Книги Покупок (счета-фактуры на предоплату сторной записью) или ДТ 68.НДС КТ 62.1,2 – 8006 руб.

В строке 440 подсчитывается общая сумма НДС, принимаемая к вычету:

48 574+8 006=56 580 руб.

Расчеты по НДС за налоговый период производится сопоставлением итоговых строк по предыдущим промежуточным расчетам стр.350 и стр.440. В нашем случае сумма налога к возмещению превышает сумму налога к начислению и равна 433 руб., соответственно она проставляется по строке 470, а затем по строке 520. В обратном случает сумма НДС, начисленная к уплате, должна быть отражена по строке 460, 510.

Упрощенная система налогообложения как альтернативный вариант учета

С 1 января 2005 г. вводится в действие специальный налоговый режим, предусмотренный главой 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ (включена в НК РФ Федеральным законом от 24.07.2002 №104-ФЗ). За основу при ее разработке был взят Федеральный закон от 29.12.1995 №222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства», поэтому новая упрощенная система для организаций напоминает действующую до 2004 года.

Применение упрощенной системы налогообложения предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога с продаж, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговой период.

На упрощенную систему налогообложения могут перейти организации и индивидуальные предприниматели, соответствующие критериям, предусмотренным ст. 346.12 и п.7 ст.346.13 НК РФ. Фирма «Ультра-Р» проходит по всем этим критериям, соответственно могла бы перейти на данный режим обложения.

Преимущества упрощенной системы налогообложения:

1.Существенное снижение налоговых обязательств большинства налогоплательщиков по сравнению с общим режимом налогообложения. Единый налог заменяет уплату большинства налогов. Есть выбор объекта обложения: доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Ставки налога: при выборе первого варианта объекта обложения – 6%, второго – 15 %.

Пример расчета снижения налогового бремени для ООО «Ультра-Р».

Воспользуемся прогнозными данными о хозяйственной деятельности ООО «Ультра-Р» на 2005 год (приложение 10)

-выручка от реализации 2 400 000 руб., в т.ч. НДС 400 000 руб.

-затраты: материальные – 1 440   руб., в т.ч. НДС 240 000 руб.

-на оплату труда 240 000 руб.

-ЕСН и страховые взносы на пенсионное страхование 240 000*35,6%=85 440 руб.

-страховые взносы на пенсионное страхование 33 600 руб.

-прочие 100 000 руб.

-среднегодовая стоимость имущества – 200 000 руб. Соответственно сумма налога на имущество предприятий составит 4 000 руб.

Таким образом, при заданной структуре доходов и расходов упрошенная система налогообложения более выгодна, чем общий режим налогообложения.

 Следует отметить, что на момент принятия решения о выборе системы налогообложения на 2005 г «Ультре» было абсолютно невыгодно уплачивать налог по ставке 15 % с доходов за вычетом расходов, т. к. основная часть расходов у нее – стоимость покупных товаров. Однако действующая редакция гл. 26.2 НК РФ расходом ее не признавала. В 2005 году была выпущена поправка, признающая стоимость покупных товаров в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу. Но предприятиям, находящимся на упрощенной системе по ставке 6%, пожелавшим перейти на базу доходы за вычетом расходов, было отказано в соответствии с п.2 ст.346.14 гл.26.2. НК РФ.

Таблица 6

Оценка налоговых обязательств при переходе на упрощенную систему, тыс. руб.

Показатели	Общий режим налогообложения	Упрощенная система налогообложения
Организация является плательщиком НДС	Организация освобождена от уплаты НДС в соответствии со ст.145 НК РФ	Объект налогообложения - доходы	Объект налогообложения - расходы, уменьшенные на величину расходов
Доходы и расходы в целях налогообложения
Доходы и расходы в целях налогообложения	2000	2400	2400	2400
Расходы (включая ЕСН, налог на имущество, страховые взносы на пенсионное страхование)	1629,44 (1200+240+100+85,44+4)	1869,44 (1440+240+100+85,44+4)	-	1813,6 (1440+240+100+33,6)
Налоги и взносы
НДС (к уплате в бюджет)	160    (400-240)	-	-	-
Налог на прибыль организаций	88,93    (2000-1629,44)*24%	127,33    (2400-1869,44)*24%	-	-
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование	33,6	33,6	33,6	33,6
ЕСН (к уплате в бюджет)	51,84      (85,44-33,6)	51,84   (85,44-33,6)	-	-
Налог на имущество	4	4	-	-
Единый налог (к уплате в бюджет)	-	-	110,4       (2400*6%-33,6)	87,96    (2400-1813,6)*15%
Итого налогов к уплате в бюджет	338,37	216,77	144	121,56

2.  Значительное упрощение налогового и бухгалтерского учета. Налоговый учет ведется в книге учета доходов и расходов. Ведение Книги покупок и Книги продаж не предусмотрено. В соответствии со ст.4 Федерального закона «О бухгалтерском учете» организации, применяющие упрощенный режим налогообложения освобождаются от обязанности вести бухгалтерский учет, за исключением учета основных средств и нематериальных активов.

3.                     Меньшее число налогов, отчетности и более редкие сроки их уплаты и представления.

Недостатки упрощенной системы:

3.                     Возможность потери клиентов – юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, уплачивающих НДС. Данный момент очень существенен для «Ультры», так как ее основные клиенты – крупные фирмы – плательщики НДС.

4.                     Включение в налоговую базу авансов, полученных от покупателей и заказчиков. В декабре 2004 года фирма заключила контракт на 2005 год, предоплата по которому прошла в январе месяце 2005 года в размере 50 % от общей суммы по договору. Непосредственное же выполнение работ и соответственно несение расходов ввиду пригодных условий начнется лишь летом. Таким образом, если бы ООО «Ультра-Р», находясь на упрощенном режиме обложения, выбрала бы  базу доходы минус расходы, в 1 квартале 2005 года сумма единого налога была, весьма значительна, за 2 же квартал фирма сработала бы в убыток.

5.                     Негативные последствия в случае потери права или отказа от применения упрощенной системы.

Принимая во внимание все вышеперечисленные факторы, руководство ООО «Ультра-Р» все таки решило остаться на общем режиме налогообложения.

2. ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ И РЕАЛИЗАЦИя ПРОДУКЦИИ,     (РАБОТ, УСЛУГ) В ООО «Ультра - Р»

2.1. Анализ реализации продукции (работ, услуг) в ООО «Ультра-Р»

Одним из важнейших показателей, характеризующих производственно-хозяйственную деятельность предприятия, является реализованная товарная продукция. Его величина определяется материально-технической базой предприятия, его организационно-техническим уровнем, эффективностью использования  производственных ресурсов. В свою очередь объем реализованной продукции влияет на все другие стороны деятельности: себестоимость, рентабельность, финансовое состояние предприятия. Значит, чтобы понять важнейшие причины изменения основных показателей хозяйственной деятельности, надо разобраться в том, как осуществлялось производство и реализация и какими были их результаты. А для этого необходимо провести анализ реализации.

В качестве основных направлений исследования можно выделить:

·     анализ структуры, динамики, величины реализованной и отгруженной продукции;

·     оценка степени выполнения плана по реализации, а также обоснованности и напряженности планового задания;

·     определение влияния различных факторов на отклонение фактических объемов реализации от плановых;

·     расчет оптимальных объемов реализованной продукции с точки зрения обеспечения максимальной прибыли, определение точки безубыточности.

Информация для анализа реализации продукции содержится в:

             Форме №1 “Бухгалтерский баланс”

             Форме №2 “Отчет о прибылях и убытках”

             Пояснительной записке к годовому отчету

             Форме 1П “Отчет предприятия о выполнении плана по продукции”

             Форме 22 “Сводная таблица основных показателей, комплексно характеризующих хозяйственную деятельность”

             Форма 31 “Реализация промышленной продукции”

             Учетные регистры бухгалтерского учета: ведомость 16, журнал-ордер 11, главная книга по счетам  43, 45, 90, 60, 20, книга продаж, книга учета счетов-фактур выданных

            Первичные документы: счета-фактуры, накладные, платежные поручения, акты взаимозачетов и другие.

Из приведенных источников использованы: форма 1 (приложение 11), форма 2 (приложение 12,13), главная книга по счетам 90, 41 (приложение 14), бизнес-план (приложение 15). При рассмотрении конкретных этапов анализа, источники будут рассмотрены подробнее.

Перед проведением анализа необходимо проверить достоверность отчетных данных, соблюдение согласованности показателей в разных источниках. Например, остаток по сч.  41 в главной книге должен совпадать с соответствующей строкой актива баланса и так далее.

Анализ динамики реализованных продукции, работ, услуг

Всю необходимую информацию для анализа  динамики реализованной продукции можно получить, воспользовавшись карточкой счета 90 или формой №2 «Отчет о прибылях и убытках» за 2003, 2004 г.г. (приложение 12, 13).

Анализ динамики показателей проводится путем сопоставления их уровней в различные временные периоды. Динамика - это процесс изменения явления во времени. Она измеряется как в абсолютных (прирост), так и в относительных показателях (темп роста, темп прироста). Для определения динамики сравнивают показатели прошлого периода с аналогичными показателями исследуемого период, рассчитывая базисные и цепные темпы роста и прироста.

Базисные и цепные темпы роста определяются отношением каждого следующего уровня к первому году динамического ряда, а цепные – к  предыдущему году.

Покажем на конкретном примере порядок анализа динамики реализации товаров за период с 2001 года по 2004 год (см. таблицу).

Таблица 7

Анализ динамики реализации товаров и услуг ООО «Ультра-Р» за 2001-2004 года, руб.

Годы	Объем реализации услуг	Темпы роста реализации, %	Объем реализации товаров	Темпы роста реализации, %
Базисные	Цепные	Базисные	Цепные
2001	11 382,00	100,00%	100,00%	86 345,00	100,00%	100,00%
2002	26 584,00	233,56%	233,56%	458 425,00	530,92%	530,92%
2003	61 329,00	538,82%	230,70%	629 253,00	728,77%	137,26%
2004	140 275,00	1232,43%	228,73%	1 395 676,00	1616,39%	221,80%

Среднегодовой темп роста (прироста) реализации продукции можно рассчитать по среднеарифметической или среднегеометрической взвешенной.

Исчислим его по среднегеометрической:

    Тр=n-1 Т1*Т2*Т3*Т4

Ту-ги= 3 1,00*2,3356*2,307*2,2873=3 12,32=2,31

Тт-ры= 3 1,00*5,3092*1,3726*2,218=3 16,16=2,53

    Тпр=Тр-100%

Тпр у-ги= 231%-100%=131%

Тпр т-ры= 253%-100%=153%

На основе полученных показателей можно сделать следующие выводы: заметна явная тенденция к увеличению объемов реализации с 2001  вплоть до 2004 года. Следует отметить равномерность увеличения выручки от реализации по услугам за исследуемый период. При этом выручка от реализации товаров росла скачками: значительное увеличение в период с 2001 года по 2002 - 530,92%,  2003-й год по сравнению с 2002 составил 137,26% выручки и снова   резкое увеличение темпов роста к 2004 году –221,8%. 

  Таким образом, темп прироста реализации по услугам (товарам) в среднем за год составил 131% (153%), что свидетельствует о значительном росте деловой активности фирмы и правильности выбранной сбытовой политики.

Построим графики  динамики реализации товаров и услуг на основе данных таблицы 7 для большей наглядности.

Рис. 1. Динамика реализации товаров ООО «Ультра-Р» за период с 2001 по 2004 года

Для оценки выполнения плана по ритмичности используются прямые и косвенные показатели. Прямые показатели – коэффициент ритмичности, коэффициент вариации, коэффициент аритмичности и др.

Косвенные показатели ритмичности – наличие доплат за сверхурочные работы, потери от брака, наличие сверхнормативных остатков незавершенного производства и готовой продукции на складах (для производящих предприятий) и товаров (для торговых предприятий).

Рис. 2. Динамика реализации услуг ООО «Ультра-Р» за период с 2001 по 2004 года

Продолжая анализ динамики  реализации, рассмотрим изменение объемов  реализации по кварталам. Для этого построим графики на основе таблиц 8,9 в которых наряду с динамикой проанализируем равномерность  реализации и сделаем выводы об их ритмичности по кварталам, а так же рассчитаем прямые показатели ритмичности реализации.

Удельный вес рассчитывается как отношение показателя за квартал к показателю за год.

Коэффициент ритмичности определяется путем суммирования фактических удельных весов за каждый период, но не более планового их уровня. В данном случае он равен 80,07%.

Показатель аритмичности рассчитывается как сумма положительных и отрицательных отклонений  от плана за квартал:

Каритм= 0,65+0,06+0,93+0,19=1,83

Таблица 8

Анализ ритмичности реализации  услуг  ООО «Ультра-Р» в 2004 году

Квартал	Выручка по услугам за год, в руб.	Удельный вес выручки в %	Коэффициент выполнения плана	Доля выручки, зачтенная в выполнении плана по ритмичности,%
План	Факт	План	Факт
Первый	24 000,00	8 481,00	20,00	6,05	0,35	6,05
Второй	36 000,00	33 694,00	30,00	24,02	0,94	24,02
Третий	36 000,00	69 451,00	30,00	49,51	1,93	30,00
Четвертый	24 000,00	28 650,00	20,00	20,42	1,19	20,00
ВСЕГО	120 000,00	140 276,00	100,00	100,0	1,17	80,07

Из полученных значений видно, что размер реализации по кварталам сильно отличается. Например, в 3 квартале было реализовано столько же услуг, как в 1, 2 и 4 вместе взятых (на 3 квартал приходится 50% всей отгрузки, а на 1 и 2 полугодия лишь 30%, на 4 квартал оставшиеся 20%). При этом по плану было предусмотрено, что выручка от реализации услуг по полугодиям будет одинаковая, при этом в первом квартале она составит 20% (фактически-6,05%), во втором квартале 30% (фактически-24,02%), в третьем 30% (фактически-49,51%), в четвертом квартале 20% (фактически-20,42%).

Немного лучше ситуация при реализации товаров:

Каритм=0,28+0,12+0,58+0,05=1,03

Наибольший удельный вес приходится на второе полугодие 60%, причем 41% из них составляет  3 квартал.

В данном случае показатели аритмичности реализации и коэффициент ритмичности лучше, чем в предыдущем расчете, но далеки от хороших: 1,03 против 1,83 и 89,37% против 80,07% соответственно.

         Таблица 9

Анализ ритмичности реализации  товаров  ООО «Ультра-Р» в 2002 году

Квартал	Выручка по товарам за год, в тыс.руб.	Удельный вес выручки в %	Коэффициент выполнения плана	Доля выручки, зачтенная в выполнении плана по ритмичности,%
план	факт	План	Факт
Первый	240,00	173,10	20,00	12,4	0,72	12,40
Второй	360,00	402,93	30,00	28,87	1,12	28,87
Третий	360,00	567,10	30,00	40,63	1,58	30,00
Четвертый	240,00	252,55	20,00	18,10	1,05	18,10
ВСЕГО	1 200,00	1 395,68	100,00	100,00	1,16	89,37

Таким образом, отгрузка и реализация товаров в ООО «Ультра-Р» производилась неритмично. Этот факт можно объяснить сезонностью выполняемых работ и оказываемых услуг, но с другой стороны ритмичность товарооборота неразрывно связана с удовлетворением потребностей покупателей в товарах, с денежным обращением и своевременностью поступления платежей в бюджет. Вот почему ритмичность является важным показателем хозяйственной деятельности и ООО «Ультра-Р» необходимо все же стремиться к устранению неритмичности реализации товаров.

Для большей наглядности  динамику реализации товаров и услуг  можно изобразить с помощью диаграмм.

На диаграммах явно вырисовывается неравномерность удельного веса выручки от реализации  (и товаров, и услуг) по кварталам к годовому итогу.

Одним из главных направлений анализа отгрузки и реализации является проверка выполнения плановых показателей и выявление причин отклонений фактических объемов от запланированных.

Проведем анализ выполнения плана реализации, сопоставив отчетные данные за 2004 год с плановыми, что даст нам возможность установить степень выполнения плана и отклонение отчетных данных от плановых как в абсолютном, так и в относительном выражении.

Рис. 3. Структура реализации услуг ООО «Ультра-Р»  по кварталам за 2004 год

Рис. 4. Динамика реализации товаров  ООО «Ультра-Р» по кварталам за 2004 год

Анализируя полученные данные, можно сделать вывод о перевыполнении плана по всем позициям. По объему реализованных товаров план перевыполнен на 16,31% или на 195,70 тыс. руб., по реализованным услугам на 16,92% или 20,3 тыс. руб.

                                                                                                    Таблица 10

Анализ выполнения плана реализации ООО «Ультра-Р» в 2004г, руб.

Показатели	Объем реализации	Процент выполнения плана	Отклонение от плана
план.	факт.	в тыс руб.	в %
Выручка о реализации услуг	120,00	140,30	116,92%	20,30	16,92%
Выручка от реализации товаров	1 200,00	1 395,70	116,31%	195,70	16,31%
Итого выручка	1 320,00	1 536,00	116,36%	216,00	16,36%

Частным случаем расчета выполнения плана является оценка степени выполнения плана реализации с учетом обязательств по поставкам продукции. При невыполнении обязательств по поставкам продукции из плановой суммы реализации вычитается стоимость недопоставленных покупателям товаров. Причем перевыполнение плана поставок по другим видам изделий и покупателям не засчитывается, следовательно план реализации не может быть перевыполнен. Таким образом, учитывая, что на конец года ООО «Ультра-Р» недопоставил товаров ЗАО «ЛУКойл-Саратов» на сумму 13 тыс.руб., степень выполнения плана с учетом обязательств по поставкам (1 320-13) / 1 320 * 100% = 99,02%. Этот показатель важен, потому что невыполнение отдельных обязательств может привести к утрате доверия со стороны покупателей и нанести ущерб деловой репутации фирмы.

Следующий этап анализа отгрузки и реализации продукции - выявление факторов, действие которых привело к отклонению фактических показателей отгрузки и реализации от запланированных. для установления этих факторов необходимо обратиться к балансу продукции, отражающему взаимосвязь выпуска товарной продукции, ее остатков и реализации (отгрузки). Объем отгруженной продукции можно исчислить следующим образом:

           РП= ГПн + П + И - Н - ГПк,                                                             (1)

где РП- объем реализации;

      Он- остаток товаров и готовой продукции на складе на начало отчетного периода;

      П - поступление товаров, продукции;

      И - излишки, выявленные по результатам инвентаризации;

      Н- недостачи по результатам инвентаризации;

      ГПк- остаток на складе на конец периода.

Таким образом, основными факторами влияющими на объем реализованной продукции являются: изменение объема поступления товарной продукции, увеличение остатков на складе, а также фактор цен. но поскольку в  данном примере цены не изменялись, то проанализируем влияние первых двух факторов в таблице 11.

Исходные плановые данные содержит бизнес-план (приложение 15), фактические данные возьмем из главной книги по сч. 41 “Товары” (приложение 14). Но поскольку эти данные определены по приходным ценам, их необходимо скорректировать, привести в сопоставимый вид. Для этого рассчитаем средний коэффициент наценки путем деления реализации в отпускных ценах на кредитовый оборот по сч. 41, который отражает тот же объем товаров, но по ценам прихода:          1 395,7 / 1 166 = 1,197

Теперь, умножив дебетовый оборот и сальдо на начала и конец года по сч. 41 и недостачу по товарам на этот коэффициент, получим поступление товаров и остаток на складе в отпускных ценах:

1 252 * 1,197 = 1 498,64 тыс. руб. - поступление.

143 * 1,197 = 171,17 тыс. руб. - остаток товара.

1*1,197 =1,197 – недостача товаров.

58*1,197 =69,43 – остаток товара на складе на начало года.

Таблица 11

Анализ факторов изменения объемов реализации продукции ООО «Ультра-Р»

в 2004 году.

Факторы	По плану	Фактически	Влияние на объем реализации
в тыс руб.	в тыс руб.	в тыс руб.	в %
Поступило товара	1 182,00	1 498,64	316,64	26,39%
Остаток на складе
на начало года	58,00	69,43	11,43	0,95%
на конец года	40,00	171,17	-131,17	-10,93%
Оприходованы излишки	х	-	-	-
Недостача товаров	х	1,20	-1,20	-0,10%
Реализовано товаров	1 200,00	1 395,70	195,70	16,31%

Отклонение в тыс. руб. рассчитывается как разница между фактическим и плановым значением, а в процентах - как отношение абсолютного отклонения к запланированной реализации  товаров.

Рассмотрим механизм влияния каждой из групп факторов. Если план по поступлению продукции перевыполнен, то создаются условия для соответствующего перевыполнения плана по реализации. В нашем примере фактически поступило товаров на 1 498,64 тыс. руб., а планировалось 1 182 тыс. руб. Сверхплановое поступление на сумму 316,64 тыс. руб. явилось основным фактором перевыполнения плана. Помимо этого, возросла оценка продукции, хранящейся на складе с начала года, что так же положительно сказалось на выполнении плана по реализации. в результате  воздействия этих факторов реализация могла бы превысить плановую на 27,34% (26,39%+0,95%). Но фактическое превышение составило 16,31% из-за возникновения не планируемых остатков товаров. Влияние последних на объем отгрузки носит обратно пропорциональный характер. Остаток товара на 171,17 тыс. руб.  при планируемом в размере 40 тыс. руб. снизил на 10,93% объем реализации. Выявленная недостача товара в размере 1,2 тыс. руб. привела с снижению процента выполнения плана на 0,1%. Таким образом устранение остатка товаров на складе и более строгий складской учет является резервом увеличения реализации.

Факторный анализ реализации готовой продукции абсолютно аналогичен анализу реализации товаров. Хотя в случае с продукцией возникает еще один комплексный резерв увеличения товарооборота - выпуск продукции. Последний же складывается под влиянием нескольких факторов, как то улучшение использования трудовых ресурсов, основных промышленно-производственных фондов, материальных ресурсов.

Методика анализа этих факторов широка и может стать темой  отдельной работы. Поэтому я ограничусь простым перечислением этих резервов, без проведения их анализа.

Пожалуй, самым изящным и эффективным методом решения взаимосвязанных задач, если брать шире - финансового анализа с целью оперативного и стратегического планирования служит операционный анализ, называемый также анализом “Издержки - Объем - Прибыль”, отслеживающий зависимость финансовых результатов бизнеса от издержек и объемов сбыта.

Суть метода заключается в сопоставлении выручки от реализации с суммарными, а также постоянными и переменными затратами. Это деление затрат производится  по критерию их зависимости от объема сбыта.

Так, переменные затраты возрастают или уменьшаются пропорционально объему реализации. Это расходы на закупку сырья, материалов, товаров, транспортные расходы, сдельная заработная плата и другие.

Постоянные затраты не следуют за динамикой объема сбыта. К ним относят амортизационные отчисления, арендную плату, оклады управленческих работников, административные расходы и так далее. Следует отметить, что это разграничение весьма относительно и для разных предприятий может быть различно. Но его использование в целях анализа вполне допустимо.

Ключевыми элементами операционного анализа служат: операционный рычаг, порог рентабельности и запас финансовой прочности предприятия.

Для проведения анализа нам понадобятся данные об объемах реализации, а также данные о затратах.  Общие затраты складываются из приходной цены товара  и издержек обращения.

  Таким образом, в ООО «Ультра-Р» за 2004 год

 выручка от реализации товаров -  1 536 тыс руб.;

 общие затраты – 1 426 тыс руб.;

 из них приходная цена товара – 1 166 руб.;

издержки обращения -  260 тысруб.;

Переменные расходы – 1 324 тыс руб.;

Постоянные расходы – 102 тыс руб.;

Прибыль от реализации – 110 руб.

Проанализируем эти данные с точки зрения зависимости реализации и прибыли и рассмотрим эффект операционного рычага.

Действие операционного рычага проявляется в том, что любое изменение выручки от реализации всегда порождает более сильное изменение прибыли. Выручка от реализации ООО «Ультра-Р» в 2004 году составляет 1 536 тыс руб, при переменных затратах 1 324 тыс руб. и постоянных 102 тыс руб. если выручка от реализации возрастет на 10% и станет 1 690 тыс руб. (1 536 * 1,1), то переменные затраты также увеличатся на 10% и составят 1 456 тыс руб. (1 324  * 1,1), а постоянные затраты не изменятся (102 тыс руб.), и прибыль в этом случае составит 132 тыс руб. (1 690  - 1 456 -102), что на 20% ((132-110)/ 110*100%) выше, чем в первом случае. то есть при увеличении выручки на 10% прибыль могла бы увеличиться на 20%.

В практических расчетах для определения силы воздействия операционного рычага применяют отношение так называемой валовой маржи (результата от реализации после возмещения переменных затрат) к прибыли.

Валовая маржа представляет собой разницу между выручкой и переменными затратами и желательно, чтобы ее хватило не только на покрытие постоянных расходов, но и на формирование прибыли. В нашем примере валовая маржа равна 212  тыс. руб. (1 536 -1 324), а сила воздействия операционного рычага, определяемая отношением моржинального дохода к прибыли, будет (1 536 – 1 324 ) / 110 = 1,9. Действие операционного рычага означает, что любое изменение выручки от реализации всегда порождает более сильное (в 1,9 раз сильнее) изменение прибыли.

 Это означает, что при возможном увеличении выручки на 5 %, прибыль возрастет на 9,5% (5*1,9), а при снижении выручки на 4%, прибыль уменьшится на 7,6% (4*1,9).

Рассмотрим теперь понятия безубыточность объема продаж и зона безопасности.

Безубыточность -  это такое состояние предприятия, когда бизнес не приносит ни прибыли, ни убытков. Это выручка, которая необходима для того, чтобы предприятие начало получать прибыль.

Разность между фактическим количеством реализованной продукции и безубыточным объемом продаж продукции – это зона безопасности (зона прибыли), и чем она больше, тем прочнее состояние предприятия.

Безубыточный объем продаж, и зона безопасности предприятия являются основополагающими показателями при разработке бизнес-планов, обоснований управленческих решений, оценке деятельности предприятия.

Определить их уровень можно графическим и аналитическим способами.

Для определения безубыточного объема продаж в стоимостном выражении необходимо сумму постоянных затрат разделить на долю моржинального дохода в выручке:

102/ (212/1536)=739тыс.руб.

Для расчета безубыточного объема продаж в процентах к максимальной выручке, которая принимается за 100%, может быль использована формула:

Постоянные затраты/ моржинальный доход * 100%=

=102/212*100%=48%

Разность между фактическим и убыточным объемом продаж – зона безопасности. На данном предприятии запас финансовой прочности составляет 52%, т.е. фактический объем продаж выше критического, при котором рентабельность равна нулю, на 52%.

2.2. Совершенствование учета готовой продукции и продаж на предприятии (работ, услуг)

В неавтоматизированной системе ведения бухгалтерского учета обработка данных и хозяйственных операциях легко прослеживается и обычно сопровождается документами на бумажном носителе информации – распоряжениями, счетами, бесконечными журналами учета готовой продукции. Аналогичные документы часто используются и в компьютерной системе, но во многих случаях они существуют только в электронной форме. Более того, основные учетные документы (бухгалтерские книги, журналы покупок и продаж) в компьютерной системе бухгалтерского учета представляют собой файлы данных, прочитать или изменить которые без компьютера невозможно.

Способ обработки хозяйственных операций при ведении бухгалтерского учета готовой продукции и продаж оказывает существенное влияние на организационную структуру фирмы, а также на процедуры и методы внутреннего контроля.

Компьютерная обработка предполагает использование одних и тех же команд при выполнении идентичных операций бухгалтерского учета, что практически исключает появление случайных ошибок, обыкновенно присущих ручной обработке. Напротив, программные ошибки приводят к неправильной обработке всех идентичных операций при одинаковых условиях.

Компьютерные системы дают в руки администрации широкий выбор аналитических средств, позволяющих оценивать и контролировать деятельность фирмы. Наличие дополнительных инструментов обеспечивает укрепление системы внутреннего контроля в целом и, таким образом, снижение риска его неэффективности. Так, результаты обычного сопоставления фактических значений коэффициентов издержек с плановыми, а также сверки счетов поступают к администрации более регулярно при компьютерной обработке информации.

В совершенствовании организацией бухгалтерского учета в значительной степени способствуют создаваемые на предприятиях автоматизированные рабочие места бухгалтеров (АРМБ).

 При решении проблемы организации автоматизированного рабочего места бухгалтера можно выделить несколько этапов.

На первом этапе предполагается создание в подразделениях учетного аппарата отдельных  АРМБ на основе средств организационной и вычислительной техники.

На втором этапе внутри учетного аппарата будут созданы локальные сети АРМБ (многотерминальные системы).

На третьем этапе локальные сети документирования и обработки учетной информации будут объединены в одну систему со средствами организационной и вычислительной техники. Это приведет в перспективе к созданию безбумажной технологии обработки информации.

На современном этапе имеются все предпосылки для решения задач первого и второго этапов АРМБ для различных работников аппарата управления и учета.

В общем виде процесс создания и обработки документов можно представить в виде последовательных фаз обработки, проводимых на различных участках учета. В свою очередь, фазы могут состоять из одного или нескольких каналов обработки – рабочих мест сотрудников аппарата бухгалтерского учета. Каналы обработки строятся в зависимости от средств организационной и вычислительной техники.

Системные функции автоматизированного канала обработки информации на основе АРМБ должны обеспечивать: контролируемый ввод и вывод информации; организацию хранения учетной информации на внешних носителях; защиту информации от несанкционированного доступа; семантическую целостность и защиту от физического разрушения хранимой учетной информации; поиск, арифметическую и логическую обработку информации; обмен с другими информационными объектами.

В качестве технической базы для построения АРМБ могут быть использованы микроЭВМ различных сетей. Автоматизированный канал должен включать помимо микроЭВМ периферийное оборудование – дисплей, накопители на магнитных лентах, твердых и гибких дисках, устройство печати.

Перспективным направлением развития отечественной микропериферии является разработка компактных твердых дисков (накопителей) и печатающих устройств на основе «ромашки», обеспечивающих качественное документирование информации (на уровне машинописного изготовления).

Можно выделить следующие основные функциональные направления использования АРМБ: обработка учетной информации; информационно – справочное обслуживание производственно-хозяйственной и финансовой деятельности; анализ функционирования АРМБ для подразделения учетного аппарата, где создано АРМБ.

Первое направление предполагает автоматизацию таких стадий учетного процесса, как изготовление, регистрация документов, контроль использования

и обработка документов и т. п.

Второе направление предполагает создание локальных баз данных нормативно – справочной информации, используемой в деятельности учетного

аппарата.

Функциональное направление, связанное с деятельностью учетного аппарата и его анализом на базе АРМБ, предполагает решение ряда задач по определению эффективности процессов обработки (оценка времени, экономических показателей, параметров надежности и качества процесса обработки) и общей организации работ по учету, планированию и анализу. Уделяется внимание также вопросам использования полученной информации в условиях функционирования АРМБ для подготовки и принятия соответствующих решений. Получаемая информация дифференцируется по уровням ее применения.

При автоматизации бухгалтерского учета используются различные программы. Рынок бухгалтерских программ насыщен сравнительно недорогими, но достаточно мощными программами (особенно для малых и средних предприятий).

Среди них особое место занимает «1 С: бухгалтерия»    - универсальная бухгалтерская программа, применяемая при ведении как простого, так и двойного учета. За счет полной настраиваемости она успешно используется на промышленных предприятиях, в малых организациях, в торговле, бюджетных организациях и т. п. Программа построена по инициативе «от простого – к сложному». Ее можно применять для простых операций: печатать платежные поручения, формировать оборотные ведомости, реестры счетов, главную книгу, отдельные отчеты. Программа может автоматизировать бухгалтерский учет по всем разделам. Основным документом для всех современных бухгалтерских программ, в том числе и программ «1 С: бухгалтерия»    предназначена для ведения бухгалтерского учета на предприятии, отрасли, адрес, фамилии директора, главного бухгалтера предприятия, код, телефон. Программа как бы запоминает все эти данные и затем автоматически выводит в документах.

Теперь рассмотрим как осуществляется учет готовой продукции и продаж при использовании на предприятии программы «1 С: бухгалтерия».

Для автоматизации учета готовой продукции в типовую конфигурацию включены документы, предназначенные для отражения операций по передачи готовой продукции на склад и ее реализации покупателям. Документы, предназначенные для отражения операций по реализации, в настоящей конфигурации унифицированы, то есть оны могут использоваться как для готовой продукции, так и для товаров.

Для оформления операций, связанных с передачей готовой продукции на склад, в типовой конфигурации предназначен документ «Передача готовой продукции на склад». Ввод нового документа выполняется выбором пункта «Передача готовой продукции на склад» из подменю «Учет материалов» меню «Документы» главного меню программы.

В шапке документа необходимо указать склад, где храниться готовая продукция.

При установки флага «Автосписание в производство по нормативам» при проведении документа будет осуществлено списание в производство материалов по нормативам, предусмотренным на изготовление передаваемой на склад продукции. Нормативы хранятся в справочнике «Норматив расходов».

При проведении документов автоматически формируются бухгалтерские проводки по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счета 40 «Выпуск продукции по плановой себестоимости».

Этим же документом оформляется и передача на склад полуфабрикатов собственного изготовления.

Для оформления операций, связанных с отпуском товаров и отгрузкой продукции собственного производства покупателям, в типовой конфигурации предназначен документ «Отгрузка товаров, продукции». Ввод нового документа выполняется выбором пункта «Отгрузка товаров, продукции» из подменю «Учет товаров, реализации» меню «Документы» главного меню программы.

В шапке документа указывается «Плательщик», «Договор», «Склад», «Вид отгрузки», «Тип цены».

Программа «1 С: бухгалтерия» способна работать при любых изменениях, вызванных законодательством. Бухгалтер может и сам вносить коррективы в план счетов, схемы проводок, перечень объектов аналитического учета, формы документов и регистров. 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Важность процесса реализации заключается в том, что он является последним звеном в кругообороте хозяйственных средств предприятия. За счет выручки от реализации предприятие выполняет свои обязательства перед государственным бюджетом, банками, рабочими и служащими, покупателями и поставщиками.

Бакалаврская работа выполнена на фактических данных ООО «Ультра-Р», которое основано в 1995г. Основная цель деятельности – наиболее полное удовлетворение потребностей народного хозяйства и населения в разнообразных высококачественных товарах и услугах, развитие предпринимательской деятельности и получение прибыли.

Учетная политика предприятия на 2004 год предполагает ведение учета реализации товаров, услуг  для налогообложения НДС по «методу отгрузки» и «метод начисления» при расчете  налога на прибыль. Списание покупных товаров производится по средней цене закупок.

Практику документального оформления реализации на предприятии рассмотрим на примере сделки ООО «Ультра-Р».

Отпуск или отгрузка готовой продукции (товаров) чаще всего производится на основе договоров-поставок (приложение 1), в соответствии с которыми поставщик обязуется в условленные сроки передавать товар покупателю, а покупатель должен принять товар и уплатить за него определенную цену.

На основании условий договора, бухгалтерия выписывает накладную на отпуск товара (приложение 2). Выполненные работы и оказанные услуги оформляются приемо-сдаточным актом (приложение 6).

На основании накладной в течение 10 дней должна быть выписана счет-фактура (приложение 3).

Для учета выручки от продаж продукции используется синтетический счет  90 «Продажа».

 По дебету этого счета показывается  себестоимость проданных товаров, оказанных услуг, а по кредиту – выручка от продажи или поступивший от покупателя платеж.

По окончании отчетного периода на счете Продаж подсчитываются итоги по дебету и кредиту, затем они сопоставляются между собой, в результате чего выявляется конечный финансовый результат.

Если итог по кредиту больше итога по дебету, это означает, что организация получила прибыль, превышение дебетового итога над кредитовым показывает убыток. Прибыль отражается по дебету, а убыток по кредиту счета Продаж, подсчитывается дебетовый и кредитовый обороты, которые должны быть равны между собой, остатка на этом счете быть не должно.

На предприятии “Ультра-Р” используются следующие субсчета к счету 90 Продажи:

90-1 «Выручка»; 90-11 «Выручка от реализации товаров»; 90-12 «Выручка от реализации услуг собственного производства»; 90-2 «Себестоимость продаж»; 90-3 «Налог на добавленную стоимость»; 90-9 «Прибыль / убыток от продаж».

         На предприятии ООО «Ультра-Р» момент определения налоговой базы по НДС -  по отгрузке.  Данный метод характеризуется тем, что выручка от продажи определяется по моменту отгрузки, или передачи продукции покупателю независимо от того, поступили в оплату средства или нет.

Проданные товары списывается непосредственно со склада по средней цене закупки.

         Для учета расчетов с получателями продукции используется счет 62 Расчеты с покупателями и заказчиками,

         Аналитический учет по счету 62 ведется по покупателям или по каждому предъявленному ими счету.

         ООО «Ультра-Р» является плательщиком НДС по ставке 20 %.

         Объектом налогообложения по НДС являются обороты по реализации товаров, выполненных работ и услуг и товары, ввозимые на территорию РФ.

В дипломной работе приводится расчет перехода ООО «Ультра Р» на упрощенную систему налогообложения, так как фирма «Ультра-Р» проходит по всем этим критериям, соответственно могла бы перейти на данный режим обложения.

Принимая во внимание все вышеперечисленные факторы, руководство ООО «Ультра-Р» все таки решило остаться на общем режиме налогообложения.

Из проведенного анализа видно, что темп прироста реализации по услугам (товарам) в среднем за год составил 131% (153%), что свидетельствует о значительном росте деловой активности фирмы и правильности выбранной сбытовой политики.

Коэффициент ритмичности определяется путем суммирования фактических удельных весов за каждый период, но не более планового их уровня. В данном случае он равен 80,07%.

В нашем примере фактически поступило товаров на 1 498,64 тыс.руб., а планировалось 1 182 тыс.руб. Сверхплановое поступление на сумму 316,64 тыс.руб. явилось основным фактором перевыполнения плана. Помимо этого, возросла оценка товаров, хранящихся на складе с начала года, что так же положительно сказалось на выполнении плана по реализации. в результате  воздействия этих факторов реализация могла бы превысить плановую на 27,34% . Но фактическое превышение составило 16,31% из-за возникновения не планируемых остатков товаров. Влияние последних на объем отгрузки носит обратно пропорциональный характер. Остаток товара на 171,17 тыс.руб.  при планируемом в размере 40 тыс.руб. снизил на 10,93% объем реализации. Выявленная недостача товара в размере 1,2 тыс.руб. привела с снижению процента выполнения плана на 0,1%. Таким образом устранение остатка товаров на складе и более строгий складской учет является резервом увеличения реализации.

Пожалуй, самым изящным и эффективным методом решения взаимосвязанных задач, если брать шире - финансового анализа с целью оперативного и стратегического планирования служит операционный анализ, называемый также анализом “Издержки - Объем - Прибыль”, отслеживающий зависимость финансовых результатов бизнеса от издержек и объемов сбыта.

Суть метода заключается в сопоставлении выручки от реализации с суммарными, а также постоянными и переменными затратами. Это деление затрат производится  по критерию их зависимости от объема сбыта.

         Действие операционного рычага проявляется в том, что любое изменение выручки от реализации всегда порождает более сильное изменение прибыли.

Это означает, что при возможном увеличении выручки на 5 %, прибыль возрастет на 9,5% , а при снижении выручки на 4%, прибыль уменьшится на 7,6% .

На данном предприятии запас финансовой прочности составляет 52%, т.е. фактический объем продаж выше критического, при котором рентабельность равна нулю, на 52%.

В заключение можно сказать, что для увеличения реализации на ООО «Ультра-Р» необходимо ликвидировать неритмичность отгрузка и реализация товаров. Так как ритмичность товарооборота неразрывно связана с удовлетворением потребностей покупателей в товарах, с денежным обращением и своевременностью поступления платежей в бюджет. Вот почему ритмичность является важным показателем хозяйственной деятельности и ООО «Ультра-Р».

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1.     Налоговый кодекс Российской Федерации гл.21, 25, 26.

2.     План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000года №94н.

3.     Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 года №32н.

4.     Азорян Р., Давидян Л. Термин – не воробей … О некоторых противоречиях нового порядка налогообложения прибыли.// Экономика и жизнь. – 2001. - №37 (214).

5.     Бабаев Ю.А., Кеворкова Ж.А. Некоторые аспекты формирования финансового результата в соответствии с новым Планом счетов.//  Аудитор. - 2001. - №8.

6.     Безруких П.С. и др. Бухгалтерский учет: учебник. - М.: Бухгалтерский учет, 1999.

7.     Безруких П.С. и др. Бухгалтерский учет: учебник.. - М.: Бухгалтерский учет, 2002.

8.     Бердникова Т.Б. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия.- М.: Инфра-М, 2002.

9.     Глушков И.Е. Бухгалтерский учет на современном предприятии. - М.: Кронус, Новосибирск, Экор, 2001.

10.           Джаарбеков С.М. Определение места реализации товаров (работ, услуг).// Консультант. – 2001 .- №10.

11.           Зарипов В.М. Порядок определения места реализации товаров (работ, услуг) с 1 января 2001 года.// Консультант . - 2001. -  №1.

12.           Карзаева Н.Н. Договор мены: учет реализации и начисление НДС.// Бухгалтерский учет. – 2001. – №5.

13.           Касьянов Г.Ю. Реализация продукции с учетом налога с продаж.// Консультант. - 2001. - №18.

14.           Керимов В.Э. Бухгалтерский учет на производственных предприятиях. - М.: Издательский дом «Дашков и К», 2001.

15.           Кирьянова З.В. Теория бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2000. 

16.           Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. - М.:ИНФРА-М, 2000.

17.           Лаврушина В.Б. Пора упрощаться.// Главная книга.-2002.-№22 (58).

18.           Любушин Н.П. Анализ финансово-экономической деятельности предприятия.-М.: ЮНИТИ, 2002.

19.           Методика финансового анализа / Под редакцией д.э.н., проф. А.Д.Шеремета.- М.:Инфра-М, 2001.

20.           Николаева С.А. Комментарий в изменении в новом Плане счетов: основные хозяйственные операции. - М.: Аналитика – Пресс, 2001. 

21.           Патров В.В. Учет финансовых результатов согласно новому Плану счетов.// Консультант. - 2001. - №18.

22.           Пизенгольц М.З. Регистры бухгалтерского учета по Новому плану счетов.// Бухгалтерский учет. – 2001. - №18.

23.           Пятов М.Л. Учет и налогообложение операций по договору мены.// Бухгалтерский учет. – 2001. - №3.

24.           Родионов А.П., Шмакова С.В. Упрошенная система налогообложения в 2003 г.// Бухгалтерский бюллетень.-2002.-№10.

25.           Савицкая Г. В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия .-М.: Инфра-М.-2002.

26.           Сушенкова Е.М. Пример расчета налогооблагаемой прибыли от реализации продукции (работ, услуг) при формировании налогооблагаемой базы «по оплате».// Консультант. – 2001. -№17.

27.            Шишкоедова Н.Н. Как рассчитать себестоимость и продажную цену продукции // «Главбух» № 3, февраль 2003.

                                                                                                  ПРИЛОЖЕНИЯ

БИЗНЕС-ПЛАН

ООО «Ультра-Р» на 2004 год

составлен на основе данных прошлых лет  с учетом  дальнейшего развития и роста  предприятия.

ПЛАНИРУЕМЫЙ ПОКАЗАТЕЛЬ	в тыс.руб.
Выручка от реализации всего	1 320,00
в т.ч.
Выручка от реализации товаров	1 200,00
Выручка от реализации услуг	120,00
Переменные расходы	1 100,00
в том числе себестоимость покупных товаров	985,00
Постоянные расходы	90,00
Прибыль до налогообложения	130,00
Ставка налога на прибыль	24,00%
Налог на прибыль	31,20
Чистая прибыль	98,80
*Справочно
Поступление товаров (по ценам реализации с учетом НДС)	1 182,00
Остаток товара на складе на начало года	58,00

Торговая наценка                                                  20,00%

	выручка по товарам, в тыс.руб.	выручка по услугам, в тыс.руб.	уд. вес в общем итоге, в %
1 квартал	240,00	24,00	20,00%
2 квартал	360,00	36,00	30,00%
3 квартал	360,00	36,00	30,00%
4 квартал	240,00	24,00	20,00%
ИТОГО за год	1 200,00	120,00	100,00%

Руководитель предприятия                                               /  Романцев В.А. /

10/01/04

Главный бухгалтер                                                            /   Люков А.А.    /

11/01/04

                                                   БИЗНЕС-ПЛАН

ООО «Ультра-Р» на 2005 год

составлен на основе данных прошлых лет  с учетом  дальнейшего развития и роста  предприятия.

ПЛАНИРУЕМЫЙ ПОКАЗАТЕЛЬ	в тыс.руб.
Выручка от реализации всего	2400,00
в т.ч.
Выручка от реализации товаров	1800,00
Выручка от реализации услуг	600,00
Материальные затраты	1 440,00
Расходы на оплату труда	240,00
Прочие расходы	100,00
Среднегодовая стоимость имущества	200,00
Налог на имущество	4,0
Прибыль до налогообложения	616,00
Ставка налога на прибыль	24,00%
Налог на прибыль	147,84
Чистая прибыль	468,16
*Справочно

Торговая наценка                                                  20,00%

	выручка по товарам, в тыс.руб.	выручка по услугам, в тыс.руб.	уд. вес в общем итоге, в %
1 квартал	450,00	150,00	25,00%
2 квартал	450,00	150,00	25,00%
3 квартал	450,00	150,00	25,00%
4 квартал	450,00	150,00	25,00%
ИТОГО за год	1800,00	600,00	100,00%

Руководитель предприятия                                               /  Романцев В.А. /

15/01/05

Главный бухгалтер                                                            /   Люков А.А.    /

15/01/05