Содержание

Расчет налогового бремени в современных российских условиях......... 3

Список литературы..................................................................................... 13

Расчет налогового бремени в современных российских условиях

Одной из важнейших и наиболее дискуссионной в теории налогообложения и практике налогового планирования является проблема расчета налогового бремени.

Автор данной статьи, используя имеющиеся теоретические разработки по вопросам налоговой нагрузки и практические подходы к ее расчету, разрабатывает модель налогового бремени на уровне хозяйствующего субъекта в современных российских условиях налогообложения, чтобы на основе данной модели можно было производить расчеты ее изменений в зависимости от различных факторов и оценивать эффективность процесса налогового планирования.

Для осмысления методики расчета налогового бремени в современных условиях крайне важно замечание К.Ф. Шмелева, что в результате налогообложения население несет не только платежи и расходы, но материальные потери могут проистекать из-за невозможности вследствие налога более быстрого хозяйственного развития. Немаловажно в настоящее время и то, что К.Ф. Шмелев справедливо отметил, что помимо налогового бремени на тяжесть обложения оказывают влияние и другие факторы, к числу которых он относил уровень доходов населения и народного дохода вообще; жизненный уровень главных масс населения; возрастной состав населения и темп его роста; характер происхождения доходов населения, в частности их обеспеченность; особенности хозяйственных единиц, определяющие разную роль их доходов; экономический строй страны и уровень ее развития; характер государственных расходов; структура налоговой системы Адаптируя данные выводы к современным условиям расчета тяжести налогового бремени хозяйствующих субъектов, целесообразно (к сожалению, это реально только в перспективе) учитывать следующие основные факторы, как снижающие, так и повышающие тяжесть налогового бремени: уровень развития соответствующей страны и характер государственных расходов; особенности первоначального накопления капитала и формирования финансовых ресурсов соответствующего хозяйствующего субъекта с учетом формы собственности и организационно-правовой формы; участие или неучастие в государственных инвестиционных и других аналогичных программах, соглашениях о разделе продукции; получение бюджетных ссуд, инвестиционного налогового кредита, налогового кредита, рассрочек и отсрочек по налогам и сборам.

Таким образом, тяжесть налогового бремени для каждого хозяйствующего субъекта носит индивидуальный характер и требует учета не только экономических, но порой и политических факторов.

В настоящее время в отечественной экономической литературе дискуссии о методике расчета налогового бремени на уровне хозяйствующего субъекта ведутся по следующим основным направлениям.

1. Включать ли в расчет налогового бремени хозяйствующего субъекта налог на доходы физических лиц? Полагаем, что утяжеление налогового бремени за счет данного налога будет являться элементом двойного счета, так как бремя несут и работник, и организация.

2. Учитывать или нет в расчете косвенные налоги исходя из их перелагаемости на конечного потребителя? Считаем обязательным учет данных налогов, однако в строгом соответствии с методикой их расчета. Именно поэтому в предлагаемой нами модели налог с продаж рассчитывается с общей суммы, включающей и НДС, а по НДС учитывается налоговый вычет. Следует отметить, что большинство современных авторов в своих формулах расчета налогового бремени не учитывают существование налоговых вычетов по НДС, что заведомо приводит к завышению уровня налогового бремени

3. С чем сравнивать сумму уплаченных хозяйствующим субъектом налогов при расчете налогового бремени? В качестве такого показателя в экономической литературе предлагаются:

а) прибыль. Считаем, что такой подход принципиально неверен по следующим причинам: во-первых, прибыль является далеко не единственным источником уплаты налогов как в Российской Федерации, так и в зарубежных странах; во-вторых, использование данного показателя приводит к явному завышению значения налогового бремени и возможно получение абсурдного показателя - более 100%, особенно при том, что в современных российских условиях для многих хозяйствующих субъектов приоритетом является не максимизация прибыли, а различные другие цели;

б) добавленная или вновь созданная стоимость При всей привлекательности данного показателя следует отметить, что ряд налогов: налог с продаж, налог на имущество - имеют более широкую налоговую базу. Именно поэтому в предлагаемой модели автор начинает расчет налогового бремени с соотнесения суммы налогов с добавленной стоимостью (для большей наглядности и простоты осуществляемых расчетов), но логически заканчивает использованием показателя доходов (выручки);

в) выручка. При использовании данного показателя необходимо определить методологические подходы к обоснованию: какую же выручку целесообразно использовать? Например, В.Г. Пансков солидарен с рядом ученых и практиков и предлагает в качестве такого показателя использовать объем реализованной продукции, включая выручку от прочей реализации В этой связи мы пришли к выводу о необходимости использовать показатель "налоговые доходы - брутто", то есть показатель, включающий как выручку от реализации, так и внереализационные доходы, увеличенные на сумму косвенных налогов. Применение такого показателя позволит рассчитать, сколько же налогов уплачено в бюджет и внебюджетные фонды при продвижении товара, работы, услуги к конечному потребителю. Как показывает практика, для бюджетных организаций в знаменатель формулы расчета налогового бремени целесообразно включать сумму целевого финансирования, чтобы не допускать завышение значения данного показателя. При использовании данного показателя необходимо также учитывать отраслевые особенности строительства, транспорта, торговли, сельского хозяйства и т.д.;

г) определение налогового бремени по отношению к рыночной стоимости бизнеса в соответствии с предложением Н.Г. Верстиной Однако в связи с тем, что теория и практика финансового менеджмента в Российской Федерации в настоящее время находятся только в стадии становления, такой расчет для большинства хозяйствующих субъектов пока невозможно осуществить.

В экономической литературе имеются различные попытки математически формализованного расчета налогового бремени, которые целесообразно объединить в две основные группы: суммовые и мультипликативные.

Мультипликативный метод расчета налогового бремени предлагает также А.Е. Викуленко, применяющий при расчете совокупного налогового бремени (СНБ) эффективную ставку. Таким образом, предлагаемые данным автором выкладки касаются прежде всего макроэкономического аспекта уровня налоговых изъятий. Методика расчета СНБ, разработанная А.Е. Викуленко, учитывает налог на прибыль, НДС, социальные налоги и прочие налоги, связанные со спецификой деятельности предприятия и не зависящие от размера прибыли и объема реализации. Методика расчета СНБ по налогу на прибыль, НДС и социальным налогам в целом соответствует методике, предлагаемой М.Т. Оспановым. Остальные же налоги только названы, но расчеты по ним, к сожалению, приводятся не в полном объеме. В качестве базы, по отношению к которой рассчитывается налоговое бремя, А.Е. Викуленко предлагает коэффициент рентабельности по отношению к себестоимости, а также чистую прибыль. Использование данных показателей в качестве базы вряд ли можно признать оптимальным, так как первый не учитывает НДС, который стоит в числителе приводимых формул, то есть в этом случае не обеспечивается соответствие числителя и знаменателя, а недостатки использования в качестве показателя прибыли уже были отмечены выше.

Сторонницей мультипликативного метода расчета налогового бремени выступает также Е.А. Кирова, предлагающая исчислять относительную налоговую нагрузку путем соотнесения налоговых платежей и отчислений на социальные нужды к вновь созданной стоимости. Положительным моментом предлагаемой методики является предложение учитывать в расчете недоимку по налогам.

Подводя итог анализа существующих в экономической литературе подходов к содержанию и методике расчета налогового бремени, мы можем сделать вывод, что под налоговым бременем на уровне хозяйствующего субъекта понимается относительный показатель, характеризующий долю начисленных налогов в доходах - брутто, рассчитанных с учетом требований налогового законодательства по формированию различных элементов налога. Тяжесть налогообложения учитывает не только налоговое бремя, но и прочие косвенные факторы, снижающие или повышающие налоговое бремя, указанные выше.

Несмотря на то, что налоговое планирование достаточно сложно поддается ясному и формализованному описанию из-за того, что финансовая схема каждой сделки и налоговая политика каждой организации во многом уникальны и практические советы даются только в конкретном случае после предварительной экспертизы, мы считаем возможным перечислить основные факторы, оказывающие влияние на размер налогового бремени хозяйствующего субъекта:

- элементы договорной и учетной политики для целей налогообложения;

- льготы и освобождения, в том числе от исполнения обязанностей налогоплательщика;

- основные направления развития бюджетной, налоговой и инвестиционной политики государства, влияющие напрямую на элементы налогов;

- получение бюджетных ссуд, инвестиционного налогового кредита, налогового кредита, рассрочек и отсрочек по налогам и сборам;

- размещение бизнеса и органов управления хозяйствующих субъектов в оффшорах, в том числе в свободных экономических зонах, действующих на территории Российской Федерации.

Критическое осмысление имеющихся в экономической литературе подходов к определению содержания и обоснованию методики расчета налогового бремени, а также рассмотрение основных факторов, влияющих на уровень налогового гнета, позволяют автору предложить свою мультипликативную модель расчета налогового бремени хозяйствующего субъекта.

К0 - коэффициент, показывающий удельный вес добавленной стоимости в выручке-нетто. Он рассчитывается следующим образом:

ДС

К = ————

0 ВН

К - коэффициент, показывающий удельный вес расходов на оплату труда в

ЗЛ - добавленной стоимости. Он рассчитывается следующим образом:

ЗП

К = ——————

ЗЛ ДС

К - коэффициент, показывающий удельный вес амортизационных отчислений

АМ - в добавленной стоимости. Он рассчитывается следующим образом:

АМ

К = ——————

АМ ДС

К - коэффициент, показывающий удельный вес прочих расходов в

РП - добавленной стоимости. Он рассчитывается следующим образом:

РП

К = ——————

РП ДС

НБ - налоговое бремя хозяйствующего субъекта по отношению к добавленной стоимости.

Для расчета налогового бремени хозяйствующего субъекта не по отношению к ДС, а по отношению к выручке-брутто необходимо учесть в знаменателе материальные затраты и налог с продаж.

В этом случае формула налогового бремени НБВБ приобретает следующий вид:

НБ х К

ДС 0

НБ = ———————————————

ВБ 1 + Н

ИСП

Для оптимизации налогового бремени необходимо воздействовать на различные элементы, включаемые в его расчет: ставки соответствующих налогов и соответствующие коэффициенты. Для этих целей автором статьи разработана компьютерная программа, позволяющая оценивать влияние изменения различных факторов на уровень налогового бремени.

Анализ уровня налогового бремени будет неполным, если не рассмотреть его применительно к хозяйствующим субъектам различных отраслей. Для этого автором произвольно выбраны типичные организации различных отраслей экономики, результаты расчетов налогового бремени в которых приводятся в приложении к настоящей статье. На основе анализа можно сделать следующие основные выводы.

Во-первых, проведенные различными методами (мультипликативным, суммовым, на основе денежных потоков) расчеты налогового бремени хозяйствующих субъектов дают различные цифровые значения, что прежде всего свидетельствует о возможности и необходимости дальнейшего усовершенствования разработанной модели и подтверждает наличие определенных недостатков в отчетности о движении денежных средств.

Во-вторых, базируясь на результатах расчетов налогового бремени суммовым методом как наиболее точным для текущего момента, можно сделать вывод, что амплитуда колебаний уровня налогового бремени составляет более 30%. Наибольший размер налогового бремени по итогам деятельности в 2001 году получился у лесхоза (37,54%), достаточно высокий уровень у иностранного представительства (23,38%), у банка (21,93%), у риэлтерской конторы (18,22%), у предприятия легкой промышленности (17,87%), у общественной организации (17,63%), у транспортного предприятия (16,66 %). Наименьший размер налогового бремени получен у страховой компании (0,24%), у предприятия оптовой торговли (1,49%), у рекламного агентства (2,50%), у предприятия пищевой промышленности (экспорт) (3,99%), у организации образования (4,43%). Подводя итоги эмпирических исследований, можно сделать вывод, что дифференциация уровня налогового бремени у различных хозяйствующих субъектов велика и входит в противоречие с основополагающим принципом справедливости, присущим классической теории налогообложения. Более того, даже в случае декларирования в законодательных документах режима наибольшего налогового благоприятствования для отдельных хозяйствующих субъектов они не всегда достигнут минимального размера налогового бремени по сравнению с другими организациями. Такое положение в числе прочих обоснований зависит также и от успехов в области налогового планирования.

В-третьих, проведенный анализ показал, что наибольший объем в структуре налогового бремени у большинства рассмотренных хозяйствующих субъектов занимает НДС (у предприятия оптовой торговли - 83,6%; у сельскохозяйственного кооператива - 49,5%; у предприятия с иностранными инвестициями - 43,3% и т.д.), а также единый социальный налог (у общественной организации - 77,3%; у транспортного предприятия - 73,7%, у предприятия пищевой промышленности (экспорт) - 63,3% и т.д.). Лишь у банка получился наибольший удельный вес у налога на прибыль в налоговом бремени. Таким образом, произведенные расчеты и предложенная модель позволяют определить для каждого конкретного хозяйствующего субъекта налоги, наиболее существенно влияющие на уровень налогового бремени, чтобы они могли сосредоточить на них свое основное внимание при налоговом планировании в перспективе. Следует отметить, что снижение налогового бремени в 2001 году (см. расчеты в приложении) у предприятия легкой промышленности, предприятия пищевой промышленности, снабженческо-сбытового предприятия, риэлтерской конторы, организации образования обусловлены в числе прочего также осуществляемым на вышеуказанных предприятиях налоговым планированием.

Необходимо еще раз подчеркнуть, что использование того или иного элемента налогового планирования должно быть основано на индивидуальном подходе к каждому конкретному хозяйствующему субъекту. Только в этом случае он может получить реальный эффект, выражающийся в увеличении финансовых результатов и снижении текущих издержек в части налоговых платежей.

Список литературы

1. Налоговое бремя в СССР и иностранных государствах (очерки по теории и методологии вопроса). Составили П.П. Гензель, П.В. Микеладзе, В.Н. Строгий, К.Ф. Шмелев. - М.: Финансовое издательство НКФ СССР, 1928. - С. 18.

2. В.Г. Пансков считает, что не следует включать (см.: Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. - М.: Книжный мир, 2000. - С. 61), а В.В. Глухов и И.В. Дольдэ включают (см.: Глухов В.В., Дольдэ И.В. Налоги: Теория и практика. - СПб.: Специальная литература, 1997. - С. 78-79).

3. Оспанов М.Т. Налоговая реформа и гармонизация налоговых отношений. - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 1997. - С. 184.

4. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. - М.: Книжный мир, 2000. - С. 64; Кирова Е.А. Методология определения налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты // Финансы. - 1998. - N 9. - С. 32 и др.

5. Пансков В.Г. Налоговое бремя в российской налоговой системе // Финансы. - 1998. - N 11. - С. 19.

6. Верстина Н.Г. Налоговое планирование как элемент финансовой политики реструктурируемого предприятия // Финансы. - 2002. - N 4. - С. 26.

7. Козлов Д.А. Расчет налогов в оперативной деятельности предприятия // Финансовый менеджмент. - 2002. - N 1. - С. 28-34.

8. Викуленко А.Е. Налогообложение и экономический рост России. - М.: Прогресс, 1999. - С. 181-220.

9. Кирова Е.А. Указ. соч. - С. 32.

10. Автор для целей упрощения модели абстрагируется здесь от различий в базе исчисления единого социального налога и отчислений на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.