Содержание
Введение.......................................................................................................... 3
1. Теоретические основы отчета о
движении денежных средств.................. 6
1.1. Значение отчета о движении денежных средств для
пользователей.................... 6
1.2. Цель составления отчета о
движении денежных средств....................................... 8
1.3. Виды денежных средств и их
классификация............................................................ 10
2. Формирование показателей отчета
о движении денежных средств....... 13
2.1. Движение денежных средств по текущей деятельности.............................................. 13
2.2. Движение денежных средств по инвестиционной деятельности................................ 15
2.3. Движение денежных средств по финансовой деятельности........................................ 17
3. Анализ движения денежных потоков....................................................... 19
3.1.
Классификация оборотов денежного капитала............................................................. 19
3.2. Валовые или
чистые потоки денежных средств. Элементы отчета о движении денежных средств.................................................................................................................................................... 22
3.3. Порядок заполнения отчета о движении денежных
средств на примере ООО «Пассив» 24
Заключение.................................................................................................... 29
Литература.................................................................................................... 31
Введение
Отчет о движении денежных
средств должен содержать сведения о потоках денежных средств (поступление,
направление денежных средств) с учетом остатков денежных средств на начало и
конец отчетного периода, в разрезе текущей деятельности, инвестиционной
деятельности и в финансовой деятельности.
Сведения о движении денежных
средств в организации, учитываемых на соответствующих счетах учета денежных
средств, находящихся в кассе организации, на расчетах, валютных специальных
счетах, отражаются нарастающим итогом с начала года и представляются в валюте
Российской Федерации.
В случае наличия (движения)
денежных средств в иностранной валюте сначала составляется расчет в иностранной
валюте по каждому ее виду. После этого данные каждого расчета, составленного в
иностранной валюте, пересчитываются по курсу Центрального банка Российской
Федерации на дату составления бухгалтерской отчетности. Полученные данные по
отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих показателей
отчета.
При формировании данных отчета о
движении денежных средств следует иметь в виду следующее.
Текущей деятельностью считается
деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной
цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с
предметом и целями деятельности, то есть с производством промышленной
продукции, выполнением строительных работ, сельским хозяйством, продажей
товаров, оказанием услуг общественного питания, заготовкой сельскохозяйственной
продукции, сдачей имущества в аренду и др.
Инвестиционной деятельностью
считается деятельность организации, связанная с капитальными вложениями
организации в связи с приобретением земельных участков, зданий и иной
недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных
активов, а также их продажей; с осуществлением долгосрочных финансовых вложений
в другие организации, выпуском облигаций и других ценных бумаг долгосрочного
характера и т.п.
При представлении данных о
движении денежных средств в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой
деятельности в каждой указанной части деятельности должна быть приведена
расшифровка, раскрывающая фактическое поступление денежных средств от продажи
товаров, продукции, работ, услуг, от продажи основных средств и иного
имущества, получение авансов, бюджетных средств и средств иного целевого
финансирования, кредитов, займов, дивидендов, процентов по финансовым вложениям
и пр. поступления; направление денежных средств на оплату товаров, продукции,
работ, услуг, на оплату труда, на отчисления в государственные внебюджетные
фонды, на выдачу авансов, на финансовые вложения, на выплату дивидендов,
процентов по ценным бумагам, на расчеты с бюджетом, на оплату процентов по
полученным кредитам и займам и прочие выплаты и перечисления.
При поступлении денежных средств
от продажи иностранной валюты (включая обязательную продажу) на счета в
кредитных организациях или в кассу организации соответствующие суммы отражаются
в составе данных по текущей деятельности как поступление денежных средств от
продажи основных средств и иного имущества. При этом сумма проданной
иностранной валюты включается в данные, характеризующие расходование денежных
средств по текущей деятельности, по соответствующему направлению расходования.
Целью данной курсовой работы
является изучение отчета о движении денежных средств.
Для изучения данной темы
необходимо решение следующих задач:
–
раскрытие теоретических основ отчета о движении
денежных средств;
–
определение цели составления отчета о движении денежных
средств;
–
рассмотрение показателей формирующих отчет о движении
денежных средств;
–
проведение анализа движения
денежных средств.
1. Теоретические основы отчета о движении
денежных средств
1.1. Значение отчета о движении денежных средств для
пользователей
Раскрытие в
составе бухгалтерской отчетности информации об источниках денежных средств
коммерческой организации и направлениях использования этих средств не является
абсолютно новой задачей для России и для всего мирового экономического
сообщества. На первых этапах дискуссия по данному вопросу велась в связи с
составлением отчета об оборотном капитале (А.П. Рудановский),
а позднее - отчетов об изменении финансового положения компании и фондовых
потоках (капитала) в рамках национальных бухгалтерских стандартов (GAAP US;
GAAP UK). В последние годы для составления финансовой отчетности с учетом
требований международных стандартов возникла необходимость раскрывать данные
именно о денежных потоках, а не о многообразных формах финансирования
коммерческих организаций. Однако многие вопросы составления такого рода
отчетности до сих пор не имеют окончательного решения.
В
соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, а также
требованиями ряда национальных стандартов (GAAP) отчет о движении денежных
средств как отдельная форма отчетности является составной частью полного пакета
бухгалтерской отчетности. Вто же время в соответствии
с ФЗ "О бухгалтерском учете" (гл.III, ст.13 п.2) этот отчет не рассматривается как
самостоятельная форма бухгалтерской отчетности, а относится к разряду
приложений справочного, дополнительного, расшифровочного характера.
Отчетный бухгалтерский баланс раскрывает имущественное и
финансовое положение организации с точки зрения источников финансовых ресурсов
(собственный капитал и обязательства (заемный капитал), а также размещения
привлеченного капитала организации в экономические ресурсы (активы). Отчетные
показатели баланса по своему характеру позволяют выявлять абсолютные и
относительные показатели активов, обязательств и собственного капитала только по
состоянию на отчетную дату.
Отчет о прибылях и убытках формируется
таким образом, что в нем находят отражение экономические обороты организации за
отчетный период, показывающие доходы от деятельности и сопряженные с ведением
деловой активности расходы. Экономический эффект оборота от совершения
хозяйственных операций выражается в превышении доходов над расходами, т.е. в
образовании прибыли отчетного периода. Формирование финансового результата
исходя из допущения о непрерывности деятельности организации приводит к тому,
что прибыль определяется учетным способом по методу начисления. Доходы и
расходы организации рассматриваются в связи с движением активов и обязательств,
приводящим к приросту собственного капитала. Несмотря на тесную связь отчета о
прибылях и убытках с бухгалтерским балансом остается недостаточно раскрытой
информация, характеризующая экономические обороты организации, прямо не
связанные с доходообразующими операциями, например,
привлечение новых источников финансирования, передача экономических ресурсов
третьим лицам и т.п.
Отчет о
движении денежных средств - это динамический отчет, который методами балансовых
обобщений определенных хозяйственных операций отчетного периода объясняет в
существенных аспектах поступление и выбытие реальных финансовых средств. В
сравнении с балансом и отчетом о прибылях и убытках он ориентирован на
раскрытие для внешних пользователей бухгалтерской отчетности дополнительных
сведений о финансовом положении организации, которые не могут быть прямо или
косвенно получены из каких-либо других составных частей отчетности.
Отчет о
движении денежных средств воспроизводит оборот физического капитала организации
в его наиболее ликвидной форме - денежного капиталав
виде той части финансовых средств организации, которая носит универсальную и общепризнаваемую форму в платежных операциях - денежную
форму.
Таким
образом, информация о движении денежных средств должна иметь статус
самостоятельной отчетной формы, а не приложения к бухгалтерскому балансу по
соответствующей статье.
Вместе с
тем, составление отчета о движении денежных средств в виде справочного
приложения к бухгалтерскому балансу допустимо для социально малозначимых
коммерческих организаций (например, при осуществлении контроля за инкассацией
денежных средств, целевым характером использования средств и т.п.). Такого рода
данные можно было бы приводить в рамках приложения по ф.N 5 годового отчета.
1.2. Цель
составления отчета о движении денежных средств
Пользователи
финансовой отчетности предполагают получить ограниченные по объему, но
полезные, информационно насыщенные данные о состоянии и движении денежного
капитала организации, которые в сочетании с показателями других форм
отчетности:
отражают
масштабы денежного оборота организации (откуда поступили денежные средства; каков
характер их происхождения; на что они были направлены при их расходовании);
раскрывают
обстоятельства того, как исполнены обязательства организации перед
собственниками, деловыми партнерами, государством и персоналом. Погашение
обязательств позволяет оценить текущую ликвидность и долгосрочную
платежеспособность организации;
показывают
способность организации к генерированию денежных средств в результате
совершения хозяйственных операций и тем самым представляют уровень
кредитоспособности организации, возможности реализации проектов по расширению
масштабов деятельности организации (путем инвестиционного проектирования, бюджетирования капитала, контроля кассовых смет). Сведения
о денежном обороте помогают оценить способность организации и в будущем обеспечить
превышение притока денежных средств над их оттоком;
позволяют
установить причины и размеры расхождений между приростом денежных средств и
чистой прибылью организации; обеспечить ясную связь между доходами, расходами,
запасами, задолженностью, поступлением и расходованием денежных средств. Это
поможет оценить условия привлечения денежного капитала, размеры иммобилизации
денежных средств, а также рассмотреть последствия недоходообразующих
внутренних денежных оборотов организации;
позволяют
контролировать процесс обслуживания долговых обязательств и создания
необходимых резервов по погашению основной суммы долга (образование погасительных фондов, фондов для выкупа и т.п.).
Кроме
указанных целей данные отчета о движении денежных средств широко используются в
оценке оборачиваемости активов, в создании моделей дисконтирования инвестиций и
будущих экономических выгод, в оценке оптимальных остатков денежных средств.
Бюджеты и сметы денежных средств в современных условиях хозяйствования стали
нормой планирования бизнеса.
В условиях
рынка контролю за своевременностью и полнотой исполнения платежных обязательств
организации по обязательным платежам и денежным обязательствам придается особое
значение. Несоблюдение последних неизбежно приводит организацию к банкротству.
1.3. Виды
денежных средств и их классификация
Пользователи
финансовой отчетности часто оперируют терминами, не совпадающими с теми,
которые непосредственно отражают бухгалтерские понятия (например, денежные
активы, денежные потоки (приток, отток), денежные средства, финансовые
средства, денежные агрегаты и т.п.).
В системном
бухгалтерском учете основной категорией денежного капитала являются денежные
средства - средства организации, находящиеся в кассе, на расчетных, валютных и
специальных счетах в банках, переводы в пути, а также финансовые вложения
организации.
Использование
терминов небухгалтерского содержания связано с тем, что денежные категории
движения капитала организации активно используются в финансовом планировании,
финансовом менеджменте, в финансовом контроле и анализе не только в связи с
характеристикой ликвидности и платежеспособности организации, но также в целях
контроля за тем, какое наращение стоимости обеспечивает денежный капитал
организации. Это следует учитывать прежде всего потому, что сами по себе деньги
являются недоходообразующими (неприбыльными)
активами. Их коммерческая полезность и эффективность проявляется только тогда,
когда они вовлечены в хозяйственный оборот. Оставление денежных средств на
счетах и в кассе предприятия, иммобилизация денег в недоходообразующие
активы и т.п. рассматриваются заинтересованными лицами как факты, приводящие к
эрозии капитала.
Попытки
максимально полно и точно охарактеризовать оборот денежного капитала за рубежом
привели к тому, что помимо собственно денег в бухгалтерском учете и отчетности
рассматриваются также денежные суррогаты, т.е. такие активы организации,
которые обладают высокой степенью ликвидности (конвертируемости в деньги) в
кратчайшие сроки (до 30 дней) и без сколько-нибудь заметных потерь стоимости (в
сравнении с их номиналом).
В приложении 1 показана взаимосвязь
финансово-экономических и бухгалтерских понятий, которая облегчает
идентификацию терминов. В качестве ключевых (объясняющих) терминов выбраны
бухгалтерские, так как именно они обладают свойством ясности, последовательно
применяются и признаются всеми пользователями.
Деньги
(денежные знаки) представляют собой универсальное средство платежа, предельно высоколиквидный актив, используемый свободно в расчетах
между всеми участниками рыночных отношений, - наличные банкноты, монеты и
безналичные деньги в банках в национальной и иностранной валюте.
Денежные
средства включают в себя помимо собственно денег также денежные переводы в пути
и, таким образом, шире понятия "деньги".
Денежный
капитал организации в форме денежных средств и денежных эквивалентов охватывает
такие элементы краткосрочных инвестиций организации, которые при некоторых
условиях приравниваются по своим характеристикам к денежным средствам. К таким
финансовым инструментам денежного рынка относят высоколиквидные
активы, которые без риска могут быть конвертированы в деньги, - депозитные
вклады до востребования, высоколиквидные рыночные
ценные и коммерческие бумаги.
В состав
монетарных (денежных) активов кроме перечисленного входят прочие краткосрочные
финансовые вложения, средства в расчетах с бюджетом и внебюджетными фондами
(как зачетные суммы, принимаемые в оценке налоговых обязательств).
В
соответствии с требованиями российских нормативных актов отчет о движении
денежных средств формируется на основе информации, обобщаемой на бухгалтерских
счетах кассы, расчетных счетах, валютных счетах и специальных счетах в банках.
Таким образом, основная характеристика, учитываемая при составлении отчета, -
ликвидность.
В
международных стандартах концепция денежного капитала представлена шире - в
виде денежных средств и денежных эквивалентов, т.е. при составлении отчета
кроме ликвидности учитываются временно свободные деньги, направленные в
финансовые доходные инструменты. Раскрытие такой информации для пользователей
весьма существенно.
2.
Формирование показателей отчета о движении денежных средств
2.1.
Движение денежных средств по текущей
деятельности
Основным источником
поступлений являются деньги, полученные от покупателей и заказчиков. Поэтому в
одноименной строке Отчета отразите полученную выручку от продажи продукции
(товаров, работ, услуг) и сумму авансов от покупателей. Для ее заполнения
суммируйте обороты по дебету счетов учета денег (50, 51, 52) в корреспонденции
кредита счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 76
"Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". НДС из этих сумм
вычитать не нужно.
В пустую строку формы вы
можете вписать сведения о целевом финансировании, полученном для оплаты
расходов по текущей деятельности. Данные возьмите из дебетового оборота по
счету 51 в корреспонденции счета 86 "Целевое финансирование".
Другие поступления денег
покажите по строке "Прочие доходы". Это могут быть:
суммы, возвращенные в
кассу подотчетными лицами;
суммы, полученные в
возмещение ущерба от виновных или страховщика;
полученные штрафы, пени,
неустойки за нарушения условий договоров и т.п.
Полученную от
арендаторов плату за пользование вашим имуществом можно отразить в Отчете
по-разному.
Это зависит от того,
является ли сдача имущества в аренду основным видом деятельности фирмы. Если
да, то впишите полученную арендную плату в строку "Средства, полученные от
покупателей и заказчиков". Если нет, то включите ее в состав прочих
доходов.
В следующих строках
(150-180) формы N 4 приведите основные направления расходования денежных
средств.
Обратите внимание:
расход денег указывают в Отчете в круглых скобках.
По строке 150 "На
оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных
активов" покажите оплаченные материальные расходы фирмы по текущей
деятельности. Впишите сюда суммы, перечисленные поставщикам (подрядчикам) в
оплату материалов, товаров, работ, услуг. Необходимые данные возьмите из
оборотов по кредиту счетов учета денежных средств (50, 51, 52) в корреспонденции
дебета счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76
"Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
В строку 160 Отчета о
движении денежных средств включите суммы заработной платы, выплаченные
работникам фирмы. При этом используйте данные по дебету счета 70 "Расчеты
с персоналом по оплате труда" в корреспонденции кредита счета 50 (если
зарплата выдается из кассы) или 51 (если зарплату перечисляют на пластиковые
карты сотрудников).
Если в отчетном
(прошлом) году фирма выплачивала дивиденды, то покажите их сумму по строке 170
формы N 4. Для ее заполнения возьмите оборот по дебету субсчета 75-2 "Расчеты с учредителями по выплате
доходов" (если они не работают на фирме) или счета 70 "Расчеты с персоналом
по оплате труда" (если участники являются сотрудниками фирмы) в
корреспонденции счетов 50 и 51.
Перечисленные в отчетном
(предыдущем) году налоги и сборы приведите в строке 180. Для этого возьмите
дебетовый оборот по счетам 68 "Расчеты по налогам и сборам" и 69
"Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в корреспонденции
кредита счета 51.
Другие оплаченные
расходы по текущей деятельности покажите по строке "На прочие
расходы" или заполните пустующие строки.
Итог по движению денег,
связанному с текущей деятельностью, подведите в строке "Чистые денежные
средства от текущей деятельности". Отразите в ней разницу между суммами
поступивших и израсходованных денег по текущей деятельности фирмы.
2.2. Движение денежных средств по инвестиционной
деятельности
По строке 210 формы N 4
"Выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных
активов" укажите суммы, которые фирма получила от продажи основных
средств, нематериальных активов, объектов незавершенного капитального
строительства и оборудования к установке.
Эти данные возьмите из
дебетовых оборотов по счетам 50, 51, 52 в корреспонденции счета 62
"Расчеты с покупателями и заказчиками" или 76 "Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами".
В строке 220
"Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений" Отчета
укажите доходы фирмы от реализации векселей, акций и облигаций.
Обратите внимание: если
купля-продажа ценных бумаг является для фирмы основным видом деятельности (она
приведена в уставе), то полученные доходы отразите по строке "Средства,
полученные от покупателей, заказчиков".
Дивиденды от участия в
других организациях, которые фирма фактически получила в отчетном (прошлом)
году, запишите в строке 230 "Полученные дивиденды". Эти данные
возьмите из дебетовых оборотов по счетам 50, 51, 52 в корреспонденции счета 76 "Расчеты
с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по
дивидендам".
В строке 240
"Полученные проценты" укажите сумму процентов, которые фактически
получила в отчетном году ваша фирма от финансовых вложений (например,
облигаций, векселей, выданных займов и т.д.). Здесь укажите дебетовый оборот по
счетам 50, 51, 52 в корреспонденции счета 76 "Расчеты с разными дебиторами
и кредиторами" субсчета "Проценты по векселям", "Проценты
по облигациям" и т.д.
По строке 250
"Поступления от погашения займов, предоставленных другим
организациям" покажите суммы, полученные вашей фирмой по займам, которые
вы выдали на срок более года. Напомним, что в бухучете погашение выданных
займов отражается по дебету счета 50 или 51 в корреспонденции счета 58
"Финансовые вложения".
Средства, вложенные в
покупку дочерних компаний, тоже относятся к инвестиционной деятельности. В
бухгалтерском учете для них используется все тот же счет 58, а в Отчете о
движении денежных средств - строка 280 "Приобретение дочерних
организаций". Поскольку такие вложения связаны с расходом денег, в форме N
4 укажите их в скобках.
В строке 290
"Приобретение объектов основных средств, доходных вложений в материальные
ценности и нематериальных активов" Отчета отразите суммы, перечисленные в
отчетном году в оплату основных средств (недвижимости, производственного
оборудования и т.д.), нематериальных активов (прав на патенты, изобретения и
т.д.) и незаконченных объектов капстроительства. Данные для этой строки
возьмите из кредитовых оборотов по счетам 50, 51, 52, 55 в корреспонденции
счета 60 в части покупок основных средств, нематериальных активов и т.п.
Сумму средств,
направленных на осуществление долгосрочных финансовых вложений, запишите по
строке 300 "Приобретение ценных бумаг и других финансовых вложений".
Это может быть приобретение акций, долгосрочных векселей, долей в уставных
капиталах других организаций и т.п. Чтобы заполнить эту строку, возьмите
необходимые данные из оборота по дебету счета 58 субсчетов "Паи и
акции", "Вклады по договору простого товарищества" и
"Долговые ценные бумаги" за отчетный год.
По строке 310
"Займы, предоставленные другим организациям" укажите суммы займов,
выданных вашей фирмой в отчетном году. Для учета займов, как и других
финансовых вложений, используйте счет 58 субсчет "Предоставленные
займы". Поэтому для заполнения этой строки возьмите оборот за отчетный год
по этому субсчету.
Сальдо (остаток)
денежных средств по инвестиционной деятельности покажите в строке 340
"Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности". То есть
впишите сюда разницу между поступившей и израсходованной в рамках
инвестиционной деятельности суммами денег.
2.3. Движение денежных средств по финансовой
деятельности
В нем раскройте
информацию о полученных и потраченных деньгах в рамках финансовой деятельности
фирмы.
Строку "Поступления
от эмиссии акций или иных долевых бумаг" заполняют только акционерные
общества. В ней укажите объем средств, поступивших в результате размещения
(продажи) фирмой собственных акций. Если в отчетном (прошлом) году фирма выпустила
облигации, то средства от их продажи покажите здесь же.
Суммы, полученные фирмой
в долг от других организаций, укажите в строке "Поступления от займов и
кредитов, предоставленных другими организациями". Для заполнения этой
строки возьмите обороты по кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и
займам" в корреспонденции дебета счетов учета денежных средств (50, 51,
52...).
Напомним, что иногда
займы оформляют не договором, а векселем. Вексельный заем также, как и обычные
займы, отражается на счете 66 или 67 в зависимости от срока погашения.
В строке "Погашение
займов и кредитов (без процентов)" запишите погашенные вами суммы займов,
предоставленных другими фирмами. Используйте данные по дебету счетов 66
"Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции кредита счетов по учету
денег.
Если ваша фирма взяла
оборудование в лизинг, то вам придется заполнить строку "Погашение
обязательств по финансовой аренде". Здесь укажите суммы лизинговых
платежей, перечисленные лизингодателю в отчетном
(предыдущем) году.
По строке "Чистые
денежные средства от финансовой деятельности" отразите разницу между
поступившими и потраченными деньгами в рамках финансовой деятельности фирмы.
В следующей строке
"Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов"
укажите остаток денег по всем видам деятельности фирмы (текущей, инвестиционной
и финансовой). Определите его как разницу между всей суммой поступивших и
израсходованных денежных средств.
Итоговая строка отчета по форме N 4 "Остаток денежных средств на
конец отчетного периода" равна сумме средств на начало отчетного года и
чистого увеличения (уменьшения) денег фирмы за год. Если форма заполнена правильно,
то значение этой строки должно совпасть с остатком денег в кассе, на расчетных,
валютных и специальных счетах фирмы по состоянию на 31 декабря отчетного
(прошлого) года.
Заканчивается форма
данными о курсовых разницах, образовавшихся при
расчетах в иностранной валюте. Напомним, что показать в форме N 4 нужно не все
курсовые разницы, а только возникшие по оплаченным доходам и расходам.
3. Анализ движения денежных
потоков
3.1.
Классификация оборотов денежного капитала
Показатели отчета о движении денежных средств не могут
повторять конкретные статьи плана счетов бухгалтерского учета и бухгалтерских
регистров. Обобщение данных в отчете преследует цель не только сжато
представить информацию, но, что не менее важно, показать наиболее существенные
(уместные) данные о происхождении денежного капитала организации и способах его
коммерческого использования. С точки зрения финансового контроля и анализа
деятельности коммерческих организаций, созданных в форме хозяйственных обществ
с обособленным от собственника органом управления, важное значение имеет
классификация оборотов денежного капитала, построенная с учетом их
происхождения.
Информационно ценными принято считать данные, которые
характеризуют денежные потоки от операционной, инвестиционной и финансовой
деятельности организации. Деление денежных потоков на три указанные группы
отражает их финансово-экономическую сущность и прямо не вытекает из счетного
обобщения данных в регистрах бухгалтерского учета.
Та часть совокупного денежного оборота, которая относится
к разряду денежных потоков, обусловленных операционной (текущей) деятельностью
организации, представлена поступлениями и расходами денежных сумм в связи с
взаимным исполнением обязательств всех лиц, заинтересованных в делах
организации, приходящихся на отчетный период. По своей сути это денежные
потоки, которые обусловлены производственной, эксплуатационной, основной,
обычной деятельностью организации, связанной с получением чистой прибыли за
отчетный период. Чистый приток денежных средств от операционной деятельности
выступает в качестве реального эквивалента прироста денежных средств в сумме
чистой прибыли, сформированной в учете бухгалтерскими методами.
Именно на уровне операционной деятельности возможно
установить согласованность показателей прироста капитала за отчетный период в
форме прибыли (по методу начисления, временной определенности фактов и т.п.) и
величины чистых активов организации (по кассовому методу), а в дальнейшем
использовать выявленную закономерность соотношений в финансовом планировании, бюджетировании денежных средств, в оценке перспектив
генерирования будущих денежных потоков.
Вторая классификационная группа денежных оборотов связана
с вложением (возвратом) средств в капитальные активы, которые в будущих
отчетных периодах призваны обеспечивать чистый приток денежных средств. Отток
денежных средств в виде инвестиций в основной капитал (основные средства,
нематериальные активы, оборудование, незавершенные капвложения), а также
вложений в финансовые активы (акции, доли, паи и другие долевые ценные бумаги;
облигации, коммерческие бумаги, финансовые инструменты и другие долговые ценные
бумаги) и доходное имущество в виде производственных инвестиций (имущество для
сдачи в долгосрочную и краткосрочную аренду, прокат, наем) всегда предполагает
получение стабильных экономических выгод за пределами операционного периода,
превышающего 12 месяцев, но требует разовых, единовременных вложений. В связи с
важностью и особенностями такого рода капитальных затрат соответствующие
денежные потоки показываются в отчетности и оцениваются пользователями особо.
То же можно сказать и о возврате денежных сумм от реализации основных средств,
долевых ценных бумаг, получения денежных сумм при истечении срока заимствования
по долговым ценным бумагам, т.е. в отношении денежного оборота, вызванного
реверсом (возвратом) инвестиций.
Экономические выгоды от инвестиций чаще всего
рассматриваются в составе чистого операционного притока денежных средств, так
как образуют составную часть чистой прибыли организации.
Третья классификационная группа оборотов денежных средств
связана с финансовой деятельностью организации. В целях подготовки отчета о
движении денежных средств финансовая деятельность трактуется как деловая
активность организации по привлечению новых внешних, не заработанных денежных
средств, но предоставляемых дополнительных источников денежных капиталов со
стороны собственника и заимодавцев. Рост денежной массы, вовлеченной в
экономический оборот коммерческой организации за счет такого рода экстенсивного
расширения источников финансирования организации в денежной форме, как правило,
приводит к росту валюты баланса, к увеличению обязательств перед собственниками
и кредиторами организации.
Рассмотренная типология потоков денежного капитала в
финансово-экономическом аспекте соответствует требованиям международных
стандартов, но несколько отличается от рекомендуемых подходов к составлению
бухгалтерской отчетности (см. п.1 Методических рекомендаций о порядке
формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций).
Так, в формате российской отчетности финансовой
деятельностью считается деятельность организации, связанная с осуществлением
краткосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций и иных ценных бумаг
краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных на срок до 12 месяцев
акций, облигаций и т.п. Вмеждународной практике к
этой сфере деятельности относят все виды поступлений и погашений
по внешним долгосрочным и краткосрочным заимствованиям, что существенно
отличается от российской версии формирования отчета, а главное - пониманием
денежного оборота.
3.2.
Валовые или чистые потоки денежных средств. Элементы отчета о движении денежных
средств
При составлении отчета о движении денежного капитала
всегда возникает вопрос о масштабах учета денежного оборота. В нормативных
актах, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность в России, подчеркивается
требование представления таких данных, которые прямо вытекают из записей на
счетах бухгалтерского учета денежных средств. При этом не включаются в состав
денежных средств нетрадиционные формы расчетов с использованием неденежных средств платежа. Кроме того, в отчетности
предполагается раскрытие всех денежных оборотов, отраженных на счетах
бухгалтерского учета, не исключая при этом тех,
которые носят технический характер - взаимно корреспондирующие счета денежных
средств: дебет счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52
"Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 57
"Переводы в пути", 58 "Финансовые вложения", 59
"Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" - кредит тех же
счетов.
При таком подходе в отчет включаются валовые обороты
денежных средств.
В международных стандартах финансовой отчетности
предусматривается раскрытие той информации, которая прямо характеризует
реальное изменение финансового положения организации. Отсюда требование того,
что при составлении отчета потоки денежных средств, обусловленные движением
между статьями, составляющими денежные средства или их эквиваленты, не должны
включаться в состав отчетных показателей. Такого рода чистые денежные потоки
представляют реальный объект контроля и регулирования денежных операций
организации. При этом за скобки выносятся внутренние обороты, которые не влияют
на внешнее финансовое положение организации.
Однако для целей финансового контроля отражение и
раскрытие валовых денежных средств имеет существенное значение. Дело в том, что
раскрытие в отчете оборота денежных средств между счетами и субсчетами
позволяет оценивать целесообразность "холостого оборота" денег: конвертации валютных средств, поддержания неснижаемого
денежного остатка на текущих и специальных счетах организации, перечисления
денег с расчетного счета в кассу и наоборот. Только на первый взгляд они
кажутся нейтральными к приросту капитала; в действительности же за счет
начисления курсовых разниц, комиссионных, процентов по депозитным ставкам и
т.д. отмеченные активно-активные операции влияют или могут повлиять на рост или
снижение собственного капитала, а потому попадают в область финансового
контроля и финансового менеджмента.
Отчет о движении денежных средств построен по принципу
балансового уравнения приложение 2:
Отчет позволяет не только увязать между собой балансовые
суммы остатков денежных средств с суммами оборотов денежной массы, но и в
существенных аспектах раскрыть источники и характер денежных оборотов
организации, влияние этих оборотов на финансовое положение организации,
охарактеризовать эффективность оборота денежного капитала. Схемы балансового
обобщения показателей отчета о движении денежных средств приводятся в приложении
3.
Важной составляющей отчета о движении денежных средств
является информация о вовлечении в хозяйственный оборот и выведении из него
денежных средств, поставляемых собственниками и третьими лицами.
В приложении 4 дается описание основных статей поступления
и расходования средств, относимых к внешней экономической среде, т.е.
заимствованиям и их погашению.
Относительно обособленно можно рассматривать второй
элемент отчета о движении денежных средств - денежные обороты, связанные с
инвестиционной деятельностью. Этот вид деятельности сопряжен с размещением
средств организации в долгосрочные материальные и нематериальные активы, ценные
бумаги и права, обеспечивающие получение стабильных доходов в будущем, а потому
относимые к категории капитальных активов (или капитальных вложений в форме
инвестиций). Учитывая, что инвестиции обладают свойством возвратности к сроку
погашения, в составе денежных потоков обособляются возвратные суммы по
инвестиционным вложениям.
В приложении 5 приводится типичный состав денежных
потоков, связанных с инвестиционной деятельностью организации.
Наиболее важным элементом отчета о движении денежных
средств является информация о поступлении и расходовании денежных сумм в связи
с осуществлением операционной (текущей) деятельности. Как правило, все статьи
движения денежного капитала, не относящиеся к оборотам финансовой и
инвестиционной деятельности, относят к разряду текущих денежных расчетов,
обусловленных обычной производственной деятельностью организации. Примерное
представление о такого рода потоках денежных средств дает приложение 6[1].
3.3. Порядок заполнения отчета о
движении денежных средств на примере ООО «Пассив»
По
состоянию на 1 января отчетного года ООО "Пассив" имеет остатки
денежных средств:
на счете
50 "Касса" - 3000 руб.;
на счете
51 "Расчетный счет" - 60 000 руб.
По
строке "Остаток денежных средств на начало года" фирма отразила
сумму:
3000 +
60 000 = 63 000 руб.
Общая
сумма выручки от продажи продукции, поступившей в кассу и на расчетный счет
"Пассива" в течение года, составила 1 770 000 руб. (в том числе НДС -
270 000 руб.). "Пассиву" поступили также авансовые платежи от
покупателей в сумме 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.).
Эти
операции были отражены проводками:
Дебет 50
(51) Кредит 62
1 770
000 руб. - поступили деньги от покупателей;
Дебет 50
(51)
Кредит
62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"
472 000
руб. - поступили авансы от покупателей.
По
строке "Средства, полученные от покупателей и заказчиков" указано:
1 770
000 + 472 000 = 2 242 000 руб.
В отчетном
году "Пассив" безвозмездно получил от другой организации денежные
средства на развитие производства в размере 70 000 руб. Фирма использовала их в
текущей деятельности. Полученные деньги были оприходованы записью:
Дебет 51
Кредит 86
70 000
руб. - поступили деньги безвозмездно.
Эта
сумма в отчете отражена по вписанной строке "Безвозмездно полученные
средства".
Сотрудник
"Пассива" вернул в кассу неиспользованный остаток подотчетных сумм,
выданных ему на закупку материалов (10 000 руб.).
Кроме
того, от покупателей поступили штрафные санкции (неустойка) за нарушение
условий хозяйственных договоров о продаже продукции в сумме 210 000 руб.
Бухгалтер
"Пассива" сделал записи:
Дебет 50
Кредит 71
10 000
руб. - возвращен остаток подотчетных средств;
Дебет 51
Кредит 76
поступили
штрафные санкции.
Поступившие
средства в размере 220 000 руб. (10 000 + 210 000) отражены по строке
"Прочие доходы".
В
течение отчетного года "Пассив" перечислил поставщикам сырья и
материалов 944 000 руб. (в том числе НДС - 144 000 руб.). В учете была сделана
проводка:
Дебет 60
Кредит 51
944 000
руб. - перечислены деньги поставщикам.
Эти
деньги отражены по строке 150 "На оплату приобретенных товаров, работ,
услуг, сырья и иных оборотных активов".
За год
из кассы фирмы на оплату труда сотрудников выдано 150 000 руб. В учете была
сделана запись:
Дебет 70
Кредит 50
150 000
руб. - выдана зарплата сотрудникам.
Эта
сумма показана по строке 160 "На оплату труда".
Общая
сумма налоговых платежей, перечисленных в бюджет в отчетном году, составила 360
000 руб. Перечисление денег было отражено проводкой:
Дебет 68
Кредит 51
360 000
руб. - перечислены налоги в бюджет.
Эта
сумма отражена по строке 180 "На расчеты по налогам и сборам".
В
течение года работникам "Пассива" выданы из кассы материальная помощь
и другие выплаты, не относящиеся к заработной плате, на общую сумму 210 000
руб. Бухгалтер сделал проводку:
Дебет
91-1 Кредит 50
210 000
руб. - выданы деньги из кассы.
Эти
выплаты показаны по строке "Прочие расходы".
По
строке "Чистые денежные средства от текущей деятельности" подведен
итог по текущей деятельности. Здесь показана разница между полученными и
потраченными в рамках текущей деятельности деньгами фирмы. Она составляет:
2 242
000 + 70 000 + 220 000 - 944 000 - 150 000 - 360 000 - 210 000 = 868 000 руб.
В
отчетном году "Пассив" продал станок и недостроенное здание. Выручка
от их реализации составила 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.).
Также были проданы акции другой организации на сумму 40 000 руб. Эти операции
отражены проводкой:
Дебет 51
Кредит 60 (76)
1 220
000 руб. (1 180 000 + 40 000) - поступили деньги от покупателей.
Полученные
средства отражены по строкам 210 "Выручка от продажи объектов основных
средств и иных внеоборотных активов" (1 180 000
руб.) и 220 "Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых
вложений" (40 000 руб.).
В
отчетном году "Пассиву" был возвращен долгосрочный заем в сумме 80
000 руб. При поступлении денег была сделана запись:
Дебет 51
Кредит 67
80 000
руб. - возвращен заем.
Он
отражен по строке "Поступления от погашения займов, предоставленных другим
организациям".
На
покупку основных средств фирма потратила 885 000 руб. (в том числе НДС - 135
000 руб.). Другим организациям "Пассив" выдал долгосрочные займы на
сумму 60 000 руб. Бухгалтер сделал проводки:
Дебет 60
Кредит 51
885 000
руб. - перечислены деньги поставщикам основных средств;
Дебет 58
Кредит 51
60 000
руб. - выдан заем.
Эти
суммы показаны соответственно по строкам 290 "Приобретение объектов
основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных
активов" и 310 "Займы, предоставленные другим организациям".
По
строке 340 "Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности"
показан итог по инвестиционной деятельности фирмы. Его определили как разницу
между полученными и потраченными деньгами. Эта разница составила:
1 180
000 + 40 000 + 80 000 - 885 000 - 60 000 = 355 000 руб.
В
отчетном году "Пассив" получил от другой организации краткосрочный
заем в сумме 12 000 руб. Бухгалтер сделал проводку:
Дебет 51
Кредит 66
12 000
руб. - поступил заем.
Сумма
займа отражена по строке "Поступления от займов и кредитов,
предоставленных другими организациями".
В то же
время фирма вернула взятый в банке кредит в сумме 320 000 руб. Возврат денег
был отражен проводкой:
Дебет 66
Кредит 51
320 000
руб. - возвращен кредит.
Он
указан по строке "Погашение займов и кредитов (без процентов)".
По
строке "Чистые денежные средства от финансовой деятельности" подведен
соответствующий итог. Он составил:
12 000 -
320 000 = -308 000 руб.
Эта
сумма отражена в Отчете по форме N 4 в круглых скобках.
Разница
между всеми денежными поступлениями и расходами фирмы составила:
868 000
+ 355 000 - 308 000 = 915 000 руб.
Эта
сумма отражена по строке "Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств
и их эквивалентов".
По
строке "Остаток денежных средств на конец отчетного периода" указана
сумма денег фирмы на 1 января следующего за отчетным года. Она составила: 63 000 + 915 000
Заключение
При составлении отчета о движении денежных средств
организация может применять установленный формат показателей в виде стандартной
таблицы и счетные увязки показателей, отраженных в Главной книге,
вспомогательных бухгалтерских регистрах к счетам бухгалтерского учета
"Касса", "Расчетные счета", "Валютные счета", "Специальные
счета в банках" и др. В таком случае формирование отчетных показателей
будет сведено к технической стороне.
Если руководство организации стремится полно и достоверно,
с учетом специфики организации раскрыть финансовую информацию во всех
существенных аспектах, необходима разработка концепции отчета о движении
денежных средств. Это может быть вызвано следующими причинами:
оборот денежного капитала рассматривается, включая
денежные эквиваленты;
отчет о движении денежных средств подготавливается в
рамках небольшой коммерческой организации, например, производственного
кооператива, товарищества и т.д.;
существенное значение имеет раскрытие информации о
денежных оборотах в связи с соблюдением денежных обязательств по обязательным
платежам, расчетам с персоналом и т.п.;
отчет о денежных оборотах ориентирован на удовлетворение
информационных запросов пользователей (например, данные о формировании резервов
для выплат в будущем и т.д.);
в отчете руководства важно достичь прозрачности внутренних
денежных оборотов коммерческой организации, так как сохранность денежных
средств еще не означает целесообразности их привлечения, а поддержание
определенного уровня ликвидности вовсе не обеспечивает требуемой доходности,
разумной формы расчетов и т.п.;
информация может быть подана с различной аналитической
ценностью (например, по прямому и косвенному методу, на основе валовых и чистых
потоков денежных средств, с приведением минимального объема данных и с
расширением сведений об обороте денежного капитала), что позволяет обеспечить
взаимосвязь показателей не только в рамках данного отчета, но и других форм
бухгалтерской отчетности.
Литература
1.
О бухгалтерском учете: Федеральный закон РФ, 21 ноября
1996. №129-ФЗ (с изм. и доп. от 23.07.98).
2.
Положение по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в РФ: Утв. Приказом Минфина
РФ, 29 июля 1998, №34н (в ред. изм).
3.
Бухгалтерская отчетность организации ПБУ 4/99: Утв. Приказом Минфина РФ, 6 июля 1999, №43н.
4.
Астахов В.П. Бухгалтерский
(финансовый) учет: Учебное пособие. - М.: Приор, 2000.
5.
Бухгалтерский учет, № 5, март 2002.
6.
Вещунова Н. Л., Фомина Л. Ф.
Бухгалтерский учет на предприятиях различных форм собственности. –М: Магис, 2001.
7.
Галанина. Бухгалтерский учет - М: Финансы и статистика,
2001.
8.
Жминько С. И. Финансовый учет
на предприятиях. – Ростов -на -Дону, «Феникс», 2001.
9.
Кондраков Н. П. Бухгалтерский
учет: Учебное пособие. – М.: ИНФРА- М, 2001.
10.
Палий В.Ф. Комментарий нового Плана счетов
бухгалтерского учета. 2001 г. — М.: Проспект, 2001. — 200 с.
11.
Пучкова С.И. Бухгалтерская
(финансовая) отчетность: Учебное пособие. - М.: ИД-ПРЕСС, 2002. - 272с.
12.
Теория бухгалтерского учета. Кирьянова З.В. М., 2001.
13.
Шнейдман Л.З. Рекомендации по
переходу на новый План счетов. — М.: Бухгалтерский учет, 2001.
[1]
Бухгалтерский учет, N 5, март 2002 г.