Содержание

Содержание. 2

Введение. 3

1. Понятие налоговой системы, ее составные элементы. Классификация налогов и ее значение. 4

2. Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Единый сельскохозяйственный налог. 9

Заключение. 39

Литература. 40

Введение

Правильно организованный налоговый учет является одним из важнейших условий функционирования любого предприятия. Его цель - правильно определять суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет. При этом важно применять предусмотренные законодательством льготы, своевременно начислять и перечислять в бюджет налоги. Учет должен отвечать требованиям своевременности, непрерывности, достоверности.

Однако функции бухгалтера не ограничиваются только учетом. В современных условиях бухгалтер должен быть помощником руководителя, хорошо знающим систему налогообложения в РФ. Одна из важнейших задач бухгалтерии на сегодня - осуществление налогового планирования, экспертиза заключенных хозяйственных договоров с точки зрения возможных налоговых последствий.

Кроме того, при ведении налогового учета необходимо оценивать отраслевые особенности той деятельности, которой вы занимаетесь. Конечно же, это касается и налогообложения в сельском хозяйстве.

В данной контрольной работе мы рассмотрим отличие налогообложения сельскохозяйственных предприятий, разберемся в многообразии нормативных актов, регулирующих налогообложение, рассмотрим на примерах различные ситуации, возникающие в процессе хозяйственной деятельности.

1. Понятие налоговой системы, ее составные элементы. Классификация налогов и ее значение.

Используя нормативную базу при изучении законодательства о налогообложении, бухгалтер должен четко представлять иерархический порядок нормативных актов.

Высшую ступень в данной иерархии занимает Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) и федеральные законы, устанавливающие те или иные налоги и сборы.

Налоговый кодекс РФ состоит из двух частей.

Первая посвящена установлению системы налогов и сборов, а также общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации. В частности, в ней определены виды налогов и сборов, основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов Российской Федерации и местных налогов и сборов, права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, формы и методы налогового контроля, ответственность за совершение налоговых правонарушений, порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц. В ней содержатся основополагающие понятия, которые необходимо знать бухгалтеру.

Вторая часть НК РФ регулирует порядок исчисления и уплаты конкретных налогов (налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на прибыль организаций, единого сельскохозяйственного налога, налога с продаж, транспортного налога и др.).

В отношении тех налогов, которые не вошли во вторую часть НК РФ (например, для налога на имущество предприятий, земельного налога), главными нормативными документами являются федеральные законы.

Ступенькой ниже на иерархической лестнице нормативных актов, регламентирующих налогообложение, находятся методические рекомендации, инструкции по применению отдельных глав НК РФ и федеральных законов, утверждаемые Министерством по налогам и сборам РФ. Их принято называть подзаконными актами. Они дают расширенные указания о правилах исчисления и уплаты налогов и сборов, подачи в ИМНС налоговой отчетности.

Еще более низкую ступень занимают письма МНС России по тем или иным вопросам налогообложения. Такие письма, как правило, касаются узкого круга проблем.

Особую группу правовых источников составляют решения и обзоры практики арбитражных судов РФ. Конечно, они не устанавливают правила исчисления и уплаты налогов и сборов - их предназначение иное. Совокупность решений арбитражных судов по налоговым искам является сводом прецедентов, которые можно использовать в качестве аргумента при рассмотрении аналогичного дела в суде. Или, наоборот, оценив арбитражную практику по схожим искам как неблагоприятную для налогоплательщика, предприятие может вовремя принять решение о том, чтобы согласиться с мнением ИМНС по спорному вопросу и избежать судебных издержек по заранее проигрышному делу.

Данная иерархия присуща не только федеральным нормативным актам, касающимся налогообложения, но также региональным и местным.

Законодательные акты о налогах и сборах вступают в силу не ранее, чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования. Причем нормативные акты о налогах начинают действовать не ранее чем с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, а о сборах - не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования.

Федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и сборов, а также акты, вводящие новые региональные и местные налоги и сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

Отметим, что новые законодательные акты, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение налогового законодательства, вводящие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение плательщиков налогов и сборов, обратной силы не имеют.

Напротив, акты законодательства о налогах и сборах, улучшающие положение плательщиков налогов и сборов, имеют обратную силу:

- устраняющие или смягчающие ответственность за налоговые нарушения либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу в безусловном порядке;

- отменяющие налоги и сборы, снижающие размеры ставок, устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

В Российской Федерации с 1 января 2005 г. устанавливаются следующие виды налогов и сборов:

1) федеральные;

2) региональные;

3) местные.

Федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены НК РФ и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации.

К федеральным налогам и сборам относятся:

1) налог на добавленную стоимость;

2) акцизы (акциз - это федеральный налог, взимаемый с 1 января 2001 г. на основании гл. 22 части второй НК РФ. Глава 22 применяется с учетом особенностей, установленных Федеральным законом от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах");

3) налог на доходы физических лиц;

4) единый социальный налог;

5) налог на прибыль организаций;

6) налог на добычу полезных ископаемых;

7) налог на наследование или дарение;

8) водный налог;

9) сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;

10) государственная пошлина.

Региональными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и законами субъектов РФ о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ.

Региональные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях субъектов РФ в соответствии с НК РФ и законами субъектов РФ о налогах. При установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов РФ определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются Налоговым кодексом РФ.

Законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов РФ законами о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения.

К региональным налогам относятся:

1) налог на имущество организаций;

2) налог на игорный бизнес;

3) транспортный налог.

Местными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований.

Местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях муниципальных образований в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах.

Земельный налог и налог на имущество физических лиц устанавливаются НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих поселений (межселенных территориях), городских округов. Земельный налог и налог на имущество физических лиц вводятся в действие и прекращают действовать на территориях поселений (межселенных территориях), городских округов в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов о налогах.

Местные налоги в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге устанавливаются НК РФ и законами указанных субъектов РФ о налогах, обязательны к уплате на территориях этих субъектов РФ. Местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в соответствии с НК РФ и законами указанных субъектов РФ.

При установлении местных налогов представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по местным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ.

Представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) законодательством о налогах и сборах в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения.

К местным налогам относятся:

1) земельный налог;

2) налог на имущество физических лиц.

Федеральные, региональные и местные налоги и сборы отменяются Налоговым кодексом РФ.

Не могут устанавливаться федеральные, региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ.

2. Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Единый сельскохозяйственный налог

Система налогообложения сельскохозяйственных предприятий имеет целый ряд особенностей, присущих только этой отрасли.

Во-первых, ее характеризует наличие предусмотренного законодательством специального налогового режима, который могут вводить в своих регионах субъекты Российской Федерации. Система налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей регламентируется главой 26.1 НК РФ. Она предусматривает замену единым сельскохозяйственным налогом большинства федеральных, региональных и местных налоги. Плательщиками налога являются сельскохозяйственные товаропроизводители, чья выручка от реализации собственной сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки за предшествующий отчетному календарный год, составила не менее 70 процентов в общей сумме их выручки. Подробнее об этом налоге вы прочитаете в следующей главе.

Второй отличительной особенностью системы налогообложения сельскохозяйственных предприятий является наличие большого количества льгот. В первую очередь, это касается тех предприятий, которые не перешли на уплату единого сельскохозяйственного налога.

В частности, предприятия не уплачивают налог на прибыль в части прибыли, полученной от производства и реализации собственной сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки.

Но наличие такой льготы порождает одну проблему: организации агропромышленного комплекса (АПК) должны вести раздельный учет доходов и расходов, связанных с различными видами деятельности (сельскохозяйственной - не облагаемой налогом, и иными - облагаемыми налогом на прибыль).

Сельскохозяйственные товаропроизводители пользуются также и льготой по налогу на имущество предприятий: если доля их выручки от производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции в общем объеме выручки составляет не менее 70 процентов, то организация не должна начислять и уплачивать налог на имущество.

Существенной льготой также является то, что тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины (молоковозы, скотовозы, специальные машины для перевозки птицы, машины для перевозки и внесения минеральных удобрений, ветеринарной помощи, технического обслуживания), зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и используемые для производства сельскохозяйственной продукции, не признаются объектом обложения транспортным налогом.

Это не исчерпывающий список налоговых льгот, предусмотренных для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Подробнее мы рассмотрим их в последующих главах настоящей книги, посвященных отдельным налогам и сборам.

Единый сельскохозяйственный налог

Федеральный закон от 29 декабря 2001 г. N 187-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" ввел в Налоговый кодекс новую главу 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)". Этот закон вступил в силу по истечении одного месяца с момента его официального опубликования.

Единый сельскохозяйственный налог является региональным, поэтому вводить в действие его могут только субъекты РФ своими законами. При этом они должны принимать за основу требования главы 26.1 НК РФ, поскольку именно в ней определены все основные элементы новой системы налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей.[1]

Первое, на что следует обратить внимание, - это то, что единый сельскохозяйственный налог заменяет собой все федеральные, региональные и местные налоги, за исключением:

- налога на добавленную стоимость;

- акцизов;

- платы за загрязнение окружающей природной среды;

- государственной пошлины;

- таможенной пошлины;

- лицензионных сборов;

- налога на имущество физических лиц (в части жилых строений, помещений и сооружений, находящихся в собственности индивидуальных предпринимателей);

- налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения.

Это означает, что плательщики единого сельскохозяйственного налога не будут платить налог на прибыль, налог на имущество предприятий, налог с продаж, единый социальный налог и другие.

Однако следует помнить, что за этими организациями сохранена обязанность по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон об обязательном пенсионном страховании).

Также плательщики единого сельскохозяйственного налога не освобождены от обязанностей налоговых агентов. Прежде всего, это касается удержания и перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц.

Бухгалтеру сельскохозяйственной организации необходимо учесть следующее. Специальный налоговый режим может быть введен не с начала календарного года, а с 1 апреля, 1 июля или 1 октября. Это, несомненно, повлияет на порядок начисления и уплаты других налогов.

Расчеты по налогу на имущество предприятий вопросов не вызовут, поскольку организации, чья доля доходов от производства и реализации сельскохозяйственной продукции в общем объеме выручки составляет не менее 70 процентов, от его уплаты освобождены.

Не возникнет проблем и с налогом с продаж, налоговый период для которого - календарный месяц.

Но что делать, если с начала года до перевода на специальный налоговый режим организация начислила и уплатила авансовые платежи по налогу на прибыль (от видов деятельности, не связанных с производством и реализацией сельхозпродукции) и по единому социальному налогу? Налоговый период по этим налогам - год, а в течение года организации лишь исчисляют и уплачивают авансовые платежи.

По всей видимости, для организаций, переведенных на уплату единого сельскохозяйственного налога не с начала года, в качестве налогового периода по налогу на прибыль и единому социальному налогу будет рассматриваться часть года до введения в регионе специального налогового режима для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Необходимо особо подчеркнуть, что сельскохозяйственные товаропроизводители должны будут в прежнем порядке предоставлять в налоговые органы свою бухгалтерскую отчетность.

Плательщиками налога являются сельскохозяйственные товаропроизводители. Это организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, чья выручка от реализации собственной сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки за предшествующий отчетному календарный год составила не менее 70 процентов в общей сумме их выручки.

Но как определить, относится ли продукция к сельскохозяйственной? Если раньше бухгалтер руководствовался Общероссийским классификатором продукции (ОК 005-93, утвержденным постановлением Госстандарта РФ от 30 декабря 1993 г. N 301), то глава 26.1 иначе регламентирует данный вопрос. Продукцию признают сельскохозяйственной, если она выращена на сельскохозяйственных угодьях, которые находятся в собственности, владении и (или) пользовании налогоплательщика.[2]

Отметим, что сельскохозяйственные организации индустриального типа (птицефабрики, тепличные комбинаты, зверосовхозы, животноводческие комплексы и т.д.), определяемые по специальным перечням, не являются плательщиками единого сельскохозяйственного налога. Эти перечни должны быть утверждены законодательными (представительными) органами субъектов РФ в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 29 апреля 2002 г. N 282 "О критериях отнесения сельскохозяйственных организаций к сельскохозяйственным организациям индустриального типа".

Согласно этому порядку, к таким организациям относятся сельскохозяйственные предприятия (птицефабрики, тепличные комбинаты, зверосовхозы, животноводческие комплексы и другие):

- не использующие сельскохозяйственные угодья для осуществления сельскохозяйственного производства;

- у которых доля кормов, выращенных на сельскохозяйственных угодьях, находящихся в их собственности, владении и (или) пользовании, и использованных для собственного производства животноводческой продукции, составляет менее 20 процентов общего объема использованных кормов.

Они не должны переходить на уплату единого сельскохозяйственного налога и обязаны уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения (в том числе и налог на прибыль).

Объектом налогообложения в главе 26.1 НК РФ названы сельскохозяйственные угодья, которые либо принадлежат налогоплательщику на праве собственности, либо находятся у него во владении и (или) в пользовании.

Налогоплательщикам необходимо обратить особое внимание на правильность и своевременность юридического оформления прав, на которых организация (крестьянское хозяйство, индивидуальный предприниматель) пользуется, владеет, распоряжается сельскохозяйственными угодьями.

Налоговая база по единому сельскохозяйственному налогу - это сопоставимая по кадастровой стоимости площадь сельскохозяйственных угодий. Методика ее определения установлена и утверждена постановлением Правительства РФ от 22 апреля 2002 г. N 261.

Эта методика основывается на следующей формуле:

Ск1 га : Скср. х Пл,

где:

Ск1 га - кадастровая стоимость одного гектара сельскохозяйственных угодий налогоплательщика;

Скср. - средняя кадастровая стоимость гектара сельскохозяйственных угодий в соответствующем субъекте РФ;

Пл - на площадь сельскохозяйственных угодий налогоплательщика.

Порядок определения кадастровой стоимости одного гектара сельскохозяйственных угодий налогоплательщика и средней кадастровой стоимости одного гектара сельскохозяйственных угодий в субъекте РФ должен быть установлен федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным на проведение государственной кадастровой оценки земель.

В отношении показателя Пл тоже остается некоторая неясность: как быть, если в течение налогового периода площадь сельскохозяйственных угодий в организации (в крестьянском хозяйстве, у индивидуального предпринимателя) изменилась?

Практически все бывшие колхозы и совхозы арендуют земельные участки у собственников - физических лиц. Арендаторы могут отказаться продлить договор аренды, могут продать свои участки третьим лицам и т.д. Сам налогоплательщик также может продать или сдать в аренду принадлежащие ему по праву собственности угодья.

Возникает вопрос - исходя из какой площади сельскохозяйственных угодий, бухгалтер должен определить налоговую базу в случае, если она в течение отчетного квартала изменилась? Должен ли он использовать при расчете данные на начало налогового периода или на его конец, а может быть, он должен определить среднюю площадь за квартал?

Глава 26.1 НК РФ не дает ответа этот вопрос. Видимо, в ней просто не предусмотрена возможность изменения площади сельскохозяйственных угодий, которые находятся у налогоплательщика в собственности, пользовании или владении. Возможно, законодательные органы вскоре внесут в НК РФ соответствующие дополнения.

Но в случае, если данный вопрос на момент введения в конкретном регионе единого сельскохозяйственного налога так и останется неурегулированным, главному бухгалтеру можно посоветовать следующее. Он может направить в налоговый орган по месту нахождения сельскохозяйственных угодий официальный запрос с просьбой изложить в письменной форме мнение местной инспекции МНС по данной проблеме. В зависимости от того, как предложит определять налоговую базу ИМНС при изменении площади сельскохозяйственных угодий в течение налогового периода, бухгалтеру и следует в дальнейшем исчислять единый сельскохозяйственный налог.

Статьей 346.5 НК РФ установлен налоговый период - один квартал.

Налоговую ставку устанавливают законодательные (представительные) органы субъектов РФ в рублях и копейках с одного сопоставимого по кадастровой стоимости гектара сельскохозяйственных угодий, расположенных на их территориях.

Как же субъекты РФ будут определять размер налоговой ставки? Пункт 2 статьи 346.6 НК РФ установил следующий порядок расчета.

Сначала в отношении тех налогов и сборов, которые в будущем заменит единый сельскохозяйственный налог, определяется их общая сумма, подлежавшая уплате за предшествующий календарный год.

Затем эту сумму делят на четыре (число кварталов в году), а затем - на сопоставимую по кадастровой стоимости площадь сельскохозяйственных угодий. Полученный результат и будет налоговой ставкой.

Налогоплательщики могут узнать налоговые ставки, применяемые в регионе нахождения их сельскохозяйственных угодий, из закона, вводящего единый сельскохозяйственный налог в действие и (если они разработаны) из инструкций (методических указаний) по его применению.

Необходимо отметить, что статьей 346.6 НК РФ предусмотрена возможность понижения или повышения налоговой ставки в зависимости от разных причин.

Во-первых, органы власти субъектов РФ уполномочены понижать или повышать налоговую ставку для отдельных категорий налогоплательщиков (но не более чем на 25 процентов от ставки, исчисленной в порядке, приведенном в пункте 2 статьи 346.6 НК РФ).

Во-вторых, если доход налогоплательщика за какой-либо налоговый период более чем в десять раз превысил кадастровую стоимость его сельскохозяйственных угодий, то налоговая ставка должна быть увеличена на 35 процентов. Зная специфику сельскохозяйственного производства, можно предположить, что такая ситуация у предприятий агропромышленного комплекса может возникнуть в третьем и четвертом кварталах календарного года. Именно в этот период идет уборка урожая и потому многократно возрастает объем реализации сельскохозяйственной продукции растениеводства, а следовательно и доходы организаций АПК.

Статьей 346.6 НК РФ также предусмотрена ситуация, когда сельскохозяйственные угодья налогоплательщика расположены на территории разных субъектов РФ, в которых введен особый режим налогообложения для производителей сельхозпродукции. В этом случае при определении налоговой ставки субъекты РФ делят между собой сумму налогов и сборов, подлежавших уплате в бюджет за предыдущий год, пропорционально площадям сельскохозяйственных угодий налогоплательщика, расположенных на их территориях.

Но как быть, если угодья сельскохозяйственной организации распложены одновременно на территориях субъектов РФ, в одних из которых введен единый сельскохозяйственный налог, а в других - нет? К сожалению, в НК РФ ничего не сказано по этому поводу.

На первый взгляд, такая проблема имеет простое решение: тот регион, в котором введен специальный налоговый режим, исчислит налоговую ставку в порядке, аналогичном вышеприведенному. Но что делать, если удельный вес доходов организации от реализации продукции, выращенной на сельскохозяйственных угодьях, расположенных в этом регионе, составляет менее 70 процентов от общей суммы его выручки? Будет ли в таком случае сельскохозяйственная организация плательщиком единого сельскохозяйственного налога?

Сумма налога определяется как произведение налоговой базы на налоговую ставку. Уплата налога производится по месту нахождения сельскохозяйственных угодий.

Налогоплательщики обязаны перечислять единый сельскохозяйственный налог на счета органов Федерального казначейства в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Федеральное казначейство впоследствии само распределит полученные им суммы налога между федеральным бюджетом, федеральным и территориальным фондами ОМС, ФСС РФ, бюджетами субъектов РФ и местными бюджетами в порядке, установленном статьей 346.9 НК РФ.

Налоговую декларацию бухгалтер должен предоставлять в налоговый орган по месту нахождения сельскохозяйственных угодий не позднее 10-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Форма декларации и порядок ее заполнения утверждена приказом МНС РФ от 13 августа 2002 г. N БГ-3-21/432.

В существующих нормативных актах о едином сельскохозяйственном налоге нет упоминания об источнике начисления данного налога.

Ни Минфин России, ни Управление бухгалтерского учета и отчетности Департамента экономики и финансов Минсельхоза РФ пока не дали официального ответа на данный вопрос.

Видимо, в ближайшее время бухгалтеру следует ожидать особых разъяснений по этой теме.

Сравнение единого сельскохозяйственного налога с общим режимом налогообложения и упрощенной системой налогообложения

На первый взгляд, уплата ЕСХН (как и применение УСН) для организаций, фермерских хозяйств и физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, приносит всем указанным лицам значительные налоговые преимущества по сравнению с применением общего режима налогообложения. Действительно, уплата ЕСХН организациям, фермерским хозяйствам и индивидуальным предпринимателям право не платить НДС (основная ставка НДС 18%), и единый социальный налог (ЕСН). При этом индивидуальные предприниматели и главы фермерских хозяйств освобождаются от уплаты ЕСН как по собственным доходам, так и по суммам выплат своим работникам по трудовым договорам и договорам гражданско-правового характера, предусматривающим выполнение работ или оказание услуг.

При уплате ЕСХН (как и при применении УСН) организации освобождаются от уплаты налога на имущество организаций, а индивидуальные предприниматели и члены фермерских хозяйств освобождаются от уплаты налога на имущество в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности.[3]

Для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения, предусмотрена возможность освобождения от обязанностей налогоплательщика по НДС. Однако действующий порядок освобождения от обязанностей налогоплательщика по НДС для организаций, применяющих общий режим налогообложения, является разрешительным. При уплате ЕСХН (как и при применении УСН) налогоплательщику не нужно просить налоговый орган вынести решение об освобождении от обязанностей налогоплательщика по НДС, так как он не должен уплачивать НДС и, следовательно выполнять иные обязанности, связанные с этим налогом, на основании ст. 346.1 НК РФ.

При налогообложении доходов от предпринимательской деятельности налогоплательщику ЕСХН (как налогоплательщику, применяющему УСН) предоставляются дополнительные (по сравнению с общим режимом налогообложения) преимущества в отношении учета для целей налогообложения расходов на приобретение основных средств и нематериальных активов. Если организация применяет общий режим налогообложения, то расходы на приобретенные основных средств и нематериальных активов в соответствии с гл. 25 НК РФ не включаются в расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли. Такая организация может лишь использовать начисление амортизации в соответствии с нормами главы 25 НК РФ. Таким образом, осуществленные затраты на приобретение основных средств и нематериальных активов в целях налогообложения будут распределены на ряд лет в зависимости от сроков полезного использования конкретных видов основных средств и нематериальных активов.

Налогоплательщики ЕСХН (или применяющие УСН), вправе расходы на приобретение основных средств (в отношении основных средств, приобретенных в период уплаты ЕСХН (применения УСН) учитывать в качестве расходов, вычитаемых для целей определения объекта налогообложения, в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию. Если дата ввода основных средств в эксплуатацию совпадает с датой их приобретения, то налогоплательщик ЕСХН (применяющий УСН) уже в текущем отчетном (налоговом) периоде вправе вычесть их полную стоимость при определении своих налоговых обязательств за текущий отчетный (налоговый) период.

Налоговая ставка ЕСХН установлена в размере 6%, в то время как налоговая ставка (основная) по налогу на прибыль составляет 24%, при применении УСН с объектом налогообложения "доходы за вычетом расходов" - 15%, а с объектом налогообложения "доходы" (без права вычета понесенных расходов) налоговая ставка составляла в 2004-2005 годах 6% (с 1 января 2005 г. она повышена до 7,5%).

Казалось бы, для тех налогоплательщиков, которые могут (с учетом установленных ограничений и запретов) перейти на уплату ЕСХН, вопрос о том, какой режим налогообложения выбрать, однозначно должен быть решен пользу ЕСХН. Однако, решая этот вопрос, налогоплательщику, необходимо учитывать следующее.

1. Доходы налогоплательщиков при применении любого налогового режима всегда определяются по общим правилам, т.е. одинаково. Однако перечень расходов, которые разрешено учитывать в целях определения налоговой базы, существенно отличается по каждому из вышеуказанных режимов налогообложения.

Организации, применяющие общий режим налогообложения при отнесении конкретных затрат к расходам, учитываемым в целях налогообложения, руководствуются нормами статей 252-270 главы 25 НК РФ. При этом важно подчеркнуть, что по налогу на прибыль организаций расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (с учетом правил, запретов и ограничений, установленных в главе 25 НК РФ, которые распространяются также и на налогоплательщиков ЕСХН и на налогоплательщиков, применяющих УСН).

Налогоплательщики ЕСХН для целей налогообложения вправе вычесть только суммы расходов по 28 видам, перечисленным п. 2 ст. 346.5 НК РФ. Налогоплательщикам, применяющим УСН, для целей налогообложения разрешено учитывать только 23 вида расходов, перечисленных в п. 1 ст. 346.16 НК РФ (перечень расходов, содержащийся в указанном пункте, является также исчерпывающим).

При этом на налогоплательщиков ЕСХН (и применяющих УСН, распространяются все многие нормы главы 25 НК РФ, устанавливающие запреты и ограничения на вычет отдельных видов расходов; так называемые "нормируемые расходы").

2. Для налогоплательщиков на общем режиме налогообложения (с применением кассового метода), уплачивающих ЕСХН и применяющих УСН, установлены одинаковые условия вычета материальных расходов и следующих видов (групп) расходов на:

- ремонт основных средств;

- внесение арендной платы за арендуемое имущество;

- оплату труда, за исключением расходов на добровольное страхование и негосударственное пенсионное обеспечение;

- обязательное страхование работников и имущества;

- уплату процентов за полученные кредиты (займы), а также расходов, связанных с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

- обеспечение пожарной безопасности;

- оплату услуг сторонних организаций по охране имущества;

- содержание служебного транспорта;

- выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;

- командировки;

- плату государственному или частному нотариусу за нотариальное оформление документов;

- публикацию бухгалтерской отчетности;

- канцелярские товары;

- почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги;

- рекламу;

- подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;

- уплату налогов и сборов в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах;

- оплату стоимости покупных товаров, приобретенных для дальнейшей реализации.

Для налогоплательщиков ЕСХН (лиц, применяющих УСН) в главе 26.1 НК РФ (соответственно главе 26.2 НК РФ) не предусмотрен вычет целого ряда видов расходов, которые вправе учитывать в целях налогообложения организации - налогоплательщики налога на прибыль организаций (а также применяющие общий режим налогообложения фермерские хозяйства и индивидуальные предприниматели).

По сравнению с налогоплательщиками, применяющими УСН, налогоплательщики налога на прибыль организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, вправе дополнительно относить, в частности, следующие расходы (см. ст. 264 НК РФ):

- расходы на сертификацию продукции и услуг;

- суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги);

- суммы портовых и аэродромных сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы (не относящиеся к расходам на командировки);

- расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты);

- расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации;

- расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала;

- расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений ст. 267 НК РФ);

- расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях (указанные расходы должны быть предусмотрены коллективными договорами);

- расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утвержденных Правительством РФ;

- расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями;

- расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией;

- расходы, связанные с представлением форм и сведений государственного статистического наблюдения, если законодательством РФ на налогоплательщика возложена обязанность представлять эту информацию;

- представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 264 НК РФ;

- расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг);

- взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей;

- взносы, уплачиваемые международным организациям, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов или является условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения налогоплательщиком - плательщиком таких взносов указанной деятельности;

- расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию и реализации в установленном законодательством РФ порядке предметов залога и заклада за время нахождения указанных предметов у залогодержателя после передачи залогодателем;

- расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления;

- расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями;

- периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);

- платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости;

- потери от брака;

- расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи).[4]

Кроме того, налогоплательщики-организации, применяющие общий режим налогообложения, вправе при определении налоговой базы вычитать и другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, при соблюдении норм главы 25 НК РФ.

По сравнению с налогоплательщиками ЕСХН (и применяющими УСН) налогоплательщики на общем режиме налогообложения по налогу на прибыль организаций в состав расходов вправе дополнительно включать, в частности, следующие внереализационные расходы (см. ст. 265 НК РФ):

- расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу);

- расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством РФ, и другие аналогичные расходы;

- расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством РФ, и другие аналогичные расходы;

- расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ;

- расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях;

- расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

- расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ);

- расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы;

- расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов;

- затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со ст. 318 и 319 НК РФ;

- расходы на проведение ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания;

- в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана;

- расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок с учетом положений ст. 301-305 НК РФ.

Кроме того, налогоплательщики, применяющие общий режим налогообложения, к внереализационным расходам вправе относить и другие обоснованные расходы при соблюдении норм главы 25 НК РФ.

В тех случаях, когда вышеуказанные расходы составляют значительную долю в общем объеме затрат сельскохозяйственного товаропроизводителя, переход на уплату ЕСХН (или на применение УСН) для него будет означать сокращение возможностей по вычету произведенных затрат для целей налогообложения.

3. В отношении расходов на страхование следует отметить, что налогоплательщики ЕСХН (применяющие УСН) вправе включать в расходы для целей налогообложения только суммы расходов на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ.

Налогоплательщики налога на прибыль организаций в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ вправе к расходам для целей налогообложения относить также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

- долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

- пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление государственной пенсии;

- добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

В случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем десяти тысяч рублей в год на одного застрахованного работника.

Кроме того, налогоплательщики налога на прибыль организаций вправе включать в расходы, учитываемые для целей налогообложения расходы на добровольное страхование имущества в соответствии с нормами ст. 263 НК РФ. Такие возможности не предоставляются лицам, перешедшим на уплату ЕСХН, ни лицам, применяющим УСН.[5]

4. Особое внимание при принятии решения о переходе на уплату ЕСХН (аналогично при переходе на применение УСН) следует обратить на возможности вычета убытков, полученных в предыдущие налоговые периоды.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ для целей главы 25 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком налога на прибыль организаций. В соответствии с п. 2 ст. 265 НК РФ в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:

1) в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде;

2) суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва;

3) потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

4) не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;

5) расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (в таких случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти);

6) потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций;

7) убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном ст. 279 НК РФ.

Важно подчеркнуть, что налогоплательщики ЕСХН (как и, применяющие УСН) при определении убытков, признаваемых расходами, учитываемыми для целей налогообложения, должны руководствоваться нормами, содержащимися в гл. 26.1 НК РФ (соответственно в п. 7 ст. 346.18 НК РФ), соответствии с которыми убыток, полученный налогоплательщиком при применении общего режима налогообложения, не принимается при переходе на уплату ЕСХН (соответственно на применение УСН).

При возврате к общему режиму налогообложения для целей гл. 25 НК РФ не будут учитываться убытки, понесенные при уплате ЕСХН или применении УСН.

5. Целый ряд проблем у налогоплательщиков ЕСХН (лиц, применяющих УСН), может возникнуть в связи с действующим механизмом взимания налога на добавленную стоимость. Налогоплательщики ЕСХН (применяющие УСН) не являются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

У налогоплательщиков ЕСХН (у лиц, применяющих УСН) суммы НДС по приобретаемым товарам, работам и услугам уменьшают полученные доходы при определении объекта налогообложения. При этом налогоплательщики ЕСХН (лица, применяющие УСН) не вправе предъявлять своим клиентам, заказчикам, покупателям суммы НДС и выставлять счета-фактуры. В том случае, когда налогоплательщик ЕСХН (лицо, применяющее УСН) в цепочке сделок оказывается между налогоплательщиками НДС, цепочка выставления счетов-фактур прерывается и лицо, приобретающее товары, работы, услуги у такого лица, лишается права на осуществление налогового вычета по НДС. Такое положение снижает привлекательность, а следовательно, и конкурентоспособность коммерческих предложений налогоплательщиков ЕСХН (лиц, применяющих УСН) лицам, являющимся налогоплательщиками НДС.

Кроме того, при экспорте (реэкспорте) товаров налогоплательщики ЕСХН (лица, применяющие УСН) лишены возможности получить возврат сумм уплаченного НДС.

6. Возможности налогоплательщиков ЕСХН по вычету расходов на приобретение основных средств и нематериальных активов вместо начисления амортизации могут быть привлекательными для целого ряда налогоплательщиков (организаций, фермерских хозяйств и индивидуальных предпринимателей). Однако следует тщательно разобраться с теми ситуациями, которые могут возникнуть у налогоплательщиков при:

- продаже (передаче) основных средств, приобретенных после перехода на уплату ЕСХН, до истечения установленных сроков (3 года - в отношении основных средств со сроком полезного использования до 15 лет; 10 лет - в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет);

- переходе (добровольном или вынужденном) налогоплательщика к общему режиму налогообложения.

Особое внимание следует обратить на то, что переход или возврат к общему режиму налогообложения не всегда зависит только от желания налогоплательщика. В частности, налогоплательщик может оказаться лишенным права применять ЕСХН в тех случаях, когда на осуществляемые им виды деятельности будет распространена система взимания ЕНВД. Кроме того, налогоплательщик может нарушить условие дальнейшего применения системы ЕСХН, установленное в п. 4 ст. 346.3 НК РФ.

При применении УСН налогоплательщик также может столкнуться с аналогичными или похожими проблемами (например при превышении ограничений, установленных в п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

7. При решении вопроса о переходе на ЕСХН следует учитывать также, что данная система налогообложения является новой не только для налогоплательщиков, но и для налоговых органов, что может порождать самые неожиданные проблемные ситуации.

Налогоплательщикам ЕСХН не запрещается, в частности, приобретать ценные бумаги других эмитентов; выпускать собственные акции и долговые ценные бумаги; участвовать в капитале других организаций; передавать имущество по договорам доверительного управления; выступать доверительным управляющим на основании договора доверительного управления; участвовать в договорах простого товарищества. В тех случаях, когда подобного рода действия осуществляют налогоплательщики, применяющие общий режим налогообложения, они вправе ссылаться на соответствующие нормы специальных статей главы 25 НК РФ.

Налогоплательщики, применяющие ЕСХН вправе руководствоваться нормами отдельных специальных статей главы 25 НК РФ только в случаях, когда это предписано нормами статей главы 26.1 НК РФ.

За короткий срок применения действующей системы УСН (гл. 26.2 НК РФ вступила в силу с 1 января 2003 г.) возникло множество споров между налоговыми органами и налогоплательщиками именно по вопросам применения отдельных норм гл. 25 НК РФ в отношении налогоплательщиков, перешедших на УСН и выбравших объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".[6]

8. Организациям и индивидуальным предпринимателям, имеющим опыт применения УСН и предполагающим перейти на уплату ЕСХН, особое внимание следует обратить на то, что систему ЕСХН от системы УСН отличают не только значительные и многочисленные преимущества (меньшая налоговая ставка, отсутствие ограничений по объему реализации, по стоимости основных средств и нематериальных активов, по доле участия других организаций в уставном (складочном) капитале, большее число видов расходов, разрешенных к вычету при определении объекта налогообложения, необходимость представления налоговых деклараций только два раза в году), но и существенная специфика перехода на общий режим налогообложения при нарушении установленного в п. 4 ст. 346.3 НК РФ соотношения между общими доходами от реализации и доходами от реализации сельскохозяйственной продукции и продукции рыбоводства, включая продукцию первичной переработки.

Условия перерасчета налоговых обязательств при нарушении упомянутого соотношения по итогам календарного года для налогоплательщиков ЕСХН являются более обременительными, чем условия перерасчета налоговых обязательств для лиц, утративших право на применение упрощенной системы налогообложения. Лица, утратившие право на применение УСН должны осуществлять перерасчет своих налоговых обязательств только за тот квартал в котором произошло допущенное превышение установленных в главе 26.2 НК РФ ограничений.

На лиц, уплачивающих ЕСХН, допустивших превышение указанного соотношения по итогам календарного года, возлагается обязанность по перерасчету всех своих налоговых обязательств в соответствии с общим режимом налогообложения за весь истекший календарный год (налоговый период ЕСХН). Таким образом, цена ошибки, допущенной при определении налоговых обязательств (при учете доходов и расходов по отдельным видам деятельности) может быть значительно большей.

9. Для отдельных организаций, индивидуальных предпринимателей и членов фермерских хозяйств система ЕСХН может оказаться менее выгодной по сравнению с общим режимом налогообложения.

Для налогоплательщиков переход на уплату ЕСХН означает возможность не уплачивать НДС, но по показателям деятельности многие организации, индивидуальные предприниматели (и фермерские хозяйства) могут быть освобождены от обязанностей налогоплательщика по НДС (если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг)этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета НДС не превысила в совокупности 1 млн. рублей).

Кроме того, в соответствии с подп. 20 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС на территории РФ реализация продукции собственного производства организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет не менее 70%, в счет натуральной оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы.

Следует отметить также, что при реализации подавляющего большинства видов продукции сельского хозяйства и рыбоводства применяется налоговая ставка НДС 10%, а большая часть сырья и материалов приобретаемых сельскохозяйственными товаропроизводителями, полежит налогообложению НДС по налоговой ставке 18%. В такой ситуации нередко более выгодным является не освобождение от уплаты НДС, а применение налоговых вычетов по НДС.

Организации, фермерские хозяйства и индивидуальные предприниматели при уплате ЕСХН (как и при применении УСН) освобождаются от уплаты единого социального налога, но они не освобождаются от уплаты страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию.

Важно отметить, что при общем режиме налогообложения не подлежат обложению ЕСН доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации - в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства (освобождение предоставляется в отношении доходов тех членов фермерского хозяйства, которые ранее не пользовались такой льготой).

Для налогоплательщиков ЕСН - сельскохозяйственных товаропроизводителей в гл. 24 НК РФ установлены пониженные ставки ЕСН.

Кроме того, обложению ЕСН не подлежат выплаты в натуральной форме товарами собственного производства - сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей - в размере до 1 тыс. руб. (включительно) в расчете на одно физическое лицо - работника за календарный месяц.

Организации, уплачивающие ЕСХН, освобождаются от уплаты налога на имущество организаций в соответствии с гл. 30 НК РФ, но по этому региональному налогу в субъектах РФ могут быть установлены льготные условия налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (включая освобождение от уплаты налога).

Индивидуальные предприниматели, уплачивающие ЕСХН, не уплачивают налог на имущество физических лиц (налог со строений, помещений и сооружений), но только со строений, помещений и сооружений, используемых ими для осуществления предпринимательской деятельности.

Ни индивидуальные предприниматели, ни фермерские хозяйства, ни организации, уплачивающие ЕСХН, не освобождаются от уплаты транспортного налога (региональный налог) и земельного налога.

10. Индивидуальным предпринимателям и членам фермерских хозяйств следует обратить внимание на то, что действующая система налога на доходы физических лиц, установленная главой 23 НК РФ в отношении доходов от предпринимательской деятельности допускает вычет расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, в соответствии с нормами главы 25 НК РФ. Другими словами, возможности вычета отдельных видов расходов при общем режиме налогообложения у индивидуальных предпринимателей могут быть большими, чем аналогичные возможности (или при применении УСН).

При этом действующая ставка налога на доходы физических лиц в отношении доходов от предпринимательской деятельности равна 13%.

Следует учитывать, что переход уплату ЕСХН для индивидуального предпринимателя означает, что в отношении доходов от предпринимательской деятельности он не вправе использовать те налоговые вычеты, которые он использовал при применении общего режима налогообложения. Действующая система налога на доходы физических лиц предусматривает возможность использования индивидуальным предпринимателем стандартных налоговых вычетов (см. ст. 218 НК РФ), социальных налоговых вычетов (см. ст. 219 НК РФ), а также профессиональных налоговых вычетов в соответствии с нормами, содержащимися в ст. 221 НК РФ (налогоплательщик - индивидуальный предприниматель вправе либо вычитать фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, либо воспользоваться вычетом суммы, равной 20% доходов).

11. Уплата ЕСХН предусматривает ведения бухгалтерского учета не только организациями, но и индивидуальными предпринимателями (включая глав фермерских хозяйств).

Применение УСН значительно упрощает налоговый учет доходов, расходов, отдельных видов имущества для любых сельскохозяйственных товаропроизводителей. Налогоплательщики, перешедшие на УСН, как и налогоплательщики ЕСХН освобождаются от обязанностей по предоставлению многих видов обязательной налоговой отчетности: по НДС, ЕСН, по налогу на имущество организаций. На налогоплательщиков, применяющих УСН, не может быть распространена обязанность по предоставлению ежемесячной отчетности.

12. При решении вопроса о переходе на уплату ЕСХН организации особое внимание следует обратить на нормы, содержащиеся в ст. 3 Федерального закона от 11 ноября 2003 г. N 147-ФЗ "О внесении изменений в главу 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" (действует в ред. Федерального закона от 5 апреля 2004 г. N 16-ФЗ, а с 1 января 2005 г. Федерального закона от 20 августа 2004 г. N 120-ФЗ).

В соответствии с указанной статьей налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в следующих порядке и размере:

- в 2004-2005 годах - 0%;

- в 2006-2008 годах - 6%;

- в 2009-2011 годах - 12%;

- в 2012-2014 годах - 18%;

- начиная с 2015 года - в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ.

Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке, установленной в 2006-2008 годах, зачисляется:

- в размере 1% налоговой ставки - в федеральный бюджет;

- в размере 5% налоговой ставки - в бюджеты субъектов РФ.

Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке, установленной в 2009-2011 годах, зачисляется:

- в размере 2% налоговой ставки - в федеральный бюджет;

- в размере 10% налоговой ставки - в бюджеты субъектов РФ.

Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке, установленной в 2012-2014 годах, зачисляется:

- в размере 3% налоговой ставки - в федеральный бюджет;

- в размере 15% налоговой ставки - в бюджеты субъектов РФ.

Законами субъектов РФ предусмотренная указанной статьей налоговая ставка может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков в отношении налогов, зачисляемых в бюджеты субъектов РФ.

Распределение сумм налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты, устанавливается в соответствии с законами субъектов РФ.

Заключение

В данной контрольной работе мы рассмотрели такие вопросы: понятие налоговой системы, ее составные элементы, классификация налогов и ее значение, система налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей, единый сельскохозяйственный налог.

Литература

1. Толкушкин А.В. Комментарий к главе 26.1 Налогового кодекса Российской Федерации "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)". - СПС Гарант, 2004 г.

2. Бирюкова Е.Ю. Налогообложение в сельском хозяйстве. - "Вершина", 2003 г.

3. Бухгалтерский учет и налогообложение в сельском хозяйстве. Учебное пособие (под ред. С.М. Бычковой). - "Проспект", 2004 г.

4. Скворцов О.В., Скворцова И.О. «Налоги и налогообложение», М.: Академия, 2004;

5. Князев В.Г., Пансков В.Г. «Налоговая система России», М.: МЦФЭР, 2003;

6. Миляков Н.В. «Налоги и налогообложение», курс лекций;

7. «Налоги», под редакцией Черника Д.Г., М.: Юнити-Дана, 2001;

[1] Бирюкова Е.Ю. Налогообложение в сельском хозяйстве

[2] Бирюкова Е.Ю. Налогообложение в сельском хозяйстве

[3] Бухгалтерский учет и налогообложение в сельском хозяйстве. (под ред. С.М. Бычковой)

[4] Бирюкова Е.Ю. Налогообложение в сельском хозяйстве

[5] Бухгалтерский учет и налогообложение в сельском хозяйстве. (под ред. С.М. Бычковой)

[6] Бухгалтерский учет и налогообложение в сельском хозяйстве. (под ред. С.М. Бычковой)