Аудит расчетов с покупателями и заказчиками проводится «алогично проверке расчетов с поставщиками и подрядчиками. Расчеты между поставщиками и покупателями осуществля­ются, как правило, безналичным путем, и средства со счетов организаций списываются по распоряжению владельца счетов. при этом допускаются безналичные расчеты: платежными по­ручениями; аккредитивами; платежными требованиями-поруче­ниями; чеками.

Форма расчетов между плательщиком и получателем опре­деляется договором или соглашением. Организации — участ­ники договора по общему соглашению могут проводить заче­ты взаимной задолженности, минуя банки. В этом случае в банк представляются поручение, чек на зачтенную сумму. Прак­тикуются также бартерные сделки. Допускаются, кроме того, наличные расчеты с покупателями и заказчиками в пределах лимита наличных расчетов, установленного законодательством. Организации произведенную ими продукцию реализуют за­готовительным организациям; хлебоприемным пунктам; мясо­комбинатам; молокозаводам; заготконторам потребкооперации и т.п. Ее продают также детским учреждениям, учреждениям здра­воохранения, общественного питания, торговли. Сельскохозяй­ственные организации имеют также широкие расчетные связи по реализации продукции с населением.

Поэтому при проверке прежде всего необходимо установить, имеются ли в наличии все договоры на поставку продукции, за­регистрированы ли эти договоры в журнале регистрации договоров и гарантийных писем.

Расчеты с покупателями и заказчиками за реализованную продукцию (работы, услуги) учитывают на активно-пассивном балансовом счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» [9].

В  этом счете в зависимости от видов расчетных операций выделяются субсчета:

1 «Расчеты по государственным контрактам»;

2 «Расчеты с заготовительными и перерабатывающими орга­низациями»;

3 «Расчеты по векселям полученным»;

4 «Расчеты по авансам полученным»;

5 «Расчеты по внутригрупповым взаимосвязанным  организациям»;

6 «Расчеты с прочими покупателями и заказчиками».

В связи с этим при анализе договоров и других документов на поставку готовой продукции необходимо установить достоверность, законность и реальность задолженности покупателей и заказчиков на каждом субсчете счета 62.

При проверке расчетов с использованием различных  безналичных расчетов аудитор должен обратить внимание на наличие всех оправдательных документов, а в ряде случаев провести встречные сверки в банке или в организации, с которыми были осуществлены расчеты. Особое внимание следует уделит расчетным операциям, проведенным по чекам, аккредитивам или с использованием векселей. Здесь иногда встречаются ошибки нарушения действующего порядка, а порой и мошенничество.

Проверяя расчеты с покупателями и заказчиками с исполь­зованием векселей, необходимо обратить внимание на своевре­менность и правильность отражения вексельного процента (де­бет счета 62-3, кредит счета 91) по полученным векселям. Кроме того, необходимо определить причины неплатежей, если имеют­ся факты просроченной дебиторской задолженности, выяснить, нет ли пропусков срока исковой давности.

Путем прослеживания и арифметической проверкой необхо­димо установить: правильность ценообразования при реализа­ции продукции (работ, услуг), использования наценок (скидок, накидок); нет ли умышленных расчетов с покупателями и заказ­чиками ниже себестоимости отгруженной продукции при бартерных сделках, взаимозачетах, расчетах с использованием ков, аккредитивов, векселей.

Необходимо также проверить: правильность ведения аналитического учета по счету 62 (при этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных о реальной задолженности по расчетам с покупателями и заказчиками, обеспеченной векселями, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселями дисконтированных в банках, по которым денежные средства не по поступили срок); правильность составления корреспонденции счетов, записей аналитического учета по счету 62 в оборотной ведомости, Главной книге, балансе. При проверке расчетов с покупателями и заказчиками можно применить, кроме приемов фактического и документального контроля, аналитические процедуры, логический, нормативный научный анализ. Полезны будут для сбора данных или получения аудиторских доказательств проведение устного или письменного тестирования должностных лиц организации по вопросам данного раздела программы аудита, а также тес­тирование третьих лиц.

При планировании аудита расчетов с покупателями и заказчиками, прежде всего, составляется программа аудита. В ней содержатся юридическая и экономическая характеристики организации, перечень источников аудиторских доказательств, тесты системы внутреннего контроля и аудиторские процедуры. Характеристика организации должна включать информацию о правовом статусе, степени технической оснащенности, объеме деятельности, месторасположении и т.д.

Программа аудита расчетов с покупателями и заказчиками

Проверяемая организация            

Период аудита                                

Количество человеко-часов

Руководитель аудиторской группы

Состав аудиторской группы

Планируемый аудиторский риск       

Планируемый уровень существенности   

Руководитель аудиторской организации _____________

Руководитель аудиторской группы ________________

3. Аудиторская проверка бухгалтерского учета по расчетам с покупателями и заказчиками

3.1. Оценка учетной политики в части расчетов с покупателями и заказчиками в ООО Лея

Учетная политика ООО Лея – это выбор вариантов учета и оценки объектов учета, по которым разрешена вариантность, а также формы, техники ведения и организации бухгалтерского учета исходя из особенностей деятельности организации (технология производственного процесса, численность и квалификация учетных кадров), установленных допущений и требований. Основной нормативный документ, регламентирующий основы формирования и раскрытия учетной политики организации для целей бухгалтерского учета – это Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденное приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н (с изменениями от 30 декабря 1999 г.).

ООО Лея  самостоятельно разрабатывает учетную политику, основываясь на рекомендациях ПБУ 1/98, а также на других нормативных документах по бухгалтерскому учету.

Учетная политика  ООО Лея  представляет собой совокупность способов ведения бухгалтерского учета предприятия, имеющую методическую и организационно-техническую составляющие. Где под методическими аспектами подразумеваются способы формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации, а под организационно-техническими – способы организации технологического процесса функционирования бухгалтерской службы.

В пункте первом учетной политики рассматривается, бухгалтерский учет в ООО Лея , который ведется с применением журнально-ордерной системы и с использованием компьютерной техники (Программа 1С) способом двойной записи на основании рабочего плана счетов, разработанного в организации. (п.1. Учетной политики)

С 1 января 2002 года учет материально-производственных запасов в ООО Лея  ведется в соответствии с Положением по бухгал­терскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01). Оно утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н.

Свои материально-производственные запасы (МПЗ) пред­приятие в учете согласно пункта 7 учетной политики отражается по фактической себестоимости

Методология данного способа подразумевает, что в этом случае приобре­тенное имущество учитывается на счете 10 «Материалы»;

В соответствие с пунктом 7 учетной политики при отпуске МПЗ в производство и ином выбытии их оценка производится по себестоимости первых по времени приобретения матери­ально-производственных запасов (способ ФИФО); (п.7 Учетной политики)

В соответствии с пунктом 8 предусмотрено ведение учета готовой продукции и товара на отдельных счетах:

·                     43 “Готовая продукция” — предназначен для учёта продукции собственного производства;

·                     41 “Товары” — предназначен для учета покупных товаров, предназначенных для продажи.

Основанием для отражения на счетах бухгалтерского учета готовой продукции могут служить следующие документы:

·                     накладные на передачу готовой продукции на склад. Они могут выписываться в цехе мастером смены или кладовщиком после того, как изготовленная продукция пройдет все стадии технологической обработки и проверки ее качества;

·                     приходный ордер. Приходный складской ордер выписывается кладовщиком склада готовой продукции при приемке ее на склад или представителем производственного подразделения (мастером цеха, кладовщиком) при подготовке очередной партии готовой продукции для передачи ее на склад;

·                     акт приемки. Этот документ обычно составляется в том случае, если продукция выпускается в единичном экземпляре или маленькими партиями (как правило, это бывает при выполнении специальных заказов или изготовлении дорогостоящих изделий или особо сложной техники).

Основанием для оприходования поступивших товаров на счетах бухгалтерского учета предприятия могут служить товаросопроводительные документы, например:

·                     накладные, если предприятие получает товары непосредственно на складе поставщика;

·                     товарно-транспортные накладные, если товары доставляются на склад предприятия автомобильным транспортом;

·                     железнодорожные накладные, если товары доставляются на склад предприятия железнодорожным транспортом (к этим накладным обычно прилагаются спецификации);

·                     накладные на перевозку груза в универсальных контейнерах, если товары доставляются на склад предприятия железнодорожным транспортом в контейнерах.

Ведение раздельного учета оборотов по реализации собственной продукции и покупных товаров необходимо для полноты и правильности исчисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на пользователей автодорог и других налогов, облагаемый оборот по которым определяется исходя из выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Однако облагаемая база по большинству налогов (в том числе НДС, налогу на пользователей автодорог, налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы) при осуществлении различных видов деятельности определяется по-разному. Поэтому раздельный учет выручки от реализации хотя бы в регистрах аналитического учета в данном случае необходим.

Кроме того, необходим и раздельный учет затрат. Это требование связано с тем, что правила списания издержек производства и обращения на производственных и торговых предприятиях существенно отличаются.

Порядок ведения раздельного учета закреплен в учетной политике предприятия.

Готовая продукция отражается в бухгалтерском учете по фактической себестоимости на счете 43 “Готовая продукция”. При этом суммы НДС, уплаченные по приобретенным материальным ресурсам, стоимость которых списывается на себестоимость продукции (работ, услуг), отражаются по дебету субсчета 19-3 “НДС по приобретенным ценностям” в корреспонденции с кредитом счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”.

Соответственно суммы НДС, фактически полученные (подлежащие получению) от покупателей за реализованную им продукцию, отражаемые по кредиту счета 68 “Расчеты с бюджетом”, уменьшаются на суммы налога по приобретенным (оприходованным) материальным ценностям, учитываемым по дебету счета 19 “НДС по приобретенным ценностям” по мере их оплаты поставщикам (подрядчикам) или при наличии соответствующих оснований путем списания оплаченных (засчитываемых) сумм налога с кредита счета 19 в корреспонденции с дебетом счета 68 “Расчеты с бюджетом”.

Товар, предназначенный для оптовых продаж, отражается в бухгалтерском учете по покупной стоимости на субсчете 41-1 “Товары на складах” без учета НДС в соответствии с общепринятым порядком, предусматривающим отражение суммы НДС по приобретенным материальным ресурсам (товарам) по дебету субсчета 19-3 “НДС по приобретенным ценностям” в корреспонденции с кредитом счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”.

Суммы НДС, фактически полученные (подлежащие получению) от покупателей за реализованные им товары, отражаемые по кредиту счета 68 “Расчеты с бюджетом”, уменьшаются на суммы налога по приобретенным (оприходованным) товарам, учитываемым по дебету счета 19 “НДС по приобретенным ценностям” по мере их оплаты поставщикам (подрядчикам) или при наличии соответствующих оснований путем списания оплаченных (засчитываемых) сумм налога с кредита счета 19 в корреспонденции с дебетом счета 68 “Расчеты с бюджетом”. НДС, подлежащий взносу в бюджет при реализации товара, определяется с суммы, полученной (подлежащей получению) от покупателей за реализованные им товары.

Товар, предназначенный для розничной продажи, отражается в бухгалтерском учете по покупной или продажной стоимости на субсчете 41-2 “Товары в розничной торговле” без учета НДС.

При этом если учет товаров ведется по покупным ценам, то разница между покупной и продажной стоимостью отдельно в учете не отражается, а облагаемый НДС оборот для товаров, учитываемых как по покупным, так и по продажным ценам, согласно п. 2 ст. 1 Закона № 36-ФЗ определяется на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен без включения в них налога на добавленную стоимость и налога с продаж.

Если учет товаров ведется по продажным ценам, то разница между покупной (без учета НДС) и продажной (с учетом НДС и налога с продаж) стоимостью отражается отдельно на счете 42 “Торговая наценка”. При реализации товаров суммы скидок (накидок) в части, относящейся к товарам, реализованным на предприятиях, сторнируются по кредиту счета 42 “Торговая наценка” и дебету счета 90 “Продажи»

В целом учетная политика для целей бухгалтерского учета выглядит не совсем раскрытой, т.к. нужно более полно раскрывать пункты по разделам бухгалтерского учета.

Одной из задач, стоящих в настоящее время перед ООО Лея, является формирование учетной политики для целей налогообложения.

Налоговая учетная политика, оформленные в виде приказа, утвержденного руководителем ООО Лея , применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения.

ООО Лея  самостоятельно разработывает соответствующий способ ведения бухгалтерского учета исходя из общих принципов организации и ведения бухгалтерского учета. Кроме того, применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление в учете фактов хозяйственной деятельности или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации.

Налоговые обязательства рассматривается в шестом пункте учетной политики для целей налогообложения ООО Лея .

Налог на прибыль рассчитывается ежеквартально, по мере отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг. (п.6 пункт 1 учетной политики для целей налогообложения)

Обязательство по уплате НДС поступает по мере поступления денежных средств за товары

Резервы за счет прибыли в ООО Лея  не создаются

Из выше сказанного можно сделать вывод, что учетная политика ООО Лея  не противоречит нормативному и правовому законодательству Российской Федерации. Единственное, что следует отметить как замечание к учетной политике, это необходимость более полно раскрывать соответствующие разделы исследуемого документа, в целом учетная политика ООО Лея  носит удовлетворительный характер.

3.2. Оценка системы бухгалтерского учета расчетов с покупателями и заказчиками  в ООО Лея

Для обобщения информации о расчетах с покупателями и за­казчиками в ООО Лея используется счет 62 «Расчеты с покупателями и за­казчиками». Счет 62 дебетуется в корреспонденции со счетами 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» на суммы, на кото­рые предъявлены расчетные документы.

Счет 62 кредитуется в корреспонденции со счетами учета де­нежных средств, расчетов на суммы поступивших платежей ( включая суммы полученные авансов) и т. п. При этом суммы по­лученных авансов и предварительной платы учитываются обо­собленно.

Если по полученному векселю, обеспечивающему задолжен­ность покупателя (заказчика). предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности делается запись по дебету счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» и кредиту счета 62 (на сумму погашения задолженности) и 91 «Прочие доходы и расходы (на величину процента).

Аналитический учет по счету 62 ведется по каждому предъ­явленному покупателям (заказчикам) счету, а при расчетах пла­новыми платежами – по каждому покупателю и заказчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать воз­можность получения необходимых данных по: покупателям и за­казчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не на­ступил; покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам; авансам полученным; векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил; вексе­лям, дисконтированным (учтенным) в банках; векселям, по кото­рым денежные средства не поступили в срок.

Учет расчетов с покупателями и заказчиками в рамках груп­пы взаимосвязанных организаций, о деятельности на которой со­ставляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» обособленно.

Построение аналитического учета в ООО Лея обеспечивает возможность получения необходимых данных по:

·                     покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;

·                     покупателям и заказчикам по неоплаченным в срок расчетным документам;

·                     авансам полученным;

·                     векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил;

·                     векселям, дисконтированным (учтенным) в банках;

·                     векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.

Обращаем внимание, что возможность осуществления расчетов плановыми платежами новым Планом счетов, отнюдь, не исключается.

Таким образом, в ООО Лея очевидна необходимость открытия, как минимум, следующих субсчетов:

·                     расчеты в порядке инкассо (возможность инкассовой формы расчетов установлена ГК РФ и, наконец, урегулирована Письмом Центробанка России от 08.09.2000 г. № 120-П), причем с учетом последних изменений нормативной базы (вышеупомянутое письмо) в аналитическом учете может возникнуть необходимость группировки инкассовых расчетов еще по двум признакам — с акцептом и без акцепта);

·                     расчеты плановыми платежами;

·                     авансы полученные;

·                     векселя полученные.

При авансовой системе оплаты продукции (работ, услуг) на счете 62 будут отражаться следующие основные операции:

Дебет 51 “Расчетные счета” (50 “Касса”, 52 “Валютные счета) Кредит 62 - на сумму полученного аванса под отгрузку продукции, выполнение работ или оказание услуг;

Дебет 62 Кредит 68 “Расчеты по налогам и сборам”, субсчет “НДС” - на сумму налога на добавленную стоимость по сумме  полученного аванса;

Дебет 90 “Продажи”, субсчет “Себестоимость продаж” Кредит 20 “Основное производство” (23 “Вспомогательные производства”, 26 “Общехозяйственные расходы” и т. д.) - на сумму фактической себестоимости отгруженной продукции, выполненных работ , или оказанных услуг;

Дебет 62 Кредит 90, субсчет “Выручка” - на сумму задолженности покупателя или заказчика за проданные товары, работы или услуги;

Дебет 90, субсчет “НДС” Кредит 68 - на сумму НДС по всей сумме стоимости проданных товаров, работ или услуг;

Дебет 62 Кредит 68 (сторно) - на сумму восстановленного НДС (ранее начисленного по сумме полученного аванса);

Дебет 62 Кредит 62 - на сумму аванса, зачтенного в счет задолженности покупателя или заказчика;

Дебет 51 (50, 52) Кредит 62 - на сумму денежных средств, поступивших на расчетный счет (в кассу, на валютный счет) организации в окончательный расчет.

Если организация применяет кассовый метод определения выручки от реализации, налог на добавленную стоимость в части неоплаченной поставки до поступления средств на расчетный счет или в кассу покупателя-продавца числится на счете 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.

В случае, когда используется последующая оплата поставленной продукции, выполненных работ или оказанных услуг, применяется следующая схема бухгалтерских проводок:

Дебет 90, субсчет “Себестоимость продаж” Кредит 20 (23, 26 и т. д.) - на сумму фактической себестоимости отгруженной продукции, выполненных работ или оказанных услуг;

Дебет 62 Кредит 90, субсчет “Выручка” - на сумму задолженности покупателя или заказчика за проданные товары, работы или услуги;

Дебет 90, субсчет “НДС” Кредит 68 (76 — для организаций, определяющих выручку от реализации по мере оплаты) - на сумму НДС по сумме стоимости проданных товаров, работ или услуг;

Дебет 51 (50, 52) Кредит 62 - на сумму денежных, средств, поступивших на расчетный счет (в кассу, на валютный счет) в оплату поставленной продукции, выполненных работ или оказанных услуг.

Счет 62 может быть использован и при оформлении следующих проводок:

Дебет 62 Кредит 91 “Прочие доходы и расходы” - на сумму стоимости отгруженной продукции, выполненных работ, оказанных услуг, не относящихся к продуктам по обычным видам деятельности, а также на сумму стоимости прочего имущества организации, проданного покупателям;

Дебет 63 “Резервы по сомнительным долгам” Кредит 62 - на сумму дебиторской задолженности, списанной за счет резерва по сомнительных долгам.

При наличии соответствующих условий и при соблюдении установленной процедуры;

Дебет 62 Кредит 62 - на сумму номинала векселя, полученного в оплату продукции (работ, услуг).

Окончательно сумма дебиторской задолженности списывается по поступлении денежных средств в оплату векселя или по индоссированию (передаче) векселя третьей стороне.

Кроме счета 62 информация о расчетах с покупателями и заказчиками может по-прежнему аккумулироваться на счете 76. При этом следует иметь в виду, что порядок использования счета 76 в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н (далее — Инструкция № 94н, Инструкция по применению нового Плана счетов), более детализирован, а количество операций — существенно расширено.

К расчетам с покупателями и заказчиками непосредственное отношение имеет использование субсчета “Расчеты по претензиям”. Наиболее широко этот субсчет используется при расчетах с поставщиками, подрядчиками, транспортными, кредитными организациями и т. д. При расчетах с покупателями и заказчиками данный субсчет применяется только по штрафам, пеням, неустойкам, взыскиваемым за несоблюдение договорных обязательств. Обязательным условием для отражения сумм финансовых санкций в бухгалтерском учете (Дебет 76 Кредит 91), является признание их плательщиками или же факт присуждения этих санкций судом (суммы предъявленных претензий, не признанных плательщиками, к учету не принимаются). По поступлении денежных средств в погашение задолженности по финансовым санкциям оформляется проводка Дебет 51 (50, 52) Кредит 76.

Аудиторская проверка ООО Лея показала правильность ведения бухгалтерского учета по покупателям и заказчикам.