Ранее налоговое законодательство не имело упорядоченной системы способов обеспечения исполнения налоговых обязательств. Между тем, в практике налогообложения широко применялись такие способы как залог (см., например, п.27 Инструкции ГТК РФ и ГНС РФ от 30.01.93 NN 01-20/741, 16 "О порядке применения НДС и акцизов в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ и вывозимых с территории РФ"), административный арест (ст.11 Закона о федеральных органах налоговой полиции).

Способы обеспечения исполнения налоговых обязательств, включенные в Налоговых кодекс, в зависимости от целевого назначения их использования могут быть классифицированы следующим образом:

1. Способы обеспечения исполнения обязательств по уплате налога в случае изменения сроков осуществления налоговых платежей:

• залог имущества (ст.73 НК РФ);
• поручительство (ст.74 НК РФ).

Эти способы обеспечения исполнения обязательств заимствованы Налоговым кодексом из гражданского законодательства. В этой связи, при регламентации вопросов, связанных с их практическим использованием, кодекс содержит отсылки к гражданско-правовым нормам.

2. Способ обеспечения исполнения обязательств в установленные налоговым законодательством сроки - пеня (ст.75 НК РФ).

Пеня начисляется в случае просрочки уплаты налогоплательщиком причитающихся сумм налога вне зависимости от применения других мер обеспечения исполнения обязательств и мер ответственности за нарушение налогового законодательства.

Правовая природа пеней в налоговом законодательстве является в последнее время предметом обсуждения у специалистов в области налогового права. Не так давно мало у кого вызывал сомнение тот факт, что пени, предусмотренные подп."в" п.1 ст.13 Закона об основах налоговой системы, как на практике, так и в теории рассматриваются как одна из мер ответственности за нарушение налогового законодательства.

Процентная ставка пени, предусмотренная кодексом, составляет одну трехсотую действующей в период просрочки ставки рефинансирования ЦБ РФ, но не более 0,1 процента в день. Однако в любом случае сумма пеней не может превышать неуплаченной суммы налога.

Иную точку зрения по данному вопросу высказал Конституционный суд РФ в Постановлении от 17.12.96 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой ст.11 Закона РФ от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции". По мнению КС РФ пеня представляет собой дополнительный платеж к сумме недоимки как компенсацию потерь государственной казны в результате не дополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.

В Налоговом кодексе РФ пеня прямо названа одним из способов обеспечения исполнения налоговых обязательств. Между тем нельзя не отметить, что пеня не может в полной мере обеспечить устранение тех негативных последствий, которые может повлечь за собой неисполнение плательщиком своей основной обязанности.

Так, например, при установлении залоговых отношений, в случае выявления факта неплатежеспособности плательщика, его долги перед бюджетом могут быть погашены посредством реализации заложенного имущества. Если же в подобной ситуации в качестве способа обеспечения исполнения обязательства используется пеня, то компенсация убытков бюджета произведена не будет.

3. Способы обеспечения исполнения решений налоговых органов о взыскании налога или сбора:

а) приостановление операций по счетам плательщика (ст.76 НК РФ).

Право приостанавливать операции юридических и физических лиц по счетам в банке было предоставлено органам налоговой инспекции и полиции уже давно (см. п.6 ст.7 Закона РФ от 21.03.91 N 943-1 "О Государственной налоговой службе", ч. 5 ст.11 Закона о федеральных органах налоговой полиции). Однако ранее данная мера не рассматривалась как средство обеспечения поступления налоговых платежей в бюджет. Приостановление операций по счету могло иметь место в случае не представления налогоплательщиками документов, необходимых для исчисления и уплаты налога. Таким образом, была возможна ситуация, когда фактически налогоплательщик не имеет долгов перед бюджетом (налоги уплачены своевременно), но не представил своевременно налоговые расчеты, а при этом его операции по счетам в банках могли быть приостановлены. Кроме того, необходимо отметить, что данная процедура не имела достаточной правовой регламентации. В частности, Закон о ГНС не определяет срок, в течение которого расходные операции плательщика по счету могут быть приостановлены (применительно к органам налоговой полиции этот срок не должен быть более одного месяца).

В соответствии с требованиями Налогового кодекса приостановление операций налогоплательщика по счетам в банке возможно только в случае неисполнения последним обязанностей по уплате налогов. Таким образом решение о приостановлении операций может быть принято только одновременно с вынесением налоговым органом решения о взыскании налога. Срок на который операции по счетам могут быть приостановлены ограничивается тремя месяцами в календарном году.

б) арест имущества налогоплательщика (налогового агента) производится либо для обеспечения исполнения решения о взыскании налога (уплате недоимки), либо для обеспечения взыскания налога за счет имущества налогоплательщика (ст.77 НК РФ). Обращаем Ваше внимание, что в данном случае следует различать арест имущества, как способ исполнения налоговых обязательств, и арест имущества как один из этапов обращения взыскания на имущество в рамках исполнения решения о принудительном взыскании налога (ст.45 Закона об исполнительном производстве).

Данная процедура может производится только в случае, если налогоплательщик в установленный срок не исполнил обязанность по уплате налога в установленный срок и у налоговых органов или таможенных органов есть достаточные основания полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыть свое имущество. Арест имущества налогоплательщика возможен только при наличии санкции прокурора и производится с участием понятых.

Арест может быть наложен на любое имущество налогоплательщика, но только в том объеме, который необходим для исполнения обязательства по уплате налога. В этой связи следует отметить, что очередности наложения ареста на имущество налогоплательщика кодекс не устанавливает. При производстве ареста составляется протокол об аресте имущества с описью имущества и определением его стоимости.

Правовой режим внебюджетных средств учреждений

Данные средства не расходуются учреждениями самостоятельно, относительно них принимаются соответствующие положения о порядке зачисления и расходования данных средств. Примером может служить «Положение о порядке зачисления и расходования средств, полученных  бюджетными учреждениями, финансируемыми из городского бюджета, от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности» г. Томска.